Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4954/2008 de 14 de Febrero de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a catorce de Febrero de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 4954/08, interpuesto por interpuesto por el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 17 de julio de 2008 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 257/05, a instancia de la entidad INMOBILIARIA ELECTRA, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 4 de marzo de 2005, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

Ha sido parte recurrida la entidad INMOBILIARIA ELECTRA, S.A., representada por la Procuradora Dª. Pilar Iribarren Cavallé.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo nº 257/05 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 17 de julio de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad INMOBILIARIA ELECTRA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 4 de marzo de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración. Sin imposición de costas ".

SEGUNDO.- El Abogado del Estado presentó con fecha 28 de julio de 2008 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 30 de julio de 2008 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- La parte recurrente, presentó con fecha 12 de noviembre de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó en su día sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se estima únicamente en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto, anulando la resolución del TEAC de 4 de marzo de 2005, pero confirmando en todos sus extremos las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia de que trae causa.

CUARTO.- La Procuradora de los Tribunales Dª. Pilar Iribarren Cavallé en representación de la entidad INMOBILIARIA ELECTRA, S.A., compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 19 de diciembre de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, la representación procesal de INMOBILIARIA ELECTRA, S.A., parte recurrida, presentó en fecha 17 de abril de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia por la que se desestime el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, acordando no haber lugar al mismo y confirmando la sentencia de 17 de julio de 2008 .

SÉPTIMO.- Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 8 de febrero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Fundamentos

PRIMERO.- El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 17 de julio de 2008 , estimatoria del recurso interpuesto por INMOBILIARIA ELECTRA, S.A., contra una resolución del TEAC de 4 de marzo de 2005, por la que resolviendo los recursos de alzada interpuestos por la Inspección y la entidad recurrente contra resoluciones del TEAR de Valencia de 30 de septiembre de 2002, referentes a declaración de fraude de ley y acuerdo de liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 1993, acordó

"1º Estimar los recursos de alzada interpuestos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, nº de reclamación R.G.: 4779/02, R.S.: 227/03 y R.G.: 4756/02, R.S.: 226/03. 2º Estimar en parte el recurso de alzada interpuesto por Inmobiliaria Electra S.A. nº reclamación R.G.: 2878/03 , R.S.: 229/03 y Estimar en parte el recurso de alzada interpuesto por la entidad aludida con nº de reclamación R.G.:2881/03 , R.S.:230/03 , de conformidad con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Decimocuarto de esta resolución. 3º Revocar las resoluciones del Tribunal Regional de Valencia impugnadas (46/12625/98 y 46/4285/99). 4º Confirmar el acuerdo declarativo de fraude de ley y la liquidación tributaria impugnada derivada de aquél".

La sentencia recurrida, con carácter previo a la resolución de la controversia, delimita el objeto del recurso deducido en la instancia

"Del texto del suplico de la demanda y de los razonamientos de dicho escrito se desprende, de manera clara, que el recurso no impugna la totalidad de la resolución del TEAC impugnada, sino sólo en la parte en que estima los recursos de alzada suscitados por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra las resoluciones del TEAR de Valencia de 30 de septiembre de 2.002, dictadas en los expedientes de reclamación núms. 46/12625/98 y 46/4285/99, que estimaron en parte las reclamaciones económico administrativas interpuestas por la entidad Inmobiliaria Electra S.A. contra el acuerdo de 5 de noviembre de 1998 que declaró la existencia de fraude de ley por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1993 y contra el acuerdo de liquidación tributaria derivado de la declaración de fraude.

Sólo se debate, pues, en este proceso, la procedencia de la declaración de fraude de ley y, por ende, de la liquidación tributaria de ella derivada, y ello una vez se despejen, en primer término, los vicios formales que afectarían al ejercicio de la impugnación económico-administrativa por parte del Director del Departamento, toda vez que como consecuencia de la estimación de los recursos de alzada interpuestos por dicha autoridad se han revocado las resoluciones dictadas por el Tribunal Regional de Valencia y se han confirmado tanto el acuerdo declarativo de fraude de ley como la liquidación tributaria impugnada que de aquél deriva".

A continuación la sentencia afronta el tema de la admisibilidad del recurso jerárquico que había protagonizado la Administración, ya que se había puesto en cuestión no solo su extemporaneidad, sino también la irregularidad de separar en dos actos procedimentales la interposición, limitada al mero anuncio del propósito de recurrir y, de otro lado, las alegaciones en que dicha impugnación se sustentaba.

A esta cuestión responde la Sala de la Audiencia Nacional razonando que

"Al margen de toda otra consideración, debe significarse que, si bien esta Sala ha venido señalando reiteradamente que es factible desdoblar en dos actos diferentes la interposición del recurso y la formulación del posterior escrito alegatorio con los razonamientos en que se fundamenta, una muy reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 6 de marzo de 2008, estimatoria del recurso de casación para unificación de doctrina nº 316/2004 , interpuesto, precisamente, contra una sentencia de esta Sala, la de 19 de febrero de 2004 (recurso nº 1382/2001 ), nos obliga a modificar el criterio, por razones de unidad de doctrina y de respeto a la jurisprudencia del Tribunal Supremo en su función complementaria del ordenamiento jurídico ( artículo 1.6 del Código Civil )".

Después de reproducir la argumentación al efecto desarrollada por la mencionada sentencia del Tribunal Supremo, la recurrida alcanza el criterio de que, en rigor, no puede hablarse de recurso de alzada cuando no se incorpora a la interposición pretensión alguna, lo que le lleva a manifestar que

"De tal declaración deriva que, en el presente caso, los recursos de alzada decayeron por falta de ejercicio de la pretensión y, por tanto, no debieron ser sustanciados ni resueltos por el TEAC, sino declarada su inadmisibilidad, confirmando en cuanto a la declaración de fraude de ley y la liquidación tributaria de aquél derivada las resoluciones del TEAR de Valencia de 30 de septiembre de 2.002, dictadas en los expedientes de reclamación núms. 46/12625/98 y 46/4285/99, favorables en este punto a la entidad Inmobiliaria Electra S.A. interesada que, prescindiendo de las referidas improcedentes alzadas, habrían ganado firmeza en cuanto a la anulación del acuerdo declarativo de fraude de ley y la improcedencia de "la imputación de la base imponible de la sociedad transparente DASA a las entidades NEFINSA S.A. e INMOBILIARIA ELECTRA S.A. en los términos señalados en el acta", siendo tal declaración de fraude de ley el único motivo de debate, tal y como se ha expuesto en el fundamento jurídico segundo de esta resolución, pues ya el TEAC en la resolución que se revisa se pronunció sobre la improcedencia de la retroacción del expediente al órgano de gestión acordada por el Tribunal Regional".

SEGUNDO.- El Abogado del Estado articula su recurso de casación con invocación de dos motivos; en el primero, al amparo del apartado c) del articulo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se denuncia la infracción del articulo 218.1 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil , por incongruencia.

Fundamenta dicha conclusión en que la impugnación en la instancia se hizo respecto a la Resolución del TEAC de 4 de marzo de 2005, tal y como se desprende del escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo y del suplico de la demanda, y la sentencia estimó dicho recurso y anuló la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho. Sin embargo precisa que, aun declarada tal anulación, se dio virtualidad a parte de la resolución del TEAC, concretamente en lo relativo a la retroacción de actuaciones para nueva practica de liquidación mediante simulación acordada por el TEAR.

Ello supone, a su juicio, que la sentencia, además de imprecisa no es congruente, puesto que anula totalmente la resolución del TEAC, pero por otra parte deja vigente parte de la misma. Concluye manifestando que si se anula la resolución del TEAC, lo congruente hubiera sido admitir que las resoluciones del TEAR de Valencia habían ganado firmeza, dada la declaración de inadmisión del recurso del Director de la Agencia Tributaria.

De lo expuesto, lo primero que hemos de destacar es que el cauce impugnatorio empleado por el Abogado del Estado en este motivo no resulta el mas adecuado, atendida la argumentación en él contenido. Y ello es así porque lo que en realidad esta reprochando el Abogado del Estado a la sentencia es que carece de coherencia interna.

Desde esta perspectiva vamos a analizar el presente supuesto. Como ya hemos adelantado, la Sala de instancia precisa con acierto que en el texto del suplico y razonamientos de la demanda presentada en la instancia por INMOBILIARIA ELECTRA, S.A. se evidencia que el recurso contencioso-administrativo no impugna en su totalidad la Resolución del TEAC de 4 de marzo de 2005, sino solo aquellos pronunciamientos de la misma que resultaron desfavorables a sus intereses, en la parte en que se estimaron los recursos de alzada presentados por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT y que se referían a la procedencia de la declaración de fraude de ley y de la liquidación tributaria de ella derivada, que resultaron confirmados, revocando en este extremo las Resoluciones del TEAR de Valencia impugnadas en alzada.

El determinar este objeto del recurso resulta trascendental a la hora de comprender el contenido de la sentencia. Esto es así porque el motivo casacional invocado por el Abogado del Estado obvia una cuestión que esta dotada de un carácter decisivo para la resolución de este recurso de casación y es que la resolución del TEAC no solo resolvía los recursos de alzada presentados por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT contra las resoluciones dictadas en primera instancia por el TEAR de Valencia, sino que también resolvía el recurso de alzada presentados por INMOBILIARIA ELECTRA, S.A. contra aquellas resoluciones y que dieron como resultado que el TEAC no solo estimara los recursos presentados por la Administración, sino que también -como aparece reflejado en el apartado segundo de su fallo- se estimara en parte el recurso de alzada presentado por la entidad contribuyente, de conformidad con el Fundamento Cuarto de dicha resolución.

Evidentemente, al ser INMOBILIARIA ELECTRA, S.A. la única recurrente en la instancia jurisdiccional, limitó el objeto de su pretensión a la parte de la resolución del TEAC que le resulto desfavorable, lo que, por ende, provocó la firmeza de la parte de dicha resolución que le era favorable, al no haber la Administración presentado, previa declaración de lesividad, recurso contencioso-administrativo contra la misma.

En consecuencia, al haberse declarado la inadmisión de los recursos de alzada presentados por la Administración Tributaria, ello provoca, en atención al principio de congruencia, como bien dice el Abogado del Estado en este motivo, la firmeza de las Resoluciones del TEAR de Valencia, pero no en su totalidad, puesto que una parte de las mismas fue revocada por el TEAC a favor de los intereses de INMOBILIARIA ELECTRA, S.A. parte que, como ya hemos razonado, quedo firme al no constituir objeto del recurso contencioso-administrativo.

Por ello resulta del todo lógico que la Sala de instancia declarara de manera literal que " La declaración efectuada por el TEAC en la resolución que se revisa, sobre la improcedencia de la calificación de las operaciones realizadas por el Tribunal Regional, determinó la estimación parcial de los recursos interpuestos por la entidad hoy recurrente, Inmobiliaria Electra S.A. pronunciamiento que ganó firmeza y que, en consecuencia, no puede ser examinado".

Ahora bien, una vez que se reconoce que una parte de la Resolución del TEAC impugnada en la instancia devino firme al no haber sido recurrida, concretamente su Fundamento de Derecho Decimocuarto referido a la improcedencia de calificar como simuladas a las operaciones efectuadas por INMOBILIARIA ELECTRA, S.A. resultando improcedente la retroacción del expediente al órgano de gestión para que proceda en consecuencia, hemos de analizar el alcance que cabe dar al contenido del fallo, que, como pone de relieve el Abogado del Estado, se limita sin mas a anular la resolución del TEAC de 4 de marzo de 2005, declaración de anulación que, como hemos expuesto, no puede alcanzar a la totalidad de la misma.

Así expuestas las cosas parece que cabria dar la razón al Abogado del Estado, ya que nos encontraríamos ante una sentencia incoherente, pues el fallo anula una resolución y la sentencia en su Fundamento de Derecho Cuarto menciona que una parte de la misma era firme y por tanto no susceptible de ser anulada. Sin embargo, si bien el fallo debió, en aras a una mayor claridad, precisar que la anulación de la resolución del TEAC no afectaba a la totalidad de la misma simplemente porque ello le estaba vedado, resulta implícitamente notorio que la motivación de la sentencia resulta razonada y suficiente una vez que se delimitó por la misma con carácter expreso el objeto del recurso contencioso-administrativo, la parte de la resolución del TEAC que al ser firme no podía ser objeto de revisión y un fallo que anula todo lo que legalmente, podía anular.

TERCERO.- En el segundo motivo, el Abogado del Estado, denuncia por el cauce de la letra d) del articulo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , la infracción por parte de la sentencia del artículo 40 del Reglamento de Procedimiento Económico-Administrativo , aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, así como la doctrina jurisprudencial acerca de la simulación, sentada entre otras, en las Sentencias de esta Sala de 25 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 376/2004 ) y de 29 de abril de 2008 (casación 639/2004 ).

Tras mostrar su conformidad con la inadmisión de los recursos de alzada declarada por la Sala de instancia, manifiesta su desacuerdo con lo expresado por aquella en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia, recogiendo lo ya dicho por el TEAC en relación a las facultades del TEAR de Valencia y a la posibilidad de calificar las operaciones como de simulación con la consiguiente liquidación tributaria. En este sentido el articulo 40 del RPREA de 1 de marzo de 1996 establece que

"La reclamación económico-administrativa atribuye al órgano competente para decidirla en cualquier instancia la revisión de todas las cuestiones que ofrezcan el expediente de gestión y el de reclamación ante el órgano inferior, hayan sido o no planteadas por los interesados".

Ello supone que todas las cuestiones, incluso la calificación de las operaciones pueden ser examinadas por el TEA, hasta el punto de que el apartado 2.c) del citado artículo 40 atribuya al órgano económico-administrativo, la siguiente competencia:

"Formulará todas las declaraciones de derechos y obligaciones que procedan u ordenará a los órganos de gestión que dicten otro u otros actos administrativos con arreglo a las bases que se establezcan en la resolución de la reclamación.", que es, a su juicio, lo que sucedió en la resolución del TEAR de Valencia.

A continuación aporta dos sentencias de esta Sala, de las que extrae la conclusión de que la declaración de simulación de un negocio jurídico desde una perspectiva puramente fiscal tiene un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración, en el caso que aquí interesa, del TEAR de Valencia.

Concluye el Abogado del Estado, a la vista de lo expuesto, considerando que el pronunciamiento de la Audiencia Nacional debió anular la resolución del TEAC, la cual en efecto tuvo que haber declarado la inadmisión del recurso de alzada interpuesto, si bien con la consiguiente confirmación de las resoluciones del TEAR de Valencia, incluidos los términos en los que el Tribunal Regional estimo en parte los recursos interpuestos por INMOBILIARIA ELECTRA, S.A.

La respuesta que cabe dar a este segundo motivo casacional la encontramos en el Fundamento anterior. Y es que no podemos compartir la tesis mantenida por el Abogado del Estado al concluir que la Sala de instancia debió anular en su totalidad la resolución del TEAC, incluido su Fundamento de Derecho Decimocuarto, que es precisamente el que recoge la estimación parcial del recurso de alzada deducido por INMOBILIARIA ELECTRA, S.A. -referido a la improcedencia de que por parte del TEAR de Valencia se calificara como simuladas a las operaciones efectuadas por la entidad contribuyente-, puesto que nadie se lo pidió en la instancia ni constituyó por propia lógica el objeto del recurso contencioso-administrativo presentado por INMOBILIARIA ELECTRA, S.A. ni el Abogado del Estado se personó como recurrente en la instancia a fin de que se revisara dicha parte de la Resolución del TEAC. Es más ni siquiera en su contestación a la demanda el Abogado del Estado hace la más mínima mención a dicho Fundamento del TEAC.

CUARTO.- Al no aceptarse los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Letrado de la parte recurrida a la cifra máxima de seis mil euros.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación nº 4954/2008, interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO contra sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 17 de julio de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo 257/05 , con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.