Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 5245/2007 de 26 de Octubre de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiséis de Octubre de dos mil once.

VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por la Sociedad Financiera y Minera, S.A., representada por la Procuradora Dª. María José Bueno Ramírez, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 20 de septiembre de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictada en el Recurso Contencioso Administrativo número 518/04 ; en cuya casación aparece como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de septiembre de 2007, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de Sociedad Financiera y Minera, S.A.. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 30 de abril de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas. ".

SEGUNDO.- Contra la anterior sentencia, por la Procuradora Dª. María José Bueno Ramírez, en nombre y representación de Sociedad Financiera y Minera, S.A., se interpone Recurso de Casación al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional por los siguientes motivos: Primero.- Infracción del artículo 110.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre. Segundo .- Infracción de las normas relativas a la carga de la prueba, en concreto, el artículo 108.1 de la Ley 58/2003 y el artículo 386 de la Ley 1/2000. Tercero.- Por infracción de las normas y principios que regulan la valoración de la prueba. Cuarto.- Infracción del apartado 3 del artículo 104 de la LIS en la redacción vigente en el año 1997. Quinto.- Infracción del artículo 9 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre y del artículo 233 y siguientes del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en la medida en la que el Tribunal de instancia considera inaplicable en el ámbito tributario el principio de sucesión universal de derechos y obligaciones previsto para las fusiones por absorción, lo que impide la subrogación en la posición de Industria Auxiliar del Hormigón, S.A. y Hormigones Preparados del Sur, S.A., al objeto de poder aplicar las bases imponibles negativas generadas por ellas. Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida.

TERCERO.- Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 11 de octubre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por la Procuradora Dª. María José Bueno Rodríguez, actuando en nombre y representación de la Sociedad Financiera y Minera, S.A., la sentencia de 20 de septiembre de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 518/04 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de abril de 2004, desestimatoria de la reclamación económico administrativa promovida frente a los Acuerdos de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 8 de abril de 2003, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, y cuantía de 4.574,38 €.

La sentencia de instancia desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

SEGUNDO.- Los hechos que se encuentran en el origen del asunto que decidimos son los siguientes:

"1º.- Acta incoada a SOCIEDAD FINANCIERA Y MINERA, S. A.:

- En el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997 declara que tiene derecho a la compensación de bases imponibles negativas por un importe de 5.269.040.333 pts (31.667.570,19 euros), procedentes de la propia sociedad y de las entidades Hormigones Gibraltar, Hormigones Preparados del Sur e Industria Auxiliar del Hormigón, aplicando en este ejercicio la cuantía de 1.584.647.931 pts (9.523.925,88 euros).

- En el ejercicio 1997 se ha producido la absorción de Hormigones Preparados del Sur e Industria Auxiliar del Hormigón por parte de Senarago. (con efecto desde el 30 de junio de 1997), posteriormente Financiera y Minera. absorbe a Senarago (con efectos desde el 31 de diciembre de 1997). En todos estos casos las entidades absorbidas extinguen su personalidad jurídica y trasladan el derecho a la compensación de las pérdidas a la sociedad absorbente.

- En aplicación de los artículos 110.2, 104.3 y 23.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , teniendo en cuenta la ausencia de actividad empresarial en relación con los bienes objeto de transmisión, la inactividad de Senarago y la doble deducción de las pérdidas acreditadas, considera la Inspección que no procede la compensación por parte de las entidades absorbentes de las bases imponibles negativas de las absorbidas. De tal forma, que el sujeto pasivo sólo puede compensar las bases imponibles negativas propias y las procedentes de Hormigones Gibraltar.

- Se formula la siguiente propuesta de liquidación: cuota 3.675, 01 euros, intereses de demora 892,07 euros.

2º.- Acta incoada a INDUSTRIA AUXILIAR DEL HORMIGÓN, S.A. y HORMIGONES PREPARADOS DEL SUR, S.A.:

- En el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997 declararon que tenían pendiente de compensar bases imponibles negativas.

- Como consecuencia de las operaciones de absorción relacionadas en el punto anterior, el derecho a practicar la compensación se transmitió a la entidad absorbente, sin embargo, por aplicación de los artículos 110.2, 104.3 y 23.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la Inspección considera que no procede tal transmisión.

- En ambos casos, la propuesta de liquidación que se formula es por 0 euros.

3º.- Acta incoada a SENARAGO, S.L.:

- No consta, ni ha sido acreditado por la entidad que haya presentado declaración por el Impuesto sobre Sociedades respecto del ejercicio 1997.

- El resultado derivado de la contabilidad del obligado tributario asciende a la cuantía de -20.894.001 pts (-125.575,48 euros).

- La propuesta de liquidación que se formula es por 0 euros.

El 8 de abril de 2003, se dicta por el Inspector Jefe acuerdo de liquidación de Sociedad Financiera y Minera, así como de Industria Auxiliar del Hormigón y Senarago reiterando las argumentaciones realizadas respecto de Sociedad Financiera y Minera, confirmando la propuesta de las actas incoadas y afirmando la improcedencia del traspaso de las bases imponibles negativas a las entidades absorbentes.".

Tales hechos son complementados por estos otros: "La sociedad Financiera y Minera titular del 79,76 % del capital social de Hormigones Preparados del Sur enajena en el año 1996 estas acciones a Hormigones y Minas, entidad en la que Financiera y Minera posee el 99,99 % de su capital, el valor contable de estas acciones vendidas es de 3.276.141,02 euros (545.104.000 pts), mientras que el valor a efectos fiscales fue de 5.303.240,66 euros (882.385.000 pts), considerando las provisiones dotadas en los ejercicios 1992, 1993 y 1994. Hormigones Preparados del Sur el 29 de mayo de 1997 aporta a Hormigones y Minas toda su actividad productiva recibiendo como contraprestación acciones de esta sociedad.

En cuanto a Industria Auxiliar del Hormigón, Financiera y Minera titular del 68,19 % de sus acciones, las enajena en el ejercicio 1995 a Hormigones del Mar, en cuyo capital social Financiera y Minera participa en el 99,86 %, siendo el valor contable de las acciones vendidas de 366.449,1 € (60.972.000 pts) y el valor fiscal de 6.835.725,36 euros (1.137.369.000 pts) teniendo en cuenta las provisiones dotadas en los ejercicios 1992, 1993 y 1994. Industria Auxiliar del Hormigón realiza las siguientes operaciones de venta:

a) El 11 de noviembre de 1996 vende a Senarago. las tres plantas de hormigón de las que era dueña.

b) El 31 de diciembre de 1996 vende a Compañía General de Canteras (sociedad que pertenece al grupo de Financiera y Minera) todas las canteras de las que era propietaria.

c) El 2 de enero de 1997 enajena a Centro Administrativo y de Servicios de Málaga (entidad que igualmente pertenece al grupo Financiera y Minera) todos los bienes vinculados al desarrollo de la prestación de servicios administrativos.

d) El 30 de abril de 1997, vende a Ventore (sociedad que también forma parte del grupo Financiera y Minera) la actividad de transporte.

Respecto de Senarago, es una entidad creada el 4 de noviembre de 1996, cuyas participaciones son adquiridas por Hormigones y Minas, según contrato privado de 26 de diciembre de 1996, elevado a documento público el 29 de mayo de 1997, a la sociedad Elberdin, cuyo domicilio social situado en Madrid, calle Ayala 66, coincide con el de Senarago según consta en la escritura de constitución. Esta entidad efectúa estas operaciones: por un lado, el 31 de abril de 1997 vende a Hormigones y Minas las plantas de hormigón que adquirió el 11 de noviembre de 1996 y, por otro lado, el 30 de julio de 1997 traspasa a Hormigones y Minas los activos que estaban en su poder procedentes de la disolución de Industria Auxiliar del Hormigón.

Mediante escritura de 4 de septiembre de 1997 Senarago absorbe a Industria Auxiliar del Hormigón y a Hormigones Preparados del Sur con efectos desde el 1 de julio de 1997 y según escritura de 29 de diciembre de 1997 Financiera y Minera absorbe a Senarago con efectos desde el 31 de diciembre de 1997.".

TERCERO.- Interesa poner de relieve que el análisis de operaciones del tipo de las aquí discutidas, mucho más que el estudio de su bagaje doctrinal, necesita de la comprensión acabada de los hechos acaecidos y análisis de la operación efectuada, lo que en ocasiones requiere el examen de un complejo negocial. Y decidimos que el problema es más fáctico que jurídico porque al examinar este tipo de operaciones es claramente insuficiente decir que se hacen con un propósito de reorganización empresarial, sino que es preciso describir en qué consiste ese propósito reorganizativo, cuales son las ventajas que de él se pretenden obtener, cómo cada operación coadyuva a la concreción del fin pretendido, así como su necesidad en el complejo creado.

Es decir, el principio de autonomía de la voluntad no justifica operaciones que son ininteligibles, desde el punto de vista de su razonabilidad, para cualquier observador. El principio de autonomía de la voluntad no consagra ni da respaldo legal a las meras ocurrencias, sin reflejo real aunque formalmente se celebren los actos que aparentemente consagrarían tales ocurrencias como hechos reales.

Cuando se reclama el reconocimiento por el ordenamiento jurídico de ciertos negocios es necesario acreditar que tales negocios son ciertos, reales, existentes y que responden a los requisitos que en cada caso el ordenamiento exige. Una de estas exigencias es "la causa", que en nuestro ordenamiento, y tratándose de negocios jurídicos onerosos -como son los que en este tipo de asuntos se contemplan- es la contraprestación de la otra parte.

La existencia de la causa no es un requisito puramente formal, sino una exigencia material básica para que el negocio en cuestión se admita. Y el hecho de que el Código Civil presuma que la causa exista no tiene otro alcance que el consagrar su existencia -aceptada por todos- cuando de contratos típicos se trata. Ha de aceptarse su existencia, incluso tratándose de negocios atípicos, pues esta es manifiesta, por regla general.

Por el contrario, cuando se está en presencia de un complejo negocial, y la causa no sólo no es manifiesta, sino que existen poderosas razones para dudar de su existencia, concurriendo operaciones que difícilmente son aceptables en los plazos temporales en que se efectúan, o sin que se manifiesten en la realidad los flujos económicos que normalmente deben generarse, quien sostiene la validez del negocio ha de demostrar que pese a las apariencias el negocio o el complejo negocial analizado responde a la realidad y no es ilusorio ni imaginario.

Esto explica que los esfuerzos teóricos del recurrente sean baldíos pues lo que realmente interesa es acreditar que las operaciones que analizamos primero, existieron; después, que tales operaciones reúnen los requisitos establecidos en la ley, y no resultan contrarias a la moral, al orden público, o, en perjuicio de terceros (conceptos y parámetros que han de ser interpretados desde nuestra perspectiva jurídica contemporánea).

CUARTO.- En el primero de los motivos de casación la entidad recurrente combate la apreciación de la Sala de instancia sobre la concurrencia de fraude o evasión fiscal, al no existir un negocio en fraude de ley o simulación.

Nos estamos moviendo en un terrenos sumamente resbaladizo pero no es dudoso que cuando la Sala de instancia sostiene que en los negocios celebrados no existen motivos económicos válidos se está afirmando que son negocios simulados pues es evidente que si la motivación económica no existe (pese a ser esencial en este tipo de negocios) hay que llegar de modo insoslayable a la conclusión de que el negocio es simulado. Tampoco se razona en el recurso sobre la concurrencia de elementos causales no económicos explicativos de la operación.

(La recurrente reprocha un razonamiento erróneo tanto a la sentencia de instancia, como a las resoluciones administrativas. Al explicar la irrelevancia en la fusión controvertida de la intervención de Senarago se afirma que la interposición de tercero era irrelevante si se tiene en cuenta que Financiera y Minera, S.A. no tenía participación en "Industria Auxiliar de Hormigón, S.A." y "Hormigones Preparados del Sur, S.A.", pues estas pertenecían a una de sus compañías filiales: Hormigones y Minas, S.A., circunstancia que excluía la aplicación del artículo 104.3 de la Ley 43/1995. Al razonar así no se pone de relieve sino una levísima incorrección, y es la de que la participación de la actora en las entidades primeramente citadas no es directa o de primer grado sino indirecta o de segundo grado, circunstancia que no impide la aplicabilidad del artículo 104.3 de la Ley 43/1995 pues dicho precepto habla de participación sin otra concreción, lo que corrobora la necesaria intervención de Senarago en la fusión en el modo en que fue concebida).

Pretende, también, la recurrente que el reconocimiento de la concurrencia, por parte de la Administración, de motivos económicos válidos excluye la posibilidad de que luego se nieguen esos motivos económicos válidos, que es lo que aquí sucede.

El argumento no puede aceptarse. La hipótesis aquí contemplada es la de concurrencia de motivos económicos válidos para los negocios en los que no interviene la entidad Seranago y la inexistencia de estos para la operación en la que interviniera Senarago, pues sin su intervención sería de aplicación el artículo 104.3 de la LIS. A esta específica y concreta operación no le ofrecen cobertura otros motivos económico válidos que eventualmente pudieran concurrir, en las demás operaciones. En definitiva, se está en presencia de un complejo negocial que, requiere para su validez la concurrencia de "motivos económicos válidos" no sólo a cada negocio celebrado, sino en su totalidad, es decir en el complejo negocial enjuiciado, por lo que es insuficiente que alguna operación cumpla esta condición, si el mencionado requisito no se puede predicar del total complejo negocial.

QUINTO.- En el siguiente motivo se consideran vulnerados los preceptos reguladores de la carga de la prueba. La recurrente mediante una admirable argumentación dialéctica afirma que la Sala de instancia violó los preceptos que al efecto cita.

El argumento ha de ser rechazado como ya hemos adelantado. La base del razonamiento de la Sala de instancia, y pese a la afirmación de que no existe simulación, es la de que el negocio no es válido por faltar la causa del mismo. Falta de causa que se pone de manifiesto porque nadie explica -es inexplicable- cómo quien carece de medios económicos -su capital son 500.000 ptas- puede absorber entidades con más de 1.000.000.000 de pérdidas, y eso, no teniendo actividad económica alguna.

A la vista de estos hechos es patente que las conclusiones probatorias de la sentencia de instancia no pueden reputarse como vulneradoras de precepto probatorio alguno.

Lo razonado es bastante para rechazar el tercer y cuarto de los motivos también sobre elementos probatorios. En cualquier caso, y más allá de las calificaciones jurídicas la Sala acepta y ratifica las conclusiones obtenidas por la Sala de instancia acerca de los negocios jurídicos cuestionados.

Como ya hemos dicho antes el razonamiento que pretende acreditar la irrelevancia de la intervención de Senarago en la operación de fusión olvida que la fusión de "Industria Auxiliar del Hormigón, S.A." y "Hormigones Preparados del Sur, S.A." con la demandante chocaría con el obstáculo del artículo 104.3 de la Ley 43/1995 (que es lo que se ha pretendido evitar) pues la recurrente participa en ellas por medio de Hormigones y Minas, S.A. Y como también hemos dicho esa participación, aunque sea indirecta, o de segundo grado, está comprendida en el artículo 104.3 aplicado.

Ello excluye el reproche que en el motivo se formula contra la sentencia de instancia.

La parte recurrente insiste en que la falta de actividad de Senarago no puede comportar la falta de motivos económicos válidos en la operación. Pero no es sólo la falta de actividad de Senarago lo que excluye los motivos económicos válidos, lo que lo excluye esa concurrencia es que además carece de medios económicos para llevar a efecto operaciones de la envergadura económica realizada, y nadie ha dado la menor explicación sobre este punto de modo convincente.

SEXTO.- El motivo que denuncia la infracción del artículo 104.3 de la Ley 43/1995 por carecer la actora absorbente de participación en las sociedades absorbidas ha de ser rechazado, como ya hemos adelantado, si se tiene presente que esta participación era evidente, si bien de modo mediato, como ya hemos dicho, pues Hormigones y Minas, S.A., que es quién absorbió a "Industria Auxiliar del Hormigón, S.A." y "Hormigones Preparados del Sur, S.A." estaba participada en más de un 99% por la actora. Ello demuestra la plena aplicabilidad del precepto que se dice vulnerado y la necesidad de desestimar el motivo.

La alegación que también se formula acerca de la necesariedad de excluir la participación indirecta del ámbito del artículo 104.3 de la Ley 43/1995 es rechazable no sólo porque el precepto invocado no la contiene y en el término "participación" hay que entender comprendida tanto la directa como la indirecta sino porque los argumentos sistemáticos que se invocan, artículo 23 de la LIS y 103 , carecen de la menor fuerza convincente, pues en los supuestos invocados la referencia a la "vinculación" de aquellos preceptos hay que entenderla asimilada a la "participación", que es la expresión usada aquí.

Pero es que hay, además, un argumento adicional previo para desestimar la tesis del recurrente y es que no existe ninguna razón específica, ni se alega, para un distinto tratamiento de la "participación" directa e indirecta, que es lo que el recurrente sostiene.

SÉPTIMO.- En el siguiente motivo el recurrente alega que si la compensación de pérdidas no le es aplicable en el régimen especial de las fusiones, entonces le debe ser aplicado el régimen general, en donde tal principio es general.

Afirma el recurrente que el rechazo de la operación de fusión comporta afirmar que el negocio celebrado es el de la sucesión universal por subrogación de la absorbente en la absorbida.

Es patente el error en el que incurre la recurrente. El rechazo tributario de la fusión por no haber existido un negocio jurídico válido que justifique la fusión, comporta un rechazo total a todos los efectos, y también de la transmisión universal del negocio celebrado, lo que excluye transmisión alguna. Y, por tanto, que concurra el presupuesto que sirve de fundamento a la tesis que en el motivo se sostiene.

Es decir, si el negocio no ha sido válido para la fusión tributaria, no puede sustentarse en él tampoco la sucesión universal que el artículo 233 de la Ley de Sociedades Anónimas contempla, pues toda sucesión universal o singular, en virtud de un negocio requiere que éste sea válido, conclusión que por todo lo razonado hemos excluido. A tales efectos, las resoluciones que el recurrente cita presuponen la transmisión por título universal en virtud de un negocio válido, negocio que en este caso no ha tenido lugar.

OCTAVO.- Finalmente, y en el último de los motivos de casación la recurrente insiste en la falta de competencia del Jefe de la Oficina Técnica por dictar la resolución impugnada.

El argumento ha de ser rechazado en función de diversas consideraciones. La primera de ellas, es la de que el recurso se limita a insistir en las alegaciones de la instancia sin hacer crítica de los razonamientos que en este punto la sentencia contiene. La segunda, que compartimos los razonamientos que sobre este tenor ofrece la sentencia de instancia. Por último, la hipotética falta de competencia, nunca sería un vicio de falta absoluta de competencia, sino relativa, lo que excluiría la nulidad radical; de otro lado, tal vicio tampoco ha causado, ni se ha alegado, la indefensión lo que elimina la nulidad relativa.

NOVENO.- Todo lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación, con expresa imposición de costas a la entidad recurrente, que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por la Procuradora Dª. María José Bueno Ramírez, en nombre y representación de Sociedad Financiera y Minera, S.A. , contra la sentencia de 20 de septiembre de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo la Audiencia Nacional . Todo ello con expresa imposición de las costas causadas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 6.000 euros.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.