Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 423/2007 de 31 de Marzo de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a treinta y uno de Marzo de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 423/2007, promovido por la DIPUTACIÓN PROVINCIAL DE BURGOS , representada por la Procuradora de los Tribunales doña Eva Guinea Ruenes, contra la Sentencia de 21 de diciembre de 2006, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 173/2004, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 5 de diciembre de 2003, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, de fecha 23 de mayo de 2000, igualmente desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas formuladas por dicha Corporación frente a las Resoluciones, de fecha 17 de junio de 1996, dictadas por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en virtud de las cuales se desestimaban los recursos de reposición presentados contra los Acuerdos de liquidación de 10 de mayo de 1996, que confirmaron sustancialmente la propuesta de liquidación contenida en las Actas de disconformidad incoadas a la referida Entidad el día 26 de marzo de 1996, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990 a 1993.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 26 de marzo de 1996, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la Diputación Provincial de Burgos cuatro Actas de disconformidad (núms. 60206746, 60206755, 60206773 y 60206782) en relación con el Impuesto sobre Sociedades (IS), de los ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1993.

En dichas Actas, que tuvieron el carácter de previas, en lo que aquí interesa, se hizo constar: a) que la Entidad no había presentado declaración-liquidación por el referido Impuesto y periodos; b) que, de conformidad con lo establecido en el art. 5.2.a) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), y en el art. 30.a) del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), la Diputación Provincial de Burgos tenía la consideración de Entidad parcialmente exenta, no alcanzando la exención ni a los rendimientos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio cuando su uso se hallare cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio; c) que la entidad había suscrito activos financieros no sujetos a retención, por los que había obtenido unos rendimientos netos de 55.498.651 ptas. en el ejercicio 1990, de 60.001.470 ptas. en 1991, de 115.187.514 ptas. en 1992 y, finalmente, de 133.558.113 ptas. en 1993; d) que de las actuaciones inspectoras no se desprendía que la Entidad hubiera tenido los gastos específicos necesarios para la obtención de los mencionados ingresos, como tampoco se habían acreditado los gastos necesarios para la obtención de los recursos totales, razón por la cual la base imponible del IS se fijaba en el importe de los rendimientos indicados; y, e) que procedía practicar liquidación por dichos rendimientos al tipo del 25%, a tenor de lo dispuesto en el art. 23.Uno.d) de la LIS .

Una vez emitidos los preceptivos Informes ampliatorios, y presentado por el obligado tributario, el 16 de abril de 1996, escrito de alegaciones manifestando su disconformidad con el tratamiento conferido por el Actuario a los rendimientos obtenidos durante los ejercicios inspeccionados en relación con los activos financieros de su titularidad, el Inspector Regional, mediante cuatro Acuerdos de fecha 10 de mayo de 1996, practicó liquidación, confirmando las propuestas contenidas en las Actas incoadas, si bien rectificó el cálculo de los intereses de demora.

Con fecha 3 de junio de 1996, la Diputación Provincial de Burgos formuló los correspondientes recursos de reposición, dando por reproducidas las manifestaciones expuestas en su escrito de alegaciones al Acta y solicitando respuesta expresa a todas las cuestiones planteadas, recursos que fueron desestimados mediante los correspondientes Acuerdos del Inspector Regional de 17 de junio de 1996.

SEGUNDO.- Frente a los Acuerdos anteriores, el 9 de julio de 1996, la Diputación Provincial de Burgos interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León cuatro reclamaciones económico-administrativas (núms. 47/2192/96, 47/2434/96, 47/2435/96 y 47/2436/96), en las que se manifestaba, en síntesis, que las Corporaciones Locales no debían tributar por los ingresos procedentes de activos financieros no sometidos a retención, dado que no existía ninguna cesión de uso.

Por Resolución de fecha 23 de mayo de 2000, el TEAR desestimó las reclamaciones acumuladas, confirmando las liquidaciones practicadas.

TERCERO.- Disconforme con la Resolución anterior, la Diputación Provincial de Burgos formuló, por escrito presentado el 19 de octubre de 2000, recurso de alzada (R.G. 6673/00; R.S. 91-01), que fue desestimado por Resolución de 5 de diciembre de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).

CUARTO.- Contra la Resolución del TEAC de 5 de diciembre de 2003, la Administración territorial instó recurso contencioso- administrativo núm. 173/2004, que fue desestimado por Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de diciembre de 2006 .

El argumento desestimatorio de la Sentencia de instancia se contiene en el fundamento jurídico Tercero, en el que el Tribunal " a quo ", tras concretar que « [l]a única cuestión objeto del presente litigio consiste [...] en determinar si los rendimientos procedentes de títulos de deuda pública obtenidos por las Corporaciones Locales están o no exentos de tributación en el Impuesto de Sociedades », se remite, por razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica, al pronunciamiento recogido en la Sentencia de la misma Sala de 17 de octubre de 2005 (rec. núm. 530/2003 ), en la que, atendiendo a la doctrina recogida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 2004 (rec. cas. núm. 10734/1998 ), de 28 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 4935/1999 ), y de 20 de julio de 2004 (rec. cas. núm. 3884/1999 ) -cuyos fundamentos de derecho transcribe-, se concluye que « el Tribunal Supremo considera que los rendimientos de las letras del Tesoro no forman parte de la actividad de la Fundación (en uno de los recursos citados se trataba de una Fundación) y por tanto no están exentos y han de integrar la base imponible sujeta a tributación » (FD Tercero).

QUINTO.- Mediante escrito presentado el 9 de enero de 2007, la Diputación Provincial de Burgos preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 28 de febrero de 2007, en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ), plantea dos motivos de casación.

En el primer motivo, la Corporación recurrente entiende infringido el art. 5, apartados 2 y 3 , de la LIS, en la medida en que «los rendimientos económicos que obtuvo como consecuencia de la suscripción de activos financieros no sujetos a retención no debieron ser declarados en el Impuesto de Sociedades», al ampararle «la exención contenida en el citado artículo 5.2 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, vigente a la fecha de obtención de los rendimientos» (pág. 3).

Tras negar que la suscripción de Letras del Tesoro y su venta o amortización «pued[a] ser enmarcada en organización empresarial alguna», en la medida en que «no existe ordenación de medios de producción ni de recursos humanos, ni concurre la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios», la Diputación Provincial centra la cuestión en si tal suscripción puede considerarse «cesión de uso de patrimonio» (pág. 7), llegando a la conclusión que no concurren en el presente caso los requisitos necesarios para entender que la misma existe, pues, en realidad, concurren «dos operaciones de compraventa sucesivas y de sentido inverso, aunque en algún caso pudiera considerarse que lo que se produce responde al concepto de préstamo, pero en ningún caso de "cesión de uso"» (págs. 9 y 10).

En cuanto a la remisión efectuada por la Sala de instancia a la Sentencia de este Tribunal de 20 de febrero de 2004 , entiende la recurrente que «es el artículo 349 del citado Reglamento -del Impuesto sobre Sociedades - el que específicamente regula el "ámbito de exención" y, por tanto, el que regula con más propiedad el alcance de ésta, ya que el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se refiere al alcance de la exención de modo tangencial al regular "otras entidades exentas"; es este carácter específico del artículo 349 del mencionado Reglamento -afirma- el que le otorga relevancia interpretativa frente al artículo 30 del mismo cuerpo reglamentario» (págs. 11 y 12 ); además -añade- «[l]as Letras del Tesoro en cuanto activos con rendimiento implícito tenían -y tienen- la consideración de rendimientos del capital mobiliario y, en cuanto tales, su conceptuación es incompatible con la calificación de tales rendimientos como incrementos de patrimonio».

Concluye la Diputación Provincial este motivo desechando «que nos encontremos ante un supuesto de los referidos en el apartado 3 del artículo 5 de la Ley 61/1978raquo; (pág. 14 ), «es decir, que se trate de rendimientos sujetos a retención», argumento que refuerza transcribiendo el art. 8 de la Ley 14/1985, de 29 de mayo, del Régimen Fiscal de determinados Activos Financieros.

En el segundo motivo de casación, la parte recurrente denuncia la vulneración de la Disposición Adicional Novena de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general, ya que «hasta la entrada en vigor de la Ley 30/1994 era un requisito inexcusable el requisito de la "cesión de uso" para someter a tributación los rendimientos derivados del patrimonio de las entidades del art. 5.2 de la Ley 61/1978 y que dejó de ser exigible precisamente a partir de la entrada en vigor de la Ley 30/1994 , puesto que con una interpretación contraria se estaría en el fondo otorgando efecto retroactivo a la citada Ley 30/1994» (pág. 15 ).

Finalmente, considera la representación de la Diputación recurrente que ha de atenderse a su naturaleza y fines propios, habida cuenta que «[l]os ingresos obtenidos [...] mediante activos financieros sin retención tienen un marcado carácter finalista, puesto que siempre se destinan a un uso o servicio público y, por lo tanto, a la realización de actividades de interés general» (pág. 16).

SEXTO.- Por Auto de la Sección Primera de este Tribunal de fecha 11 de octubre de 2007 se declaró la admisión del recurso de casación promovido por la Diputación Provincial de Burgos en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 y 1993, y la inadmisión del mismo en cuanto a los ejercicios 1990 y 1991, puesto que, al amparo de lo previsto en el art. 86.2.b) de la LJCA , las cuotas exigidas en dichos periodos no alcanzaban el umbral cuantitativo fijado legalmente para acceder a casación.

SÉPTIMO.- Con fecha 4 de enero de 2008, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando que se dictara Sentencia desestimatoria, con imposición de costas a la recurrente, pues el escrito de interposición planteaba una cuestión ya resuelta por la Sala, «en el sentido de entender que los rendimientos derivados del patrimonio de la entidad no deb [e]n entenderse beneficiados por la exención y sí considerarlos sujetos al tributo» (pág. 2).

OCTAVO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 30 de marzo de 2011, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por la Diputación Provincial de Burgos contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de diciembre de 2006 , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 173/2004, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 5 de diciembre de 2003, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, de fecha 23 de mayo de 2000, que también desestimó las reclamaciones económico-administrativas presentadas por dicha Administración territorial frente a las Resoluciones, de fecha 17 de junio de 1996, dictadas por el Inspector Regional de la Delegación Especial de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en virtud de las cuales se desestimaban los recursos de reposición formulados contra los Acuerdos de liquidación de 10 de mayo de 1996, dictados en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1990, 1991, 1992 y 1993.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia, tras centrar la única cuestión planteada en determinar si « los rendimientos procedentes de títulos de deuda pública obtenidos por las Corporaciones Locales están o no exentos de tributación en el Impuesto de Sociedades », desestima el recurso contencioso-administrativo de la Administración territorial, remitiéndose a la Sentencia de esa misma Sala de 17 de octubre de 2005 (rec. núm. 530/2003 ), en la que, con sustento en la doctrina recogida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 2004 (rec. cas. núm. 10734/1998 ), de 28 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 4935/1999 ) y de 20 de julio de 2004 (rec. cas. núm. 3884/1999 ), se concluye «que los rendimientos de las letras del Tesoro no forman parte de la actividad de la Fundación [...] y por tanto no están exentos y han de integrar la base imponible sujeta a tributación» (FD Tercero).

SEGUNDO.- La parte recurrente formula dos motivos, ambos al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA ). En concreto, denuncia, en primer lugar, la infracción del art. 5, apartados 2 y 3, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), porque, frente a lo que mantiene la resolución impugnada, los rendimientos procedentes de activos financieros, excluidos de retención, se hallan exentos del Impuesto sobre Sociedades, al haber sido obtenidos por una entidad a la que le resulta de aplicación directa el régimen de exención parcial contenido en la LIS.

Y, en segundo lugar, considera infringida la Disposición Adicional Novena de la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la participación privada en actividades de interés general, puesto que tras su entrada en vigor dejó de ser requisito inexcusable la cesión de uso para someter a tributación los rendimientos derivados del patrimonio de las entidades del art. 5.2 de la LIS .

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO.- El objeto del presente recurso de casación consiste en determinar si los rendimientos obtenidos por la Diputación Provincial de Burgos como consecuencia de la suscripción de determinados activos financieros se hallan o no exentos del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que la normativa aplicable en esta materia durante los ejercicios 1992 y 1993, únicos que por razón de la cuantía resultaron admisibles, se hallaba constituida por el art. 5 de la LIS , desarrollado por los arts. 30 y 349 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS).

El mencionado art. 5, en su apartado Dos , después de declarar exentas del Impuesto sobre Sociedades, entre otros establecimientos, a las instituciones y entidades, a las Administraciones Públicas territoriales distintas del Estado y de las Comunidades Autónomas, precisaba que « la exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio.

A estos efectos, se entenderán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios ».

En relación con las cuestiones planteadas, como bien indica la Sentencia recurrida, la actual jurisprudencia de esta Sala sobre la materia viene manteniendo una postura contraria a la sostenida por la recurrente. Así, en la Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 248/2006 ) se recoge que «en la reciente Sentencia de 17 de febrero de 2010 (rec. 9967/2004 ) y en la anterior de 28 de febrero de 2006 (rec. 2209/2001), en la que por cierto aparecía como parte recurrida la FUNDACION LABORAL DE LA CONSTRUCCION DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, ha establecido una doctrina inequívoca en torno a esta cuestión, señalando al respecto la primera:

"TERCERO.- 1. La cuestión debatida en el presente recurso se centra única y exclusivamente en determinar si los rendimientos de letras del Tesoro, en los casos en que son percibidos por entidades enumeradas en el artículo 5.2 de la Ley 61/1978 , están o no exentos de tributación por el Impuesto sobre Sociedades. Según el Tribunal Económico Administrativo Central no hay exención; en cambio, por el contrario, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional entiende que los rendimientos derivados de las letras del Tesoro están en estos casos exentos, puesto que la propiedad del dinero se transfiere de una persona a otra, de donde, a su juicio, no hay cesión de patrimonio. El art. 5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción original, aplicable hasta 21 de noviembre de 1994, establecía en el apartado segundo determinadas exenciones, respecto de las cuales se establecía también lo siguiente:

"La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se haya cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio (...)".

2. Como decían las sentencias de esta Sección de 20 de febrero de 2004 (Rec. nº 10734/1998 y 24 de mayo de 2005 (Rec. nº 2272/2000 ), hay que reconocer que la redacción del art. 5º, apartado 2, penúltimo párrafo, de la Ley 61/1978, no fue afortunada por dos motivos: uno porque la definición objetiva del hecho imponible no tuvo presente al hecho imponible propio de las entidades exentas, pero sujetas, que por definición debía estar comprendido en el hecho imponible general del Impuesto, según el art. 3º, apartado 2, penúltimo párrafo, de dicha Ley , y el otro fue la incorrecta mención que el art. 5, apartado 2 , hizo de los rendimientos derivados de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas.

Respecto del primer motivo, es clara la definición del hecho imponible, y de sus componentes, que hizo el art. 3º, apartado 2, de la Ley 61/1978 , pero lo cierto es que sólo contempló la obtención de rentas por entidades con fin de lucro, que obtienen rendimientos derivados de las explotaciones económicas y de "cualquier elemento patrimonial ajeno a explotaciones económicas o actividades profesionales o artísticas", además de los incrementos de patrimonio (ganancias de capital). Es claro que la definición del hecho imponible como renta económica y la relación de sus componentes no comprendía alguno de los ingresos que pueden obtener las entidades sin fin de lucro, como son, paradigmáticamente, las cuotas de sus asociados o los obtenidos directamente de la realización de su fin asistencial, benéfico, corporativo, etc.

Es una afirmación apodíctica que para declarar algo exento, es preciso, en nuestro Derecho Tributario, que previamente este sujeto al Impuesto de que se trate. En el caso del I.S. y respecto de las entidades sin fin de lucro no se cumplía tal proposición apodíctica y por ello el art. 5º, "Concepto de renta", del RIS, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre , añadió en el apartado 2, letra a), un nuevo componente de la renta, "los (rendimientos) procedentes directa o indirectamente de las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica", precepto que tiene una gran relevancia dialéctica, porque es precisamente el que determina el alcance de la exención del art. 5, apartado 2, de la Ley 61/1978 .

La segunda imperfección se refiere a los límites o mejor exclusión de la exención de las entidades sin fin de lucro. El art. 5, apartado 2 , decía: "La exención a que refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades (sin fin de lucro) pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio".

El apartado 2 del art. 5 define a continuación lo que se entiende como rendimientos de una explotación económica , y así dispone que serán "todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", es decir, en una economía de mercado.

Por el contrario, el apartado 2 del art. 5 no definió, a los efectos de la exclusión de la exención, lo que eran rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, cuyo texto es desafortunado por la utilización del vocablo uso, que jurídicamente tiene un significado concreto, que de seguirse limitaría el alcance de estos rendimientos. Por ello el RIS/1982 hizo dos cosas: la primera fue definir con carácter general, en su art. 9º , el concepto de "Rendimientos de elementos patrimoniales", y así dispuso: "Se considerarán rendimientos la totalidad de las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo y que no se hallen afectos a una explotación económica realizada por el sujeto pasivo"; y la segunda fue precisar el sentido de la expresión del texto legal "cuando su uso se halle cedido", y así, al desarrollar en su art. 30 las normas legales sobre las exenciones, dispuso: "2. la exención no alcanzará a los rendimientos que éstas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, las derivadas de su patrimonio cuando se halle cedido (...) suprimiendo el vocablo uso que no servía nada mas que para crear confusión.

La idea clave que subyace en estos preceptos es que la exención de las entidades sin fin de lucro no alcanza a los rendimientos que estas puedan obtener en el mercado, bien mediante una explotación económica, bien mediante la cesión a otras empresas de elementos patrimoniales, sean inmuebles, muebles, derechos, dinero (prestamos, créditos), propiedad intelectual, industrial, etc. eximiendo por el contrario los ingresos derivados de su actividad corporativa, fundacional, asistencial, política, sindical, etc., y, en consecuencia, el RIS completó este planteamiento mediante el art. 349 , en relación con el art. 5º, apartado 2 , letra c), que reguló el ámbito de la exención de estas entidades sin fin de lucro , al disponer: La exención de las Entidades a que se refiere el art. 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o su finalidad específica (...), aunque volvió a cometer el error de repetir el texto legal al regular los rendimientos a que no alcanzaba la exención, "los derivados de elementos patrimoniales cuando su uso se halle cedido".

No obstante lo anterior, el precepto ha de interpretarse en el sentido de que la exención no alcanza a los rendimientos derivados de la cesión en general de elementos patrimoniales, cuando estas entidades los ceden dentro de una economía de mercado.

3. Es menester invocar el art. 25, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 que disponía que "cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de la forma jurídica que se utilice", de manera que el concepto de rendimientos patrimoniales, no derivados de explotaciones económicas, ha de interpretarse económicamente, sin depender su sentido de la distinción jurídico-civilista entre "el mutuo" y el "comodato", única forma de superar la deficiente redacción del art. 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978 .

4. Las diferencias entre el coste de adquisición de los títulos valores al descuento y el importe obtenido por su posterior transmisión o reembolso al vencimiento, fueron calificadas inicialmente por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del I.R.P.F . y por la Ley 61/1978, del I.S., como "incrementos de patrimonio" sujetos al I .S., toda vez que se producían por "alteración patrimonial" a través de la adquisición del título a precio inferior a su nominal como consecuencia del descuento inicial del interés, y se realizaban por su venta o por el cumplimiento de la obligación de reembolso por cuantía superior o por su nominal, respectivamente.

Lo cierto es que tales incrementos de patrimonio estuvieron sujetos a los dos Impuesto sobre la Renta, si bien no existía ni obligación de retener, ni de informar a la Hacienda Pública, lo que produjo su opacidad o mejor ocultación en ambos Impuestos.

Ahora bien, es claro e indiscutible que la exención del art. 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978 , no alcanzaba, por la expresa y tajante dicción del penúltimo párrafo de dicho artículo y apartado, a los incrementos de patrimonio, y, por tanto , en el caso concreto de autos a las Letras del Tesoro, que son títulos que se adquieren al descuento y que, sin duda alguna, generaban a su vencimiento el correspondiente "incremento de patrimonio".

La Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros , no hizo salvedad alguna en relación al art. 5, apartado 2, de la Ley 61/1978 , porque partió tácita e implícitamente de la idea de que los nuevos "rendimientos implícitos" sustitutorios de los mencionados incrementos de patrimonio no estaban incluidos en la exención, pese a la deficiente redacción del texto legal.

Posteriormente, la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y Mecenazgo, no aplicable "ratione temporis" al caso de autos, estableció un régimen de exención mas amplio que el de la Ley 61/1978 para las Fundaciones y Asociaciones de Utilidad Pública que cumplieran determinados requisitos, manteniendo sin embargo el régimen de la Ley 61/1978 para las que no lo cumplieran. Esta es la razón que obligó a dar nueva redacción a todo el art. 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , en especial y en lo que nos interesa a la letra a) [antes letra e) del apartado 2], que se recondujo a los "establecimientos, instituciones, fundaciones (...) que hayan sido calificados o declarados benéficos o de utilidad pública, (...) así como las asociaciones sin ánimo de lucro, inscritas en el Registro público correspondiente que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley de Fundaciones y de Incentivos a la participación privada en actividades de interés general".

Se aprecia, por tanto, la existencia de dos regímenes de exención tributaria, el pleno, o sea el nuevo para las Fundaciones y Asociaciones comprendidas en el Título II de la Ley 30/1994 , y el menos pleno o anterior para las restantes que continuaron rigiéndose por el artículo 5º.2 de la Ley 61/1978 .

Pues bien, el régimen de exención plena no comprendía en principio los intereses explícitos o implícitos, derivados de la cesión a terceros de capitales propios de la entidad o de los rendimientos derivados de arrendamiento de los bienes inmuebles que constituían el patrimonio fundacional; no obstante lo anterior les concedía una especie de "reducción" consistente en restar para hallar la base imponible el 30 por 100 de dichos intereses y rentas inmobiliarias.

El régimen de exención menos plena continuó siendo el del art. 5, apartado 2, de la Ley 61/1978 , si bien se perfeccionó su redacción, que, en lo que nos interesa, quedó como sigue: "La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio, ni tampoco a los incrementos del patrimonio (...)".

Esta precisión normativa no significa en absoluto que se reformara el precepto para reducir frente al régimen inicial de la Ley el alcance de la exención, sino simplemente ratificar que los rendimientos derivados del capital mobiliario e inmobiliario, no afecto a explotaciones económicas, siempre estuvieron fuera de la exención, como demuestra el hecho indiscutible de que, salvo la reducción del 30 por 100, continuaron fuera de la exención, incluso en las entidades de exención plena.

5. Sentado lo anterior, hora es de analizar el significado y alcance del apartado 3, del art. 5º de la Ley 61/1978 , que dispone: "3. Las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto ", reproducido en los mismos términos en la Disposición Adicional Novena de la Ley 30/1994, de 30 de Noviembre .

Esta puntualización respecto de las entidades sin fin de lucro (las del apartado 2, del art. 5, de la Ley 61/1978 ) era redundante, porque los rendimientos sometidos a retención son una modalidad de los rendimientos derivados de los elementos patrimoniales, no afectos a las explotaciones económicas.

La única peculiaridad de los rendimientos sometidos a retención es que por ser pagos en dinero, hechos por terceros, de rendimientos netos o cuasi netos, son por ello susceptibles del gravamen anticipado del IRPF y del I.S. No tienen, pues, sustantividad propia, y el hecho de que se anticipe agota su efecto en la propia anticipación como ingresos a cuenta que deben devolverse cuando al final del ejercicio se aprecia que exceden de la cuota líquida del Impuesto.

CUARTO.- Las razones expuestas justifican que la Sala estime el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y case y anule la sentencia recurrida en lo que se refiere al ejercicio de 1993 y que, al resolver lo procedente, de acuerdo con el art. 95.2.d), se desestime el recurso contencioso-administrativo num. 1490/1997 interpuesto por la Fundación Laboral de la Construcción del Principado de Asturias en cuanto al mencionado ejercicio, declarando que los rendimientos implícitos derivados de Letras del Tesoro no están exentos del Impuesto sobre Sociedades, aunque no estén sujetos a retención, sino que tributan separada e independientemente, sin que se integren en una base imponible única."

En el mismo sentido se expresa la Sala en su reciente Sentencia de 17 de febrero de 2010 » (FD Cuarto).

Doctrina que, además de en las Sentencias señaladas por la Audiencia Nacional, se recoge también en las Sentencias posteriores de esta Sala de 12 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 6743/2000), FD Tercero, para el Ayuntamiento de Elche ; de 24 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 2272/2000), FD Cuarto, respecto de la Universidad de La Laguna ; de 28 de febrero de 2006 (rec. cas. núm. 2209/2001 ), FD Tercero, en relación con la Fundación Laboral de la Construcción del Principado de Asturias; de 28 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 3888/2001), FD Primero, siendo recurrente la Fundación Masaveu, Escuelas de Educación y Formación Profesional; de 25 de mayo de 2007 (casación para la unificación de doctrina núm. 65/2002), FD Segundo, para la Liga Profesional de Fútbol; de 22 de noviembre de 2007 (casación para la unificación de doctrina núm. 170/2003), FD Tercero, para la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Ferrol; de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 4498/2002), FD Segundo, en el caso de la Diputación Provincial de Lugo; de 14 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 1666/2002), FD Cuarto, respecto a la Diputación Provincial de Soria; y, en fin, como más recientes, las de 17 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9967/2004), FD Octavo, en la que aparece como recurrente la Escola D'Alta Direcció I Administració; de 17 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 1624/2005), FD Segundo, siendo la recurrente la Administración General del Estado; y las más actuales de 15 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 5653/2005); de 20 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 5989/2005), FFDD Tercero y Segundo, respectivamente, en relación con la Liga Nacional de Fútbol Profesional; y de 11 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 5175/2007), FD Cuarto, siendo recurrente la Congregación de Religiosas del Sagrado Corazón.

En consecuencia, de acuerdo con la doctrina expuesta, los motivos de casación deben ser desestimados y confirmado el pronunciamiento de la Sentencia de instancia, por cuanto que los rendimientos procedentes de los activos financieros obtenidos por la Diputación Provincial de Burgos no se hallaban exentos del Impuesto sobre Sociedades.

CUARTO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la DIPUTACIÓN PROVINCIAL DE BURGOS contra la Sentencia dictada el día 21 de diciembre de 2006 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo núm. 173/2004 , con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .