Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 501/2008 de 15 de Diciembre de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a quince de Diciembre de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 501/2008, interpuesto por la entidad Repsol YPF, SA, representada por el Procurador D. Juan Torrecilla Jiménez, bajo la dirección de Letrado, contra la sentencia de 25 de Octubre de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso administrativo número 740/2004 , relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, en cuya casación aparece como parte recurrida la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 23 de Junio de 2000 se incoó a Repsol, SA, como entidad dominante del Grupo 6/80 de tributación consolidada, acta de disconformidad por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994. lo que determinó acto de liquidación del Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de 28 de Noviembre de 2000.

La regularización contenida en el acuerdo liquidatorio se desglosa por las siguientes sociedades integrantes del Grupo Consolidado y por los siguientes conceptos:

SOCIEDAD DOMINANTE: REPSOL, SA - Incremento de la base imponible en 511.000.000 ptas, por exceso de dotación a la provisión de cartera de Repsol France.

REPSOL QUIMICA, SA, - Incremento de la base en 1.994.065.432 ptas, por plusvalía no acogible a exención por reinversión, ya que sólo la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas puede dar lugar a la exoneración por reinversión.

REPSOL BUTANO, SA. - Incremento de la base imponible en 25.302.176 ptas, por intereses de demora de actas.

REPSOL EXPLORACION EGIPTO, SA, - Minoración de la base imponible comprobada en A.01 DE 10.099.010.927 ptas en 3.768.051.955 ptas de impuestos pagados en el extranjero, y que fueron ajustados por la empresa como aumento al resultado contable, resultando una base imponible comprobada de 6.330.958.972 ptas. Improcedencia de la deducción de la cuota por doble imposición internacional por 3.533.220.998 ptas declaradas.

-REPSOL EXPLORACION TRINIDAD, SA, Disminución de la base imponible comprobada en A.01 de 233.868.188 ptas en 236.423.169 ptas, por impuestos pagados en el extranjero y que fueron ajustados como aumento al resultado contable, no procediendo la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores de 135.542 ptas, por resultar una base imponible negativa de 2.419.439 ptas.- Improcedencia de la cuota por doble imposición internacional de 155.006.682 ptas.

Por otra parte, se minoran las incorporaciones negativas al resultado consolidado declaradas por los siguientes conceptos:

A) Resultados extraordinarios de Campsared, eliminados en 1993: 2.343.692.747 ptas.

B) Reversión de la provisión por depreciación de Estasur, por importe de 61.000.000 ptas, dotada por su sociedad matriz Repsol Distribución, SA.

C) Reversión de la provisión por depreciación de Socamp por importe de 880.182.145 ptas, dotada por su sociedad matriz Campsared, SA.

D) Reversión de las provisiones por depreciación de Petroliber Distribución por importe de 2.996.000.000 por su matriz Repsol Petróleos, S.A.

E) Reversión de las provisiones de Repsol Exploración Gabón, SA dotadas por importe de 827.752.846 ptas por su matriz

F) Reversión de las provisiones de Repsol Exploración Colombia, SA, por importe de 835.503.069 ptas dotadas por la matriz.

G) Reversión de las provisiones de Repsol Exploración Secure, SA, por importe de 125.194.441 ptas, dotadas por su matriz

H) Reversión de las provisiones de Repsol Exploración Perú, SA, por importe de 57.000.000 ptas dotadas por su matriz.

SEGUNDO.- Promovida reclamación económico-administrativa por la entidad REPSOL y PF, SA, como sociedad dominante del grupo consolidado 6/80, contra el acuerdo de liquidación de 28 de Noviembre de 2000, el TEAC dictó, en 25 de Junio de 2004, resolución desestimatoria.

TERCERO.- Asimismo, interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la referida resolución del TEAC de 25 de Junio de 2004, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de Octubre de 2007, dictó sentencia desestimatoria, en lo que afecta a la liquidación girada .

CUARTO.- Contra la anterior sentencia, la entidad preparó recurso de casación, siendo, luego, formalizado ante la Sala con la suplica de que se dicte nueva sentencia por la que se anulen las resoluciones de 28 de Noviembre de 2000 de la Oficina Nacional de Inspección, y la del TEAC de 25 de Junio de 2004, en la parte que es confirmada, por no ser ajustadas a Derecho.

Conviene resaltar que la referida resolución de 25 de Junio de 2004 del TEAC confirma también el acuerdo sancionador adoptado en relación a determinados conceptos de la liquidación girada, aunque la Sala de Instancia procedió a declarar nula dicha resolución, en relación con la sanción, habiendo desistido el Abogado del Estado del recurso de casación que interpuso .

QUINTO.- Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición del recurso interpuesto por la entidad, interesó sentencia que declare la inadmisibilidad o, en defecto, la desestimación.

SEXTO.- Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 7 de Diciembre de 2011, en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Fundamentos

PRIMERO.- La entidad Repsol y PF, SA, clasifica los distintos motivos de casación que articula de la siguiente forma:

A) Motivos relativos a los fundamentos de la sentencia impugnada dedicados a la deducción por doble imposición internacional de los rendimientos obtenidos en Egipto por Repsol Exploración Egipto, SA, (los cuatro primeros motivos).

B) Motivos relativos a los fundamentos de la sentencia impugnada dedicados a la deducción por doble imposición internacional de los rendimientos obtenidos en Angola por Repsol Exploración Trinidad SA (Motivos quinto y sexto).

C) Motivos relativos al fundamento de la sentencia impugnada dedicado a la deducción de la provisión dotada por depreciación en la cartera de valores de Repsol France, SA (Motivos Séptimo, Octavo, Noveno).

D) Motivo relativo al fundamento de la sentencia impugnada dedicado a la exención por reinversión de la plusvalía procedente de la transmisión de activos fijos de Repsol Química (Motivo décimo).

E) Motivo relativo al fundamento de la sentencia impugnada dedicado a la deducción por actividades exportadoras en relación con la adquisición de Repsol France, SA (Motivo undécimo).

F) Motivo relativo a los fundamentos de la sentencia impugnada dedicados a la minoración de la base imponible del Grupo consolidado en el importe de las provisiones de cartera por sociedades que salen del Grupo, que fueron dotadas y eliminadas en ejercicios anteriores (Motivo duodécimo).

SEGUNDO.- Previamente, sin embargo, al haber alegado la representación estatal la inadmisibilidad del recurso, por no haberse abonado la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional o no constar al menos que se haya satisfecho la misma, procede que nos pronunciemos sobre esta cuestión.

El artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y de Orden Social, establece una tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden civil y Contencioso-Administrativo, indicando que « el justificante del pago de la tasa con arreglo al modelo oficial, debidamente validado, acompañará a todo escrito procesal mediante el que se realice el hecho imponible de este tributo, sin el cual el Secretario Judicial no dará curso al mismo, salvo que la omisión fuere subsanada en un plazo de diez días».

Por su parte la Orden del Ministerio de Hacienda 661/2003, de 24 de marzo, mediante la que se aprueba el modelo de autoliquidación de la tasa, prevé los efectos que produce la no liquidación y pago de la misma en su art. 6º, conforme al cual « si el sujeto pasivo no adjuntase el modelo de autoliquidación a la demanda o escrito procesal el Secretario Judicial extenderá la oportuna diligencia, requiriendo por diez días al interesado para que subsane la omisión, apercibiéndole de no dar curso a la demanda o escrito procesal, conforme a lo dispuesto en el apartado 7.2 del art. 35 de la Ley 53/2002 » , y se añade que «si el sujeto pasivo no subsanare la omisión dentro del plazo legalmente establecido, el Secretario Judicial comunicará esta circunstancia en el plazo de cinco días a la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya demarcación radique la sede del Organo Judicial».

Pues bien, resulta improcedente la inadmisibilidad que se postula, toda vez que el correspondiente resguardo del ingreso aparece en las actuaciones.

TERCERO.- Despejado el obstáculo procesal y comenzando por el estudio de los motivos relativos a la deducción por doble imposición internacional de los rendimientos obtenidos en Egipto por Repsol Exploración Egipto, SA (REXE en adelante), que no es admitida por la Sala, conviene, ante todo, recordar la argumentación esencial de la Sala, que se contiene en el fundamento cuarto:

" CUARTO. En el análisis de este motivo de impugnación, se ha de partir de la naturaleza y finalidad de las deducciones para evitar la doble imposición, de forma que no se debe olvidar que, las deducciones para evitar la doble imposición se enmarcan dentro de las deducciones técnicas del Impuesto y tienen por objeto evitar la doble imposición económica sobre una misma renta en dos sujetos pasivos diferentes, lo cual se manifiesta cuando una renta se somete a tributación, por primera vez, en sede de la propia entidad que la obtiene, y una segunda vez, cuando el beneficio asociado a dicha renta es objeto de distribución por esa entidad a sus socios en forma de dividendos. Dentro de los métodos utilizados para evitar la doble imposición nos encontramos con el de la imputación, que consiste en que los dividendos se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad que los percibe, deduciendo de su cuota íntegra cierto importe para evitar la doble imposición.

Por lo tanto, el hecho objetivo que en principio hace aplicable la "deducción" para evitar ese doble pago a la Hacienda Pública por un mismo hecho imponible, es que se haya producido esa doble tributación.

En el presente caso, de lo actuado en el expediente administrativo y documentación aportada, así como de lo alegado por las partes, se desprende que el Impuesto o gravamen que se invoca como causa de la deducción para evitar la doble imposición, ha sido satisfecho por la entidad egipcia EGPC. No ha quedado acreditado que la entidad Repsol Exploración Egipto, S.A., haya satisfecho como sujeto pasivo del Impuesto egipcio, dicho gravamen, como consecuencia de los rendimientos obtenidos en la explotación petrolífera, conforme a los contratos de concesión suscritos.

Si está acreditado que la entidad EGPC ha satisfecho el gravamen, soportando la carga fiscal que el pago de dicho impuesto supone.

Por otra parte, como resultado de los acuerdos suscritos entre las partes contratantes, los rendimientos que percibe la entidad Repsol Explotación Egipto, S.A., son netos de impuestos, de forma que en la contabilidad, ni en los ingresos, ni en los gastos, figura el que se haya soportado el referido gravamen.

Esto, en un primer momento, enerva el supuesto fáctico sobre el que se asienta la deducción por doble imposición, es decir, que el mismo gravamen se haya soportado doblemente, o mejor, que el mismo hecho imponible haya sido objeto de doble tributación.

También, es significativo que la entidad EGPC se presente ante la Hacienda Pública egipcia como responsable del pago del impuesto, sin perjuicio de las relaciones contractuales suscritas por las partes.

Por ello, la Sala no aprecia que el Impuesto sobre Sociedades, versión egipcia y versión española, se haya satisfecho también por la sociedad española.

En relación con la documentación aportada por la entidad recurrente, la Sala entiende que lo hecho constar en el referido Certificado [("...la compañía Repsol Exploración Egipto, registrada ante esta Delegación en el expediente fiscal nº 440/167, con tarjeta de identificación fiscal o CIF nº 3178, desarrolla la actividad de investigación y exploración de petróleo, bajo la forma jurídica de sucursales extranjeras (...). Asimismo dicha Compañía está obligada a presentar Declaraciones Fiscales de acuerdo con lo dispuesto en la Ley nº 157 del año 1981, modificada por la Ley 187 del año 1993, en relación con todos y cada uno de los Acuerdos de concesión suscritos por la misma, teniendo en cuenta que el Impuesto sobre Sociedades se aplica por separado en relación a cada Acuerdo de Concesión que la compañía suscriba (...)"], no prueba que la entidad Repsol Exploración Egipto, S.A. haya tributado y presentado la correspondiente declaración o autoliquidación por los rendimientos obtenidos en dicho país, sino que se limita a ilustrar sobre las obligaciones fiscales de una entidad extranjera que ejerce su actividad en Egipto, pero no justifica el hecho objetivo que hace viable la deducción por doble imposición, es decir, el hecho de que haya soportado el "A.R.E. Income taxes", lo que impide que los ingresos obtenidos puedan ser considerados como ingresos que hayan sido objeto de tributación anterior, pues el pago de los referidos impuestos lo ha sido por la entidad egipcia EGPC a cargo, y este es un dato relevante, de su parte de la producción, sin que su pago se repercuta a la sociedad española. Por ello, no cabe la deducción por doble imposición."

CUARTO.- La parte recurrente sobre el pronunciamiento judicial sobre la cuestión que nos ocupa, articula hasta cuatro motivos de casación:

1.Incongruencia en los fundamentos de la sentencia, artº 88.1.c) de la LJ . Considera la recurrente que el fundamento cuarto parte de una premisa general que incurre en incongruencia mixta o por desviación, al plasmar el presupuesto sobre el que se asienta la deducción para evitar la doble imposición en una misma renta en dos sujetos diferentes, cuando el supuesto es el de la deducción por doble imposición internacional en relación con los beneficios obtenidos por la recurrente en Egipto; por lo que el razonamiento de la sentencia no tiene como base alegaciones de las partes, limitándose la sentencia a considerar que REXE no soporta efectivamente gravamen alguno, pero omitiendo entrar a valorar los razonamientos y pruebas aportadas para aclarar la operativa del impuesto y su tratamiento fiscal en Egipto, obviando entrar sobre las cuestiones que integran lo que la jurisprudencia conoce como "motivos de impugnación", que deben ser analizados y respondidos necesariamente por la sentencia. También obvia la sentencia el análisis de todos los certificados presentados, para centrarse en exclusividad en uno de ellos y afirmar que dicho certificado solo ilustra sobre las obligaciones tributarias de una sociedad extranjera en Egipto; tampoco examina el hecho nuevo consistente que en los ejercicios 1998 a 2001 la Administración Tributaria aceptó la deducción por doble imposición que había negado en relación con los ejercicios de 1993 a 1997, cuando se recogía conclusiones definitivas, tales como que EGPC paga el IS egipcio en nombre y por cuenta de REXE, que para obtener el rendimiento de REXE es necesario elevar al íntegro el rendimiento bruto, que REXE fue inspeccionada por las autoridades tributarias egipcias por los ejercicios 1992 a 2000 y que el impuesto egipcio es análogo al español; evitando la sentencia pronunciamiento alguno sobre el cambio de criterio de la Administración Tributaria. Por último, dejó sin contestación alguna la alegación de la análoga naturaleza de los impuestos español y egipcio.

2.Por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, artº 88.1.c). En este caso por ausencia o muy deficiente motivación, porque las diferentes conclusiones fácticas y juridicas que, según dice la sentencia, le llevan a desestimar la pretensión no se encuentran aparadas por una motivación en Derecho, al no extraer la Sala de instancia la ratio decidedi conforme a la cual llega a las conclusiones que sienta en los fundamentos de derecho tercero, cuarto y quinto,conteniendo una argumentación jurídica insuficiente, cuantitativamente porque los criterios y argumentos jurídicos manifestados en la sentencia como fundamento de la desestimación son escasos e insuficientes; cualitativamente porque la exposición jurídica es inexistente, se aportan algunos argumentos, pocos, pero en ningún caso tienen la consideración de jurídicos, sino que corresponden más bien a una suerte de equidad mal entendida. Hace una referencia genérica a las actuaciones del expediente y a la documentación aportada por las partes y a sus alegaciones, pero omite señalar cuál es la prueba practicada, ni qué concreta valoración se merecen los diferentes documentos sobre los que giró la pieza probatoria, limitándose a destacar que no ha sido probado que la recurrente soportara el impuesto, y recogiendo el fundamento quinto el texto de la consulta de la Dirección General de Tributos de 9 de Febrero de 2001, para decir que resulta inaplicable al caso.

3.Infracción de las normas reguladoras de la valoración de la prueba documental en relación con la deducción por doble imposición internacional por los rendimientos obtenidos por REXE en Egipto, por vulneración de los arts. 319 y 326 de la LEC . Considera que la sentencia tiene como hechos probados realidades fácticas que no coinciden con la realidad manifestada y acreditada por los documentos aportados al proceso, o declara como hechos no probados algunos que sí han sido acreditados mediante prueba documental practicada, infringiendo los criterios más básicos del razonamiento y lógica procesal, y tras hacer una relación completa de la documentación aportada destaca como realidades tenidas por acreditadas en la sentencia y que no se corresponde con la realidad plasmada en los documentos que constituyen el material probatorio que se recoja que en la contabilidad o en los ingresos y gastos no se recogiera que se soportara el impuesto egipcio, cuando la resolución de la ONI de 30 de noviembre de 2000, pág. 59, señala que en la determinación del resultado contable formaba parte los impuestos satisfechos en Egipto y contabilizados por la Entidad como gastos, lo que se confirma en la Diligencia de la Inspección nº 7, que recoge cuadro en el que se plasma la contabilización y ajustes de resultado contable por los impuestos en Egipto, debiéndose recordar que las diligencias extendidas por la Inspección tienen la naturaleza de documento público y hacen prueba de los hechos en ellas recogidos. Significando que la sentencia se limita a prestar atención a uno sólo de los documentos presentados, el nº 4, obviando el resto, indicando que dicho documento es genérico y no prueba lo que pretende el recurrente; cuando además como se desprende del documento nº 5 que contiene la traducción del Certificado expedido por el Organismo de Impuestos Públicos de Egipto en que se detalla los importes totales del pago del impuesto en los períodos 1993 a 1997 por las distintas concesiones de REXE, y las cantidades que habían sido abonadas por EGPC en nombre y por cuenta de REXE; y en dicha línea documento nº 6 enumeración del recurso de casación en que respecto de la concesión de Umbarka, aparece la certificación en la que se recoge que REXE ha efectuado el pago del importe del impuesto sobre sociedades y la tasa de desarrollo. En el documento nº 8, certificación de EGPC, en la que se hace constar que ha realizado los pagos del impuesto años 1990 a 2000 por la concesiones en las que participaba REXE, abono que se hace en nombre y por cuenta del contratista. Documentos todos que acreditan el pago del impuesto por REXE, debiéndose reputar la valoración de las pruebas como arbitraria.

4.Por último, artº 88.1.d) de la LJ , infracción del artº 24.4 de la Ley 61/1978 . Resume la recurrente los requisitos que prevé el citado artº 24.4, que trasladados al caso concreto se desenvuelve en que (1) que REXE sea sujeto pasivo por obligación personal del IS español, (2) que declare en España los rendimientos obtenidos en el extranjero, (3) que esos rendimientos se hayan gravado en el extranjero o país de la fuente y (4) que el impuesto extranjero sea de naturaleza análoga al español, y , entendido salvado el último de los requisitos por la sentencia, puesto que a pesar del debate suscitado al respecto, resolución del TEAC y escrito de las partes en el recurso contencioso administrativo, al obviarlo la sentencia parece dar por zanjado el debate considerando, tácitamente, que sí concurre, afirma que la sentencia considera que se incumple el tercero. Postula la integración de hechos, 88.3 de la LJ, el primero de ellos el cambio de criterio de la Administración Tributaria sobre el fondo del asunto, "la integración de los Contratos suscritos en Egipto resulta de gran importancia para la comprensión de cuanto se discute en el pleito, debiendo tenerse en cuenta principalmente que los mismos no suponen alteración alguna de la relación tributaria por que REXE es contribuyente en Egipto"; lo que llevaría a negar la afirmación base de la sentencia de que REXE no soporta en calidad de sujeto pasivo impuesto alguno como consecuencia del pacto de rentabilidad neta de impuestos de los contratos de concesión y reafirmar, aunque no sea negado por la sentencia, el carácter análogo del impuesto egipcio con el español. La sentencia hierra en la valoración por desconocer absolutamente la operativa del negocio petrolero; empleando un argumento jurídico erróneo que no se desprende de las pruebas aportadas, cual es que EGPC, que ingresa el impuesto, el que lo satisface y soporta y que REXE no es contribuyente, dado que recibe renta neta de impuestos y no realiza materialmente el ingreso en la Hacienda egipcia.

QUINTO.- Esta Sala ha tenido ocasión de resolver idénticos motivos en relación con los ejercicios 1993 y 1995, en las sentencias de 9 de Noviembre y 20 de Octubre de 2004 , casaciones 6286/2007 y 6120/2007 .

La primera de las sentencias dictadas, esto es, la dictada en el recurso 6286/2007 , prescindiendo de las cuestiones formales planteadas, estima los motivos de fondo en base a la siguiente argumentación:

"La única cuestión discutida es la de si se satisfizo cantidad alguna en el extranjero, ya que la naturaleza análoga del Impuesto sobre la Renta egipcio al Impuesto de Sociedades español no es objeto de controversia, circunstancia que, por otra parte, es aceptada por la sentencia impugnada.

La Sala de instancia funda su decisión de entender que no está probado el pago efectivo en lo siguiente: "En relación con la documentación aportada por la entidad recurrente, la Sala entiende que, lo hecho constar en el referido Certificado [("...la compañía Repsol Exploración Egipto, registrada ante esta Delegación en el expediente fiscal nº 440/167, con tarjeta de identificación fiscal o CIF nº 3178, desarrolla la actividad de investigación y exploración de petróleo, bajo la forma jurídica de sucursales extranjeras (...). Asimismo dicha Compañía está obligada a presentar Declaraciones Fiscales de acuerdo con lo dispuesto en la Ley nº 157 del año 1981, modificada por la Ley 187 del año 1993, en relación con todos y cada uno de los Acuerdos de concesión suscritos por la misma, teniendo en cuenta que el Impuesto sobre Sociedades se aplica por separado en relación a cada Acuerdo de Concesión que la compañía suscriba (...)], no prueba que la entidad Repsol Exploración Egipto, S.A. haya tributado y presentado la correspondiente declaración o autoliquidación por los rendimientos obtenidos en dicho país, sino que se limita a ilustrar sobre las obligaciones fiscales de una entidad extranjera que ejerce su actividad en Egipto, pero no justifica el hecho objetivo que hace viable la deducción por doble imposición, es decir, el hecho de que haya soportado el "A.R.E. Income taxes, lo que impide que los ingresos obtenidos puedan ser considerados como ingresos que hayan sido objeto de tributación anterior, pues el pago de los referidos impuestos lo han sido por la entidad egipcia EGPC a cargo, y este es un dato relevante, de su parte de la producción, sin que su pago se repercuta a la sociedad española. Por ello, no cabe la deducción por doble imposición.".

Tal decisión silencia otros documentos de los que se infiere dicho pago, como son el Certificado expedido por el Organismo de Impuestos Públicos de Egipto, en el que se afirma: "El Departamento de Impuesto sobre Sociedades Anónimas de El Cairo, certifica que E. G.P.C. ha satisfecho, en nombre y por cuenta de Repsol Exploración Egipto, S.A., en las declaraciones de los ejercicios 1993 a 1995 las cantidades que se detallan por el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto para el Desarrollo correspondientes a la concesión Golfo de Suez Oeste (expediente nº 440/167).". (De dicho documento se siguen dos precisiones con respecto al ejercicio 1993, que es el que nos interesa. La primera de ellas, que el importe en número no coincide con el inserto en letra, pese a ser claro el error sufrido en la cantidad en letra. La segunda, que se incluye una "Tasa de desarrollo", que no ha sido objeto de controversia, y cuya asimilación al Impuesto de Sociedades no consta y tampoco ha sido alegada. Además, no hay coincidencia entre las cantidades del ejercicio 1993 resultantes de los documentos 3 y 5 de los acompañados con la demanda, por lo que debía ser deducida la menor de dichas cantidades).

Es evidente que la Sala de instancia no explica el sentido de las expresiones que afirman que el EGEPC abonó el Impuesto de Sociedades 1993 ... "por cuenta de la empresa Repsol Exploración Egipto, S.A.". Más específicamente, en el Documento 5 de los acompañados con la demanda, el Departamento de Impuestos sobre S.A. de El Cairo, afirma que "EGEPC ha satisfecho, en nombre y por cuenta de Repsol Exploración Egipto, S.A. en las declaraciones de los ejercicios 1993 a 1995 las cantidades que se detallan por el Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto para el Desarrollo". Por tanto, la Sala de instancia ha omitido valorar documentos esenciales para la resolución del litigio, lo que requiere la anulación del pronunciamiento examinado.

Ahonda en la solución estimatoria del recurso el hecho de que con anterioridad y posterioridad a los ejercicios enjuiciados la Administración ha aceptado la deducción que ahora se discute, sin que se haya ofrecido explicación alguna sobre la justificación de esta diversidad de criterios."

Por su parte, la sentencia recaída en el recurso 6120/2007 , llega a la misma conclusión, después de rechazar los motivos formales, considerando irracional, sobre los presupuestos de que parte la decisión recurrida, la conclusión a que llega de que no se aprecia que la sociedad española hubiera satisfecho el impuesto egipcio, al señalar que :

"Todo lo cual nos lleva a considerar que la Audiencia Nacional ha llegado a la citada conclusión, que REXE no soportó efectivamente el impuesto egipcio, sin tener en cuenta ni los documentos públicos, las Diligencias del expediente de inspección, dando por probados hechos distintos de los que se hicieron constar, sin justificar que del conjunto de las pruebas se llegaba a otra conclusión; ni tampoco el resto de documentación, excepto la certificación referida, ignorando el contenido de los mismos, sin justificar porque no consideraba o dejaba de ponderar el valor probatorio de los mismos.

Tampoco la Sala ha tenido en cuenta todas las pruebas aportadas, ya dimos cuenta de la Diligencia de 9 de marzo de 2003, la Diligencia de cambio de criterio por parte de la Administración tributaria que ni siquiera es mencionada, ni la documentación aportada por la recurrente, cuando además de la argumentación contenida en la sentencia al respecto no se desprende que las ha tenido en cuenta aún para restarle el valor y la eficacia que pretende la actora.

La obligación de motivar se extiende a los aspectos relativos a la valoración de la prueba, y siendo cierto que no exige que se haga una concreta referencia a todos y cada uno de los medios probatorios a disposición de Tribunal que obren en el proceso y en el expediente administrativo y sólo es obligado hacerlo a aquellos que se estimen racionalmente relevantes para fundamentar las conclusiones obtenidas, sin embargo en el presente caso no existe atisbo alguno del que se desprenda y justifique el porqué el Tribunal no ha reconocido la relevancia de los elementos de justificación que se han omitido, más cuado por su posible trascendencia resultaba lo más adecuado prestarle la atención requerida, al menos, para justificar su falta de valor. Unas conclusiones a las que se llega con un examen incompleto y parcial del material probatorio y sin justificar sobre qué pruebas se asientan las mismas, constituyen una valoración irrazonable.

Ya se ha indicado que a la vista de la regulación de la Ley egipcia 157/1981, ha de concluirse que estamos en presencia de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al impuesto sobre sociedades español. No se cuestiona que REXE obtuviera rendimientos y que, artº 111 del texto legal egipcio, están sujetos los mismos a gravamen. Toda la polémica se concentra en descubrir si la recurrente ha satisfecho efectivamente dicho gravamen.

Conforme al artº 24.4ª) de la Ley 61/1978 , en lo que ahora interesa, el derecho a la deducción se extiende al importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntico o análoga a este impuesto. Salvada la analogía, y limitada la similitud entre los gravámenes a los términos vistos y anteriormente delimitados, lo que en modo alguno cabe es que se extienda el requisito más allá de esta exigencia, y se pretenda un paralelismo, imposible en la mayor parte de los casos por razones obvias, entre el impuesto de sociedades español y el extranjero, de suerte que se exija la identidad en la relación jurídica tributaria. Por ello, más allá de establecer paralelismos entre la relación jurídica derivada de ambos gravámenes, el impuesto de sociedades español y el extranjero, lo que se exige legalmente es el dato fáctico y real de que el sujeto pasivo del impuesto de sociedades en España, haya satisfecho el gravamen extranjero de análoga naturaleza, y es ese dato el que debe de descubrirse, o no, del análisis de las pruebas y antecedentes obrantes.

Creemos necesario destacar que conforme a la certificación del Subsecretario Presidente de la Dirección del Organismo de Impuestos Públicos, la Dirección de Impuestos sobre Sociedades Anónimas, en El Cairo, se dice: " La empresa Repsol Exploración abona sus impuestos en esta Dirección, en virtud de expediente de tributos número 440/167. La empresa tiene el CIF número 3.178, y ejerce la actividad de exploración y explotación de petróleo. La entidad jurídica de la empresa es una sucursal extranjera, y la empresa está sujeta al impuesto en los términos de la ley número 157 de 1981, modificada mediante la ley número 187 de 1993, que incluye el compromiso de presentar las declaraciones del impuesto sobre la renta por todas las concesiones en las que participa la empresa".

Consideramos que no cabe otra interpretación de la citada certificación de la surge de su propio tenor, esto es, que REXA está sujeta al impuesto previsto en la Ley egipcia 157/1981 - que regula un gravamen de naturaleza análoga al impuesto de sociedades- y que lo abona.

El mismo organismo anterior testimonia en 19 de diciembre de 2004, que REXA participó años 1993 a 1997, en las concesiones de Khalda, South Um Barka, Golfo de Suez Este y Golfo de Suez Oeste, y que el Impuesto de Sociedades y Tasa de Desarrollo, correspondiente al período de 1993 a 1997 fue abonado por el Organismo General Egipcio de Petróleo, por cuenta de la empresa Repsol Explotaciones Egipto, S.A., titular del expediente 167/440, en concepto de pago del Impuesto, detallando las cantidades a que ascendía el impuesto. En la certificación referente a la concesión de Um Baraka, se hace constar por el mismo organismo, también referido al expediente 167/440 que Repsol Explotación Egipto, S.A., ha efectuado el pago de Impuesto sobre Sociedades y Tasa de Desarrollo correspondiente a los ejercicios de 1994 a 1997.

En las copias de los contratos expresamente se dispone que "El CONTRATISTA estará sujeto a las leyes vigentes en la República Árabe de Egipto (R.A.E.) y sus divisiones políticas y administrativas, que establezcan la obligatoriedad del pago de impuestos sobre rendimientos o beneficios, incluidos impuestos sobre beneficios... Los Impuestos sobre la Renta de la R.A.E. referidos en el párrafo precedente a que queden sujetos los accionistas del CONTRATISTA como resultado de las actividades desarrolladas por este en virtud del presente Contrato serán responsabilidad de EGPC. Queda expresamente acordado y confirmado que la parte correspondiente a EGPC del volumen del crudo determinada de acuerdo con la Cláusula VII incluye la cantidad de crudo necesaria para satisfacer los Impuestos sobre la Renta de la R.A.E. del CONTRATISTA conforme a lo previsto en este apartado (f) (1). EGPC acuerda que los ingresos obtenidos de dicha cantidad de crudo se destinará al apago de la obligación tributaria del CONTRATISTA en concepto del Impuesto sobre la Renta de la R.A.E. en la cuantía y fecha que corresponda. A los efectos de la aplicación del apartado (f) (1) de esta Cláusula, la base imponible total del CONTRATISTA en un Ejercicio Fiscal será la cantidad resultante de sumar: ...". De donde se colige, puesto que los términos del contrato resultan categóricos, que el gravamen recae sobre el Contratista; aunque el pago se efectúe por EGPC, pero en nombre y por cuenta de cada miembro del Grupo, al punto que EGPC se obliga a entregar los recibos y cartas de pago oficiales acreditativas del pago de los Impuestos sobre la Renta de la R.A.E.

En los certificados de impuestos pagados, consta que las cantidades pagadas por el impuesto fueron satisfechas por EGPC en nombre y por cuenta de Repsol Explotación Egipto, S.A.

A nuestro entender la sentencia de la Sala de instancia sigue la línea sobre la que la Inspección desarrolla su argumentación; pero no consideramos que la misma pueda mantenerse, primero porque incurre en errores que quedan evidenciados de contrastar los datos de los que se vale con los reales, valga como ejemplo la afirmación de que EGPC, "sociedad gubernamental, no parece que esté sometida a tributación, probablemente por tratarse de ingresos patrimoniales del Estado Egipcio, propietario de todos los minerales que se encuentran en el subsuelo egipcio, por lo que sería ilógico someterlos a tributación", cuando en los contratos consta que "Para el pago de sus impuestos sobre la renta de la R.A.E., EGPC tendrá derecho a deducir todos los cánones pagados por EGPC al Gobierno y los impuestos sobre la renta egipcios del CONTRATISTA pagados por EGPC por cuenta del CONTRATISTA"; se acepta por la Inspección que el impuesto se paga por EGPC a nombre y por cuenta de los contratistas, pero afirma existe la figura de la repercusión, lo que no implica que la figura del sujeto pasivo estuviera residenciada en el repercutido, y ello prueba además que el sistema tributario es de naturaleza indirecta, cuando a tenor de la ley egipcia, transcrita anteriormente, no existe duda que se trata de un impuesto directo que grava la renta o beneficio obtenido por el contratista, al que declara expresamente sujeto a dicho gravamen, sin que la naturaleza sustantiva del gravamen se vea alterado por el hecho de que el pago no se realice directamente por el contratista, sino por un tercero a cuenta del mismo, y sin que sea procedente, como se ha indicado, en la delimitación de la análoga naturaleza, el buscar la identidad en las relaciones jurídicas tributarias derivadas de la aplicación de ambos gravámenes.

Si el beneficio o renta obtenida por REXE se encuentra sujeta al citado impuesto, si se satisface el mismo a su nombre y por su cuenta, parece fuera de toda duda que quién soporta de manera efectiva el impuesto es REXE, por lo que cumplida la condición del artº 24.4.b) de la Ley 6171978, tenía derecho a la deducción.

Lo cual viene a ser confirmado por el propio parecer de la Inspección que en Diligencia 69 en actuaciones de comprobación acerca del Grupo de consolidación Fiscal 06/80, ejercicio de 1998 a 1999, concluye en la bondad de la deducción, al quedar acreditado que "EPGC ha pagado el impuesto de sociedades egipcio en nombre y por cuenta del sujeto pasivo REPSOL EXPLOTACIÓN EGIPTO, S.A.", que así consta en los contratos de concesión, que el rendimiento obtenido por el contratista es neto de impuestos, debiéndose elevar al íntegro, al tipo del impuesto egipcio para obtener el bruto."

SEXTO.- Los motivos quinto y sexto se refieren a la deducción por doble imposición internacional de los rendimientos obtenidos en Angola por Repsol Exploración Trinidad, SA, antes Repsol Exploración Luanda, SA, que asimismo considera improcedente la sentencia recurrida, por entender que el Impuesto de Rendimiento sobre los Petróleos por las rentas obtenidas en la exploración y producción de hidrocarburos carece de naturaleza análoga a la del Impuesto sobre Sociedades español al gravar de modo especifico los rendimientos procedentes del petróleo, a diferencia del impuesto Industrial, también angoleño, que grava los rendimientos generales de las empresas, y solo los rendimientos ordinarios, no los extraordinarios.

El motivo quinto se artícula, al amparo del artículo 88. 1c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al denunciarse incongruencia por hacer la sentencia caso omiso de las alegaciones formuladas en la demanda y no responder a determinadas cuestiones planteadas, como la existencia de un informe de la propia Administración Tributaria angoleña en el que afirmaba de modo expreso la similitud y complementariedad de las dos figuras tributarias que gravan de modo expreso los beneficios empresariales en Angola, las reformas posteriores de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, que permiten acudir a la institución de la doble imposición, aún cuando el impuesto extranjero gravase la renta de modo parcial, y toda la problemática que se había planteado en la resolución del TEAC respecto de la transmisión del bloque 6/1985, el sometimiento a tributación en España de la plusvalia y el no sometimiento en Angola a impuesto alguno.

En cambio, el motivo sexto se funda en el artículo 88.1d) de la Ley Jurisdiccional , por vulneración del art. 24.4 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades .

SEPTIMO.- También la Sala, al resolver el recurso de casación 6120/2007, relativo al ejercicio 1995, tuvo ocasión de pronunciarse sobre estos motivos, rechazando el quinto y estimando el sexto en base a la siguiente argumentación, que procede reproducir, y que comporta la estimación de la pretensión actuada en este punto.

"En el presente no se discute que la recurrente ha satisfecho el gravamen, ni que los rendimientos gravados no son la totalidad de los obtenidos, sino sólo los ordinarios procedentes del petróleo. Cabe pues preguntarse si por el hecho de que no se grave la renta en su conjunto -cuando no se cuestiona que estemos en presencia de un tributo personal no real-, sino sólo los rendimientos procedentes de la explotación del petróleo y sólo los rendimientos ordinarios y no los extraordinarios, no concurre el requisito que exige el citado artº 24.4.

Resulta innecesario volver a reproducir lo dicho anteriormente sobre la finalidad de la deducción que nos ocupa y de los límites que no debemos sobrepasar para analizar la naturaleza idéntica o análoga que se exige normativamente. Pero si consideramos conveniente recordar que con la deducción se pretende evitar gravar dos veces los mismos beneficios o rentas que ya han tributado, posibilitando total o parcialmente deducir lo satisfecho en otro Estado; lo que además se conecta sin dificultad con el principio de capacidad económica.

El Impuesto sobre Sociedades español es un tributo directo y personal que grava la renta de las sociedades; no se discute que el impuesto de Rendimiento sobre los Petróleos angoleño, es un impuesto directo y personal que grava, no la totalidad, sino la renta procedente de la explotación de petróleo. La diferencia, por tanto, para negar la naturaleza análoga, parece encontrarla la sentencia de instancia en que cuando se delimita la naturaleza del impuesto español se exige que se grave toda la renta, la renta total y en su conjunto de la sociedad en un período determinado; por lo que al gravarse sólo la renta ordinaria procedente de la explotación de petróleo por el impuesto angoleño, se establece una diferencia que hace que estemos ante tributos de naturaleza distinta, al menos, no idéntica o análoga.

Sucede, sin embargo, que la ley española, ni la 61/1978, ni las posteriores que regulan el impuesto y que lo dota de las características esenciales e identificativas de esta figura tributaria, no exige que se grave la totalidad de la renta o rendimientos, baste fijarnos en el tratamiento que al respecto ofrece la Ley 61/1978, para comprobar que en nuestro ordenamiento no se sujeta a gravamen la totalidad de la renta o rendimientos sin afectar a la naturaleza y características definidoras del impuesto sobre sociedades, existiendo supuestos que así lo atestiguan. Lo cual viene a ser confirmado por el propio legislador que ofrece una interpretación, de lo que debe entenderse gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, artº 20 bis de la Ley 6/2000, de 13 de diciembre , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, configura la "exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español" , como sigue:

"1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del 5 por 100.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.

b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquélla".

Precepto que es reproducido en el artº 21 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, artículo que regula la "exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español".

Por lo demás, no alcanzamos a comprender, ni se recoge explicación en la sentencia, el mecanismo por el cual el contrato de Participación de Producción del Boque III, aprobado por Decreto nº 52/92, y aplicable al Bloque 3/85, puede alterar la esencia y naturaleza del impuesto angoleño, más cuando en la propia sentencia se transcribe el contenido del contrato que expresamente recoge que la recurrente está obligada a pagar un impuesto sobre los rendimientos obtenidos en la explotación del Bloque 3/85.

OCTAVO.- Procede ahora examinar los motivos que afectan a la deducción por parte de Repsol, SA, de la provisión dotada por depreciación en la cartera de valores de Repsol France, SA.

Repsol, SA, adquirió el 28 de Diciembre de 1994 a su filial 100% Repsol Internacional Finance BV (holandesa) el 99,83 % de las acciones de Repsol France, SA, fijándose como precio 2.649.869,535 ptas, que era el valor teórico de la sociedad a 1 de Enero de 1994. Durante el ejercicio 1994 Repsol France, SA, tuvo un resultado contable negativo de 538.161.479 ptas, dotando Repsol, SA, al cierre del ejercicio una provisión por depreciación de la cartera por importe de 511.000.000 ptas, que consideró gasto fiscal deducible, lo que no fue admitido por la Inspección.

La Sala de instancia comparte la conclusión a que llegó el TEAC de que el valor de realización, - valor patrimonial de la sociedad participada según su contabilidad - que debe tomarse para la comparación es el valor de la fecha de compra, no al inicio del ejercicio, que era inferior al valor de adquisición, ya que las pérdidas de Repsol France, SA, se debieron generar a lo largo de todo el ejercicio 1994 y no únicamente durante los tres días que permanecieron en el patrimonio de la sociedad recurrrente, por lo que a efectos de determinar fiscalmente si procede o no provisionar dicha cartera de valores el valor de realización a 31 de Diciembre de 1994 debe compararse con el valor de realización en la fecha de adquisición y no con el valor de adquisición, ya que de otra forma la sociedad compradora podría provisionar pérdidas de la sociedad participada correspondiente a un periodo en el que no estaba en posesión de dichas acciones.

En el motivo séptimo se alega incongruencia por no pronunciarse la sentencia sobre las alegaciones expuestas a lo largo del proceso, sobre el cambio de fundamentación de la actuación administrativa en cada una de las fases del procedimiento administrativo, y por obviar la actividad probatoria practicada por la recurrente, concretamente el dictamen pericial sobre la dotación a la provisión de la cartera de valores de Repsol France, SA, aportado junto con la demanda.

El motivo octavo se funda en el apartado 1.d) del art. 88, por infracción del artículo 9.3 de la Constitución en su inciso en el que prohibe la interdicción de la arbitrariedad administrativa.

Acude a la via del artículo 88.3 para la integración del hecho omitido por la sentencia, relativo a la alteración del fundamento de la negación de la deducibilidad de la provisión, que se considera fundamental para demostrar la infracción de las normas que previenen la interdicción de la arbitrariedad administrativa, recordando que por parte del Inspector actuario se sostuvo, ex art. 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , que la fijación del precio de compra no se correspondía con el valor de mercado de la compañía adquirida, ajustando el precio de compra de modo que no procediese la dotación por depreciación de la catera, ofreciendo, no obstante, la Oficina Tecnica una nueva argumentación basada en el art. 15.7 de la Ley del Impuesto , centrada en el modo de cálculo de los incrementos de patrimonio, para corregir, finalmente, el TEAC de nuevo la motivación de la actuación administrativa, sustentando la negativa a la deducción en los artículos 14.1 g) de la ley del Impuesto sobre Sociedades y 72.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

Finalmente, en el noveno motivo, al amparo del art. 88.1d), se alega la infracción de los artículos 14.1 g) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y 72 de su Reglamento, en cuanto la sentencia aplica el valor teórico contable en el momento de la adquisición y no al inicio del ejercicio.

NOVENO.- Procede desestimar los motivos que se detallan en el Fundamento octavo.

En primer lugar, no podemos admitir que la sentencia resulte incongruente por las razones alegadas, porque el órgano judicial no dejó sin contestar la pretensión sometida a su consideración por la recurrente, sin que fuese necesaria una respuesta a los diferentes fundamentos señalados para justificar la actuación cuestionada, en tanto la Sala mantiene el criterio del TEAC, lo que implicaba la improcedencia de los restantes a los que se acogió la Inspección, debiendo entenderse asimismo innecesaria la referencia al informe pericial aportado a las actuaciones, ante las conclusiones jurídicas a que llega.

Por otra parte, no cabe tampoco imputar arbitrariedad a las resoluciones administrativas por existir un cambio de criterio en la motivación.

Es cierto que el actuario justificó la improcedencia de la provisión dotada inicialmente en el art. 16.3 de la Ley 61/1978 , ante la vinculación de las sociedades, pero ante las alegaciones de la parte, en particular lo declarado por esta Sala en la sentencia de 11 de Febrero de 2000 , la Oficina Técnica acudió al art 15.7 de la misma Ley , considerando, finalmente, el TEAC que habría que estar a lo que establecía los artículos 71 y art. 72 del Reglamento del Impuesto .

Problema distinto es sí la argumentación dada por el TEAC y confirmada por la Sala resulta o no ajustada a Derecho, lo que pasamos a examinar.

Pues bien, dadas las circunstancias concurrentes en el caso (fecha de la operación de compra, 28 de Diciembre de 1994;precio de compra, 2.649.869.535 ptas, valor teórico a 1 de Enero de 1994; pérdidas de Repsol France en 1994, 538.161.479 ptas, y valor teórico a 31 de Diciembre, 2.144.109.431 ptas), no cabe aceptar la infracción que se denuncia, pues el valor de realización a 31 de Diciembre de 1994, para ser coherente con los principios básicos contables, debía compararse con el valor de realización en la fecha de adquisición, no con el valor teórico de la sociedad a 1 de Enero de 1994, que fue el que se tuvo en cuenta como precio de adquisición .

No cabe obviar que la adquisición en este caso tuvo lugar el 28 de Diciembre de 1994, y que la entidad registró tres días más tarde una provisión por depreciación de cartera de 511.000.000 ptas, por las pérdidas de la entidad participada que se generaron en el ejercicio de 1994.

Admitir la forma de operar por la recurrente supondría asumir pérdidas de la sociedad participada correspondientes a un periodo de tiempo en el que no estaba en posesión de las acciones de la misma, máxime cuando no se ha ofrecido justificación suficiente para acreditar un valor de realización distinto de las acciones en la fecha de su adquisición, por lo que resultaba improcedente la dotación efectuada por dicha sociedad.

DECIMO.- El motivo décimo hace referencia al fundamento de la sentencia dedicado a la exención por reinversión de la plusvalia, procedente de la transmisión que realizó Repsol Quimica a Carbón Spain SA y a Columbian Chemicals Company, alegándose la infracción de los artículos 15.8 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , 72 del Reglamento y 217,348 y 386 de la LEC, en relación con la disposición final primera de la ley Jurisdiccional , en cuanto la sentencia viene a confirmar el criterio de la Inspección, que no aceptó que la plusvalía generada por importe de 1.994.065.432 ptas, derivase de la venta de los elementos del activo fijo material, por haberse transmitido en realidad una rama de actividad dedicada a la explotación de negro de carbono, y no una instalación técnica especializada, como pretendía la recurrente, por lo que procedió a efectuar un ajuste al considerar que en la venta estaban incluidos activos fijos de naturaleza inmaterial, habiéndose transferido incluso parte al personal, imputando, además, la insuficiencia probatoria de la parte respecto de los hechos constitutivos de su pretensión, lo que no era cierto, al existir pruebas, como las facturas expedidas y el informe de valoración de los activos realizados por la empresa American Appraisal España, SA, que fue aportado al proceso como dictamen pericial, por un importe total de 2.877.250.000 ptas, sin que en el mismo se incluyese la existencia de "fondo de comercio" o inmovilizado inmaterial.

Este motivo tampoco puede ser estimado.

No se cuestiona que sólo las plusvalias derivadas de la transmisión de elementos del activo fijo material eran susceptibles de acogerse a la exención por reinversión al amparo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1978, ni, por tanto, que la transmisión de un fondo de comercio estaba excluido, a diferencia de las posteriores modificaciones legislativas realizadas a partir de 1995. Simplemente se niega que existiese inmovilizado inmaterial, no obstante, recoger el contrato suscrito en noviembre de 1994 entre Repsol Química SA y Carbesa, como vendedores, y Columbian Carbon Spain, SA, y Columbian Internacional Chemicals Corporation, como compradores, que el objeto de la compraventa, además de todas las propiedades inmuebles del vendedor relacionadas con la actividad de negro de carbono; toda la maquinaria, equipo, herramientas, mobiliario y otras propiedades tangibles usadas sólo en la División del negocio; todos los inventarios de productos químicos, materias primas y productos terminados, y otros conceptos, comprendía "toda propiedad industrial, información, lista de clientes, secretos comerciales, patentes, aplicaciones de las patentes, información confidencial, información y datos técnicos, software del ordenador usado para operaciónes de carbón black, garantías de equipos y maquinaria y contratos de servicio, licencias, información relativas a los procesos de producción y procedimientos, y cualquiera otra información y derechos de propiedad intangibles referentes sólo a los activos de la División del negocio, incluyendo, sin limitación, los puntos listados en el Anexo 1.1 (f) allí incluidos".

Por otra parte, no cabe desconocer que requerido el Ingeniero Industrial al Servicio de la Hacienda Pública para la comprobación de la valoración de los activos materiales vendidos, éste tomó como punto de referencia el dictamen en su día emitido por American Appraisol España, SA, llegando a la conclusión de que el valor de la maquinaria, instalaciones y equipos responde no al valor intrinseco de las instalaciones, sino al de un negocio en marcha, con beneficios contrastados, por lo que debía tenerse en cuenta, por un lado, el valor de los activos materiales y, por otro, el de los bienes inmateriales, que no se consideraron en el informe de valoración aportado por la empresa, negando que la maquinaria e instalaciones adquiridas en los años 1984, 1986, 1990, 1991, 1992 y 1994 por un valor historico de 1545 millones de pesetas, algunas de las cuales estaban amortizadas totalmente pero, en su conjunto en sus 2/3 partes, con un valor residual de 508 millones de pesetas, se hubieran revalorizado "per se" por el paso del tiempo, llegando a venderse por 2.502.270.095 ptas.

En esta situación, la Inspección requirió a la empresa para que explicase por qué no se asignó ningún valor al inmovilizado inmaterial, siendo lo cierto que ni en via administrativa, ni en el posterior proceso, la parte justificó que todas las plusvalias derivasen de la revalorización del inmovilizado material, al resultar insuficiente el informe de valoración aportado en su día, en cuanto no recogía el elemento inmaterial de forma separada.

En esta situación procede confirmar la conclusión a que llegó la Sala de que:

"En consecuencia, ha de concluirse, en los términos de la resolución recurrida, que no se trata de que la Inspección presuma y no pruebe la existencia de un fondo de comercio, como aduce la recurrente, sino que es ésta la que no ha probado ante la Inspección y sigue sin probar en la presente vía judicial, con el incumplimiento que ello supone del principio de la carga de la prueba previsto en el artículo 114 de la LGT , que la plusvalía generada por importe de 1.994.065.432 ptas (11.984.574,62 €) provenga de la venta de los activos materiales incluidos en la cuenta 225 de su contabilidad, en una situación en la que, además, la actividad comprobadora de la Inspección revela la casi "imposibilidad" de que dicha plusvalía tenga su origen en la revalorización de un inmovilizado material, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser otra que la procedencia de confirmar el ajuste efectuado por la Inspección y, por tanto, la no admisión de la exención por reinversión de la plusvalía generada por importe de 1.994.065.432 ptas (11.984.574,62 €) por la parte pretendida."

UNDÉCIMO.- En el undécimo motivo, fundado en el apartado 1.d) del art. 88, se sostiene la procedencia de la deducción por actividades exportadoras en relación con la compra de Repsol France, SA, invocándose la vulneración del art. 26.Uno Segundo de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , y del art. 118 de la ley 230/1963, de 28 de Diciembre General Tributaria .

La Audiencia Nacional negó que la inversión por importe de 2.649.869.535 ptas fuera merecedora de la dedución del 25 % por actividad exportadora, por haber adquirido la participación a una sociedad vinculada y no existir relación directa entre dicha adquisición y el incremento de las exportaciones en Francia.

Frente a esta argumentación se aduce que la ley del Impuesto no restringe la aplicación de la deducción por el hecho de que la participación de Repsol France, SA, haya sido adquirida a una entidad vinculada, al referirse el art. 26 de la ley a la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras, recordando que la entidad vendedora de las acciones, Repsol Internacional Finance, SA, (RIF) previamente en el ejercicio de 1993, por lo que si se estima que con la adquisición en 1994 no se obtuvo ninguna participación porque ésta ya se poseía indirectamente a traves de RIF, la consecuencia debería haber sido admitir la deducción en 1993, cuando se adquirió indirectamente la participación en Repsol France, SA.

Por otra parte, discrepa de la falta de relación entre la adquisición de la participación y la actividad exportadora al haberse demostrado a lo largo del procedimiento que la inversión en Francia contribuyó de forma manifiesta a canalizar las exportaciones del Grupo en la Republica Francesa.

DUODÉCIMO.- Esta Sala, en la reciente sentencia de 22 de Septiembre de 2011, casación nº 2793/2008 , no ha considerado relevante para denegar el derecho a la deducción por actividades exportadoras la existencia de vinculación entre las empresas, al no preverse limitación legal alguna al respecto.

Sin embargo, procede confirmar el criterio que mantiene la sentencia ya que la inversión en la adquisición de participaciones extranjeras controvertida, ante las circunstancias que concurrían, no estaba relacionada directamente con la actividad exportadora, como exigía el art. 26 de la Ley 61/1978 , según redacción dada al mismo por la ley 21/1993, de 29 de Diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1994.

En efecto, no se ha cuestionado en las actuaciones que el 28 de Diciembre de 1994 Repsol, SA, compró a Repsol Internacional Finance B.V. (filial de Repsol, SA, al 100 %) el 99, 83 % de las acciones de Repsol France, SA, por un importe de 2.649.809.535 ptas. Por tanto, cuando efectúa Repsol SA la inversión tenía ya la propiedad, si bien de forma indirecta, de las acciones de Repsol France, SA, por lo que la posterior adquisición de las acciones a su filial en realidad supuso simplemente la transformación de una participación indirecta en una participación directa.

En todo caso, y aunque se admitiese que se hubiera producido un incremento de la actividad exportadora como consecuencia de la adquisición realizada en 1994, no sería posible considerar que tal incremento fuera la finalidad de la adquisición.

Por lo expuesto, procede rechazar este motivo.

DECIMOTERCERO.- El último motivo se artícula, al amparo del 88.1.d, por vulneración de los artículos 12 y 13 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de Junio , por el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, en cuanto se desestima la procedencia de minorar la base imponible del grupo consolidado en el importe de las provisiones de cartera por sociedades que salen del Grupo.

Se desarrolla el motivo señalándose que las sociedades Repsol Exploración Colombia, SA, Repsol Exploración Perú, SA, Repsol Exploración Secure, SA, Repsol Exploración Gabón, SA, Petroliber Distribución, SA, Socamp, SA, y Estasur, SA, formaban parte del Grupo Fiscal Consolidado 6/80, y generaron pérdidas contables que motivaron el registro, en cuentas individuales de cada una de las sociedades matrices, del correspondiente gasto por la dotación por depreciación de la cartera de valores, habiendo sido eliminado, en el seno del grupo fiscal consolidado, dicho gasto a efectos del cálculo de la base imponible consolidada en ejercicios anteriores a 1994, por lo que posteriormente, en 1994, cuando las sociedades salieron del Grupo fiscal todas esas eliminaciones (las dotaciones a la provisión de cartera) se han de incorporar puesto que dejan de ser internas.

La sentencia de instancia, analizando la normativa existente antes y después de la ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, llega a la conclusión de que "si con el mecanismo de "eliminación" lo que se persigue es una "compensación del valor contable representativo de la participación", producida dicha compensación, la pretensión de "incorporación de la eliminación como "dotación" a la "provisión por depreciación de participaciones", supone, contablemente, primero, computar un mismo concepto desde dos perspectivas distintas; y segundo, fiscalmente, la aplicación de un beneficio fiscal en un doble plano, cuando, contablemente, el desajuste que en principio se produce queda "internamente "regularizado mediante el mecanismo de "la compensación" del valor contable de la participación, que con la separación del Grupo de la sociedad participada se produce, como operación encajable en la mecánica "integrupo".

Desde esta perspectiva, la "dotación" realizada por la entidad es una operación unilateral, de reajuste puramente "interno" de la sociedad participante, pero no como "operación intergrupo, al pretender paliar la repercusión en el valor de sus participaciones en la sociedad participada, como consecuencia de la separación de esta en el Grupo".

DECIMOCUARTO.- Hay que reconocer que el tema de la incorporación de la eliminación de la provisión de cartera, como señalabamos en nuestra sentencia de 20 de Noviembre de 2007, casación 551/2006 , ha sido muy controvertido ante la inexistencia de normativa concreta hasta el extremo de llegar la Dirección General de Tributos a sostener distintos criterios sobre la procedencia o no de la incorporación en estos casos.

En dicha sentencia, declarábamos lo siguiente:

"Debe indicarse, ante todo, que el régimen fiscal de la declaración consolidada nació con el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de Febrero, sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública, y fue desarrollado por el Real Decreto 1414/1977, de 17 de Junio, por el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, y por la Orden de 13 de Marzo de 1979, por la que se dictan normas para la determinación de la base imponible consolidada de los Grupos de Sociedades. A partir del 1 de Enero de 1996 debe estarse a lo que dispone la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, que, como hemos dicho, no resulta aplicable al caso, al haber entrado en vigor el 1 de Enero de 1996.

Por otra parte, debemos tener en cuenta la normativa contable. Así el Código de Comercio regula la presentación de las cuentas de los grupos de sociedades en los artículos 42 y 49, constituyendo el Real Decreto 1815/1991 , sobre normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, un desarrollo de la legislación mercantil, que además complementa al Plan General de Contabilidad.

De acuerdo con esta normativa, se desprende que la base imponible del grupo ( art. 12 del Real Decreto 1414/1977 ) se determinaba sumando la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido conjuntamente por todas las sociedades integrantes del grupo, refiriéndose el art. 13 a la eliminación a practicar en el proceso de determinación de la base imponible del grupo, por operaciones intergrupo entre las que no se incluían las provisiones de cartera de sociedades pertenecientes al mismo grupo, aunque éstas debían ser también eliminadas, ante lo que disponía el art. 27.3 del Real Decreto 1815/91 , sobre correcciones valorativas en capital en consolidaciones posteriores, por ser la eliminación de las dotaciones a nivel de grupo un ajuste técnico para evitar el cómputo duplicado de unas pérdidas, las estimadas, en la base imponible de la dominante, pues las reales ya han sido computadas al sumar al grupo la pérdida real de la sociedad dominada.

Sin embargo, la posterior incorporación de esta dotación, como consecuencia de la posterior separación de las sociedades no estaba específicamente prevista en el Real Decreto 1414/1997, ni en las normas que lo desarrollaban, al referirse exclusivamente el Real Decreto 1815/91 a la incorporación de las eliminaciones de resultados por operaciones internas.

La sentencia confirma el criterio de la Inspección, que anuló el ajuste negativo realizado por el INI por este concepto, entendiendo que la dotación a la provisión por depreciación de la participación de sociedades del grupo no es una operación intergrupo, sino un acto unilateral de la dominante, que hace una corrección valorativa de su participación financiera, en función de una estimación de futuras pérdidas, por lo que llegado el momento de la separación del grupo de una dominada no procede, a nivel de grupo, la ulterior incorporación de la provisión previamente eliminada, por cuanto ello supondría integrar dos veces una misma renta en la base imponible del grupo.

Frente a esta interpretación se alza la recurrente, recordando que el criterio seguido, si bien se atiene a una contestación de una consulta tributaria evacuada por la Dirección General de Tributos con fecha 4 de Abril de 2000, es contrario al sostenido en anterior consulta de 1 de Octubre de 1997. En todo caso, entiende que la tesis mantenida es errónea, pues no existe un doble cómputo de rentas negativas en la base imponible del grupo, produciendo su aplicación un claro perjuicio económico derivado de una sobreimposición, que no se daría en el caso de que las sociedades implicadas tributasen en régimen individual.

Por otra parte, saliendo al paso de la tesis de que nos encontramos, no con una diferencia temporal, sino con una diferencia permanente, esto es, con un ajuste que, al igual que ocurre con los dividendos entre compañías del mismo grupo, no podría ser objeto de reversión en años posteriores, cita resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que desarrollan algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad y, en concreto su norma sexta, que reconoce el carácter de diferencia temporal que ha de darse a las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de una sociedad del grupo.

Finalmente, a mayor abundamiento, y como prueba de que nos encontramos ante una eliminación susceptible de posterior incorporación, alega que desde el 1 de Enero de 2002 la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula este supuesto de forma expresa en su nuevo apartado 3 del art. 87, introducido por la Ley 24/01 , reconociendo el carácter de diferencia temporal, al establecer que "se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección del valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejan de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa a la pérdida que determinó la corrección de valor".

Luego, tras efectuar precisiones sobre las circunstancias concretas del caso, se señala que :

"en la actualidad el tema aparece clarificado como consecuencia de la introducción por la Ley 24/2001 de un tercer apartado al art. 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , que es citado por la parte recurrente. El precepto fue incorporado a la Ley del Impuesto en calidad de norma aclaratoria, sin que suponga una modificación sustancial del régimen de consolidación fiscal, sino una mera interpretación del mismo, como se deduce de la enmienda presentada en el Senado, que justifica el precepto como mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación.

Nada impide aplicar al año 1995 la misma solución, pues la Ley del Impuesto aplicable a partir de 1996 sigue el régimen anterior.

El nuevo apartado 3 del art. 87 de la Ley del Impuesto (hoy 73 del Texto Refundido de 2004) tiene en cuenta para admitir o no la incorporación si la pérdida fiscal que motivó la provisión ha sido o no compensada por el grupo al tiempo del abandono de la sociedad participada, pues sólo si la pérdida no ha sido compensada por el grupo y la sociedad que abandona el grupo hace uso del derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección del valor, puede incorporarse la eliminación de la corrección de valor inicialmente practicada, minorando la base imponible consolidada, pues en esta situación el grupo ha dejado de tener derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores".

En el presente caso, la Inspección llegó a la conclusión de que en todos los casos las bases imponibles negativas fueron compensadas, lo que determina la necesidad de desestimar el motivo, pues el efecto que se produciría, de aceptarse la tesis de la recurrente, sería que una misma pérdida se computase dos veces en el mismo sujeto pasivo, si bien en periodos impositivos diferentes.

DECIMOCUARTO.- Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso de casación y, por las razones que se señalan en los motivos de casación que se aceptan, estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo con anulación de la regularización practicada en relación con Repsol Exploración Egipto, SA y Repsol Exploración Trinidad, SA, sin que proceda hacer pronunciamiento de costas en el recurso de casación interpuesto.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

PRIMERO.- Estimar en parte el recurso de casación interpuesto por la entidad Repsol YPF, SA, contra la sentencia de 25 de Octubre de 2007 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda , que se casa y anula en lo que afecta a la regularización practicada en relación con Repsol Exploración de Egipto, SA, y Repsol Exploración Trinidad, SA.

SEGUNDO.- Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por Repsol YFP, SA, contra la resolución del TEAC de 25 de Junio de 2004, que se anula en cuanto confirma la improcedencia de la cuota por doble imposición internacional en relación con Repsol Exploración Egipto, SA y Repsol Exploración Trinidad, SA.

TERCERO.- No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mi, el Secretario. Certifico.