Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 5038/2007 de 06 de Octubre de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a seis de Octubre de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 5038/2007, interpuesto por D. Lázaro , representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 18 de julio de 2007, de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 313/2006 .

Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso Contencioso-Administrativo nº 313/2006 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la audiencia Nacional, con fecha 18 de julio de 2007, se dictó Sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo promovido por D. Lázaro, representado por el Procurador D. Adolfo Morales Hernández y defendido por el letrado D. Antonio Velasco Garrido , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo central de 27 de julio de 2006 (Sala Primera Vocalía Primera RG 2086-04) por la que se desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra liquidación practicada por la Delegación de Inspección de Barcelona de 14 de abril de 2004, por ser conforme a Derecho; sin pronunciamiento sobre las costas causadas".

Esta Sentencia fue notificada al Procurador D. Adolfo Morales Hernández Sanjuán, representante de D. Lázaro, el día 23 de julio de 2007.

SEGUNDO.- El procurador de los Tribunales D. Adolfo Morales Hernández Sanjuán, en representación de D. Lázaro, presentó con fecha 30 de julio de 2007 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 18 de septiembre de 2007 , tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente Administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- El Procurador D. Adolfo Morales Hernández Sanjuán, en representación de D. Lázaro , presentó con fecha 30 de octubre de 2007 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la Sentencia, esto es , infracción del artículo 67 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, por infracción de diversas normas del ordenamiento jurídico, con sus correspondientes fundamentos de Derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que , estimando el presente recurso de casación, se anule la Sentencia recurrida, declarando la aplicación del Régimen Especial de las Fusiones, Escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores contenido en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, con la subsiguiente anulación de la liquidación practicada por la Dependencia de Inspección por el concepto I.R.P.F. 1998, y en su defecto, se ordene calcular el incremento de patrimonio atribuible a mi representado tomando como valor de transmisión de la sociedad escindida su valor contable".

CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el abogado del estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO.- La Sala Tercera -sección Primera- acordó , por Providencia de fecha 12 de diciembre de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , parte recurrida, presentó con fecha 1 de febrero de 2008 escrito de oposición al recurso , formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, en cuanto al primer motivo, se invoca la existencia de incongruencia omisiva en el fallo recurrido en relación a la cuestión de la supuesta privación al recurrente del régimen especial de las fusiones de empresas contenido en la Ley 43/1995 , motivo que debe ser desestimado, toda vez que la Sentencia recurrida ha tenido presente en su fundamentación jurídica la aludida cuestión especialmente en su Fundamento de Derecho Tercero. En el segundo motivo , se abordan las cuestiones de fondo basando la parte recurrente la mayoría de sus alegaciones en cuestiones relativas a las sociedades beneficiarias de la escisión de la Sociedad Unión de Servicios Económicos S.L., y en concreto, en lo referente a la privación del régimen especial a la operación de escisión; y, como señala la sentencia recurrida, el T.E.A.C. mediante Resolución de fecha 1 de junio de 2006, acordó desestimar la reclamación interpuesta por las citadas entidades y relativa al impuesto de Sociedades, por lo que no procede volver a entrar a conocer respecto de dichas cuestiones. Asimismo, se discute la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 que trata la regulación del Régimen especial de las fusiones , escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, que derogó la Ley 29/1991 que incorporó al ordenamiento jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 del Consejo . Así, la Inspección basó su regularización en dos circunstancias: que no se cumple la definición del artículo 97.2 .a) al no existir proporcionalidad en la asignación de participaciones (requisito inexcusable para la aplicación del régimen fiscal especial) y, que no se cumple el requisito de motivo económico válido, toda vez que se trata de una sociedad con dos socios que se escinde creando dos nuevas, de tal forma que una de ellas continúa con la actividad y la otra se queda , únicamente, con un inmovilizado financiero y no puede entenderse que ésta esté continuando una actividad, puesto que no se le adjudica ningún otro activo, y tampoco personal. Por tanto , la operación de escisión queda excluida del régimen especial del capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 ; suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia desestimatoria de este recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 5 de Octubre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez , magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso de casación la Sentencia de la sección Cuarta de la Audiencia Nacional de 18 de junio de 2007 , dictada en los autos 313/2006, desestimatoria del recurso contencioso Administrativo dirigido contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de julio de 2006, por la que se desestimó la reclamación económico administrativa contra liquidación de la Delegación de Inspección de Barcelona de 14 de abril de 2004 , por el concepto de IRPF, ejercicio de 1998, y cuantía de 328.923 ,01 euros.

La Sentencia de instancia objeto del presente recurso de casación parte de los siguientes hechos:

" Los hechos que hemos de tener en consideración para la Resolución del recurso, se exponen en la Resolución de 27 de julio de 2007, objeto de impugnación, y pueden resumirse del siguiente modo: Con fecha 27 de noviembre de 2003 los servicios de Inspección de la Dependencia de Barcelona, incoaron a la hoy demandante acta de disconformidad A 02 NUM000, por el concepto IRPF, ejercicio 1998 , adjuntando informe ampliatorio-. En este se hacía constar que la fecha de inicio de las actuaciones fue el 21 de mayo de 2003, y que las mismas tenían carácter parcial, limitándose a la comprobación de los incrementos o disminuciones de patrimonio derivados de la escisión total de la entidad Unión de Servicios Económicos SL, de la que el interesado era socio.

El 28 de abril de 1998 la Junta General de Unión de Servicios Económicos SL acordó proceder a la escisión total.

En escrito dirigido a la Delegación de la A.E.A.T. de Barcelona se comunicó la opción de las sociedades implicadas por el régimen especial previsto en el capítulo VIII, título VIII de la Ley 43/1995 .

La Sociedad Unión de Servicios Económicos SL se escindió totalmente con división de su patrimonio en dos partes, cada una traspasada en bloque a las sociedades de nueva constitución: Unión de Servicios Económicos SL y R-52 Gestión SL. A los dos socios de la sociedad escindida, Don Lázaro y Don Marino se les adjudicaron las siguientes participaciones sociales: a) A Don Lázaro se le cajean sus 3.086 participaciones de la escindida por 3.086 participaciones de la beneficiaria Unión de Servicios Económicos; b) A Don Marino se le canjean sus 1.094 participaciones de la escindida por 1094 participaciones de la beneficiaria R-52 Gestión. Todo ello sobre la base del Balance de Unión de Servicios Económicos de 31 de diciembre de 1997.

De acuerdo con los datos obtenidos UNISEREC (beneficiaria Unión de Servicios Económicos)tiene los mismos trabajadores que la escindida, y la misma actividad declarada. En cuanto a R-52, no constan perceptores de rendimientos de trabajo. Los clientes de UNISERC (escindida) hasta 1997 pasan a serlo de la beneficiaria UNISERC desde 1998. En cuanto a R-52 , en las declaraciones resúmenes de IVA presentadas entre 1998 y 2000, se consigna como actividad desarrollada "la gestión de propias participaciones en otras compañías" o "gestión de participaciones Superiores al 5%". En dichas declaraciones no consta I.V.A. devengado y solo se recogen las cantidades de IVA deducible.

Con fecha 11 de abril de 2003 se incoó a las citadas sociedades acta de disconformidad NUM001 . En la misma se detalla el reparto del patrimonio neto de la escindida, señalando que teniendo en cuenta en valor de las acciones no se cumple la regla de proporcionalidad en las asignaciones a los socios, y que los motivos de la operación no son idóneos por referirse a los socios y no a la sociedad que realizó la escisión. La falta de motivo económico válido de la operación es, de acuerdo con le artículo 110.2 de la Ley 43/1995 , determinante de la no aplicación del régimen fiscal especial. Examinada la operación se concluye que el propósito de la misma es la separación de los socios , poniendo fin a la participación conjunta en la sociedad que se escinde. Con ello se permitió evitar los costes fiscales inherentes a la operación que permitiría dicha separación, en particular el Impuesto de Sociedades correspondiente a las plusvalías tácitas de los elementos patrimoniales de la sociedad escindida. Se aplica, en consecuencia , el régimen general, determinándose unas plusvalías totales de 145.858.070 pesetas (876.624,66 pesetas). En fecha 3 de julio de 2003 el Inspector Regional acordó la correspondiente liquidación provisional haciendo constar que no procedía expediente sancionador, siendo la deuda a ingresar de 378.674 ,45 euros, de los que 304.249,92 euros corresponden a la cuota y 74.424,53 a intereses.

Al no ser aplicable dicho régimen especial se produce en sede del socio un incremento de patrimonio que ha de determinarse de acuerdo con lo establecido en el artículo 44 y siguientes de la Ley 18/1991 , calculado por la diferencia entre el valor de transmisión de las participaciones de la entidad Unión de Servicios Económicos S.L.(escindida) que será el valor de los recibidos a cambio, y el valor de adquisición de aquellas participaciones. Al ser participaciones sin cotización oficial , el valor de mercado se estima a partir de los valores contables y sustituyendo los valores de las participaciones en otras sociedades por los valores reales en el momento de la escisión, lo que determina un incremento de 77.489.744 pesetas (465.722,74 pesetas), dando lugar a una deuda tributaria de 328.923,01 euros, comprensiva de cuota e intereses.

Dicha propuesta de regularización fue confirmada mediante acuerdo de 19 de febrero de 2004, notificado el 25 de febrero".

Queda patente que se siguió actuaciones inspectoras por el Impuesto de Sociedades contra las nuevas entidades, Unión de Servicios Económicos, S.L. y R-52 Gestión S.L: , a las que se les traspasaron en bloque el patrimonio de la entidad original, considerándose que no podían acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII, título VIII de la Ley 43/1995, dando lugar a la liquidación correspondiente, que fue objeto de impugnación, resolviéndose mediante Resolución del TEAC de 1 de junio de 2006 , que posteriormente fue ratificada por la sentencia de la audiencia Nacional de fecha 31 de marzo de 2008 . Actuaciones inspectoras y resultado de las mismas que poseen independencia y sustantividad propia, que, a pesar de la vinculación que poseen por las consecuencias fiscales derivadas respecto de los socios, resultan extrañas fiscal y procedimentalmente de la materia objeto del presente recurso. Lo cual dio lugar a que la Sala de instancia se pronunciara en el siguiente sentido:

"Debe precisarse que la regularización deriva de la actividad de comprobación realizada con la entidad Unión de Servicios Económicos SL, la cual fue incluida en el Plan de Inspección al objeto de comprobar la correcta aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previsto en el capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 , según se expresa en el informe ampliatorio al acta. Como quiera que dicha sociedad se extinguió las actuaciones inspectoras se siguieron con las sociedades beneficiarias, Unión de Servicios Económicos SL y R-52 Gestión SL. Con fecha 11 de abril de 2003 se incoó acta de disconformidad A02 NUM001 a las citadas sociedades beneficiarias de la escindida , y en fecha 3 de julio de 2003 el Inspector Regional acordó que se practicase liquidación provisional en la que se incluye la base imponible comprobada (145.858.070 pts.), considerándose que procede regularizar la situación del sujeto pasivo al perder el derecho al disfrute del régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VIII de la Ley 43/1995 (artículo 110.2 de la Ley 43/1995 del Impuesto de Sociedades ). No siendo aplicable por tanto el régimen especial, con motivo de la escisión se produce en sede del socio un incremento de patrimonio que ha de determinarse con arreglo a lo establecido en el artículo 44 y siguientes de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

De acuerdo con lo anterior, con fecha 21 de mayo de 2003 se inician las actuaciones referentes a la regularización del IRPF, ejercicio 1998, de uno de los socios de la entidad escindida (hoy demandante), teniendo carácter parcial, a fin de determinar los incrementos o disminuciones patrimoniales derivados de la escisión, conforme se deja constancia en el Acta A02 NUM000 de 28-11-2003 y en su informe ampliatorio (folio 19 y ss) , obrantes en el expediente que dio lugar a la liquidación de 19 de febrero de 2004 controvertida, que es objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

Con ello se pretende deslindar lo que constituye el objeto de este recurso (liquidación IRPF ejercicio 1998, con el carácter parcial acotado), y las actuaciones referentes al Impuesto de sociedades ( reclamación TEAC de 1 de junio de 2006 RG NUM002 ) que forman parte de un procedimiento distinto y otra liquidación en concepto Impuesto de Sociedades. Pues bien, aun cuando la liquidación IRPF 1998 encuentra su origen en la previa denegación de la aplicación del régimen especial de escisiones del artículo 97.2 de la Ley 43/1995 , de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , unas y otras actuaciones son distintas y han tenido cauces diversos de impugnación, conforme consta en el expediente Administrativo y en la Resolución impugnada, en la que se expresa con claridad que la reclamación frente a la liquidación por el Impuesto de Sociedades en la reclamación RG NUM002 fue desestimada, transcribiéndose sus razonamientos.

Siendo ello así, resulta que la actividad revisora que compete a este Tribunal debe ceñirse a las cuestiones que se susciten en relación a la liquidación por el concepto IRPF, sin que sea dable que entremos a conocer sobre la procedencia de la aplicación del régimen especial de escisiones ( artículo 97.2, 99 y 110.2 de la Ley 43/1995 , de 27 de diciembre ), pues tal cuestión no es propia de la liquidación del Impuesto sobre la Renta , sino de la que corresponde al Impuesto de Sociedades. Por lo tanto, si bien es cierto que la corrección o no de la no aplicación de dicho régimen especial de escisión tiene su proyección en la liquidación que aquí examinamos, por las razones ya indicadas, no lo es menos que todo lo atiente al régimen de sociedades ( aplicación del Régimen especial y valoraciones efectuadas en la comprobación del Impuesto de Sociedades) debe examinarse en su expediente. No nos consta si la resolución del T.E.A.C. de 1 de junio de 2006 (RG NUM002 )que desestimó la reclamación que combatía la no aplicación del régimen especial ya aludido ha devenido firme, o si por el contrario, ha sido objeto de recurso jurisdiccional. Por ello, debemos estar a su contenido, que mantiene la procedencia de no aplicar el régimen fiscal especial, y proceder a la regularización.

CUARTO.- Partiendo de las premisas indicadas , debemos rechazar las alegaciones opuestas referentes a la actividad de comprobación del Impuesto de sociedades (caducidad del procedimiento, improcedencia de la aplicación del régimen y de las valoraciones efectuadas), sin perjuicio de entender que la liquidación que en concepto IRPF ejercicio 1998 que aquí se examina, está sin duda subordinada al definitivo resultado de aquella - en caso de que se hubiera impugnado en vía jurisdiccional- puesto que tiene su origen en la no aplicación del régimen del artículo 97 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre y la regularización que es su consecuencia legal".

SEGUNDO.- El anterior pronunciamiento es objeto de atención y oposición por la parte recurrente, constituyendo el primer motivo de casación al amparo del artº 88.1.c) de la LJ, al considerar que la Sentencia no resolvió todas las cuestiones controvertidas, al no resolver la Sala sobre la corrección o no de la privación del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones y aportaciones de activos y canjes de valores , pues , arts. 102 y 108 de la Ley 43/1995 precisan que el régimen especial se proyecte sobre el IRPF de los socios por lo que debe ser objeto de análisis su aplicación.

A nuestro entender incurre la parte recurrente en un error conceptual en el planteamiento del presente motivo, en el que viene a plantear una posible incongruencia por omisión al no resolver la Sala la totalidad de las cuestiones objeto de debate. Se funda el mismo en la invocación como infringido del artículo 67.1 de la Ley de la Jurisdicción . Ciertamente por imperativo legal se exige la exhaustividad y congruencia de las Sentencias y su motivación, de ahí que la propia Ley de Enjuiciamiento Civil exija que "las Sentencias deben ser claras, precisas y congruentes con las demandas y con las demás pretensiones de las partes , deducidas oportunamente en el pleito" y "harán las declaraciones que aquéllas exijan, condenando o absolviendo al demandado y decidiendo todos los puntos litigiosos que hayan sido objeto del debate". Y por su parte los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción obligan, respectivamente, a "los órganos del orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo a juzgar dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición" y a decidir "todas las cuestiones controvertidas en el proceso".

Pero este no es el caso, puesto que como se dejado constancia la Sala distingue el ámbito material en el que debe desarrollarse el debate, al venir circunscrito este al Impuesto sobre IRPF, mientras que la cuestión sobre la aplicación del régimen especial debía dilucidarse en sede del Impuesto de sociedades en la regularización llevada a cabo respecto de las empresas que recibieron en bloque el patrimonio de la sociedad escindida. La Sentencia de forma explícita y elocuente se pronuncia sobre dichas cuestiones , y lo hace en el sentido visto , se podrá disentir o no de tal parecer, podrá imputarse, como hace la recurrente, de erróneo dicho análisis y el resultado al que llegó la Sentencia de instancia, pero en modo alguno puede tacharse a la misma de incongruente por haber omitido resolver las cuestiones controvertidas. En definitiva, si la respuesta desde la óptica de la recurrente pudiera ser claramente insuficiente a los efectos pretendidos, resulta bastante y adecuada para no aceptar ese vicio de la Sentencia porque al pronunciarse como lo hace, tal como ha quedado transcrito, está dando respuesta a la cuestión controvertida.

Distinto es si es correcto su parecer en el sentido visto , lo cual debe constituir motivo distinto que debió articularse por infracción in iudicando, pero a los efectos de este motivo, la Sentencia es muestra suficiente para rechazarlo.

TERCERO.- El segundo y último motivo de casación se formula al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , denunciando la infracción de los arts 97.2.a) , 110 y 99.2 de la Ley 43/1995 .

Respecto de los dos primeros artículos que se dice infringidos, ante la respuesta recibida por la Sala de instancia, el recurrente se limita a reproducir su demanda, sin más concesión que obviar las alegaciones referidas a la caducidad e invocaciones a esta Sala, sin contener crítica alguna a la Sentencia de instancia.

Cuando ello es así , conforme a reiterada doctrina de esta Sala, es obligado declarar la inadmisibilidad del motivo de casación. Conforme a la técnica procesal que exige la naturaleza, carácter y finalidad del recurso de casación, lo que hay que discutir es si la Sentencia recurrida infringe el ordenamiento jurídico, para lo cual es indispensable someter a crítica su forma o contenido, ya que el objeto de este recurso extraordinario es la Resolución judicial impugnada y no el acto administrativo sobre el que ésta se ha pronunciado. Mas es de observar que en este caso la recurrente si cuestiona la corrección del enjuiciamiento llevado a cabo por la Sala de instancia , lo que sucede es que tras el análisis de los términos en los que se produce la Sentencia , reitera los argumentos hechos valer en la instancia, lo cual no conlleva sin más la prohibición a la que antes hemos aludido, puesto que el requisito señalado debe interpretarse en términos compatibles con el principio de tutela judicial efectiva, y suele ser frecuente, como es el caso, que el debate que conlleva toda impugnación afecte a los argumentos hechos valer en la instancia , por lo que su reiteración no está prohibida sin más, sino sólo cuando la impugnación se limita a reproducir los términos de la demanda obviando someter a crítica la Sentencia, tal como si fuera una segunda instancia en el que se ventilara las mismas cuestiones y por los mismos motivos que fueron hechos valer en la instancia.

Ahora bien, dicho lo anterior, el análisis debe centrarse en si fue correcta la respuesta que sobre las cuestiones planteadas recibió de la Sala de instancia , y sólo de superar las objeciones hechas valer en la Sentencia cabría entrar a dilucidar aquellas de conformidad con los términos en que se plantean.

Siendo evidente que estamos en presencia de sujetos pasivos distintos, con personalidad jurídica propia y sometidos a gravámenes con sustantividad independiente, las sociedades al Impuesto sobre sociedades , y los socios al de renta de las personas físicas , aún las vinculaciones que pudieran derivarse por la relación existente entre socios y sociedad de la realización de determinados actos con transcendencia fiscal que pudieran afectar al ámbito de intereses de unos u otras, cuando se trata de determinar las bases imponibles sujetas a tributación la regulación debe sustanciarse en expedientes independientes, uno instruido a la sociedad , en este caso a ambas sociedades que reciben el patrimonio procedente de la escisión y por tanto suceden a la primitiva, por aplicación de las normas del Impuesto de sociedades, y otro dirigido contra el socio , por aplicación de las normas propias del IRPF. Establecida la diferencia entre unos y otros, no cabe traer a discusión por el socio las cuestiones relativas a la determinación de las bases imponibles de la sociedad, que tienen un cauce adecuado para dilucidarse. En este caso la operación llevada a cabo de escisión de la sociedad, en cuanto no se consideró sometida al régimen especial, debiéndose regularizar la situación de la sociedad conforme al régimen general, sin perjuicio de su resultado último, dado las consecuencias tributarias que pudieran derivarse respecto de los socios , en modo alguno impide que sobre dicha actuación se proceda a regularizar provisionalmente la situación tributaria de los socios.

La Inspección de Hacienda, en el ejercicio legítimo de sus potestades, ya nos hicimos eco de la referencia recogida en la Sentencia de instancia que da cuenta de la justificación de la actividad de comprobación, procede a la regularización por el Impuesto de sociedades, dando lugar a la liquidación correspondiente, la cual como se ha tenido oportunidad de observar ha dado lugar a una reclamación ante el TEAC y posterior interposición del recurso Contencioso Administrativo ante la Audiencia Nacional con resultado desestimatorio. Nos encontramos ante un acto ejecutivo, que despliega -al menos provisionalmente- toda su eficacia, y que se traduce, en lo que ahora interesa , en el aumento de la base imponible de uno de los socios por el IRPF; dando lugar a la correspondiente liquidación por IRPF de uno de los socios, ante la conexión procedimental entre la situación jurídica de la sociedad, sobre la que se actúa regularizando su situación en los términos que venimos comentando, y la de sus socios.

No es posible desconocer la conexión existente, cuando además el ordenamiento jurídico ofrece cauces adecuados para la defensa de los intereses concurrentes. El art. 122 de la Ley General Tributaria dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros , aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza" , con lo que queda siempre a salvo el interés de los socios.

Todo lo cual nos lleva a desestimar el motivo opuesto.

CUARTO.- En el Quinto de sus Fundamentos Jurídicos la Sentencia de instancia se pronuncia en los siguientes términos:

"La demandante sostiene que se ha producido una vulneración del artículo 99.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , dado que la forma de determinar la base imponible por la Inspección, estableciendo para los bienes entregados a las sociedades beneficiaras de la escisión un valor Superior al contable "convenido entre las partes- constituye una violación del artículo 99.2 de la LIS , que establece que cuando no sea aplicable el régimen especial se tomarán como valores fiscales los convenidos entre las partes, con el límite del valor de mercado. Por ello , dice el demandante, la base imponible a efectos del Impuesto sobre sociedades, ejercicio 1998, no podría ser sino el resultante del valor contable con que los bienes fueron entregados a las sociedades ( beneficiarias de la escisión) según balance de UNISEREC, lo que llevaría también por esta vía a la inexistencia de revalorizaciones y a una base y cuota cero. Del mismo modo el incremento de patrimonio a efectos del IRPF habría de calcularse tomando como base el valor contable de UNISEREC.

La Inspección sostiene, de forma adecuada , que al denegarse la aplicación del régimen especial la operación de escisión debe regularizarse de acuerdo con el régimen general del artículo 15 de la LIS , que establece que "En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada", razón por la que no puede tomarse en consideración el motivo opuesto, puesto que la regularización se ha llevado a cabo conforme a lo expresado en dicho precepto. Así, dice la Inspección, como quiera que no es aplicable el régimen especial, se produce en sede del socio un incremento de patrimonio que ha de determinarse conforme a lo establecido en los artículos 44 y siguientes de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . En caso de participaciones no admitidas a cotización , como es el caso, los incrementos de patrimonio derivados de las mismas estarán no sujetos cuando el periodo de permanencia sea Superior a 8 años, determinado este como el número de años que medie entre la fecha de adquisición del elemento y el 31 de diciembre de 1996 redondeando por exceso, de acuerdo con lo establecido en la Disposición transitoria 8ª de la Ley 18/1991. Por ello, dado que las participaciones fueron adquiridas en 1984, 1987 ,1988 y en 3-12-1997 ( 2.080 participaciones), únicamente estará sujeto el incremento de patrimonio correspondiente a estas últimas, adquiridas a 3-12-1997. Su valor se estima a partir de los valores contables sustituyendo el valor de las participaciones en otras sociedades por los valores reales en el momento de la escisión, y de esta forma se obtiene el valor el valor unitario por cada participación recibida, lo que determina un valor de transmisión de las 2.080 participaciones adquiridas de 87.933.764 pts., y puesto que el valor de adquisición de las referidas participaciones ascendió a 10.444.020 pts. ( precio más honorarios y suplidos: 10.400.000 + 44.020 ), ello determina un incremento de patrimonio de 77.489.744 pts. (87.933.764 pts.- 10.444.020 = 77.489.744 pts. ), que debe integrarse en la renta regular del sujeto pasivo puesto que se ha generado en un periodo de tiempo inferior al año ( folio 3-9 del expediente y 31 y 32).

Por lo tanto el incremento de patrimonio a regularizar en sede del socio, a cuenta del IRPF , se ha calculado de forma adecuada, conforme a lo indicado. A su vez, el artículo 48 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , establece unas normas particulares al objeto de proceder al cálculo del incremento de patrimonio producido en caso de escisión, y así, dispone que "1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: .... e) De la separación de los socios o disolución de sociedades, se considerará incremento o disminución de patrimonio , sin perjuicio de los correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el de los bienes recibidos como consecuencia de la separación y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda.

En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, el incremento o disminución patrimonial del sujeto pasivo se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, Derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de los títulos , numerario o Derechos recibidos". El valor de los títulos recibidos, es de acuerdo con el artículo 15.7 de la LIS , antes citado, el de mercado, razón por la que debemos estimar que el cálculo efectuado por la Inspección aparece ajustado a las normas contenidas en la Ley 18/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , y en el artículo 15 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre ".

Afirma la recurrente que previsto una norma clara para la valoración de los bienes adquiridos en una operación de escisión , artº 99.2 de la Ley 43/1995, la Sala de instancia niega la aplicación de dicho precepto y aplica el artº 15.7 de dicho texto , cuando el artº 99.2 está previsto precisamente para el supuesto de una operación de escisión a la que se le niega la aplicación del régimen especial, mientras que el artº 15.7 se prevé para el caso de una sociedad que es socio de la sociedad escindida cuando no se acudió al régimen especial y además no es aplicable a una persona física; por lo que no hubo plusvalía alguna en tanto que la base imponible para el Impuesto de sociedades no podía ser otra que la resultante del valor contable, y respecto del I.R.P.F. el incremento de patrimonio sería el resultante de la diferencia entre el valor de la sociedad escindida, de acuerdo con lo estipulado en el artº 99.2, esto es valor contable, y el valor de adquisición de las participaciones.

La Sala no puede compartir el razonamiento que acompaña al motivo de casación la parte recurrente. Estamos en presencia de un incremento patrimonial a efectos del IRPF, y como bien dispone la Sentencia de instancia son de aplicación los preceptos que regulan esta figura en la Ley 18/1991 ; sin que exista contradicción entre los arts 15.7 y 99.2 de la Ley 43/1995, como defiende la parte recurrente, en tanto que aquel regula el supuesto de valoración de los bienes transmitidos en caso de escisión cuando no sea de aplicación el régimen especial , como es el caso, y el artº 99.2 es de aplicación cuando siendo de aplicación el régimen especial no opera el diferimiento -que es opcional- previsto en el artº 98 .

Todo lo cual debe llevarnos a desestimar el recurso de casación, con las prevenciones que se han realizado en cuanto a la regularización de la entidad escindida.

QUINTO.- Procede, pues, desestimar el presente recurso de casación, apreciándose circunstancias que aconsejan la no imposición de costas al recurrente, ante el resultado definitivo sobre la regularización de la entidad escindida.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español , nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos desestimar, y desestimamos, el presente recurso de casación contra la Sentencia dictada, con fecha 18 de julio de 2007, por la Sala de lo contencioso-administrativo, sección Cuarta de la audiencia Nacional en el recurso num. 313/2006 . Sin imposición de las costas causadas en este recurso a la parte recurrente.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos , mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. magistrado ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez , hallándose celebrando Audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.