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01/07/2013
Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 449/2011 de 10 de Junio de 2013
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Orden: Administrativo
Fecha: 10 de Junio de 2013
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MARTINEZ DE VELASCO, JOAQUIN HUELIN
Núm. Cendoj: 28079130022013100650
Núm. Ecli: ES:TS:2013:3019
Núm. Roj: STS 3019/2013
Encabezamiento
En la Villa de Madrid, a diez de Junio de dos mil trece.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 449/11, interpuesto por REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS ,S.A., representada por el procurador don Juan Torrecilla Jiménez, contra la sentencia dictada el 23 de diciembre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 403/07 , relativo a la liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1999. Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
Antecedentes
En lo que a este recurso de casación interesa, la sentencia de instancia razona en el noveno de sus fundamentos jurídicos en los siguientes términos:
«Resta por examinar las cuestiones suscitadas por la parte recurrente en dos escritos, que han tenido entrada en el Registro de la Sala en fechas 1 de octubre y 25 de noviembre de 2010.
En el primero de los escritos referidos, de 1 de octubre de 2010, al que acompaña diversas Sentencias dictadas por la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo , diligencias extendidas por la Inspección a CAMPSARED y a REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS (RCPP) y cuatro actas de conformidad incoadas a REPSOL YPF SA, invoca la parte los artículos 270 y 271 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil y termina solicitando:
'...declare contraria a Derecho la resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2007... en la medida en que confirma las liquidaciones del IS, ejercicio 1999 -además de por los motivos ya esgrimidos por esta parte en el presente recurso contencioso- administrativo-, porque en esas liquidaciones la Inspección no practicó ajustes negativos en la base imponible declarada por importes de 814.055,53 euros y 295.023,13 euros, siendo así que la tributación de RCPP por tales importes en el IS de 1999 genera un supuesto de doble imposición tras las sentencias del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2010 (recuso de casación nº 2638/2004 ), 15 de enero de 2009 (recurso de casación nº 2159/2006 ), 14 de enero de 2010 (recurso de casación nº 3831/2004 ) y 6 de mayo de 2010 (recurso de casación nº 427/2005 )'.
Dos son las cuestiones planteadas por la parte en el cuerpo del citado escrito. En primer término, una cuestión de imputación temporal. Afirma que CAMPSARED recibió en 1995 un pago de la COMPAÑÍA LOGÍSTICA DE HIDROCARBUROS SA -CLH-, por importe de 4.564.654,92 euros, que no declaró como ingreso en el IS del ejercicio 1995, sino que periodificó su tributación en ejercicios sucesivos -entre ellos 2000 y 2001-. Según la Inspección de Hacienda CAPSARED, en su autoliquidación del IS del ejercicio 1995, debió declarar como ingreso la totalidad de la cantidad de 4.564.654,92 euros que recibió de CLH y toda vez que dicho criterio ha sido definitivamente confirmado por la Sala Tercera del Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 22 de marzo de 2010 , rec. casación núm. 2638/2004, sostiene la recurrente la falta de conformidad a derecho de los acuerdos liquidatorios girados a RCPP por el IS, ejercicios 2000 y 2001 (en tanto que sociedad dominante del Grupo Consolidado 42/99 del que CAMPSARED formaba parte en esos ejercicios), y por tanto de la resolución del TEAC de 14 de septiembre de 2007, y 'ello porque... la Inspección no realizó los ajustes negativos en la base imponible declarada por importes de 712.000,55 euros (ejercicio 2000) y 712.000,84 (ejercicio 2001)'.
En segundo término, alude a la recuperación, en el IS del ejercicio 1999, de parte de los ajustes practicados a RCPP por la Inspección por el 'código 840'. Afirma que toda vez que el Tribunal Supremo ha confirmado de manera definitiva el criterio de la Inspección y, al mismo tiempo, ha rechazado también de forma definitiva la tesis sostenida por la recurrente, es obvio que la Inspección debió ajustar a favor del contribuyente la pérdida declarada con ocasión de las bajas de los activos asociados al código 840. A mayor abundamiento, señala que los ajustes por recuperaciones del código 840 se han practicado por la Inspección en la correspondiente liquidación contenida en las actas de conformidad suscritas el 25 de noviembre de 2009 por el IS de los ejercicios 2002 a 2005.
En el segundo de dichos escritos, presentado el 25 de noviembre de 2010, aduce en primer término la prescripción del derecho de la Administración a imponer sanción y en segundo término plantea nuevamente la cuestión relativa a la imputación temporal, en concreto, el ajuste negativo en la base imponible por importes de 271.056,46 euros como consecuencia de la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009, recurso de casación nº 2159/2006 .
En ambos escritos afirma lo siguiente:
'Es cierto que RCPP, en las distintas fases procesales del pleito iniciado contra los acuerdos liquidatorios del IS, ejercicio 1999, no ha postulado la procedencia de que, en dichos acuerdos liquidatorios, la Inspección hubiese efectuado los ajustes negativos en las bases imponibles declaradas por importes de .... Esta forma de actuar de la recurrente no ha respondido sino a la pretensión por su parte de ser coherente respecto de la tesis que ha mantenido en el pleito contra la liquidación del IS, ejercicio 1995, con relación a la adecuación a Derecho de no haber declarado como ingreso de ese ejercicio la cantidad de .... puesto que lo que correspondía, en nuestra opinión, era periodificar tal ingreso en los ejercicios siguientes...'.
La Sala, en relación a las cuestiones planteadas por la parte recurrente en los referidos escritos, presentados cuando las actuaciones ya se encontraban conclusas y pendientes de señalamiento para votación y fallo cuando por turno correspondiese, lo que se declaró en diligencia de ordenación de fecha 17 de julio de 2008, e incluso cuando tales actuaciones ya habían sido señaladas para votación y fallo el día 16 de diciembre actual, lo que fue acordado por providencia de 19 de noviembre de 2001 y, por tanto, anterior a la fecha en que tuvo entrada en el Registro de la Sala el segundo de los escritos referidos, quiere declarar su absoluto rechazo por resultar inaceptable ejercitar pretensiones y motivos de nulidad, como ahora pretende la parte, fuera de los escritos rectores del proceso, que no son otros que los escritos de demanda y de contestación, pues así lo dispone expresamente la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa al declarar en su artículo 65.1 que 'En el acto de la vista o en el escrito de conclusiones no podrán plantearse cuestiones que no hayan sido suscitadas en los escritos de demanda y contestación', por lo que, en mayor medida, cuando las actuaciones ya se encuentran finalizadas y pendientes de señalamiento para votación y fallo e, incluso, ya señaladas.
Consecuentemente, la Sala no puede pronunciarse sobre los motivos de nulidad 'extemporáneamente' ejercitados, al constituir, estrictamente, cuestiones nuevas no susceptibles de ser examinadas en el presente recurso.
Además de lo expuesto, abordar lo que se pide podría interferir las consecuencias fiscales derivadas de la ejecución de las resoluciones del Tribunal Supremo que se citan.»
La
Sección Primera de esta Sala, en auto de 17 de noviembre de 2011 , rechazó
En dicho motivo, la compañía recurrente denuncia la infracción de los artículos 24 de la Constitución Española , 65 de la Ley de esta jurisdicción y 270 y 271 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero).
Constata que la Audiencia Nacional se ha negado a pronunciarse sobre la posible improcedencia de la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1999 -y, por ende, de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que la confirma-fundada en la no toma en consideración por la Inspección de los Tributos de tres ajustes negativos de recuperación, pretensión que formuló en escritos presentados ante la Sala de instancia los días 1 de octubre y 25 de noviembre de 2010, una vez cerrada la fase alegatoria del proceso e, incluso, la de conclusiones.
Subraya que, al razonar así, la Audiencia Nacional olvida que, tal y como hizo constar en dichos dos escritos, la procedencia de la práctica de esos ajustes negativos de recuperación surgió de modo sobrevenido, a raíz de diversos documentos de fecha posterior a las de presentación de la demanda (20 de febrero de 2008) y del escrito de conclusiones (19 de junio de 2008). Recuerda que con aquellos dos escritos aportó los siguientes documentos, todos fechados en 2009 y 2010:
No pudo, por tanto, tener en cuenta dichos documentos cuando presentó los escritos de demanda y de conclusiones. De esos documentos se desprende, en su opinión, la improcedencia de la liquidación del ejercicio 1999. A tal fin, realiza las siguientes consideraciones:
Tras exponer lo anterior, considera que para supuestos como el descrito los artículos 270 y 271 de la Ley de Enjuiciamiento civil , supletoriamente aplicables al ámbito contencioso-administrativo, permiten la presentación de documentos 'incluso dentro del plazo previsto para dictar sentencia', dando audiencia a las demás partes personadas, lo que se hizo en este caso, al menos con el escrito de 25 de noviembre de 2010, del que se dio traslado al abogado del Estado. Considera que la Audiencia Nacional ha ignorado tales preceptos, causándole la indefensión proscrita por el artículo 24 de la Constitución .
Añade que tampoco es de recibo el argumento de que la respuesta a los escritos citados de 2010 «podría interferir las consecuencias fiscales derivadas de la ejecución de las resoluciones del Tribunal Supremo que se citan». Discrepa de esta frase porque, precisamente, la procedencia de los ajustes negativos de recuperación de ajustes positivos deriva de manera indiscutible de la confirmación, en aquellas sentencias, de esos ajustes positivos. No en vano -sigue argumentando-, la Inspección de los Tributos, en las diligencias referidas admite los ajustes negativos de recuperación, que incluso cuantifica aunque no los practica con relación al ejercicio 1999 por no ser objeto de la comprobación que en ese momento se estaba llevando a cabo, con apoyo en el criterio sentado, respecto de los ajustes positivos en cuestión, en la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de enero de 2009 (casación 2159/06 ).
Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida en la parte de la misma en que la Audiencia Nacional rechaza pronunciarse sobre los ajustes negativos y que, en su lugar y por economía procesal, se pronuncie sobre los mismos, cuya estimación ha de conducir a la anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de septiembre de 2007 en la parte en que confirma la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1999, sustituyéndola por otra en la que se practiquen los ajustes negativos de recuperación de ajustes positivos reseñados.
En lo que se refiere al segundo motivo de casación, único admitido a trámite, subraya que la mención del artículo 65 de la Ley 29/1998 resulta absolutamente retórica, pues en el escrito de interposición no se vierte argumentación alguna sobre su eventual infracción, sin que se advierta relación alguna entre el contenido del motivo y lo dispuesto en tal precepto.
En cuanto a la pretendida vulneración de los artículos 270 y 271 de la Ley de Enjuiciamiento civil no acepta la argumentación de la recurrente. Tales artículos aluden a la presentación de documentos 'relativos al fondo del asunto' o sentencias 'que pudieran resultar condicionantes o decisivas para resolver en primera instancia o en cualquier recurso', pero en absoluto autorizan para, so capa de su invocación, introducir nuevos motivos de anulación del acto administrativo recurrido. Entiende que REPSOL no se ha limitado a aportar nuevos documentos, sino que ha presentado escritos incorporando nuevas alegaciones que se desprenderían de tales documentos y alterando los términos del debate establecido en los escritos rectores del proceso.
La aportación de los documentos no persigue refrendar los hechos contenidos en la demanda, sino incorporar nuevos hechos sobrevenidos que, a juicio de la recurrente, demostrarían la ilegalidad de los actos administrativos recurridos.
En suma, para el abogado del Estado lo pretendido por la compañía recurrente constituye una clara desviación procesal y hurta a la Administración tributaria de la posibilidad de pronunciarse previamente sobre las nuevas alegaciones, infringiendo asimismo el carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa.
Finalmente, la invocación del artículo 24 de la Constitución no se acompaña de un mínimo razonamiento de por qué se entiende vulnerado. En todo caso, la sentencia aplica razonablemente la norma procesal que veda alterar los términos del debate cuando el proceso está pendiente de sentencia, sin perjuicio de que la recurrente pueda dirigir a la Administración la solicitud que estime oportuna para que, en su caso, examine la posible revisión de los actos recurridos.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala
Fundamentos
Disconforme, REPSOL acudió a la vía económico-administrativa, en la que se trató si resultaba procedente incluir los fondos de comercio en la amortización de los activos revalorizados como consecuencia de la escisión parcial de CAMPSA. También discutió la legalidad de las sanciones. El Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 14 de septiembre de 2007, ratificó los actos administrativos impugnados. En cuanto a la primera cuestión, el citado organismo administrativo de revisión, remitiéndose a sus resoluciones anteriores de 23 de mayo de 2003 (6205/99), 13 de febrero de 2003 (2935/00, 2936/00 y 2937/00) y 29 de julio de 2003 (2662/03), concluyó, de acuerdo con la Inspección, que la amortización del fondo de comercio no puede tener la consideración de gasto deducible.
REPSOL interpuso recurso contencioso-administrativo, en el que presentó demanda enderezada a obtener la anulación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central en cuanto ratificó la liquidación y las sanciones citadas. Como motivos de impugnación adujo, en primer lugar, la inadecuación a derecho de la liquidación girada por el impuesto sobre sociedades de 1999, ya que, en su opinión, resultaba procedente la amortización de los activos adquiridos en la escisión de CAMPSA conforme al valor que se les asignó en el balance de escisión, negando que en este balance apareciera un 'fondo de comercio', sino tan sólo activos revalorizados procedentes de la escisión de CAMPSA. Como segundo argumento discutió la conformidad a derecho de las sanciones.
Recibido el pleito a prueba, la compañía demandante propuso la práctica de documental consistente en la incorporación de los escritos de alegaciones que formuló frente a los acuerdos de inicio de los expedientes sancionadores, así como de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 14 de septiembre de 2007 (2183/05, 2185/05. 363/07 y 364/07), que anuló la sanción impuesta a REPSOL por el ejercicio 2000 y ratificó la correspondiente al año 2001, confirmando también las liquidaciones de ambos periodos impositivos, respecto de las que, en dicha resolución, se trató la deducibilidad como gasto de la amortización de los fondos de comercio procedentes de la escisión parcial de CAMPSA.
En el escrito de conclusiones, REPSOL insistió en sus tesis: nulidad de las sanciones y de la liquidación, porque, en lo que atañe a esta última, resultaba procedente la amortización de los activos adquiridos en la mencionada operación, conforme al valor asignado en el balance de escisión, en el que no figuraba fondo de comercio alguno, sino activos materiales.
Una vez pendiente el proceso de señalamiento para votación y fallo, en escrito presentado el 1 de octubre de 2010, al que adjuntó los documentos a que se refiere en el segundo motivo de su recurso de casación (véase el antecedente de hecho segundo de esta sentencia), planteó que, a resultas de tales documentos, procedía que en el impuesto sobre sociedades de 1999 se practicase un ajuste negativo para recuperar:
Más tarde, en escrito presentado el 25 de noviembre de 2010, insistió en que otros documentos, que adjuntaba (también referidos en el segundo motivo de casación), abonaban la necesidad de practicar los ajustes negativos referidos.
La Audiencia Nacional, en la sentencia objeto de este recurso de casación (FJ 9º), no atiende a tal pretensión al considerar que no pueden ejercitarse pretensiones y motivos de nulidad fuera de los escritos rectores del proceso, recordando que conforme al artículo 65.1 de la Ley de esta jurisdicción ni siquiera en los escritos de conclusiones o en la vista pueden plantearse cuestiones que no lo hayan sido en la demanda y en la contestación. Son, pues, para la Sala de instancia cuestiones nuevas que no pueden revisarse en el proceso en curso.
Frente a este desenlace, REPSOL se alza en casación, aduciendo en el segundo motivo (único que ha sido admitido a trámite) la infracción de los artículos 24 de la Constitución Española , 65 de la Ley de esta jurisdicción y 270 y 271 de la Ley de Enjuiciamiento civil .
El relato que acabamos de realizar nos permite ya anunciar que la queja está abocada al fracaso.
Se queja, sin embargo, REPSOL de que la Sala de instancia haya acudido a tal precepto, sin más, sin ponerlo en relación con los artículos 270 y 271 de la Ley de Enjuiciamiento civil , preceptos estos últimos que, siendo de aplicación supletoria al proceso contencioso-administrativo ( disposición final 1ª de la Ley 29/1998 y artículo 4 de la Ley de Enjuiciamiento civil ) y a los que se remite el artículo 56.4 de la Ley 29/1998 , regulan la presentación de documentos en el proceso, en particular, una vez cerrada la parte alegatoria. La regla general, recogida en el apartado 1 del artículo 271, es que, después de la vista o el juicio, no se admitirá a las partes ningún documento, instrumento, medio, informe o dictamen (a salvo las diligencias finales que, conforme al artículo 435, pueda acordar el órgano judicial de oficio o a instancia de parte). Como excepción, el apartado 2 autoriza la presentación, incluso dentro del plazo para dictar sentencia, de resoluciones judiciales o administrativas, pronunciadas o notificadas con posterioridad al momento de formularse conclusiones, siempre que resultasen condicionantes o decisivas para resolver el litigio.
Rectamente entendido este precepto, quiere decir simple y llanamente que para fundamentar las pretensiones articuladas en la demanda o en la contestación cabe en tal momento presentar esa clase de documentos, pero no autoriza a que, con base en los mismos, se practique una
Téngase en cuenta que la liquidación impugnada incrementó la base imposible del impuesto sobre sociedades por eliminar la deducción como gasto de la amortización del fondo de comercio recibido por REPSOL a consecuencia de la operación de escisión de CAMPSA. Nada más. En el procedimiento de comprobación e inspección no se suscitó en ningún momento la eventualidad de que procediese la práctica de determinados ajustes negativos; por ello, la liquidación se redujo a tal concepto (amen de otros a los que el sujeto pasivo prestó su conformidad). En coherencia con ese objeto, el debate en la vía económico- administrativa quedó acotado a la cuestión de si procedía la deducción por amortización del fondo de comercio (al margen de la impugnación de las sanciones) y la pretensión ejercitada en la demanda ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional se redujo a la anulación de la liquidación, y de la resolución económico-administrativa que la confirmó, en cuanto incrementó la base imponible del impuesto sobre sociedades de 1999 al eliminar aquella deducción, girando la dialéctica procesal en torno a tal pretensión. Por ello, la introducción, una vez concluso el pleito, de una pretensión de anulación de dicha liquidación por no acordar unos ajustes negativos que nadie planteó en la fase de comprobación e inspección, que, en consecuencia, el acto que la aprobó no contempló y que, en coherencia, tampoco fue objeto de discusión a lo largo de los procesos de revisión, administrativa y jurisdiccional, constituye una pretensión que no puede abordarse en la sentencia.
Es verdad que el carácter revisor de nuestra jurisdicción es compatible con su condición de plena, de modo que, constatados los requisitos de una situación jurídica individualizada susceptible de tutela, procede reconocerla, aun cuando no existieran al tiempo de producirse el acto administrativo controlado [ artículos 31.2 y 71.1.b) de la Ley de esta jurisdicción ]. Y es que las limitaciones a la fiscalización inherentes al principio de jurisdicción revisora tienen carácter instrumental y no pueden prevalecer frente a garantías de orden sustantivo ( sentencia de 18 de marzo de 2003, casación para la unificación de doctrina 5721/98 , FFJJ 10º y 11º). En otras palabras, el acto o actuación administrativa previos constituyen el marco de referencia para el ejercicio de la potestad jurisdiccional, un simple presupuesto del proceso contencioso-administrativo. Ahora bien, esa potestad debe actuarse dentro de los límites marcados por las partes en el proceso, por sus pretensiones y por los motivos que fundamentan el recurso y la oposición, que han de plasmarse en la demanda y en la contestación ( artículos 33.1 y 56.1 de la misma Ley ), sin perjuicio de que el Tribunal suscite de oficio argumentos distintos para juzgar (artículo 65.2), pero siempre dentro de la pauta marcada por las pretensiones de las partes.
No cabe, por tanto, una vez concluso el proceso, introducir pretensiones nuevas que, además, nada tienen que ver con el contenido del acto administrativo impugnado. Se trataba de una liquidación tributaria por el impuesto sobre sociedades de 1999 como consecuencia de la eliminación por la Inspección de un concreto gasto.
Hemos de avalar, por tanto, la decisión de los jueces de instancia, que no contradice el derecho a obtener la tutela judicial efectiva. Este derecho fundamental es un derecho de configuración legal ( sentencias del Tribunal Constitucional 90/1985 , 116/1986 , 100/1987 , 206/1987 , 4/1988 , 215/1988 , 185/1990 , 12/1998 , 115/1999 , entre otras muchas), lo que implica que las partes que intervienen en un proceso no pueden desentenderse de su ordenación, estando obligadas a cumplir con diligencia los deberes procesales que pesan sobre ellas, formulando sus peticiones en los trámites y plazos que la ley establezca ( sentencia del Tribunal Constitucional 68/1991 ). En otras palabras, quien impetra la tutela judicial tiene derecho a obtener una resolución, razonada y fundada en derecho, sobre el fondo de la pretensión del fondo suscitada, pero esa garantía fundamental también se satisface cuando el órgano jurisdiccional despacha el asunto sin examinar ese fondo cuando concurre una causa legal que así lo autoriza, interpretada de forma razonada y razonable ( sentencias del Tribunal Constitucional 126/1984 , 4/1985 , 24/1987 , 47/1990 , 93/1990 , 42/1992 , 28/1993 , 267/1993 , y otras muchas más), sin que el mencionado derecho fundamental imponga optar por la exégesis más favorable entre todas las posibles. Basta que la interpretación seguida por el juzgador sea atinente al caso, razonable y fundada, para que no pueda ser atacada por contraria a la tutela judicial efectiva, aunque pueda existir otra regla hermenéutica, incluso más favorable, al ejercicio del derecho ( sentencias del Tribunal Constitucional 274/1993 y 302/1994 ).
Fallo
No ha lugar al recurso de casación interpuesto por REPSOL COMERCIAL DE PRODUCTOS PETROLÍFEROS, S.A., contra la sentencia dictada el 23 de diciembre de 2010 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 403/07 , imponiendo las cotas a la mencionada compañía, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon