Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4428/2012 de 27 de Octubre de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintisiete de Octubre de dos mil catorce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 4428/12, interpuesto por INMOBILIARIA HENAR, S.A., representada por la procuradora doña Valentina López Valero, contra la sentencia dictada el 31 de octubre de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 436/09 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2004. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por Inmobiliaria Henar, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 28 de septiembre de 2009. Esta resolución administrativa de revisión declaró que no había lugar a la reclamación NUM000 , instada por la mencionada compañía frente a la liquidación practicada el 15 de febrero de 2008 por el impuesto sobre sociedades de 2004, con una cuantía de 5.400.240,47 euros.

La Sala de instancia, en el primer fundamento jurídico de su sentencia, describe el acto impugnado y señala los hechos que están en la base del mismo, para, en el segundo, una vez reproducidos los artículos 61.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), y 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y otras normas tributarias (BOE de 10 de diciembre), describir la cuestión litigiosa en los siguientes términos: «si la venta de los inmuebles llevada a cabo (resultado de la adjudicación a la sociedad de seis fincas tras ejecutarse un proyecto de reparcelación al que la propia entidad había aportado determinados terrenos) entraña una actividad económica y [si] la afectación de los activos, en más del 50 por 100, a esa función resulta incompatible con el estatuto de las sociedades patrimoniales, con la consecuencia de que la sociedad debió tributar, como le exige la liquidación impugnada, bajo el régimen general».

En el tercer fundamento jurídico, da la razón a la Administración demandada y ratifica los actos impugnados, motivando su decisión como sigue:

«En primer lugar, la sociedad está dada de alta en el epígrafe del IAE 833.2 de 'promoción inmobiliaria de edificaciones'. Como hemos señalado en anteriores pronunciamientos, la incorporación a dicho epígrafe es un acto de voluntad directamente orientado al ejercicio mercantil de una actividad que luego se pretende desmentir. Es, en sentido jurídico, un acto propio que nadie llevaría a cabo si no fuera para ejercer, justamente, la actividad correspondiente, porque no es concebible satisfacer un tributo local y cumplimentar las obligaciones formales que comporta si no es para ejercer de manera efectiva la actividad económica en la que se inscribe y por la cual va a pagar el impuesto, siendo relevante que la recurrente no haya efectuado manifestación alguna para justificar las razones que le llevaron a darse de alta en el mencionado epígrafe.

A ello debe añadirse que en el artículo 3 de sus Estatutos se recoge como objeto social 'el asesoramiento y promoción de carácter inmobiliario en general, la adquisición y enajenación de fincas rústicas y urbanas, la urbanización y parcelación de fincas y la realización por contratación pública o privada, directa o indirectamente, por cuenta propia o ajena, de toda clase de obras de construcción'.

Presupuesto lo anterior, según consta en autos, la entidad se constituye en 1967 y la familia de don Santiago (él mismo, su esposa y sus hijos) posee más del 50% del capital social. Por lo que aquí interesa, el 20 de febrero de 1967 adquirió la sociedad una finca principal de la que se segregan después parte de las que se aportan a un proyecto de reparcelación; el resto de las fincas aportadas se adquirieron en el propio año 1967, en 1968 y en sucesivos años de las décadas de los setenta y ochenta.

Todas estas fincas fueron aportadas al proyecto de reparcelación correspondiente a la calle Sandalia Navas y otras API 08-13. Para ello se crea una 'comisión gestora' siendo su representante y único autorizado en entidades bancarias el Sr. Santiago . La Comisión presenta en el Ayuntamiento de Madrid el proyecto de reparcelación en enero de 1995, en el que se fija el sistema de ejecución como el de cooperación. En todos los planos que integran el proyecto figura como promotor la comisión gestora y las fincas aportadas representan el 53.60% del total de la superficie aportada. El proyecto se aprueba definitivamente el 3 de diciembre de 1999 y en él se le adjudican a la entidad INMOBILIARIA HENAR seis fincas. La cuota de urbanización de INMOBILIARIA HENAR asciende al 50,1458% del total del proyecto. Los gastos de urbanización fueron satisfechos el 12 de enero de 2004 y se contabilizan como mayor importe del inmovilizado.

Finalmente, el 16 de febrero de 2004, mediante escritura pública, INMOBILIARIA HENAR vende las seis fincas resultantes a PROCOM RESIDENCIAL SANDALIA NAVAS, S.A. por importe de 25.485.918,29 euros. La entidad declara un beneficio en enajenación del inmovilizado de 24.300.219,46 euros que, deducidos los gastos de venta, configuran la parte especial de la base imponible, aplicándose un tipo impositivo (como sociedad patrimonial) del 15%.

Pues bien, como resalta al respecto el TEAC y esta Sala comparte, la actividad inmobiliaria de promoción se caracteriza por unos ciclos productivos muy largos, que incluyen no sólo los periodos previos (compra de terrenos, urbanización) y de construcción (por la promotora o por terceros) sino también la venta final, operación con la que culmina y se pone fin al proceso y que tal actividad, considerada de forma conjunta, es en todo caso económica al margen de la infraestructura, tanto material como personal, con la que cuente la sociedad.

Además, como se ha visto, la recurrente no se ha limitado a la venta de los inmuebles, sino que ha protagonizado una actividad complementaria o preparatoria de ésta que supone su transformación tanto física como jurídica para propiciar la venta: de una parte, el representante único y autorizado de la 'Comisión Gestora del Proyecto de Reparcelación de la calle Sandalia Navas y otras' era el administrador único y socio principal de INMOBILIARIA HENAR, S.A., siendo esta Comisión la que presentó al Ayuntamiento de Madrid el proyecto de reparcelación fijando como sistema de actuación el de cooperación; de otra parte, en la totalidad de los planos que integra el proyecto figura como promotor la citada Comisión Gestora.

Señala el recurrente al respecto que resulta particularmente relevante que el sistema de actuación urbanística empleado fuera el de cooperación, circunstancia que -a su juicio- enerva la conclusión obtenida por la Administración en punto a que fue la entidad demandante la que efectuó la actividad empresarial consistente en la transformación física de los terrenos para su posterior enajenación.

No ignora la Sala que en el sistema de cooperación no cabe la ejecución del sector por los propietarios de los terrenos, que han de aportarlos obligatoriamente y soportar el coste de las obras de urbanización, que es llevada a cabo por la Administración actuante. Pero ello no implica, como se pretende, que la contribuyente, en el caso que nos ocupa, no haya participado activamente, en el supuesto analizado, en la gestión de la unidad de actuación.

Aciertan las resoluciones impugnadas, a juicio de la Sala, al otorgar una particular trascendencia a la creación de la citada Comisión Gestora, a la significativa importancia que en la misma tenía la entidad demandante, a la elaboración por dicha Comisión del proyecto de reparcelación (que fue presentado al Ayuntamiento en el año 1995) y a la aportación a ese proyecto (por la sociedad recurrente) de más de la mitad de la superficie aportada.

No puede compartirse la tesis sostenida en el escrito rector según la cual la entidad se incorporó a la Comisión Gestora para 'aunar voluntades con el resto de propietarios', añadiendo que dicha Comisión 'solo tuvo por fin agrupar a dichos propietarios, limitándose su actuación a presentar un proyecto de reparcelación que quedó sin efecto al asumir el Ayuntamiento, de oficio, su tramitación administrativa'. Como se ha dicho, los datos que constan en autos ponen claramente de manifiesto que INMOBILIARIA HENAR, S.A. (dedicada, insistimos, a la promoción inmobiliaria de edificaciones según el epígrafe del IAE en que aparece dada de alta y a tenor de su propio objeto social) participó de forma activa en la elaboración, gestión y desarrollo del proyecto de reparcelación que, finalmente, fue ejecutado por la Corporación municipal.

Si ello es así y si, por tanto, debe afirmarse que la actividad desplegada por la recurrente, con la transmisión a terceros de las fincas adjudicadas tras ejecutarse el proyecto de reparcelación, previa culminación del proceso de transformación física y jurídica, es la de promoción inmobiliaria de edificaciones, forzoso será concluir que no resulta aplicable el artículo 25 de la Ley del IRPF , que exige local y empleado para calificar la actividad como económica, pues como esta Sala ha declarado repetidamente, tales requisitos solo rigen para la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles,que no es el caso debatido, ya que tales actividades son diferentes de la promoción inmobiliaria. No debe olvidarse que, a fin de determinar si una actividad es o no económica, con la pertinente afectación de los bienes a dicha actividad, el artículo 25 de la LIRPF no se limita a exigir la concurrencia de citados requisitos de local y empleado -exclusivos, como hemos visto, para el arrendamiento o compraventa de inmuebles, no para la promoción-, sino que comienza diciendo que 'se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios',ordenación por cuenta propia que se da aquí sin duda alguna, siendo significativo lo que antes se ha dicho respecto a que la actividad de INMOBILIARIA HENAR, S.A. no quedó constreñida a la mera venta de activos a terceros, aisladamente considerada, sino que ha comportado una actividad previa de transformación urbanística de los terrenos afectados en la que ha participado de manera decisiva».

SEGUNDO.- Inmobiliaria Henar, S.A., preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 18 de enero de 2013, en el que invocó cuatro motivos de casación, los tres primeros al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el último con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1º)Denuncia en el primero que la sentencia que combate no es congruente ni exhaustiva, infringiendo los artículos 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero ), y 24.1 de la Constitución Española , porque fundamenta su fallo en hechos distintos de los que constan en autos y de los que han sido alegados por las partes.

Señala que (i)la sentencia afirma sin ningún apoyo fáctico que se encontraba dada de alta en el impuesto sobre actividades económicas, lo que no es cierto, pues nunca formalizó una declaración de alta en dicho tributo ni consta en el censo del mismo. Añade que también (ii)se muestra incongruente la sentencia al aceptar como indicio relevante en su razonamiento que el administrador de la sociedad, Sr. Santiago , figurase como único autorizado en entidades bancarias de la Comisión Gestora, sin que conste en autos ni se haya acreditado la existencia de tal autorización ni tampoco la más elemental mención respecto a la identificación de las aludidas entidades bancarias y cuentas. En tercer lugar, subraya que (iii)la Sala de instancia sostiene que sólo existió un único proyecto de reparcelación (el presentado por la Comisión Gestora en enero de 1995), cuando en realidad se sucedieron en el tiempo hasta tres, sin mencionar que aquel primero resultó nulo de pleno derecho ni que existió un posterior proyecto, que realmente fue el que se ejecutó (el presentado por don Benedicto en 1999), en cuya elaboración y desarrollo no tuvo ninguna participación la citada Comisión Gestora.

En definitiva, la sentencia es incongruente pues se apoya en hechos erróneos, por inexistentes, y acepta como indicios relevantes datos no acreditados en autos, incurriendo, por otra parte, en falta de exhaustividad, al omitir pronunciarse sobre la prueba documental aportada.

2º)El segundo motivo tiene por objeto la infracción del mencionado artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento civil y del 33.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , en la medida en que la sentencia recurrida parte de premisas y antecedentes erróneos, que no se desprenden del expediente, dando lugar a un resultado preconstituido.

Insiste en que la sentencia (i)adolece de congruencia entre la parte dispositiva y los argumentos empleados en la fundamentación, por el hecho de haberse admitido en esta última que, por voluntad propia, se matriculó en el impuesto sobre actividades económicas y que lo hizo con la finalidad de ejercer efectivamente la actividad de promoción inmobiliaria. También le imputa (ii)falta de motivación por error al fundamentar la decisión en que su objeto social es la promoción de carácter inmobiliario, cuando la realidad es que era más amplio, incluyendo la adquisición y enajenación de fincas rústicas y urbanas.

En definitiva, para la compañía recurrente la Sala de instancia ha incurrido en un error patente en la determinación y la selección del material de hecho y del presupuesto sobre el que asienta la decisión judicial.

3º)El tercer argumento del recurso se centra de nuevo en la infracción del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento civil, del 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio), y de los 120.3 y 24.1 de la Constitución, debido a la arbitrariedad de la apreciación de la abundante prueba documental incorporada al expediente y admitida, que la Administración no discutió en ningún momento y que la Sala de instancia ha ignorado absolutamente, prescindiendo por completo de tales documentos probatorios sin hacer al respecto la más mínima y elemental consideración, lo que equivale a falta de motivación e incongruencia de la sentencia.

Expone que la sentencia no expresa todos los razonamientos de hecho y de derecho necesarios sobre la valoración de la prueba y la aplicación e interpretación del derecho aplicable al supuesto de hecho enjuiciado, conforme a los documentos obrantes en autos, limitándose a decir que el sistema de cooperación por el que se ejecutó la actuación urbanística no afecta a la conclusión que alcanza la Sala, sin explicitar por qué sienta esa conclusión pese a que en ese sistema no hay una participación activa de los propietarios en la unidad de ejecución. Por ello, no entiende cómo se puede sostener, según hace la sentencia, que haya participado en la gestión de la unidad.

Afirma que tampoco se pronuncia la sentencia sobre la nulidad del proyecto de reparcelación presentado en enero de 1995 por la Comisión Gestora, ni sobre la incidencia o virtualidad del otro proyecto de reparcelación que, cuatro años más tarde, fue presentado por don Benedicto , aprobado y ejecutado por la Administración, siendo este proyecto totalmente ajeno a la Comisión Gestora.

Entiende que por tales deficiencias la sentencia objeto de recurso no cumple adecuadamente con al canon de motivación y congruencia que exigen los preceptos cuya vulneración denuncia en este motivo.

Sostiene que los hechos que quedan acreditados a la vista de la prueba documental practicada son los siguientes: (a)no hubo un solo y único proyecto de reparcelación; antes al contrario, se sucedieron en el tiempo hasta tres proyectos, sin que participara de forma activa en ninguno de ellos; (b)el proyecto de reparcelación de enero de 1995, al que insistentemente se refiere la sentencia, resultó nulo de pleno derecho; (c)el proyecto que se tramitó y que realmente se ejecutó fue el redactado, a instancia del Ayuntamiento de Madrid, por don Benedicto , aprobado en el año 1999; y (d)el sistema de actuación fue el de cooperación. Concluye que no cabe presumir y achacarle una participación activa en el proceso urbanístico por el solo hecho de haber formado parte de una Comisión Gestora que presentó un proyecto en 1995, cuando realmente quedó sin efecto y nulo de pleno derecho al asumir el Ayuntamiento de oficio la tramitación administrativa de la actuación urbanística, en cuyo seno acabó aprobando un tercer proyecto, cuatro años más tarde, en 1999.

4º)El último motivo denuncia la infracción del artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado en 2004, y del artículo 25 de la Ley 40/1998 , al tener la condición de sociedad patrimonial por concurrir los requisitos enumerados en dichos preceptos, por lo que, siendo el régimen fiscal de las sociedades patrimoniales un régimen de aplicación obligatoria, debe tributar conforme al mismo, toda vez que no ha desarrollado ni desarrolla actividad económica alguna.

Obtiene que, conforme a dichos preceptos, una entidad reúne la consideración de sociedad patrimonial si concurren dos requisitos: (i)que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas; y (ii)que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar. Pues bien, estima que satisface ambas condiciones: no tiene valores en su activo y no realiza ni hay realizado desde su constitución en 1967 ninguna actividad económica, y durante el ejercicio 2004 más del 50 por 100 del capital ha pertenecido a un grupo familiar, compuesto por don Santiago , su esposa doña María Antonieta y los hijos de ambos.

Precisa que, para determinar si se realiza o no una actividad económica, habrá de estarse a la naturaleza y contenido de las operaciones verdaderamente desarrolladas por la sociedad, con independencia de la delimitación del objeto social que se haga en los estatutos. Menciona que la afectación es el acto de una persona física o jurídica por el que decide destinar un bien del que es titular a una actividad, como factor o medio de producción, en uso del derecho a su libre organización, situación que no se da en el presente caso, por cuanto que el sistema de actuación de la unidad de ejecución fue el de cooperación y no el de compensación. No cabe hablar, por tanto, de 'ordenación por cuenta propia' de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, en los términos del artículo 25 de la Ley 40/1998 , pues se limitó a aportar los terrenos de cesión obligatoria, pagar los costes de urbanización repercutidos por el Ayuntamiento de Madrid y recibir las parcelas resultantes una vez ejecutadas. Añade que en el supuesto de que la actividad desarrollada fuera la de alquiler o compraventa de inmuebles, el citado precepto hace depender el carácter empresarial o económico de la actividad de que concurran dos circunstancias indicativas de una mínima organización empresarial: que se cuente con un local destinado exclusivamente a la gestión de la actividad y que para ello se utilice a una persona con contrato laboral y jornada completa. Pues bien, afirma que no dispone de oficinas ni tampoco cuenta, ni ha contado desde su constitución, con personal laboral alguno, razón por la cual debe concluirse que la actividad de compraventa de inmuebles efectivamente realizada no lo ha sido como actividad económica. Invoca la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V1216/2007.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida.

TERCERO.- El recurso fue íntegramente admitido a trámite por auto dictado el 6 de junio de 2013 por la Sección Primera de esta Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo.

CUARTO.- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 10 de octubre de 2013, en el que interesó su desestimación.

Frente a los dos primeros motivos, que trata conjuntamente, precisa que lo que realmente suscitan es una incongruencia por error o, incluso, extra petitum. Señala que, así planteados los motivos, la cuestión que debe dilucidarse es si la denunciada incongruencia lo es realmente o constituye un mero error que no condiciona la respuesta dada en la sentencia, a la que debe reconducirse el concepto de incongruencia. Precisa que lo que en el proceso se pretendió no fue sino que la compañía recurrente tenía en el ejercicio 2004 la condición de sociedad patrimonial y, por ende, si debía tributar conforme al régimen específico de dicha clase de sociedades y no en el general, tal y como acordó la Administración y confirma la sentencia impugnada. Si tal fue la pretensión y la congruencia, por definición, reclama correlación entre la pretensión deducida en el proceso y la respuesta contenida en la sentencia, para apreciar el vicio denunciado es menester cotejar la pretensión y la respuesta y, comprobada la correlación, mal puede tacharse de incongruente la sentencia. Entiende que en el caso de autos aquella conclusión resulta meridiana, por lo que la incongruencia denunciada debe rechazarse.

Cosa bien distinta -dice- es que la recurrente considere que la sentencia ha errado en la forma de considerar los hechos que la sustentan, en cuyo caso podría denunciarlo, pero no por concurrir vicio procesal del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998 , sino un vicio sustantivo consistente en la errónea, arbitraria o injusta apreciación de hechos que hubieran condicionado el fallo, al amparo de la letra d) del mismo precepto.

Al tercer motivo opone que, discutiéndose una defectuosa valoración de la prueba, debió hacerse valer la queja por la vía del mencionado artículo 88.1.d). En cualquier caso -añade-, la sentencia no ha ignorado los sucesivos proyectos de reparcelación.

En relación con la última queja, razona que resulta manifiesto que, al menos desde 1995, la recurrente desarrolló una actividad encaminada al resultado producido en 2004, lo que comporta su sujeción al régimen general y no al de las sociedades patrimoniales. Fue la recurrente la que, al interesar el proyecto de reparcelación y con su posterior actividad, desarrolló una actividad de ordenación de medios de producción para la distribución de bienes en el mercado.

Termina rechazando la referencia que se hace en el recurso al artículo 25.2 de la Ley 40/1998 , pues si bien la disponibilidad de un local especial y la contratación laboral de un trabajador constituyen elementos definidores de que la venta de inmuebles es actividad económica, no con ello se agotan los supuestos de la misma, pues su existencia puede descubrirse, como aquí ocurre, por la realidad material de la actuación de la sociedad.

QUINTO. - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 14 de octubre de 2013, fijándose al efecto el día 22 de octubre de 2014, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Inmobiliaria Henar, S.A., combate la sentencia dictada el 31 de octubre de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso 436/09 . Esta impugnación jurisdiccional tenía por objeto la resolución aprobada por el Tribunal Económico- Administrativo Central el 28 de septiembre de 2009, que declaró no haber lugar a la reclamación NUM000 , instada por la mencionada compañía frente a la liquidación practicada el 15 de febrero de 2008 por el impuesto sobre sociedades de 2004, con una cuantía de 5.400.240,47 euros.

El debate consistió, como dice la Sala de instancia (FJ 2º de la sentencia), en determinar «si la venta de los inmuebles llevada a cabo (resultado de la adjudicación a la sociedad de seis fincas tras ejecutarse un proyecto de reparcelación al que la propia entidad había aportado determinados terrenos) entraña una actividad económica y [si] la afectación de los activos, en más del 50 por 100, a esa función resulta incompatible con el estatuto de las sociedades patrimoniales, con la consecuencia de que la sociedad debió tributar, como le exige la liquidación impugnada, bajo el régimen general».

La sentencia concluye en sentido afirmativo (FJ 3º), tomando en consideración los siguientes hechos: (1º)la compañía demandante estaba dada de alta en el epígrafe 833.2 del impuesto sobre actividades económicas, «promoción inmobiliaria de edificaciones»; (2º)sus Estatutos recogen como objeto social «el asesoramiento y promoción de carácter inmobiliario en general, la adquisición y enajenación de fincas rústicas y urbanas, la urbanización y parcelación de fincas y la realización [...] de toda clase de obras de construcción»; (3º)desde su constitución, Inmobiliaria Henar, S.A., adquirió una serie de fincas que aportó al proyecto de reparcelación de la calle Sandalia Navas y otras API 08-13 del Ayuntamiento de Madrid, creándose una Comisión Gestora, en la que tuvo un papel preponderante don Santiago , cabeza del grupo familiar propietario mayoritario de la compañía, Comisión que promovió un proyecto de reparcelación en enero de 1995, a ejecutar por el sistema de cooperación; la sociedad aportó el 50,60 por 100 de la superficie de la unidad de actuación, ostentando una cuota de urbanización de 50,1458 por 100; (4º)Inmobiliaria Henar, S.A., vendió el 16 de febrero de 2004 las seis fincas que le fueron adjudicadas, obteniendo el beneficio cuya tributación por el régimen general o por el propio de las sociedades patrimoniales se discute.

A la luz de los anteriores hechos, la Sala de instancia considera que la sociedad demandante realizó un auténtica actividad económica («de una parte, el representante único y autorizado de la 'Comisión Gestora del Proyecto de Reparcelación de la calle Sandalia Navas y otras' era el administrador único y socio principal de INMOBILIARIA HENAR, S.A., siendo esta Comisión la que presentó al Ayuntamiento de Madrid el proyecto de reparcelación fijando como sistema de actuación el de cooperación; de otra parte, en la totalidad de los planos que integra el proyecto figura como promotor la citada Comisión Gestora»), sin que a esta conclusión se oponga el hecho de que el sistema de ejecución fuera el de cooperación, pues la naturaleza de este sistema de actuación urbanística no niega que la mencionada entidad haya participado activamente en la gestión de la unidad de actuación. Afirmado lo anterior, excluye la aplicación del artículo 25 de la Ley 20/1998 , pues los requisitos de 'local y empleado' para calificar la actividad como económica sólo rigen para la compraventa y el arrendamiento de inmuebles, no, como es el caso, para la promoción inmobiliaria.

Inmobiliaria Henar, S.A., se alza en casación esgrimiendo cuatro motivos de casación, los tres primeros con fundamento en el artículo 88.1.c) de la Ley de esta jurisdicción , y el último al amparo de la letra d) del mismo precepto. Afirma que la sentencia no es congruente ni exhaustiva, con infracción de los artículos 218 de la Ley de Enjuiciamiento civil y 24.1 de la Constitución Española , pues fija como hechos, sin ningún apoyo probatorio, que la compañía estaba dada de alta en el epígrafe 833.2 del impuesto sobre actividades económicas, que el Sr. Santiago reunía un papel relevante en la Comisión Gestora y que hubo un solo proyecto de reparcelación, presentado en enero de 1995 (primer motivo). Lo anterior, añadido a que se afirma que su objeto social es la promoción de carácter inmobiliario, cuando la realidad es que es más amplio, incluyendo la adquisición y enajenación de fincas rústicas y urbanas, hace a la sentencia carente de motivación por error al fundamentar la decisión, vulnerando el mencionado artículo 218 de la Ley procesal civil y el 33.1 de la Ley 29/1998 (segundo motivo). Por ello, además, la valoración de la prueba resulta arbitraria, sin perjuicio de que no se ha tomado en consideración la amplia prueba documental aportada, desconociéndose de nuevo el artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento civil, el 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y los artículos 120.3 y 24.1 de la Constitución (tercer motivo). Como colofón, habrían resultado infringidos los artículos 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado en 2004 , y 25 de la Ley 40/1998 , pues, a la vista de los hechos (que la Sala de instancia no ha apreciado correctamente), la compañía tenía en el año 2004 la condición de sociedad patrimonial por concurrir los requisitos enumerados en dichos preceptos, por lo que, siendo el régimen fiscal de las sociedades patrimoniales un régimen de aplicación obligatoria, debe tributar conforme al mismo (cuarto motivo).

SEGUNDO.- Los tres primeros motivos pueden se analizados al unísono, pues, desde distinta perspectiva e invocando preceptos diversos, suscitan la misma cuestión: la fijación por la Sala de instancia de unos hechos que no se corresponden con la realidad y que no se obtienen de las pruebas practicadas en el proceso.

Su mera formulación deja fuera de juego algunas de las quejas de la recurrente que integran los dos primeros motivos, pues no cabe hablar de incongruencia ni de falta de exhaustividad, tampoco de carencia de motivación en la decisión.

En efecto, la sentencia impugnada, apreciando la prueba que tuvo a su disposición, fija unos hechos y, a la luz de los mismos, interpretando y aplicando el marco jurídico relativo a la tributación de las sociedades patrimoniales, considera que Inmobiliaria Henar. S.A., no cumplía los requisitos exigidos por el artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , sin que resultara de aplicación el artículo 25 de la Ley 40/1998 . Sentada esta conclusión, desestima la pretensión anulatoria articulada en el proceso por la indicada compañía y confirma la liquidación tributaria impugnada. Ante este escenario, difícilmente puede tacharse de incompleta e incongruente.

Recuérdese que solamente se incurre en incongruencia, según hemos afirmado [véanse, por todas, las sentencias de 6 de mayo de 2010 (casación 3775/03 , FJ 3º), 17 de enero de 2011 (casación 2568/07 , FJ 2º), 6 de febrero de 2012 (casación 6093/08, FJ 2 º) y 8 de julio de 2013 (casación 1483/12 , FJ 2º)], cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda -incongruencia omisiva, citra petita,ex silentioo por defecto-, cuando decide ultra petita partium, esto es, más allá de las peticiones de las partes, otorgando al actor más de lo pedido -incongruencia positiva o por exceso- o cuando se pronuncia extra petita partium,fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas -incongruencia mixta o por desviación. Siendo así, fácilmente se colige que los términos de comparación para apreciar la posible incongruencia de una sentencia son su fallo o parte dispositiva y las pretensiones de los contendientes, resultando evidente que la decisión jurisdiccional aquí impugnada se ha producido dentro del marco dialéctico del debate.

Por la misma razón no puede calificarse de inmotivada por incurrir en un error patente, pues este defecto alude una característica del discurso judicial que lo hace incomprensible por arbitrario, irrazonable o manifiestamente infundado, lo que, como resulta evidente, no es el caso, pues la sentencia impugnada responde a un esquema claro, en el que son perfectamente reconocibles las premisas fácticas y jurídicas que, a través de la correspondiente fundamentación, conducen a la conclusión.

Cuestión distinta es que esa decisión pueda haberse sustentado sobre un escenario fáctico que no responde a la realidad y al resultado de la prueba practicada en el proceso, como sostiene la sociedad recurrente, ofreciéndose como la consecuencia de una valoración arbitraria o irracional de la prueba. Pero si es tal la queja, Inmobiliaria Henar, S.A., ha errado en el camino escogido para hacerla valer, al acudir al artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998 , porque, como es sabido, la apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quoúnicamente puede acceder a la casación si por el cauce de la letra d) del indicado precepto se denuncia la infracción de normas reguladoras de la valoración de pruebas tasadas o si la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º), 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º), 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05 , FJ 4º), 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º), 21 de marzo de 2011 (casación 557/07 , FJ2º), 6 de junio de 2011 (casación 139/08 , FJ 1º), 4 de julio de 2011 (casación 2697/07 , FJ 3º), 31 de octubre de 2011 (casación 4158/09 , FJ 2º), 3 de diciembre de 2012 (casación 185/11 , FJ 3º), 20 de diciembre de 2013 (casación 1537/10, FJ 2 º) y 17 de febrero de 2014 (casación 3715/11 , FJ 3º), entre otras muchas].

Tal fue precisamente la causa de inadmisión puesta de manifiesto a las partes en relación con los dos primeros motivos de casación, por providencia de 5 de marzo de 2013, «carecer manifiestamente de fundamento los motivos primero y segundo del escrito de interposición, dado que los referidos motivos se fundamentan en la indebida valoración de la prueba practicada», siendo examinada en auto de la Sección Primera de esta Sala de 6 de junio de 2013 , que decidió la íntegra admisión del recurso, como se ha dejado escrito en el antecedente de hecho tercero de esta sentencia.

Si, por el contrario, la sociedad recurrente se queja de que la Audiencia Nacional ha preterido toda valoración de la prueba practicada, para lo que la vía del mencionado artículo 88.1.c) sí resulta adecuada, debemos concluir que dicho planteamiento no parece certero, porque la Sala de instancia se ha acercado a la prueba documental, la ha tenido a la vista, la ha considerado y, apreciándola, ha fijado los hechos probados, con independencia del acierto alcanzado en esa tarea y, por ende, de que tales hechos pudieran ser equivocados. La justificación de que ha sido así se encuentra en el fundamento jurídico tercero de la sentencia impugnada, en el que, pese a la insistencia de la recurrente en afirmar lo contrario, la Sala de instancia ha sido consciente de que hubo más de un proyecto de reparcelación y que el finalmente aprobado no fue el impulsado en 1995 por la Comisión Gestora, pues se limitó a «presentar un proyecto de reparcelación que quedó sin efecto al asumir la Administración, de oficio, su tramitación administrativa».

Por todo ello, los tres primeros motivos de casación han de ser desestimados.

TERCERO.- También debe serlo el cuarto, pues se ha de concluir que la compañía recurrente desarrollaba una actividad de promoción inmobiliaria, dato que impide afirmar que más de la mitad de su activo fuera ajeno a actividades económicas y que, por ende, cierra la puerta a considerarla legalmente como una sociedad patrimonial cuando enajenó en 2004 las parcelas que le fueron adjudicadas en ejecución del proyecto de reparcelación.

Se ha de tener en cuenta que, como ella misma admite, se constituyó en 1967 para dedicarse, entre otras actividades, a la promoción inmobiliaria, perteneciendo más de la mitad de su capital al grupo familiar encabezado por don Santiago (se cumple, pues, el primer requisito legal de las sociedades patrimoniales). A lo largo de los años fue adquiriendo fincas que aportó a la junta de compensación encargada de la ejecución del proyecto de reparcelación de la calle Sandalia Navas y otras API 08-13, del Ayuntamiento de Madrid, aprobado en 1999, representando su aportación el 53,60 por 100 de la superficie del sector y siendo su cuota de urbanización del 50,1458 por 100, cuyos gastos abonó el 12 de enero de 2004, contabilizándolos como mayor importe del inmovilizado. Un mes más tarde, el 16 de febrero de 2004, vendió las seis fincas que se le adjudicaron en ejecución del proyecto, declarando un beneficio en la enajenación del inmovilizado de 24.300.219,46 euros.

Según hemos afirmado en la sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 6437/11 , FJ 7º), la aportación de terrenos por una sociedad, cuyo objeto es, entre otros, la promoción inmobiliaria, a una junta de compensación para que los urbanice y le entregue las parcelas resultantes de la ejecución de la unidad de actuación correspondiente no excluye la existencia de actividad empresarial por parte de la compañía que los aporta. Habrá de atenderse a las circunstancias de cada caso para concluir si ha habido giro económico y, por lo tanto, si sus activos estaban afectos al mismo. Por ello, en otra sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 5019/11 , FJ 3º), trayendo a colación algunos precedentes [ sentencias de 29 de octubre de 2012 (casación 3847/11 ), 20 de noviembre de 2012 (casación 1316/10 ), 10 de mayo de 2013 (casación 4882/11 ) y 4 de noviembre de 2013 (casación 6388/11 )], hemos negado que tenga la consideración de sociedad patrimonial una compañía que aportó terrenos a una junta de compensación, que fue la que se encargó de urbanizarlos, vendiendo posteriormente en el mercado inmobiliario las parcelas resultantes que se le adjudicaron, en cumplimiento de su objeto social.

Luego, a la vista de estos criterios jurisprudenciales, ha de concluirse que los terrenos que Inmobiliaria Henar, S.A., aportó para su urbanización (todo su activo) y que, por virtud de la operaciones de ejecución urbanística, se transformaron en las seis parcelas que enajenó, estaban afectos a su actividad empresarial de promoción inmobiliaria, no cumpliéndose, por tanto, el segundo de los requisitos legales exigidos por el artículo 61,1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para considerarla como sociedad patrimonial.

Poco importa que la ejecución urbanística fuera llevada a cabo en este caso por el sistema de cooperación, en el que las obras de urbanización las realiza la Administración con cargo a los propietarios, pues el dato decisivo en nuestra jurisprudencia no es quién desarrolla la actividad material de ejecución urbanística (en el sistema de compensación tampoco la asumen directamente los propietarios, sino a través de una junta de compensación en la que se integran), sino el giro empresarial consistente en contar con terrenos como bienes afectos a la actividad de la compañía, que se incorporan a un proceso urbanístico para su transformación y se enajenan a terceros en cumplimiento del objeto social, esto es, la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por la misma razón, carecen también de relevancia tanto la mayor o menor intensidad de la intervención de la sociedad en la elaboración del proyecto de reparcelación que sirvió de marco para la ejecución de la ordenación urbanística, como el dato de que no estuviera dada de alta en el correspondiente epígrafe del impuesto sobre actividades económicas, pues, en cualquier caso, llevó a cabo un actividad material de promoción inmobiliaria, (i)principiada con la adquisición de los terrenos; (ii)proseguida con la voluntad exteriorizada de urbanizarlos, reflejada ya en el proyecto presentado en 1995, aunque no fuera el que finalmente se aprobó, y concretada después en la aportación de más de la mitad del suelo del sector -soportando la mayor parte de los gastos de urbanización-, y (iii)finiquitada con la enajenación de las parcelas urbanizadas (en estados físico y jurídico aptos para la edificación en cumplimiento de las normas de ordenación del territorio), poco tiempo después de haberlas recibido.

En suma, con arreglo al artículo 61.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , tienen la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas, y sentada la conclusión (no combatida convenientemente en esta sede, como se ha visto) de que Inmobiliaria Henar, S.A., se dedicaba a la promoción inmobiliaria y que la totalidad de su activo estaba destinado a una actividad económica, difícilmente puede afirmarse que reuniera la condición de sociedad patrimonial.

El mencionado precepto remite a la regulación propia del impuesto sobre la renta de las personas físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, regulación conforme a la que cabe hablar de tal cuando el contribuyente ordena por cuenta propia medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 25.1); precisamente, esa actividad es la que realizaba la sociedad recurrente dedicándose, según ha declarado probado la Audiencia Nacional, a la promoción inmobiliaria.

Ciertamente, el apartado 2 de ese artículo 25 entiende que habrá actividad económica únicamente si en el desarrollo del giro empresarial se cuenta, al menos, con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la misma, empleando, también al menos, una persona con contrato laboral a jornada completa; pero esta acotación se refiere al arrendamiento o compraventa de inmuebles, no a la promoción inmobiliaria, actividad de mayor amplitud, que incluye, además del arrendamiento o compraventa del producto final, la adquisición del suelo y su transformación hasta alcanzar el estado, físico y jurídico, que permite la edificación sobre el mismo, conforme a los parámetros fijados en la ordenación del territorio.

No concurriendo las infracciones del artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado en 2004, y del artículo 25 de la Ley 49/1998 , que la compañía recurrente achaca a la sentencia impugnada, el cuarto y último motivo de casación debe ser también desestimado y con él íntegramente el presente recurso.

CUARTO.- En aplicación del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción , procede imponer las costas a la compañía recurrente, si bien, haciendo uso de la facultad que nos otorga el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de ocho mil euros, habida cuenta la dificultad, el alcance y el contenido del debate suscitado en esta casación.

Fallo

No ha lugar al recurso de casación 4428/12, interpuesto por INMOBILIARIA HENAR, S.A., contra la sentencia dictada el 31 de octubre de 2012 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 436/09 , que confirmamos, imponiendo las costas a la mencionada compañía, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.