Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4370/2005 de 21 de Septiembre de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiuno de Septiembre de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 4.370/2005, interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la sentencia de 21 de abril de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso nº 708/2002, promovido por el Banco Santander Central Hispano, S.A., (absorbente de Banco Central Hispanoamericano, S.A.), en el que se impugnaba la resolución de 22 de marzo de 2002 del Tribunal Económico Administrativo Central, (TEAC, en adelante), relativa a la liquidación practicada por el Impuesto sobre Sociedades al anterior Banco Central, S.A., ejercicio 1990.

Ha sido parte recurrida la entidad Banco Santander Central Hispanoamericano, S.A., representada por el Procurador D. Cesáreo Hidalgo Senén.

Antecedentes

PRIMERO .- Con fecha 24 de junio de 1998, la Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección incoó al Banco Central Hispanoamericano, S.A., acta de disconformidad, en relación con la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990 presentado por el Banco Central, S.A., en la que se hacían constar, entre otros, los siguientes ajustes: 1) 12.865.709 ptas., correspondientes al importe parcial de la dotación efectuada para la amortización íntegra del software, que no se consideraba fiscalmente deducible, al no haber acreditado fehacientemente la sociedad el total envilecimiento y deterioro; 2) 187.297.395 ptas., importe total de diferentes cargos efectuados en las cuentas de "Informes técnicos" (red exterior: Alemania por importe de 10.596.046 ptas.; Chile por 10.628.717 ptas. y EE.UU. por 15.559.910 ptas.)", Publicidad y Propaganda (sucursal de Carballo en cuantía de 3.470.541 ptas.; sucursal de Murcia de 6.460.522 ptas.; División Internacional de 51.415.539 ptas. e Intervención General de 1.090.000 ptas.), "Relaciones a clientes" (Red exterior de Chile por importe de 991.019 ptas.) y "Varios" (Resto en cuantía de 87.085.101 ptas.), no acreditados documentalmente. 3) 33.384.086 ptas., importe de diferentes cargos efectuados en las cuentas de "Publicidad y Propaganda" Intervención General en cuantía de 23.642.141 ptas. y Madrid de 5.282.390 ptas.) y de "Varios" (Intervención General por importe de 4.458.555 ptas., por razón de regalos y atenciones de diferente índole a clientes y empleados que tenían el carácter de liberalidades; 4) 2.632.300.000 ptas., importe total de la dotación realizada para la Provisión del Riesgo-País, en relación con riesgos contraídos con bancos filiales en otros países, y más concretamente con el Centro Banco Panamá (participado al 100 %) y el Banco Popular Argentino (participado al 95,2 %), cuya deducibilidad fiscal estaba explícitamente excluida en el artículo único 3f ) de la Orden de 8 de febrero de 1985; 5) 1.223.000.000 ptas., registradas como pérdida a través de la dotación de un fondo especial de corrección monetaria, y que correspondía al saldo deudor derivado de las operaciones de corrección monetaria, autorizadas por la legislación de Chile y Brasil, realizadas por el Banco Central respecto de sus sucursales ubicadas en esos países; 6) 26.950.000 por la deducción por doble imposición de dividendos computada en la declaración procedente de la Sociedad Inmobiliaria Central Española en transparencia fiscal.

De la regularización resultaba una deuda tributaria por un importe de 3.434.380.737 ptas., que incluía una cuota de 1.912.311.647 ptas. y unos intereses de demora de 1.522.069.090 ptas.

SEGUNDO .- El Inspector Jefe dictó, el 30 de noviembre de 1998, el correspondiente acuerdo de liquidación, en el que se confirmaba la cuota propuesta y se rectificaba el cálculo de los intereses de demora, por una cuantía de 1.489.140.655 ptas.

Recurrida en vía económico-administrativa el citado acuerdo el TEAC, en resolución de 22 de marzo de 2002, estimó en parte la reclamación presentada, anulando la liquidación impugnada, para que en relación con la deducibilidad del saldo deudor derivado de las operaciones de corrección monetaria proveniente de la Sucursal que la entidad tenía en Brasil se tuviese en cuenta lo establecido por el Convenio Hispano-Brasileño, para evitar la doble imposición internacional, en los términos señalados por la sentencia de esta Sala de 26 de junio de 2000 , confirmándose el resto de los ajustes realizados por la Inspección.

TERCERO .- Interpuesto recurso contencioso-administrativo, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 21 de abril de 2005 , dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad BANCO SANTANDER CENTRAL HISPANO S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de marzo de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR la Resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, al haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación respecto de la actora por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.990, declarando el derecho de la actora al resarcimiento de los gastos de aval producidos como consecuencia de la liquidación anulada. Sin imposición de costas".

CUARTO .- Contra la referida sentencia, el Abogado del Estado preparó recurso de casación, siendo formalizado con la súplica de que se dicte sentencia, por la que estimando el recurso case y anule la recurrida, sustituyéndola por otra por la que se desestime el recurso contencioso-administrativo, confirmando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central recurrida.

QUINTO .- La representación del Banco Santander Central Hispano se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria del recurso de casación, con imposición de costas al recurrente.

SEXTO .- Para el acto de votación y fallo se señaló el día 15 de septiembre de 2010, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- La sentencia de instancia estimó la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, como consecuencia de la paralización de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses desde el 25 de julio de 1996 hasta el 18 de marzo de 1997, al ser inocuas las diligencias intermedias en cuanto no tenían incidencia en el Impuesto sobre Sociedades del año 1990.

Así señala la Sala que:

"A tal fin se aprecia que las diligencias extendidas en fecha 15 de noviembre de 1996, 26 de noviembre de 1996 y 17 de enero de 1997 no tienen por objeto la comprobación del impuesto y ejercicio examinado -1990-.

En efecto, las Diligencias inspectoras se iniciaron el 31 de mayo de 1990 y se ampliaron el 9 de octubre de 1992 en relación con el Banco Central S.A., Impuesto de Sociedades, ejercicio 1990. A partir de este momento se sucedieron una serie de Diligencias, que no son discutidas por la actora, que en su escrito de demanda parte de la Diligencia de 25 de julio de 1996 en la que se documentan actuaciones inspectoras en relación con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1990.

La siguiente es la Diligencia de 15 de noviembre de 1996, en la que se hace constar que se continúan las actuaciones inspectoras y comparece el representante de la entidad a los efectos de facilitar a la Inspección determinada documentación que le había sido requerida. Dicha documentación se refiere a los listados correspondientes a los ejercicios 1990 y 1991 de los tipos de retención aplicados por el Banco a sus trabajadores así como las cantidades abonadas en los ejercicios 1989, 1990 y 1991 a los empleados en situación de "prejubilación" como consecuencia del reintegro de los pagos a la Seguridad Social, acompañando una relación de perceptores de dichas cantidades. Ninguna referencia se hace en la Diligencia a documentación relativa al Impuesto de Sociedades del ejercicio objeto de regularización.

Diligencia de 26 de noviembre de 1996 . Se trata de un documento en que se hace constar que el Banco Central recibe un disquete conteniendo los datos del modelo IRPF años 1990 y 1991 referentes a los listados entregados en Diligencia de 15 de noviembre de 1996. Tampoco se hace referencia alguna a documentos que tengan que ver con el Impuesto de Sociedades, ejercicio 1990.

Diligencia de 17 de enero de 1997 en que comparece el representante de la entidad y se documentan determinadas actuaciones en relación con el Impuesto de Actos Jurídicos Documentados por dos emisiones de bonos llevadas a cabo por la entidad el 10 de junio de 1989 y el 27 de mayo de 1991 y se entrega a la entidad un disquete conteniendo los datos de identificación y cuantitativos de las personas jurídicas que fueron suscriptores de esos bonos con la finalidad de que, tras su adecuado análisis y contraste por parte de la sociedad, pueda informarse a la Inspección de los resultados obtenidos. Por tanto dicha Diligencia tampoco va referida a ningún dato que guarde relación con el Impuesto de Sociedades ejercicio 1990.

Diligencia de 18 de marzo de 1997 en que se documentan actuaciones en relación a los conceptos gastos generales, de los ejercicios 1989, 1990 y 1991; beneficios y pérdidas en ventas de inmovilizado; dotaciones al fondo de fluctuación de valores, retenciones del trabajo personal años 1990 y 1991. Dicha Diligencia sí que tiene un contenido especifico sobre datos relativos al Impuesto de Sociedades, ejercicio 1990.

Conforme a ello, la Sala entiende que al contenido de las Diligencias de 15 de noviembre de 1996, 26 de noviembre de 1996 y 17 de enero de 1997 no puede atribuírsele la eficacia pretendida por la Administración, toda vez que tienen por objeto la investigación y comprobación de impuestos distintos del ahora examinado, siendo así que conforme al artículo 66 de la LGT sólo tienen eficacia interruptiva las actuaciones administrativas conducentes "al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible", de tal forma que no constituyen acto tendente al pago o liquidación de la deuda, como establece el art. 66 c) de la LGT , debiendo reputarse como actos de trámite sin sustantividad fiscal alguna a los efectos ahora discutidos".

SEGUNDO .- El Abogado del Estado fundamenta el recurso de casación en dos motivos, que articula al amparo del art. 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional .

En el primero se alega que la sentencia recurrida realiza una valoración de la prueba contraria a Derecho, con infracción de los artículos 118 de la Ley General Tributaria de 1963 y 62 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado, por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en relación a su vez con los artículos 317 y 319 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil .

Considera la representación estatal que la sentencia recurrida incurre en infracción relativo a la valoración de la prueba, porque contra el principio general del valor probatorio de las diligencias de la Inspección aplica una presunción, en función de la cual se supone que las diligencias controvertidas tenían como finalidad operar un efecto interruptivo, pero sin una incidencia real en los elementos de hecho necesarios para establecer la liquidación de la deuda tributaria, calificándolas por tanto de "diligencias argucia", lo que no se considera correcto.

En el segundo motivo se denuncia la infracción de los artículos 64 a) y 66 de la Ley General Tributaria de 1963 , así como los artículos 31, 46 y 47 del Reglamento General de Inspección .

Entiende la Administración recurrente que no ha existido la interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, sin que pueda hablarse de prescripción por el transcurso del plazo de cinco años, toda vez que la diligencia de 15 de noviembre de 1996 se practicó de forma ajustada a Derecho, por el actuario legal y con el representante autorizado, requiriéndose para la aportación de documentación relativa a la determinación de las retribuciones de personal, gasto necesario para la obtención de ingresos, que tiene una repercusión directa para fijar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, aunque tenga también repercusión a efectos de fijar el tipo de retención a cuenta del IRPF.

A estos efectos solicita la integración de hechos, si ello fuera necesario.

Por lo que respecta a la diligencia de 26 de noviembre de 1996, también considera que tuvo su relevancia para la actuación inspectora, al hacerse constar hechos necesarios y que sirven para el desarrollo del procedimiento.

Por último, estima que la diligencia de 17 de enero de 1997 versa sobre dos emisiones de bonos, siendo obvio que la determinación de esas omisiones aunque también afecten al ITP y AJD inciden igualmente en la fijación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades por cuanto los intereses o rendimientos generados por esos bonos serán gasto deducible en el Impuesto.

TERCERO .- La parte recurrida se opone a los motivos aducidos por el Abogado del Estado, en base a los siguientes argumentos.

En relación al primero señala que cuando la sentencia recurrida aborda el estudio de las diligencias inspectoras de 15 de noviembre de 1996, 26 de diciembre de 1996 y 17 de enero de 1997 respeta escrupulosamente la normativa que se invoca como infringida, pues en momento alguno pone en duda la certeza y autenticidad de los hechos consignados, personas intervinientes y fecha de expedición de cada una de ellas, como establece el art. 62 del Reglamento de Inspección , y por consiguiente el valor probatorio fáctico, al respecto de dichas diligencias, sin que todo ello pueda impedir al Juzgador interpretar, valorar su contenido a determinados efectos, como ocurre en el supuesto de Autos en relación con la interrupción o no de la prescripción de la acción liquidatoria de la Administración.

Respecto al segundo motivo recuerda nuestra doctrina en materia de apreciación probatoria, estimando que el núcleo del debate casacional se centra en el estudio de si determinadas diligencias inspectoras estuvieron dotadas de valor, alcance, o eficacia jurídica interruptiva de prescripción o sí, por el contrario, encubrieron una injustificada interrupción de la actuación inspectora en plazo superior a 6 meses, conllevando la no interrupción del cómputo de la prescripción, reiterándose en la ineficacia procedimental de las diligencias que llevaron a la Sala a la conclusión de estar prescrita la acción tendente a posibilitar la práctica de la liquidación del IS del ejercicio de 1990.

CUARTO .- El primer motivo del recurso no puede prosperar porque lo cuestionado no es si las diligencias controvertidas tuvieron o no lugar, sino si tales diligencias tuvieron o no valor interruptivo de la prescripción.

Como señala acertadamente la parte recurrida la Sala no desconoció los preceptos que se consideran infringidos, pues en momento alguno puso en duda el valor probatorio de las diligencias de la Inspección, sino que parte de su contenido, para adoptar su decisión.

En relación con el segundo motivo, que se realiza, conviene recordar, ante todo que no ofrece dudas que la valoración de la prueba no es susceptible de casación, salvo en las excepcionales hipótesis en que ello resulta legalmente posible (vulneración de preceptos que regulan el valor de ciertas pruebas, irracionalidad, o, arbitrariedad en la valoración de la prueba).

Distinta es, sin embargo, la hipótesis en la que de lo que se trata es de calificar jurídicamente un hecho, acto o diligencia de cuya existencia no se duda. Y esto es lo que sucede en este litigio. Lo cuestionado no es si las diligencias practicadas entre los días 25 de julio de 1996 y el 18 de marzo de 1997, concretamente las diligencias de 15 de noviembre, 26 de noviembre de 1996 y 17 de enero de 1997 tuvieron o no lugar, sino si tales diligencias tuvieron o no valor interruptivo de la prescripción o de una paralización de actuaciones inspectoras por más de seis meses, que de no tenerlo impediría considerar interrumpida la prescripción. Esto es una típica operación jurídica que se integra en el haz de facultades del órgano casacional.

Apoya esta conclusión la jurisprudencia de este Tribunal Supremo contenida en reiteradas sentencias, de las que son ejemplo las de 8 de Febrero de 2002 y 29 de Junio de 2002 , entre otras, que analizan las diligencias presuntamente interruptoras de la prescripción a fin de llegar, a la conclusión o no de su naturaleza interruptiva de la prescripción.

QUINTO .- El examen de las diligencias controvertidas ciertamente no afectan al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1990, a que se refiere el recurso, sino a las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de terceros y al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, por las emisiones de bonos.

El Abogado del Estado alude a que la determinación de las retribuciones de personal tiene también una repercusión directa para fijar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, como ocurre con los rendimientos o intereses que generan los bonos, al constituir estas partidas gasto deducible para el Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, el requerimiento que se efectuó no iba dirigido al Impuesto sobre Sociedades, por lo que no cabe aceptar la argumentación de la representación estatal, debiendo reconocerse asimismo que el criterio que mantuvo el TEAC, sobre la innecesariedad de cumplir la regla de actuación dentro de los seis meses por cada impuesto en un único procedimiento de inspección, no ha sido compartido por la Sala, a la hora de interpretar el antiguo artículo 66.1a) de la Ley General Tributaria , sentencias, entre otras, de 27 de abril de 2009, rec. de cas. núm. 9369/2003 , que resume la doctrina del Tribunal.

Ahora bien, todo ello no nos puede llevar a la desestimación del motivo de casación, ya que las diligencias controvertidas están precedidas por la de 25 de julio de 1996, en la que Inspección estima conveniente recordar determinada documentación que había sido solicitada con anterioridad, y que estaba pendiente de aportar a dicha fecha por la entidad, parte de la cual se entrega el 15 de noviembre de 1996.

Concretamente, dentro del concepto de gastos generales, se señalaba en la diligencia de 25 de julio de 1996, que se requirió a la entidad la aportación de los extractos de las siguientes cuentas:

1º).... Por el ejercicio 1990.

a) Automación. Departamento de Organización por importe de 1.321.792.412 ptas. Por el Departamento de Tesorería por importe de 50.174.845 ptas., y por el Departamento de División Internacional por importe de 146.143.058 ptas.

b) Informes técnico - Departamento de Red Exterior por importe de 104.982.384 ptas.

c) Publicidad y Propaganda. Todos los Departamentos a excepción de Inter Gral, por importe de 580.275.766 ptas.

d) Regalos a clientes. Departamento Red Exterior por importe de 1.686.217 ptas.

e) Varios. Todos los Departamentos a excepción de Inter Gral, por importe de 87.085.101 ptas.

Además, en relación al concepto de beneficios y pérdidas en ventas de inmovilizado, se reiteraba la petición de los justificantes que se relacionaban en el anexo 2, de fecha 31-05-90, importe 17.608.919 y 30-11-90, importe 8.800.000 ptas.

Por otra parte, en la diligencia de 18 de marzo de 1997 la Inspección vuelve a solicitar la documentación pendiente de aportar, que afectaba, dentro del concepto de gastos generales, a los extractos de las cuentas de a) automación. Departamento de Organización por importe de 1.321.792.412 ptas.; b) Publicidad y propaganda - Sucursales nº 171, La Coruña, por 4.587.472 ptas.; nº 218, Murcia por 6.469.522 ptas. c) Varios. Todos los Departamentos a excepción de Inter Gral, por importe de 87.085.101 ptas.

En un Anexo 1 - se relacionaban los justificantes de la Cuenta Publicidad y Propaganda - Departamento Internacional, reiterándose además, dentro del concepto de beneficios y pérdidas en ventas de inmovilizado, los justificantes de 31-05-90, por importe de 17.608.919 ptas.

Estas diligencias ponen de manifiesto que la paralización del procedimiento, a efectos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990, no era imputable a la Administración, sino a la entidad inspeccionada, que no cumplió íntegramente el requerimiento efectuado en 25 de julio de 1996, no manifestando tampoco la imposibilidad de cumplirlo con anterioridad.

La propia diligencia levantada en 15 de noviembre de 1996 admite que la representación de la entidad comparece facilitando diversa documentación requerida en el curso de las actuaciones, y en el Anexo II del informe emitido por la Inspección constan escritos facilitados por la entidad a la Inspección en relación a los gastos incluidos en la contabilidad.

Al ser todo ello así, debe estarse a la jurisprudencia de esta Sala elaborada en relación con la antigua Ley General Tributaria, que viene negando la existencia de paralización imputable a la Administración, cuando es el administrado quién incumple los requerimientos efectuados por la Administración, sentencias, entre otras, de 13 de febrero de 2007 y 18 de marzo de 2009 .

SEXTO .- Las razones expuestas justifican la estimación del recurso de casación del Abogado del Estado, lo que obliga a resolver lo que corresponda en cuanto al fondo del asunto dentro de los términos del debate procesal planteado, según dispone el art. 95.2 d) de la Ley Jurisdiccional .

En la demanda se planteó, en primer lugar, la procedencia de la dotación del fondo especial de corrección monetaria en relación con la sucursal de la entidad en Chile por importe de 453 millones de pesetas.

El TEAC sólo aceptó la dotación que provenía de la sucursal que la entidad tenía en Brasil, por existir un convenio de doble imposición, ante la doctrina sentada por esta Sala en su sentencia de 26 de junio de 2000 ; sin embargo al no darse esta circunstancia rechazó la pretensión de la entidad recurrente respecto de Chile, al no contemplar la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades , la posibilidad de incluir en la base imponible mundial los resultados de las actualizaciones realizadas por sucursales de empresas españolas en el extranjero al amparo de las legislaciones de los países donde las mismas radiquen.

En la demanda la entidad alegó, en contra del criterio mantenido por el TEAC, que las normas chilenas con arreglo a las cuales se aplicó la corrección monetaria fueron leyes mercantiles (con validez fiscal) de aplicación obligatoria para todas las sociedades y sucursales establecidas en dicho país, por lo que no se trató de dar efectos en España a una legislación extranjera, sino de aplicar el único criterio existente para determinar si en Chile se habían producido beneficios o no, y en qué cuantía. Se consideran infringidos los arts. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedad y 50 y 100.1 de su Reglamento.

El motivo no puede prosperar ante la doctrina de esta Sala sentada en la sentencia de 26 de junio de 2000 , que fue recordada en la reciente sentencia de 7 de mayo de 2009, rec. de casación nº 2.727/03 en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1985 de la entidad.

En la primera de las mencionadas sentencias dijimos lo siguiente:

"La Sala no puede compartir el anterior criterio. En principio, tratándose de la sucursal en el extranjero de una sociedad española sujeta a obligación personal de contribuir, de una parte, son las normas españolas y no las del país de radicación de la Sucursal las que resultan aplicables y, por ende, no son de estimar en el Impuesto de Sociedades español las disposiciones de la legislación brasileña a que la recurrente se refiere, en la medida que, al parecer, una Ley Mercantil establece en aquella Nación la corrección monetaria que la recurrente patrocina; y, de otro, el supuesto que aquí se enjuicia no tiene cabida dentro de las normas de la Ley y del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que se citan, desde el momento que solo una interpretación analógica de las mismas podría comprenderlo, interpretación proscrita por el Art. 23 de la Ley General Tributaria ."

SÉPTIMO .- En segundo lugar, se planteó en la demanda la deducibilidad de la provisión riesgo-país, en relación con avales prestados por Banco Central, S.A., a determinados Clientes de Centrobanco de Panamá, en garantía de riesgos contraidos con éste.

El TEAC excluyó la deducibilidad por entender que se estaba ante "operación vinculada" entre Banco Central, S.A. y Centrobanco, participada al 100 %, resaltando, además que el mismo día en que se firmó el acta A02 de la que trae causa el expediente se firmó en conformidad el acta por el que se regularizaba el ejercicio 1989, y en la que se incluía el incremento de la base imponible por las dotaciones realizadas en ese ejercicio para la cobertura de la provisión Riesgo-País, en relación de operaciones vinculadas con los mismos bancos filiales.

En la demanda se alegó, frente a la doctrina referida, que la Administración Tributaria no había probado ni motivado que los deudores garantizados fueran del Grupo Banco Central, negando que se tratase de deuda alguna de sociedad con la que se tenía vinculación, sino de garantía de obligación de tercero.

Sin embargo, dado que la Administración parte de la existencia de préstamos al banco filial, correspondía a la parte acreditar en las actuaciones que los hechos eran diferentes a los enjuiciados por la Inspección, no habiéndose practicado prueba alguna sobre este extremo, lo que obliga a rechazar también este motivo de impugnación.

OCTAVO .- El tercer motivo de impugnación versó sobre la deducibilidad tributaria de los costes de sistemas y programas informáticos.

La entidad procedió a amortizar en el ejercicio completamente el software, considerando, en cambio, la Inspección, que la depreciación computada en el ejercicio no era imputable fiscalmente al mismo en su totalidad, al no haber acreditado fehacientemente la sociedad la efectividad de tal depreciación, por lo que debía computarse fiscalmente a lo largo de un periodo de cuatro años, en sintonía con lo previsto en la Orden de 31-5-91, que aprobó tablas para las entidades de crédito y ahorro para los equipos informáticos.

El TEAC confirmó el criterio de la Inspección, alzándose la parte contra el mismo, por entender que la norma contable obligaba a registrar como gastos del ejercicio los devengados por la adquisición y elaboración de sistemas y programas informáticos, siendo imposible su contabilización como inmovilizado inmaterial en el activo del balance, por lo que al no existir ninguna norma fiscal específica sobre estos costes, ni sobre su calificación, valoración e imputación temporal, resultaba obligado conferir validez fiscal a la norma contable obligatoria.

Esta Sala ha tenido de pronunciarse sobre esta cuestión en el recurso de casación 9369/03 , en el siguiente sentido:

"La resolución de esta cuestión exige partir de la naturaleza de los programas informáticos y parece claro que forman parte del inmovilizado inmaterial que se describe en el art. 65 del Reglamento . En efecto, los programas informáticos, en contra de lo que se alega por la recurrente, son susceptibles de una valoración económica - en este caso concreto el coste de adquisición-. Partiendo de esta premisa, la determinación de los rendimientos netos se obtiene deduciendo, entre otras partidas, las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas (art. 13 .f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y art. 43 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades). El concepto de amortización implica que la depreciación sea efectiva y se halle contabilizada.

Se considera que las amortizaciones de los valores del inmovilizado cumplen el requisito de efectividad: 1) cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda, aunque se admitirá que se apliquen coeficientes superiores cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación; 2) cuando las amortizaciones se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración (en el mismo sentido el art. 45 del Reglamento ).

Quiere decirse con lo expuesto que, lejos de estarse ante amortizaciones poco menos que automáticas, cuando se trate de elementos del inmovilizado consistentes en instrumentos electrónicos o informáticos se precisa, aparte del requisito de la contabilización, que aquí no ha sido cuestionado, el de la efectividad, es decir, que los coeficientes de amortización propuestos por la entidad interesada respondan a la realidad y guarden la necesaria correspondencia con las depreciaciones, asimismo reales, producidas o previstas, extremos éstos a justificar por el interesado. Lo contrario significaría inaplicar el mandato contenido en el antes transcrito ap. f) del art. 13 de la Ley del Impuesto susceptible de desplegar su lógica eficacia en un recurso de casación como el presente. (Sentencias de esta Sala y Sección de 5 de diciembre de 2001 (rec. casación núm. 5040/1996) y de 27 de marzo de 2007 (rec. casación núm. 1314/2002 ).

En el caso que nos ocupa no existe un plan especial de amortización generalizado para todo programa informático y aunque la Orden de 31 de mayo de 1991, sea de fecha posterior al ejercicio que se contempla, puede ser considerada, en los criterios que incorpora, para integrar las previsiones normativas aplicables, que, en relación con los coeficientes anuales de amortización de los equipos electrónicos para el tratamiento de la información, establecía un coeficiente máximo aplicable del 25%. La recurrente, aparte de aludir a la notoriedad del hecho de que los instrumentos informáticos y electrónicos en poco tiempo resultan superados por lo que se conoce como de nuevas generaciones, no ha justificado, ni a la Inspección ni en vía económico-administrativa, una depreciación efectiva en el ejercicio 1990."

La aplicación de esta doctrina al caso de autos obliga a rechazar el motivo, al concurrir las mismas circunstancias.

NOVENO .- La misma suerte ha de correr el cuarto motivo de impugnación, relativo a la deducibilidad de los gastos no admitidos por la Inspección por considerarlos liberalidades.

La sociedad en el ejercicio de 1990 cargó a la cuenta de resultados diferentes partidas de gasto, incluidos en las rúbricas de "Publicidad y Propaganda" (Intervención General, en cuantía de 23.642.141 ptas. y Madrid de 5.283.390 ptas.) de "Varios" (Intervención General por importe de 4.458.555 ptas.) por razón de regalos y atenciones de diferente índole a clientes y empleados que no fueron admitidos.

Las facturas aluden a comidas de trabajo, obsequios de Navidad a clientes, aportación para edición de libros y otros conceptos.

El Tribunal Central rechazó la deducción por no haberse aportado pruebas fehacientes de una relación directa entre los rendimientos obtenidos y los gastos realizados.

Frente a la exclusión se alega que el concepto de necesariedad abarca no solo los gastos estrictamente necesarios, sino también los gastos útiles para la obtención de ingresos, entre los que se encuentran las comidas de empresa, estimando, por otra parte, que los obsequios de Navidad a clientes se configuran como gastos de promoción comercial, que aparecían excluidos de la consideración de liberalidad por el art. 14 f) de la Ley del Impuesto .

Sin embargo, hay que reconocer que la resolución impugnada está en la línea de nuestra jurisprudencia, antes de la publicación de la Ley 43/95 , que arranca de la sentencia de 17 de febrero de 1987 , que es recordada en las posteriores sentencias de 24 de septiembre de 1997 y 29 de junio de 1998 .

DÉCIMO .- Queda por examinar la procedencia o no de la deducción por doble imposición de dividendos procedentes de la sociedad transparente Inmobiliaria Central Española, S.A. (ICESA).

ICESA declaró base imponible negativa que no fue imputada al Banco, pero si la deducción para evitar la doble imposición por importe de 26.950.000 ptas., que se excluye por la Inspección al no existir base imponible positiva.

Frente a la posición de la Administración, acogida por el TEAC, se alega que si bien el art. 10.dos de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre , prohibió claramente la imputación directa a los socios de las bases imponibles negativas de las sociedades transparentes, en su número cuatro estableció que "las deducciones y bonificaciones aplicables sobre determinadas rentas o en su razón de inversiones serán imputables a los socios", sin distinguir si la base imponible de la transparente era positiva o negativa, distinción que vino a introducir la reforma de dicho artículo por la Ley 18/1991, aplicable a partir de 1 de enero de 1992 .

La polémica ha sido tratada y resuelta por este Tribunal, entre otras por sentencia de 4 de marzo de 2008 (rec. nº 7381/02 ). En ella se dejaba sentado que ninguna duda cabe que la base de la deducción por doble imposición debe partir de la base imponible positiva imputada por la sociedad transparente y, en consecuencia, a este límite máximo debe atenerse la deducción por doble imposición pretendida.

En dicha sentencia señalábamos que, "El legislador, sin embargo, ha mantenido otra opción. Efectivamente al regular las deducciones de la cuota en el artículo 24.3 y al referirse a las sociedades en régimen de transparencia fiscal se remite al concepto de "base imputada", concepto que se encuentra establecido en el artículo 19.2 . En consecuencia, y pese a que el artículo 24 no contiene una referencia a las bases negativas, como la establecida en el artículo 19 , ha de entenderse que la mención de las "bases imputadas" que en él se afirma, tiene el contenido que el artículo 19 ha establecido previamente. Como hemos dicho, el legislador pudo regular la doble deducción de dividendos sin hacer mención a las bases imputables. No lo hizo así. Prefirió escoger como parámetro de la deducibilidad de la doble imposición de dividendos de las sociedades transparentes la base imponible imputada que corresponda a los dividendos percibidos por ésta. La elección de este concepto exige que el mismo sea interpretado en los términos en que fue regulado en el artículo 19 . Conclusión obligada si se tiene en cuenta que de no hacerse así el concepto de "base imponible imputada" para las sociedades transparentes sería distinto según que el problema debatido fuera el contemplado en el artículo 19 base imponible imputada, o, alternativamente, el del 24 , doble deducción de dividendos, pese a que éste, de modo implícito, contiene una remisión a aquél. Distinción que por implicar una clara incoherencia sistemática es inaceptable.

El artículo 19.4 en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio , vino a aclarar esta interpretación al establecer que "Las entidades a que se refiere este artículo accederán a los beneficios fiscales que puedan reconocerse a las demás sociedades. Los socios, personas físicas o jurídicas residentes, de las sociedades a las que se refiere este artículo tendrán derecho a la imputación: a) De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad, en la misma proporción que corresponda a las bases imponibles positivas imputadas." Pues la exigencia lógica del sistema exige la interpretación recogida en la sentencia antes transcrita.

El criterio de proporcionalidad indicado no ofrece dudas cuando, como es lo frecuente, las cantidades percibidas en concepto de dividendos son menores que la base imputada pues ello se infiere del ordenamiento jurídico en los textos que regulan la materia.

Cuando, como aquí sucede, la base imputada es menor que el dividendo percibido no sólo son las razones legales expuestas las que exigen esa conclusión sino la propia lógica de la institución de la "deducción por doble imposición de dividendos".

La doble deducción de dividendos se asienta en la necesidad de evitar que los dividendos percibidos, y procedentes de otra entidad, vuelvan a ser gravados en la renta del socio perceptor (en este caso entidad).

Es evidente que si el dividendo es mayor que la base imputada no se produce esa doble imposición que es el presupuesto de la deducción solicitada en el motivo. Justamente, es lo que sucede en el asunto enjuiciado, donde las bases imputadas son menores que los dividendos cuya deducción se pretende."

También por ello, el motivo debe ser desestimado.

UNDÉCIMO .- Los razonamientos expuestos determinan la desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

PRIMERO .- Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia de 21 de abril de 2005, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que se casa y anula.

SEGUNDO .- Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Banco Santander Central Hispano, S.A., (absorbente de Banco Central Hispanoamericano, S.A.), contra la resolución de 22 de marzo de 2002 del Tribunal Económico Administrativo Central, que se confirma.

TERCERO .- No hacer imposición de costas ni en la casación ni en la instancia.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.