Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 5175/2007 de 11 de Noviembre de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a once de Noviembre de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 5175/2007, promovido por la CONGREGACIÓN DE RELIGIOSAS DEL SAGRADO CORAZÓN , representada y defendida por el Procurador de los Tribunales, don Manuel Márquez de Prado Navas, contra la Sentencia de 20 de septiembre de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 548/2004, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de abril de 2004, desestimatoria del recurso de alzada ordinario interpuesto contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 18 de julio de 2001, igualmente desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida por dicha Congregación frente a la Resolución, de fecha 17 de marzo de 1999, dictada por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria como consecuencia del Acta de disconformidad núm. 70078173, incoada el día 10 de noviembre de 1998, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO , representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- El 10 de noviembre de 1998, la Dependencia de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) incoó a la Congregación de Religiosas del Sagrado Corazón el Acta de disconformidad núm. 70078173, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

En el Acta, que tuvo carácter de previa, la Inspección hizo constar que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por dicho Impuesto y periodo, acogiéndose al régimen general, que quedaba encuadrado en el art. 5 Dos de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), y que las Letras del Tesoro de que era titular la entidad religiosa a lo largo del periodo impositivo constituían bienes de contenido económico, formaban parte de su patrimonio y su uso se hallaba cedido, por lo que no gozaba de exención en cuanto a los rendimientos procedentes de las mismas.

La base imponible se fijó en régimen de estimación directa. Como resultado de añadir los ingresos obtenidos en el ejercicio 1991 por las Letras del Tesoro mencionadas (191.161.712 ptas.) a los declarados por el sujeto pasivo, resultó una base imponible previa comprobada de 91.693.712 ptas., que se redujo en idéntica cantidad por compensación con la base imponible negativa correspondiente al ejercicio 1986. De la regularización propuesta no resultó, por tanto, cuota diferencial a ingresar.

Una vez emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y presentado por el obligado tributario, el 26 de noviembre de 1998, escrito de alegaciones manifestando su disconformidad con el tratamiento conferido por el Actuario a los rendimientos obtenidos en relación con las Letras del Tesoro de su titularidad, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección, mediante Resolución de fecha 17 de marzo de 1999, practicó liquidación provisional, confirmando la propuesta contenida en el Acta.

SEGUNDO.- Frente a la Resolución anterior, el 22 de abril de 1999, la entidad eclesiástica promovió reclamación económico- administrativa (núm. 28/06477/1999), reiterando las alegaciones efectuadas a la propuesta de liquidación contenida en el Acta.

Por Resolución de 18 de julio de 2001, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid desestimó la reclamación económico-administrativa, confirmando la liquidación practicada.

TERCERO.- Disconforme con la Resolución anterior, la Congregación interpuso, por escrito presentado el 8 de octubre de 2001, recurso de alzada ordinario (R.G. 6085-01; R.S. 154-04), que fue desestimado por Resolución de 16 de abril de 2004 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC).

CUARTO.- Contra la Resolución del TEAC de 16 de abril de 2004, la Congregación de Religiosas del Sagrado Corazón presentó recurso contencioso-administrativo núm. 548/2004, que fue desestimado por Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 20 de septiembre de 2007 .

El argumento desestimatorio de la Sentencia de instancia se contiene en el fundamento jurídico Tercero, en el que el Tribunal "a quo", tras concretar que « la única cuestión que se plantea en el presente litigio consiste en determinar si resulta o no ajustada a derecho la resolución del TEAC, que confirmando el criterio de la Inspección declaró procedente la tributación de la entidad parcialmente exenta por las rentas derivadas de Letras del Tesoro », se remite, por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, al pronunciamiento recogido en la Sentencia de la misma Sala de 26 de abril de 2007 (rec. núm. 338/2004 ), en la que, atendiendo a la doctrina recogida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 2004 (rec. núm. 10734/1998 ), de 28 de mayo de 2004 (rec. núm. 4935/1999 ) y de 20 de julio de 2004 (rec. núm. 3884/1999 ) -cuyos fundamentos de derecho transcribe-, se concluye que «el Alto Tribunal considera que los rendimientos de las letras del Tesoro no forman parte de la actividad de la Fundación (en uno de los recursos citados se trataba de una Fundación) y por tanto no están exentos y han de integrar la base imponible sujeta a tributación» (FD Tercero).

QUINTO.- Mediante escrito presentado el 4 de octubre de 2007, la Congregación de Religiosas del Sagrado Corazón preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 30 de noviembre de 2007, en el que formula, aunque sin especificar el apartado del art. 88.1 de la LJCA en que se fundamenta, un único motivo de casación, denunciando la infracción del art. 5 de la LIS .

Para la entidad recurrente, en el ejercicio 1991 le era de aplicación el apartado Dos de dicho precepto, por lo que los rendimientos por ella obtenidos «como consecuencia de la inversión de los excedentes de tesorería provenientes de la realización propia de su objeto social que fueron invertidos en Letras del Tesoro» (pág. 4) no se hallaban en ninguna de las excepciones contenidas en el artículo anteriormente mencionado, como tampoco en las del art. 4.1.B) del Acuerdo suscrito entre el Estado español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979 , razón por la cual «se encontraban exentas de tributación» (pág. 4). En particular, considera inexistente la cesión del uso de su patrimonio «con la finalidad de obtener unos rendimientos, lo que implica[ría] la exclusión de los mismos del ámbito de la exención» (pág. 6) y defiende el «carácter de rendimientos de capital mobiliario con derecho de exención de las Letras del Tesoro» (pág. 6), carácter que, según sostiene, resulta de la regulación del mercado de valores vigente en el ejercicio inspeccionado.

En conclusión, «los rendimientos de las Letras del Tesoro no puede considerarse que deriven de la cesión de uso del patrimonio», «ni tampoco rendimientos de explotaciones económicas e incrementos de patrimonio, por lo que deben considerarse exentos de tributación» (pág. 10), al haber sido obtenidos por entidades del carácter de la recurrente.

SEXTO.- Mediante escrito presentado el 5 de junio de 2008, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando que se dictara Sentencia desestimatoria, pues el escrito de interposición planteaba una cuestión ya resuelta por la Sala, citando, a estos efectos, las Sentencias de 12 de mayo de 2005 y de 20 de julio de 2004 .

SÉPTIMO.- Por Providencia 25 de octubre de 2010 se señaló para votación y fallo el día 10 de noviembre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- El presente recurso de casación se interpone por la representación procesal de la Congregación de Religiosas del Sagrado Corazón contra la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 20 de septiembre de 2007, que desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 548/2004 , instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 16 de abril de 2004, igualmente desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por la citada entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de fecha 18 de julio de 2001, que a su vez desestimó la reclamación económico-administrativa formulada contra la liquidación tributaria practicada por la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia, tras centrar la única cuestión planteada en determinar si resultaba o no ajustada a derecho « la resolución del TEAC, que confirmando el criterio de la Inspección declaró procedente la tributación de la entidad parcialmente exenta por las rentas derivadas de Letras del Tesoro », desestima el recurso contencioso- administrativo de la Entidad religiosa, remitiéndose a la Sentencia de esa misma Sala, de 26 de abril de 2007 (rec. núm. 338/2004 ), en la que, con sustento en la doctrina recogida en las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de febrero de 2004 (rec. núm. 10734/1998 ), de 28 de mayo de 2004 (rec. núm. 4935/1999 ) y de 20 de julio de 2004 (rec. núm. 3884/1999 ), se concluye «que los rendimientos de las letras del Tesoro no forman parte de la actividad de la Fundación [...] y por tanto no están exentos y han de integrar la base imponible sujeta a tributación» (FD Tercero).

SEGUNDO .- La parte recurrente funda su recurso de casación en un único motivo, sin hacer alusión en cuál de los recogidos en el art. 88.1 de la LJCA se ampara. En particular, denuncia la infracción del art. 5 de la LIS , porque, frente a lo que mantiene la resolución impugnada, los rendimientos procedentes de Letras del Tesoro, excluidos de retención, se hallan exentos del Impuesto sobre Sociedades, al haber sido obtenidos por una entidad eclesiástica a la que le resulta de aplicación directa el régimen de exención parcial contenido en la LIS.

TERCERO .- Antes de proceder al examen de la cuestión de fondo planteada es preciso recordar lo señalado por esta Sala en relación con la omisión en que ha incurrido la recurrente en el escrito de interposición del presente recurso de casación.

Es jurisprudencia reiterada la necesidad de señalar a cuál de los apartados comprendidos en el art. 88.1 de la LJCA se acogen los motivos en que se basa el recurso de casación, en aplicación de lo establecido en el artículo 92.1 de la citada Ley procesal, a cuyo tenor, «dentro del término del emplazamiento, el recurrente habrá de personarse y formular ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo el escrito de interposición del recurso, en el que se expresará razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que considere infringidas».

Como señala la Sentencia de 10 de noviembre de 2004 (rec. cas. núm. 6149/2001 ), « sin duda el cumplimiento natural y lógico de las previsiones legales requiere la cita expresa del apartado correspondiente del artículo 95.1 de la Ley de la Jurisdicción (del artículo 88.1 en el texto de 1.998 ). Sin embargo, entiende la Sala que el escrito de interposición está correctamente formulado y respeta la exigencia legal de expresar razonadamente el motivo de casación en aquellos supuestos en los que, pese a omitirse la cita literal del apartado correspondiente del artículo 95.1 de la Ley de la Jurisdicción (o del artículo 88.1 en el texto actualmente en vigor), del tenor de la redacción del escrito de interposición se deduzca de forma evidente y sin género de dudas a qué motivo o motivos legales se acoge el recurrente para articular el recurso de casación. En tales casos la Sala ha aplicado hasta el momento el criterio más rigorista de considerar que se había incumplido la obligación legal de "expresar razonadamente" el motivo al que se acoge el recurso. Entendemos ahora, sin embargo, en una interpretación más próxima al sentido del derecho a la tutela judicial efectiva, que tal obligación legal ha quedado cumplida puesto que, pese a la omisión de la cita del apartado en cuestión, el motivo en que se basa el recurso se comprende prima facie e inequívocamente, sin suscitar dudas sobre cuál de los cuatro motivos enumerados por la Ley es el que se encuentra "expresado razonadamente" en el escrito de interposición.

Será la Sala la que, en el obligado examen que realiza del cumplimiento de los requisitos legales a que está sometido el escrito de interposición, determinará cuando, en los casos en los que se haya omitido la mención expresa del apartado correspondiente del artículo 95.1 de la Ley de la Jurisdicción (o del 88.1 en el texto de la Ley de 1998 ), deba entenderse que se ha cumplido la exigencia legal de expresar razonadamente el motivo o motivos a los que acoge el recurrente, atendiendo al tenor del escrito de interposición del recurso de casación y, en concreto, de cómo se formula el motivo casacional.

Debe añadirse que para nada empece lo anterior a la necesidad imperativa de que se cumplan los restantes requisitos sobre la formulación de los motivos de casación en el escrito de interposición de la casación. De esta manera, habrán de considerarse mal interpuestos los recursos de casación que no los respeten, acumulando infracciones diversas en un sólo motivo o combatiendo infracciones por medio del motivo que no se corresponde con ella, exigencias que no son de tipo puramente formal y pueden generar dudas sobre la infracción que realmente combate el recurrente, creando inseguridad jurídica a las demás partes y a la Sala sobre el sentido último del recurso de casación y de los motivos en que se funda » (FD Tercero).

En este mismo sentido se pronuncian otras Sentencias más recientes, entre las que destaca la de 10 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 8399/2004 ).

Por tanto, en aplicación de la doctrina expresada, nada cabe objetar a la viabilidad del motivo que se analiza, pues, si bien incurre en el vicio formal de omitir la cita del apartado correspondiente del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional en que se basa, de la redacción del escrito de interposición del recurso se infiere, sin género de dudas, a qué motivo legal se acoge la recurrente para articular dicho motivo, el del apartado d) del mencionado precepto.

CUARTO .- El objeto del presente recurso de casación consiste en determinar si los rendimientos obtenidos por la Congregación de Religiosas del Sagrado Corazón como consecuencia de la suscripción de Letras del Tesoro están o no exentos del Impuesto sobre Sociedades, teniendo en cuenta que la normativa aplicable en esta materia durante el ejercicio 1991 se hallaba constituida por el art. 5 de la LIS , desarrollado por los arts. 30 y 349 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS).

El art. 5 mencionado, en su apartado Dos , después de declarar exentas del Impuesto sobre Sociedades, entre otros establecimientos, instituciones y entidades, la Iglesia Católica y las asociaciones confesionales no católicas reconocidas legalmente, precisaba que « la exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio.

A estos efectos, se entenderán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios ».

En términos similares se pronunciaba el art. 4.1.B) del Acuerdo suscrito entre el Estado español y la Santa Sede de 3 de enero de 1979 .

En relación con la cuestión planteada, como bien indica la Sentencia recurrida, la actual jurisprudencia de esta Sala sobre la materia viene manteniendo una postura contraria a la sostenida por la recurrente. Así, en la Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 248/2006 ) se recoge que «en la reciente Sentencia de 17 de febrero de 2010 (rec. 9967/2004 ) y en la anterior de 28 de febrero de 2006 (rec. 2209/2001), en la que por cierto aparecía como parte recurrida la FUNDACION LABORAL DE LA CONSTRUCCION DEL PRINCIPADO DE ASTURIAS, ha establecido una doctrina inequívoca en torno a esta cuestión, señalando al respecto la primera:

"TERCERO.- 1. La cuestión debatida en el presente recurso se centra única y exclusivamente en determinar si los rendimientos de letras del Tesoro, en los casos en que son percibidos por entidades enumeradas en el artículo 5.2 de la Ley 61/1978 , están o no exentos de tributación por el Impuesto sobre Sociedades. Según el Tribunal Económico Administrativo Central no hay exención; en cambio, por el contrario, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional entiende que los rendimientos derivados de las letras del Tesoro están en estos casos exentos, puesto que la propiedad del dinero se transfiere de una persona a otra, de donde, a su juicio, no hay cesión de patrimonio. El art. 5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en su redacción original, aplicable hasta 21 de noviembre de 1994, establecía en el apartado segundo determinadas exenciones, respecto de las cuales se establecía también lo siguiente:

"La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se haya cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio (...)".

2. Como decían las sentencias de esta Sección de 20 de febrero de 2004 (Rec. nº 10734/1998 y 24 de mayo de 2005 (Rec. nº 2272/2000 ), hay que reconocer que la redacción del art. 5º, apartado 2, penúltimo párrafo, de la Ley 61/1978, no fue afortunada por dos motivos: uno porque la definición objetiva del hecho imponible no tuvo presente al hecho imponible propio de las entidades exentas, pero sujetas, que por definición debía estar comprendido en el hecho imponible general del Impuesto, según el art. 3º, apartado 2, penúltimo párrafo, de dicha Ley , y el otro fue la incorrecta mención que el art. 5, apartado 2 , hizo de los rendimientos derivados de elementos patrimoniales no afectos a las explotaciones económicas.

Respecto del primer motivo, es clara la definición del hecho imponible, y de sus componentes, que hizo el art. 3º, apartado 2, de la Ley 61/1978 , pero lo cierto es que sólo contempló la obtención de rentas por entidades con fin de lucro, que obtienen rendimientos derivados de las explotaciones económicas y de "cualquier elemento patrimonial ajeno a explotaciones económicas o actividades profesionales o artísticas", además de los incrementos de patrimonio (ganancias de capital). Es claro que la definición del hecho imponible como renta económica y la relación de sus componentes no comprendía alguno de los ingresos que pueden obtener las entidades sin fin de lucro, como son, paradigmáticamente, las cuotas de sus asociados o los obtenidos directamente de la realización de su fin asistencial, benéfico, corporativo, etc.

Es una afirmación apodíctica que para declarar algo exento, es preciso, en nuestro Derecho Tributario, que previamente este sujeto al Impuesto de que se trate. En el caso del I.S. y respecto de las entidades sin fin de lucro no se cumplía tal proposición apodíctica y por ello el art. 5º, "Concepto de renta", del RIS, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de Octubre , añadió en el apartado 2, letra a), un nuevo componente de la renta, "los (rendimientos) procedentes directa o indirectamente de las actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica", precepto que tiene una gran relevancia dialéctica, porque es precisamente el que determina el alcance de la exención del art. 5, apartado 2, de la Ley 61/1978 .

La segunda imperfección se refiere a los límites o mejor exclusión de la exención de las entidades sin fin de lucro. El art. 5, apartado 2 , decía: "La exención a que refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas Entidades (sin fin de lucro) pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio".

El apartado 2 del art. 5 define a continuación lo que se entiende como rendimientos de una explotación económica , y así dispone que serán "todos aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", es decir, en una economía de mercado.

Por el contrario, el apartado 2 del art. 5 no definió, a los efectos de la exclusión de la exención, lo que eran rendimientos derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, cuyo texto es desafortunado por la utilización del vocablo uso, que jurídicamente tiene un significado concreto, que de seguirse limitaría el alcance de estos rendimientos. Por ello el RIS/1982 hizo dos cosas: la primera fue definir con carácter general, en su art. 9º , el concepto de "Rendimientos de elementos patrimoniales", y así dispuso: "Se considerarán rendimientos la totalidad de las contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya titularidad corresponde al sujeto pasivo y que no se hallen afectos a una explotación económica realizada por el sujeto pasivo"; y la segunda fue precisar el sentido de la expresión del texto legal "cuando su uso se halle cedido", y así, al desarrollar en su art. 30 las normas legales sobre las exenciones, dispuso: "2. la exención no alcanzará a los rendimientos que éstas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, las derivadas de su patrimonio cuando se halle cedido (...) suprimiendo el vocablo uso que no servía nada mas que para crear confusión.

La idea clave que subyace en estos preceptos es que la exención de las entidades sin fin de lucro no alcanza a los rendimientos que estas puedan obtener en el mercado, bien mediante una explotación económica, bien mediante la cesión a otras empresas de elementos patrimoniales, sean inmuebles, muebles, derechos, dinero (prestamos, créditos), propiedad intelectual, industrial, etc. eximiendo por el contrario los ingresos derivados de su actividad corporativa, fundacional, asistencial, política, sindical, etc, y, en consecuencia, el RIS completó este planteamiento mediante el art. 349 , en relación con el art. 5º, apartado 2 , letra c), que reguló el ámbito de la exención de estas entidades sin fin de lucro , al disponer: La exención de las Entidades a que se refiere el art. 30 de este Reglamento abarcará a los rendimientos obtenidos, directa o indirectamente, por el ejercicio de las actividades que constituyen el objeto social o su finalidad específica (...), aunque volvió a cometer el error de repetir el texto legal al regular los rendimientos a que no alcanzaba la exención, "los derivados de elementos patrimoniales cuando su uso se halle cedido".

No obstante lo anterior, el precepto ha de interpretarse en el sentido de que la exención no alcanza a los rendimientos derivados de la cesión en general de elementos patrimoniales, cuando estas entidades los ceden dentro de una economía de mercado.

3. Es menester invocar el art. 25, apartado 2, de la Ley General Tributaria de 1963 que disponía que "cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de la forma jurídica que se utilice", de manera que el concepto de rendimientos patrimoniales, no derivados de explotaciones económicas, ha de interpretarse económicamente, sin depender su sentido de la distinción jurídico-civilista entre "el mutuo" y el "comodato", única forma de superar la deficiente redacción del art. 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978 .

4. Las diferencias entre el coste de adquisición de los títulos valores al descuento y el importe obtenido por su posterior transmisión o reembolso al vencimiento, fueron calificadas inicialmente por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del I.R.P.F . y por la Ley 61/1978, del I.S., como "incrementos de patrimonio" sujetos al I .S., toda vez que se producían por "alteración patrimonial" a través de la adquisición del título a precio inferior a su nominal como consecuencia del descuento inicial del interés, y se realizaban por su venta o por el cumplimiento de la obligación de reembolso por cuantía superior o por su nominal, respectivamente.

Lo cierto es que tales incrementos de patrimonio estuvieron sujetos a los dos Impuesto sobre la Renta, si bien no existía ni obligación de retener, ni de informar a la Hacienda Pública, lo que produjo su opacidad o mejor ocultación en ambos Impuestos.

Ahora bien, es claro e indiscutible que la exención del art. 5º, apartado 2, de la Ley 61/1978 , no alcanzaba, por la expresa y tajante dicción del penúltimo párrafo de dicho artículo y apartado, a los incrementos de patrimonio, y, por tanto , en el caso concreto de autos a las Letras del Tesoro, que son títulos que se adquieren al descuento y que, sin duda alguna, generaban a su vencimiento el correspondiente "incremento de patrimonio".

La Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros , no hizo salvedad alguna en relación al art. 5, apartado 2, de la Ley 61/1978 , porque partió tácita e implícitamente de la idea de que los nuevos "rendimientos implícitos" sustitutorios de los mencionados incrementos de patrimonio no estaban incluidos en la exención, pese a la deficiente redacción del texto legal.

Posteriormente, la Ley 30/1994, de 24 de Noviembre, de Fundaciones y Mecenazgo, no aplicable "ratione temporis" al caso de autos, estableció un régimen de exención mas amplio que el de la Ley 61/1978 para las Fundaciones y Asociaciones de Utilidad Pública que cumplieran determinados requisitos, manteniendo sin embargo el régimen de la Ley 61/1978 para las que no lo cumplieran. Esta es la razón que obligó a dar nueva redacción a todo el art. 5 de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , en especial y en lo que nos interesa a la letra a) [antes letra e) del apartado 2], que se recondujo a los "establecimientos, instituciones, fundaciones (...) que hayan sido calificados o declarados benéficos o de utilidad pública, (...) así como las asociaciones sin ánimo de lucro, inscritas en el Registro público correspondiente que no reúnan los requisitos para disfrutar del régimen fiscal establecido en la Ley de Fundaciones y de Incentivos a la participación privada en actividades de interés general".

Se aprecia, por tanto, la existencia de dos regímenes de exención tributaria, el pleno, o sea el nuevo para las Fundaciones y Asociaciones comprendidas en el Título II de la Ley 30/1994 , y el menos pleno o anterior para las restantes que continuaron rigiéndose por el artículo 5º.2 de la Ley 61/1978 .

Pues bien, el régimen de exención plena no comprendía en principio los intereses explícitos o implícitos, derivados de la cesión a terceros de capitales propios de la entidad o de los rendimientos derivados de arrendamiento de los bienes inmuebles que constituían el patrimonio fundacional; no obstante lo anterior les concedía una especie de "reducción" consistente en restar para hallar la base imponible el 30 por 100 de dichos intereses y rentas inmobiliarias.

El régimen de exención menos plena continuó siendo el del art. 5, apartado 2, de la Ley 61/1978 , si bien se perfeccionó su redacción, que, en lo que nos interesa, quedó como sigue: "La exención a que se refiere este número no alcanzará a los rendimientos que estas entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados de su patrimonio, ni tampoco a los incrementos del patrimonio (...)".

Esta precisión normativa no significa en absoluto que se reformara el precepto para reducir frente al régimen inicial de la Ley el alcance de la exención, sino simplemente ratificar que los rendimientos derivados del capital mobiliario e inmobiliario, no afecto a explotaciones económicas, siempre estuvieron fuera de la exención, como demuestra el hecho indiscutible de que, salvo la reducción del 30 por 100, continuaron fuera de la exención, incluso en las entidades de exención plena.

5. Sentado lo anterior, hora es de analizar el significado y alcance del apartado 3, del art. 5º de la Ley 61/1978 , que dispone: "3. Las exenciones a que se refieren los dos números anteriores no alcanzarán en ningún caso a los rendimientos sometidos a retención por este Impuesto ", reproducido en los mismos términos en la Disposición Adicional Novena de la Ley 30/1994, de 30 de Noviembre .

Esta puntualización respecto de las entidades sin fin de lucro (las del apartado 2, del art. 5, de la Ley 61/1978 ) era redundante, porque los rendimientos sometidos a retención son una modalidad de los rendimientos derivados de los elementos patrimoniales, no afectos a las explotaciones económicas.

La única peculiaridad de los rendimientos sometidos a retención es que por ser pagos en dinero, hechos por terceros, de rendimientos netos o cuasi netos, son por ello susceptibles del gravamen anticipado del IRPF y del I.S. No tienen, pues, sustantividad propia, y el hecho de que se anticipe agota su efecto en la propia anticipación como ingresos a cuenta que deben devolverse cuando al final del ejercicio se aprecia que exceden de la cuota líquida del Impuesto.

CUARTO.- Las razones expuestas justifican que la Sala estime el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado y case y anule la sentencia recurrida en lo que se refiere al ejercicio de 1993 y que, al resolver lo procedente, de acuerdo con el art. 95.2.d), se desestime el recurso contencioso-administrativo num. 1490/1997 interpuesto por la Fundación Laboral de la Construcción del Principado de Asturias en cuanto al mencionado ejercicio, declarando que los rendimientos implícitos derivados de Letras del Tesoro no están exentos del Impuesto sobre Sociedades, aunque no estén sujetos a retención, sino que tributan separada e independientemente, sin que se integren en una base imponible única."

En el mismo sentido se expresa la Sala en su reciente Sentencia de 17 de febrero de 2010 » (FD Cuarto).

Doctrina que, además de en las Sentencias señaladas por la Audiencia Nacional, se recoge también en las más recientes Sentencias de esta Sala de 12 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 6743/2000), FD Tercero, para el Ayuntamiento de Elche ; de 24 de mayo de 2005 (rec. cas. núm. 2272/2000), FD Cuarto, respecto de la Universidad de La Laguna ; de 28 de febrero de 2006 (rec. cas. núm. 2209/2001 ), FD Tercero, en relación con la Fundación Laboral de la Construcción del Principado de Asturias; de 28 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 3888/2001), FD Primero, siendo recurrente la Fundación Masaveu, Escuelas de Educación y Formación Profesional; de 25 de mayo de 2007 (casación para la unificación de doctrina núm. 65/2002), FD Segundo, para la Liga Profesional de Fútbol; de 22 de noviembre de 2007 (casación para la unificación de doctrina núm. 170/2003), FD Tercero, para la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Ferrol; de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 4498/2002), FD Segundo, en el caso de la Diputación Provincial de Lugo; de 14 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 1666/2002), FD Cuarto, respecto a la Diputación Provincial de Soria; y, en fin, como más recientes, las de 17 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9967/2004), FD Octavo, en el que aparece como recurrente la Escola D'Alta Direcció I Administració; de 17 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 1624/2005), FD Segundo, en este caso la recurrente era la Administración General del Estado; y las más actuales de 15 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 5653/2005) y de 20 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 5989/2005), FFDD Tercero y Segundo, respectivamente, en relación con la Liga Nacional de Fútbol Profesional.

En consecuencia, de acuerdo con la doctrina expuesta, el motivo debe ser desestimado y confirmado el pronunciamiento de la Sentencia de instancia, por cuanto que los rendimientos procedentes de Letras del Tesoro obtenidos por la Congregación de Religiosas del Sagrado Corazón no se hallaban exentos del Impuesto sobre Sociedades.

QUINTO .- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal, señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la CONGREGACIÓN DE RELIGIOSAS DEL SAGRADO CORAZÓN contra la Sentencia dictada el día 20 de septiembre de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo núm. 548/2004 , con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .