Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 549/2009 de 25 de Junio de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticinco de Junio de dos mil doce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 549/09, interpuesto por la entidad ESTRUCTURAS MARCOS, S.A., representada por el procurador don Ignacio Argos Linares, contra la sentencia dictada el 10 de noviembre de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 705/06 , relativo al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 a 2002. Ha intervenido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO .- La Sala de instancia desestimó el recurso interpuesto por ESTRUCTURAS MARCOS, S.A. («Estructuras Marcos», en adelante), contra la resolución emitida el 13 de julio de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que había resuelto las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 .

Dicha resolución administrativa confirmó (a) la liquidación tributaria girada a la precitada sociedad, con fecha 20 de octubre de 2004, por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección, Sede de Burgos, de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Castilla y León, en relación con el impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2000 a 2002, con una cuantía de 455.321,73 euros, y (b) la sanción derivada de la anterior liquidación que, con fecha 30 de noviembre de 2004, le impuso el mismo órgano administrativo, cuyo importe ascendió a 452.076,48 euros.

La sentencia recurrida resume en su fundamento de derecho primero los datos fácticos a tener en cuenta, interesando aquí destacar los siguientes:

«Con fecha 30 de septiembre de 2004, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Castilla y León incoó a la entidad recurrente Acta de disconformidad, modelo A02, nº NUM002 , por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002, emitiéndose en la misma fecha el preceptivo informe ampliatorio, haciendo constar entre otros extremos, que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: cumple las obligaciones formales, aunque según se deduce de las actuaciones, ha contabilizado operaciones con las entidades BUVALVI, S.A.; MAKOBIL, S.A.; POCOPACO, S.L., y SALIPROSA, S.L., que no han sido realizadas por estas entidades. Que la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el 15/09/2003, y que en el curso de las actuaciones de comprobación se ha puesto de manifiesto que en el resultado contable declarado se encuentran contabilizadas las facturas que se detallan en la notificación de fecha 15/07/04, las cuales no se pueden admitir como gasto en el Impuesto sobre Sociedades, por tratarse de facturas emitidas por las empresas antes citadas, que no tienen infraestructura empresarial, ni medios para realizar las entregas o prestar los servicios, tanto en lo que se refiere a personal empleado como a activos empresariales, ya que ninguna de ellas tiene empleados a su cargo; no ejercen actividad económica alguna, no acreditando el origen y procedencia de dicho material ni su compra, medios empleados en el transporte y puesta en destino de dicho material, pues no consta la existencia de albaranes firmados de la recepción de la mercancía, y tampoco ha presentado ninguna de dichas empresas declaraciones del Impuesto sobre Sociedades ni del IVA.

Que, de las actuaciones de comprobación efectuadas a las Sociedades anteriores y según Diligencias de constancia de hechos, D. Juan Pedro , Administrador Único de dichas Sociedades, manifiesta que dichas operaciones de venta las realizó él como persona física, realizando la entrega del bien o en su caso la prestación del servicio, y que las facturas las emitía a través de estas empresas utilizándolas como meras sociedades instrumentales y para enmascarar el importe de la facturación realizada, admitiendo que algunas de las facturas, sin especificar cuáles, son enteramente falsas y que, acerca de los bienes que factura y que constan en las facturas, no tiene documentación, pero que serán de adjudicaciones en subastas, sin acreditarlo tampoco; y añade que en la mayoría de las veces, no era el dueño del material o mercancía vendida en dichas facturas, actuando como intermediario y cobrando un pequeño porcentaje por las operaciones realizadas.

Que, en conclusión, la Inspección considera probada la falta de veracidad de las facturas recibidas por el obligado tributario con las empresas relacionadas, pues éstas nunca realizaron la entrega ni prestaron el servicio que consta en el cuerpo de la factura, procediendo por todo ello minorar el gasto que se declara en la cuenta de resultados, incrementando la base imponible en el mismo importe.

[...]».

Comienza su fundamento de derecho tercero sintetizando las posiciones enfrentadas de las partes:

«En el presente caso, la entidad hoy actora, perteneciente al sector de la siderometalúrgica y cuya actividad consiste en la fabricación, reparación y montaje de estructuras metálicas, entiende que han de considerarse gastos fiscalmente deducibles las entregas de bienes y prestaciones realizadas para ejercer dicha actividad, en los ejercicios ahora objeto de Inspección, por las empresas BUVALVI, S.A.; MAKOBIL, S.A.; POCOPACO, S.L., y SALIPROSA, S.L., pues ha acreditado fehacientemente que tales entregas de bienes y prestaciones de servicios se han realizado, mediante las facturas correspondientes, registros contables, transferencias de los pagos y demás documentación justificativa aportada al efecto, sin que a ello obsten los incumplimientos en que puedan haber incurrido dichas empresas, por ser ajenos a la recurrente, que ha cumplido en todo momento con la normativa vigente, por lo que la liquidación efectuada por la Inspección es improcedente, así como la sanción impuesta.

La Inspección, por su parte, considera probada la falta de veracidad de las facturas recibidas por el obligado tributario con las empresas citadas, con base en suponer que éstas nunca realizaron la entrega ni prestaron el servicio a que se refieren las facturas, dado que no tienen infraestructura empresarial, ni medios para realizar las entregas o prestar los servicios, no ejercen actividad económica alguna, no acreditan el origen y procedencia de dicho material ni su compra, medios empleados en el transporte y puesta en destino de dicho material, y tampoco ha presentado ninguna de ellas empresas declaraciones del Impuesto sobre Sociedades ni del IVA; procediendo en consecuencia a reducir el gasto que se declara en la cuenta de resultados, incrementando la base imponible en el mismo importe».

Prosigue reflejando por qué acoge la tesis de la Administración tributaria:

«[S]i bien es cierto que la propia Inspección reconoce de forma expresa que el obligado tributario, la empresa ESTRUCTURAS MARCO, S.A., cumple las obligaciones formales, no cabe ignorar las numerosas e importantes irregularidades e infracciones que se señalan en torno a las operaciones efectuadas que, lejos de constituir meros indicios, vienen a anular en su conjunto la aparente realidad de las mismas, al hacer prácticamente imposible que tales operaciones de compraventa y arrendamiento de servicios hayan podido llevarse a cabo en la realidad. En efecto, aunque existen facturas de todas ellas, con sus medios de pago y su correspondiente registro contable, no existe en ningún caso documentación referida a las entregas de bienes o prestación de los servicios que constan en dichas facturas, tales como medios de transporte, albaranes de entrega, o fichas de entrada y salida de almacén; tampoco consta en forma alguna la compra de materiales, ni su fabricación, ni medios de transporte para su puesta a disposición, con lo que se desconoce la procedencia de las ingentes cantidades de material férrico que facturan las sociedades mencionadas y la forma en que se han trasladado al cliente; por otro lado, ninguna de tales empresas figura inscrita en el IAE, excepto Buvalvi, S.A., ni tiene empleados a su cargo, ni estructura empresarial alguna, ni presenta declaraciones fiscales de ningún tipo; lo cual resulta corroborado por el informe de la Diputación Foral de Álava obrante a los folios 237 y siguientes del expediente, respecto de MAKOBIL, S.A. y SALIPROSA, S.L., del que se deduce que en los ejercicios inspeccionados no han tenido realmente actividad alguna, carecen de trabajadores, no figuran o se han dado de baja en el año 2000, lo que no les ha impedido sin embargo facturar a la empresa recurrente durante todo el año 2001, no han presentado cuentas anuales ni declaraciones tributarias por Impuesto sobre Sociedades e IVA...

A lo anterior han de añadirse las declaraciones, ciertamente sorprendentes, del Administrador Único coincidente en estas empresas, en el sentido antes expuesto de que dichas operaciones de venta las realizó él como persona física, realizando la entrega del bien o en su caso la prestación del servicio, y que las facturas las emitía a través de estas empresas utilizándolas como meras sociedades instrumentales y para enmascarar el importe de la facturación realizada, admitiendo que algunas de las facturas, sin especificar cuáles, son enteramente falsas y que, acerca de los bienes que factura y que constan en las facturas, no tiene documentación, pero que serán de adjudicaciones en subastas, sin acreditarlo tampoco; y añade que en la mayoría de las veces, no era el dueño del material o mercancía vendida en dichas facturas, actuando como intermediario y cobrando un pequeño porcentaje por las operaciones realizadas.

Y aunque es cierto que las empresas actuales no requieren la infraestructura exigida años atrás, es evidente que la falta de toda constancia sobre los extremos apuntados resulta inverosímil a los efectos en debate; como es igualmente cierto que la situación e irregularidades en que incurran estas empresas no atañe a la recurrente, pero en sus relaciones comerciales con ella ha de constar al menos su efectiva existencia, pues de lo contrario, como es el caso, no puede darse verosimilitud alguna a sus "operaciones".

En consecuencia, no cabe sino confirmar la resolución del TEAC impugnada por considerarse ajustada a derecho, así como las actuaciones inspectoras de las que trae causa la liquidación realizada, en virtud de sus propios fundamentos, sin que a ello obsten las resoluciones que se aportan del TEAR de Castilla y León, Sala de Burgos, dictadas en otro sentido, pues además de no constar su firmeza en ningún caso, tales resoluciones no vinculan en forma alguna a esta Sala».

Ratifica el fundamento de derecho cuarto la conformidad a derecho de la sanción impuesta a la sociedad actora, con el siguiente razonamiento:

«[S]e ha puesto de manifiesto que el obligado tributario dejó de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002, contabilizando gastos procedentes de operaciones no acreditadas, no obstante los documentos formales existentes referentes a las mismas, por las razones antes apuntadas que evidencian en conjunto su irrealidad, y ello hace que la infracción cometida implica cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia simple, dado que no cabe ignorar la normativa legal, incurriendo al hacerlo en la infracción grave tipificada por el art. 79 LGT , por dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, y por determinar improcedentemente partidas a deducir en la base o cuota de la declaración, pues las deducciones indebidamente aplicadas en la base imponible produjeron una minoración en la cuota correspondiente que ha de encuadrarse en dicho tipo infractor, con la consiguiente antijuricidad indispensable en toda conducta infractora y susceptible de sanción».

SEGUNDO .- «Estructuras Marcos» preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso por escrito registrado el 27 de febrero de 2009, en el que invoca cuatro motivos al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).

1) Denuncia en el primer motivo que la revisión de la sanción tributaria queda agotada ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, sin posibilidad de una segunda instancia revisora, por lo que «la actual configuración del recuso de casación nos priva del derecho a la tutela judicial efectiva, como al derecho de defensa, por remitirnos a un procedimiento que entendemos de suyo inadecuado y falto de racionalidad, por no poder pronunciarse sobre los hechos litigiosos, dado que la integración del artículo 88.3 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa no supone revisión» (sic).

Considera que tal situación, además de conculcar el artículo 24 de la Constitución española , supone una quiebra de la obligación contraída por el Reino de España con la firma del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, hecho en Nueva York el 19 de diciembre de 1966 (Instrumento de ratificación publicado en el BOE de 30 de abril de 1977); en concreto, de su artículo 14.5 .

Asevera que no cabe hacer una exégesis pro domo sua de ese último precepto, entendiendo que hace referencia a la acusación penal, porque la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos incluye, interpretando el artículo 6 del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, hecho en Roma el 4 de noviembre de 1950, y enmendado por los Protocolos adicionales números 3 y 5, de 6 de mayo de 1963 y 20 de enero de 1966, respectivamente (Instrumento de ratificación publicado en el BOE de 10 de octubre de 1979), a las sanciones administrativas de entidad media y grave, como es la del caso de autos.

2) Se queja en el segundo motivo de la vulneración de su derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, lo que le ha causado la indefensión proscrita por el artículo 24 de la Constitución española .

Tras detallar los hechos acaecidos y las pruebas documentales y testificales que propuso, recuerda: (a) que en auto de 11 de mayo de 2007, la Sala de instancia declaró la pertinencia de las documentales y la impertinencia de las testificales, por considerarlas innecesarias; (b) que contra dicho auto interpuso recurso de súplica, por violación del artículo 60.3 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , en relación con, entre otros, los artículos 217 y 281 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), al que se opuso el abogado del Estado; (c) que dicho recurso de súplica fue desestimado por auto de 9 de julio de 2007, añadiendo a la "innecesariedad", la práctica, censurada por el Tribunal Constitucional como atentatoria contra el derecho a la tutela judicial efectiva, de dilatar a las diligencias finales el pronunciamiento sobre la prueba propuesta en su momento y denegada, extremo este último que además resulta contrario a derecho; y (d) que por escrito de 7 de septiembre de 2007 formuló protesta, con expresa mención a la Ley Orgánica 2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (BOE de 26 de octubre), de cara a un hipotético recurso de amparo.

Subraya que la sentencia recurrida establece la falta de veracidad de las operaciones mercantiles y/o facturas, que se manifiesta en sede jurisdiccional acreditada por la falta de prueba, como motivo principal para desestimar el recurso contencioso- administrativo.

Mantiene que la lesión del artículo 24 de la Constitución española ha derivado en este caso de dos circunstancias: A) La inadmisión de la prueba inmotivadamente. B) La remisión a las diligencias finales.

A) Tilda de "autos de cajón" a los que denegaron la prueba testifical propuesta y el recurso súplica interpuesto, por carecer manifiestamente de fundamentación.

Alude el primero a la innecesariedad de la prueba, sin explicar por qué, obligando así a recurrir en súplica "a ciegas", y no habiendo obtenido tampoco respuesta en el segundo. Entiende tan evidente la falta de motivación en la denegación de la prueba propuesta que, a su juicio, debe comportar la nulidad de lo actuado.

Asegura, además, que esa decisión de los jueces a quo no es conteste con otras afirmaciones y partes del auto de admisión de pruebas, puesto que la llevada al proceso por la vía del artículo 328 de la Ley de Enjuiciamiento Civil entra en abierta contradicción con la susodicha decisión. Se interroga a ese respecto: ¿Cómo comprobar la actuación de la Administración frente a otros precedentes y no permitir probar la legalidad de lo actuado, trayendo a los autos al causante y a quien tiene los medios y la facilidad probatoria? Se podría argüir, dice la compañía recurrente, el carácter privilegiado del expediente administrativo, pero tal afirmación es incompatible con el carácter tuitivo de la jurisdicción contencioso-administrativa, frente a los privilegios de la Administración.

B) Asevera que, sin incurrir en una grave violación de la legalidad procesal, no cabe sostener que con la denegación de parte de la prueba propuesta la Sala a quo no hizo sino trasladarla, de forma condicionada, al momento de las diligencias finales.

Explica que la regulación de las diligencias finales en la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa está en íntima conexión con la establecida por la Ley de Enjuiciamiento Civil en materia probatoria, que resulta taxativa a la hora de prohibir la dilación de pruebas, fuera de sus momentos procesales (audiencia previa o vista en juicio verbal), configurándose las diligencias finales como actuaciones extraordinarias donde se podrán practicar pruebas no realizadas o similares, pero no cabiendo configurar ese momento como el que permite una posible admisión post hoc de las pruebas inicialmente denegadas, defecto en el que, a su juicio, se incurrió en esta causa.

3) Cuestiona en el tercer motivo la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, porque, en su criterio, no puede considerarse probada la inexistencia de las operaciones mercantiles cuestionadas y menos aún cabe desplazar la carga de la prueba en materia tributaria de un sujeto incumplidor a otro que cumple con sus obligaciones, como era «Estructuras Marcos».

4) Se lamenta en el cuarto y último motivo de que la sentencia de instancia incurre en incongruencia omisiva y en una aplicación dispar de la ley en razón de la cuantía -quebranto producido, entiende, tanto en la vía administrativa como en la judicial-, al contrastarla con las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, lesionado así los artículos 14 y 31.1 de la Constitución española , en concurso con el artículo 9 de la misma.

En las susodichas resoluciones administrativas, todas ellas anteriores a la combatida y además firmes, se dejaron sin efecto liquidaciones y sanciones en las que, respecto de las mismas empresas con las que se relacionó «Estructuras Marcos», se utilizaron idénticos argumentos a los que la Agencia Estatal de Administración Tributaria esgrime en la liquidación y en la sanción que han dado origen a esta litis.

Mantiene que esos precedentes vinculan a la Administración tributaria, constituyendo elementos que configuran la seguridad jurídica de la compañía recurrente, porque, con arreglo al artículo 14 de la Constitución española , en la aplicación de la ley todos han de ser tratados por igual.

(i) Si otras mercantiles han mantenido relaciones comerciales con las sociedades que vendieron a «Estructuras Marcos»; (ii) si a todas ellas se les "retiró" la desgravación del impuesto sobre el valor añadido y del impuesto sobre sociedades, mediante liquidación y sanción, bajo el mismo argumento (facturas ficticias en operaciones físicamente no realizadas, no acreditación de las entregas, incumplimientos fiscales de las vendedoras, declaraciones del representante legal de las vendedoras en un acta de conformidad, falta de acreditación del contribuyente y la carga de la prueba aplicada en su contra...); (iii) y si para las demás, entre las que se encuentra Metálicas Estrumar, S.A., del mismo grupo empresarial que «Estructuras Marcos», el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, corrigiendo la actividad de la Administración tributaria, revocó las actuaciones liquidadoras y sancionadoras, considerando las operaciones comerciales, tanto de compra como de alquiler, lícitas y válidas a efectos fiscales; (iv) sólo cabe colegir la necesidad de anular también en el presente caso la liquidación practicada y, por ende, la sanción impuesta, porque lo contrario violenta los artículos 31 y 14 de la Constitución española .

Acaba solicitando la casación y anulación de la sentencia recurrida, decretando de forma principal: a) «la nulidad de actuaciones por la indefensión causada a mi mandante al no obtener en el curso del procedimiento el derecho a la tutela judicial efectiva, concretado en el derecho a la prueba, por la indebida e inmotivada denegación de práctica de las pruebas testificales señaladas en su día, y así se retrotraigan las actuaciones al citado momento procesal», y b) «la nulidad de la sanción impuesta al dictarse sin gozar de las mínimas garantías de defensa (derecho a segunda instancia en materia sancionadora), el cual se encuentra contenido intrínsecamente en el art. 24 de la Constitución y en la normativa internacional citada y que es de directa aplicación». Y para el supuesto de que se desestimaran las anteriores, c) «se revoque la sentencia de instancia de conformidad con los motivos tercero y cuarto de este escrito, declarando conforme a derecho la actuación de mi mandante y en consecuencia anule la liquidación y sanción impuesta».

TERCERO .- En auto de 26 de noviembre de 2009, la Sección Primera de esta Sala inadmitió a trámite el presente recurso con relación al tercer motivo de casación, así como respecto de la liquidación y sanción por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000, admitiéndolo a trámite en relación con los demás motivos de casación y ejercicios concernidos.

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito presentado el 13 de mayo de 2010, en el que interesó su desestimación.

1) Entiende que el primer motivo debe ser inadmitido, porque desborda el ámbito de un recurso extraordinario de casación, ya que contiene consideraciones no referidas propiamente a la sentencia impugnada, sino en todo caso al auto de 26 de noviembre de 2009, que inadmitió a trámite el presente recurso respecto de la sanción correspondiente al impuesto sobre sociedades del ejercicio 2000.

Con carácter subsidiario y cautelar, destaca que el artículo 14.5 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de 1966 , sobre doble instancia en materia penal, se circunscribe al "fallo condenatorio" por el que una persona sea "declarada culpable de un delito", sin que por tanto sea posible efectuar, a los efectos del referido precepto, la asimilación pretendida de adverso entre delito y sanción tributaria; aun más sin que siquiera exista jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos que, en relación con la garantía de la doble instancia en materia penal, haya declarado que procede incluir dentro de ella a toda clase de sanciones administrativas y menos aún pecuniarias, como la examinada en el caso de autos.

2) Para oponerse al segundo motivo recuerda que, conforme a la consolidada doctrina del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo, el derecho a la prueba no implica un derecho a cualquier prueba, sino solamente a aquellas planteadas en forma que, además, tengan relevancia y transcendencia para la litis. En el presente caso, la sentencia de instancia asienta sobre unos determinados juicios efectuados por la Inspección de los Tributos en el expediente administrativo; juicios que derivan, a su vez, del conjunto de elementos probatorios obrantes en el mismo. Esos elementos de prueba son analizados, seleccionados y valorados por la Sala de instancia, llegando a una conclusión fundada sobre su razonabilidad, y dichas pruebas convierten en irrelevante una de menor valor, como es la testifical de las partes implicadas en los hechos regularizados.

Guarda silencio sobre el cuarto motivo de casación.

QUINTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar por diligencia de ordenación de 28 de mayo de 2010, fijándose al efecto el día 20 de junio de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- «Estructuras Marcos» combate la sentencia dictada el 10 de noviembre de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 705/06 , lamentándose en los tres motivos de casación admitidos a trámite (primero, segundo y cuarto):

(A) De la inexistencia de una doble instancia revisora de las sanciones tributarias, que vulnera su derecho constitucional a la tutela judicial efectiva, así como el artículo 14.5 del Pacto Internacional de Derecho Civiles y Políticos, habida cuenta de la jurisprudencia emanada del Tribunal Europeo de Derechos Humanos en relación con el artículo 6 del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales (primer motivo).

(B) De la denegación de las pruebas testificales que propuso en la instancia, porque se le ha ocasionado indefensión (segundo motivo).

(C) De la incongruencia omisiva en que incurre la sentencia impugnada, con desigual aplicación de la ley, por no resolver el caso del mismo modo que las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, sede de Burgos, obrantes en los autos, cuando se trataba de situaciones idénticas, alguna incluso referida a una empresa de su mismo grupo (cuarto motivo).

SEGUNDO .- Debemos comenzar resolviendo el segundo motivo de casación, en el que la sociedad recurrente denuncia la indefensión que, a su juicio, le ha causado la denegación por la Sala a quo de las pruebas testificales que propuso, porque de estimarlo deberíamos reponer las actuaciones al momento en se incurrió en tal falta, conforme al artículo 95.2.c) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , invalidándose así cuanto siguió en el proceso de instancia.

Mantiene la sociedad recurrente que la lesión del artículo 24 de la Constitución española ha derivado en el caso de autos de dos circunstancias: (a) de la inadmisión de la prueba inmotivadamente, porque los autos que denegaron la prueba testifical propuesta y el recurso súplica interesando su admisión carecen manifiestamente de motivación; y (b) de la remisión a las diligencias finales, por cuanto se trata de actuaciones extraordinarias donde se practicarán pruebas no realizadas o similares, no cabiendo configurar ese momento procesal como una posibilidad de admisión post hoc de las pruebas inicialmente denegadas.

Sobre el derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa, que reconoce el artículo 24.2 de la Constitución española , el Tribunal Constitucional ha resumido su doctrina en el fundamento jurídico tercero de la sentencia 86/2008, de 21 de julio , como sigue [el subrayado es nuestro]:

«a) Se trata de un derecho fundamental de configuración legal , en la delimitación de cuyo contenido constitucionalmente protegido coadyuva de manera activa el legislador, en particular al establecer las normas reguladoras de cada concreto orden jurisdiccional, a cuyas determinaciones habrá de acomodarse el ejercicio de este derecho, de tal modo que para entenderlo lesionado será preciso que la prueba no admitida o no practicada se haya solicitado en la forma y momento legalmente establecidos , y sin que en ningún caso pueda considerarse menoscabado este derecho cuando la inadmisión de una prueba se haya producido debidamente en aplicación estricta de normas legales cuya legitimidad constitucional no pueda ponerse en duda [por todas, STC 133/2003, de 30 de junio , FJ 3 a)].

b) Este derecho no tiene carácter absoluto ; es decir, no faculta para exigir la admisión de todas las pruebas que puedan proponer las partes en el proceso, sino que atribuye únicamente el derecho a la recepción y práctica de aquéllas que sean pertinentes , correspondiendo a los órganos judiciales el examen sobre la legalidad y pertinencia de las pruebas solicitadas.

c) El órgano judicial ha de motivar razonablemente la denegación de las pruebas propuestas , de modo que puede resultar vulnerado este derecho cuando se inadmitan o inejecuten pruebas relevantes para la resolución final del asunto litigioso sin motivación alguna, o la que se ofrezca resulte insuficiente, o supongan una interpretación de la legalidad manifiestamente arbitraria o irrazonable.

d) No toda irregularidad u omisión procesal en materia de prueba puede causar por sí misma una indefensión constitucionalmente relevante , pues la garantía constitucional contenida en el art. 24.2 CE únicamente cubre aquellos supuestos en los que la prueba es decisiva en términos de defensa. En concreto, para que se produzca violación de este derecho fundamental este Tribunal ha exigido reiteradamente que concurran dos circunstancias : por un lado, la denegación o la inejecución de las pruebas han de ser imputables al órgano judicial ( SSTC 1/1996, de 15 de enero, FJ 2 , y 70/2002, de 3 de abril , FJ 5, por todas); y, por otro, la prueba denegada o impracticada ha de resultar decisiva en términos de defensa , debiendo justificar el recurrente en su demanda la indefensión sufrida ( SSTC 217/1998, de 16 de noviembre, FJ 2 ; 219/1998, de 27 de enero , FJ 3).

e) Esta última exigencia se proyecta en un doble plano: por una parte, el recurrente ha de demostrar la relación entre los hechos que se quisieron y no se pudieron probar y las pruebas inadmitidas o no practicadas ; y , por otra parte, ha de argumentar el modo en que la admisión y la práctica de la prueba objeto de la controversia habrían podido tener una incidencia favorable a la estimación de sus pretensiones ; sólo en tal caso podrá apreciarse también el menoscabo efectivo del derecho de quien por este motivo solicita amparo constitucional (por todas, SSTC 133/2003, 30 de junio, FJ 3 ; 359/2006, de 18 de diciembre, FJ 2 ; 77/2007, de 16 de abril , FJ 3)».

En el presente caso, «Estructuras Marcos» propuso en tiempo y forma la práctica de seis pruebas testificales:

1ª) «Testifical del legal representante de la entidad BUVALVI, S.L., con domicilio en C/ Villavieja 64-A Villarreal (Castellón) Polígono El Remolino, parcela 234, 01220 Armiñón (Álava). Subsidiariamente interesamos que la citada entidad declare al amparo del art. 381 LEC , a la vista de los folios del expediente administrativo nº 6 a 11, 97 a 103 (se emitirá copia testimoniada de los mismos) responda por escrito a las siguientes cuestiones: A) Si las citadas facturas son de su entidad y corresponden a la venta de los objetos allí descritos por el importe reflejado, identificando su origen o proveedor, y si tales datos le fueron requeridos por la Inspección de la AEAT. B) Si, por sus propios medios o de terceros, se produjo la entrega de los citados bienes a Estructuras Marcos, S.A. C) Si tiene percibido su importe, a través de la entrega de efectos bancarios, con independencia de endosos a terceros, manifieste si así se realizó por su entidad. D) Si al día de la fecha nada le adeuda Estructuras Marcos, S.A.».

2ª) «Testifical del legal representante de MAKOBIL, S.A. con domicilio en Polígono El Remolino, parcela 234, 01220 Armiñón (Álava). Subsidiariamente interesamos que la citada entidad declare al amparo del art. 381 LEC , a la vista de los folios del expediente administrativo nº 104 a 108 (se emitirá copia testimoniada de los mismos) y responda por escrito a las siguientes cuestiones: A) Si las citadas facturas son de su entidad y corresponden a la venta de los objetos allí descritos por el importe reflejado, identificando su origen o proveedor, y si tales datos le fueron requeridos por la Inspección de la AEAT. B) Si, por sus propios medios o de terceros, se produjo la entrega de los citados bienes a Estructuras Marcos SA. C) Si tiene percibido su importe, a través de la entrega de efectos bancarios, con independencia de endosos a terceros, manifieste si así se realizó por su entidad. D) Si al día de la fecha nada le adeuda Estructuras Marcos, S.A.».

3ª) «Testifical del legal representante de SALIPROSA, S.A., con domicilio en Polígono San Cristóbal, s/n La Bastida (Álava). Subsidiariamente interesamos que la citada entidad declare al amparo del art. 381 LEC , a la vista de los folios del expediente administrativo n° 109 a 110, 130 a 145, 160 a 169 (se emitirá copia testimoniada de los mismos) y responda por escrito a las siguientes cuestiones: A) Si las citadas facturas son de su entidad y corresponden a la venta de los objetos (o el arriendo de maquinaria) allí descritos por el importe reflejado, identificando su origen o proveedor, y si tales datos le fueron requeridos por la Inspección de la AEAT. B) Si, por sus propios medios o de terceros, se produjo la entrega de los citados bienes a Estructuras Marcos, S.A. C) Si tiene percibido su importe, a través de la entrega de efectos bancarios, Con independencia de endosos a terceros, manifieste si as se realizó por su entidad. D) Si al día de la fecha nada le adeuda Estructuras Marcos, S.A.».

4ª) «Testifical del legal representante de POCOPACO, S.L., con domicilio parcela 52, del Polígono 1, 48.498 - Arrankudiaga (Vizcaya). Subsidiariamente interesamos que la citada entidad declare al amparo del art. 381 LEC , a la vista de los folios del expediente administrativo n° 146 a 159, 170 a 175 (se emitirá copia testimoniada de los mismos) y responda por escrito a las siguientes cuestiones: A) Si las citadas facturas son de su entidad y corresponden a la venta de los objetos allí descritos por el importe reflejado, identificando su origen o proveedor, y si tales datos le fueron requeridos por la Inspección de la AEAT. B) Si, por sus propios medios o de terceros, se produjo la entrega de los citados bienes a Estructuras Marcos, S.A. C) Si tiene percibido su importe, a través de la entrega de efectos bancarios, con independencia de endosos a terceros, manifieste si así se realizó por su entidad. D) Si al día de la fecha nada le adeuda Estructuras Marcos, S.A.».

«Alternativamente, dejamos a criterio de la Sala, que las testificales interesadas al amparo del Art. 381 LEC , se realicen en vista, con la formulación en la misma conclusiones».

5ª) «Testifical. Para que al amparo del art. 381 de la LEC la entidad mercantil Caja Burgos con domicilio en Pl. La Libertad, s/n de Burgos, a la vista de los folios debidamente testimoniados del expediente n° 7, 9, 11, 75 a 91, 111 a 114, 128, 131, 133, 135, 137, 139, 141, 143, 145, 147, 149, 151, 153, 155, 151, 159, 161, 163, 165, 167, 169, 171, 173 sobre la cuenta 2018 0000 67 3000078724 propiedad de Estructuras Marcos, S.A., certifique si los citados documentos mercantiles emitidos de su entidad fueron pagados desde la citada cuenta, y a tal fin al amparo del Art. 330 LEC deberá remitir al Juzgado, testimonio de los asientos realizados donde se acredite el pago de los efectos desde la citada cuenta».

6ª) «Testifical. Para que al amparo del art. 381 de la LEC , y siempre previa recepción del testimonio interesado a Sección Sexta, la entidad mercantil Barclays-Zaragozano, S.A., con domicilio en c/ Mateo Inurria 15 28036 Madrid 6, a la vista de los folios debidamente testimoniados del expediente n° 7, 9, 11, 75 a 91, 111 a 114, 128, 131, 33, 135, 137, 139, 141, 143, 145, 147, 149, 151, 153, 155, 157, 159, 161, 163, 165, 167, 169, 171, 173, certifique si los citados efectos presentados al cobro desde su entidad Banco Zaragozano, S.A., en Aranda de Duero (cuentas 010 00 23713, 010 0024471 y 010 0024122) a Caja Burgos, y si los mismos fueron cobrados, remitiendo además copia de los documentos-soporte de presentación al cobro de los efectos (estén o no en las citadas cuentas), así como los asientos de ingreso en las citadas cuentas».

En auto de 11 de mayo de 2007, la Sala de instancia calificó tales pruebas como impertinentes, «al no considerarse necesarias, sin perjuicio de en su caso poder ser acordada como diligencia final, en vista del resultado del resto de las pruebas» (sic).

Habiéndosele notificado el precitado auto el 29 de mayo de 2007, «Estructuras Marcos» interpuso recurso de súplica, por escrito sellado el 5 de junio de 2007, en el que alegó que «no alcanzamos a comprender el motivo de la denegación de la prueba, puesto que por la Administración demandada se pone en tela de juicio no ya la realidad de las operaciones sino incluso el origen de las mismas, de las mercancías y de la prestación de servicios. Este hecho base es el que a su vez se inserta como hecho controvertido en el procedimiento [...] En consecuencia, siendo útiles, necesarias y pertinentes debe aprobarse su práctica, pues de lo contrario directamente se estaría quebrantando el derecho de defensa de mi mandante, en particular el derecho a la prueba, resultando en desigualdad de armas frente a la Administración demandada. Expresa cita que realizamos a los efectos oportunos ante un hipotético recurso de casación o de amparo constitucional».

Por auto de 9 de julio de 2007 , la Sala a quo desestimó el recurso de súplica con el siguiente razonamiento jurídico: «Único. Vistas las alegaciones efectuadas, toda vez que las testificales propuestas y denegadas no se consideran transcendentes para la resolución del pleito, debiendo estarse, principalmente, a lo que resulte de los documentos obrantes en autos, sin perjuicio, se reitera, de que en otro caso podrían ser acordadas tales pruebas mediante Diligencia Final» (sic).

«Estructuras Marcos», al amparo del artículo 446 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , mediante escrito registrado el 7 de septiembre de 2007, formalizó protesta por el contenido del último auto citado, al entender que vulnera su derecho de defensa.

En su escrito de conclusiones, la sociedad recurrente adujo en la primera de ellas que «[l]os dos primeros hechos controvertidos son [...] la realidad de la venta y alquiler de diversos elementos a mi mandante por parte de las sociedades BUVALVI, S.A., MAKOBIL, S.A., SALIPROSA, S.L., y POCOPACO, S.L., y la consumación de dicha venta/alquiler, con la entrega real y física de los bienes descritos, así como la previa adquisición de los mismos por las entidades citadas. [...] sería prueba inequívoca del primer hecho establecido como controvertido, la testifical del legal representante [de] cada una de estas sociedades, pero la Sala declaró la impertinencia de esta prueba al no considerarse necesaria, sin perjuicio de, en su caso, poder ser acordada como diligencia final, en vista del resultado de las pruebas. Solicitamos, por tanto, sea practicada como diligencia final, si la Sala estimase insuficiente, la prueba que consta en autos, para acreditar la realidad de las operaciones realizadas por mi mandante con las sociedades precitadas».

Sin haberse acordado por la Sala de instancia como diligencia final la práctica de las testificales denegadas, por diligencia de ordenación de 7 de mayo de 2008 se declararon conclusas las actuaciones y pendientes para votación y fallo.

TERCERO .- Para la Sala de instancia, « las numerosas e importantes irregularidades e infracciones que se señalan en torno a las operaciones efectuada s [...] vienen a anular en su conjunto la aparente realidad de las mismas , al hacer prácticamente imposible que tales operaciones de compraventa y arrendamiento de servicios hayan podido llevarse a cabo en la realidad », « aunque existen facturas de todas ellas, con sus medios de pago y su correspondiente registro contable », porque « no existe en ningún caso documentación referida a las entregas de bienes o prestación de los servicios que constan en dichas facturas , tales como medios de transporte, albaranes de entrega, o fichas de entrada y salida de almacén; tampoco consta en forma alguna la compra de materiales, ni su fabricación, ni medios de transporte para su puesta a disposición, con lo que se desconoce la procedencia de las ingentes cantidades de material férrico que facturan las sociedades mencionadas y la forma en que se han trasladado al cliente», y, «por otro lado, ninguna de tales empresas figura inscrita en el IAE, excepto Buvalvi, S.A., ni tiene empleados a su cargo, ni estructura empresarial alguna, ni presenta declaraciones fiscales de ningún tipo; lo cual resulta corroborado por el informe de la Diputación Foral de Álava obrante a los folios 237 y siguientes del expediente, respecto de MAKOBIL, S.A. y SALIPROSA, S.L., del que se deduce que en los ejercicios inspeccionados no han tenido realmente actividad alguna, carecen de trabajadores, no figuran o se han dado de baja en el año 2000, lo que no les ha impedido sin embargo facturar a la empresa recurrente durante todo el año 2001, no han presentado cuentas anuales ni declaraciones tributarias por Impuesto sobre Sociedades e IVA» (FJ 3º de la sentencia impugnada).

Sabiendo «Estructuras Marcos» que no contaba con la documentación referida a las entregas de bienes o prestación de los servicios que constaban en dichas facturas, tales como medios de transporte, albaranes de entrega o fichas de entrada y salida de almacén, resultaba lógico que propusiera testifical para intentar probar la realidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios prestados por BUVALVI, S.A., MAKOBIL, S.A., SALIPROSA, S.L., y POCOPACO, S.L.

El administrador único de todas esas sociedades era don Juan Pedro y había declarado ante la Inspección de los Tributos, como reseña el mismo fundamento jurídico tercero de la sentencia recurrida, que «dichas operaciones de venta las realizó él como persona física, realizando la entrega del bien o en su caso la prestación del servicio, y que las facturas las emitía a través de estas empresas utilizándolas como meras sociedades instrumentales y para enmascarar el importe de la facturación realizada, admitiendo que algunas de las facturas, sin especificar cuáles , son enteramente falsas y que, acerca de los bienes que factura y que constan en las facturas , no tiene documentación , pero que serán de adjudicaciones en subastas , sin acreditarlo tampoco; y añade que en la mayoría de las veces, no era el dueño del material o mercancía vendida en dichas facturas, actuando como intermediario y cobrando un pequeño porcentaje por las operaciones realizadas ».

Pero del reconocimiento de la falsedad de algunas facturas, sin especificar cuáles (la relación total de facturas ocupa más de 25 páginas del acta de inspección en conformidad A01 NUM003 , que fue incoada a don Juan Pedro el 8 de abril de 2005), no deriva de forma ineluctable la inexistencia del material suministrado o de la maquinaria alquilada en el caso de autos, por lo que no está motivada ni se justificaba la denegación, por innecesarias, de las cuatro primeras testificales propuestas por la actora, máxime cuando no tenía otra prueba para tratar de acreditar la realidad de las operaciones facturadas y pagadas.

En suma, la Administración tributaria utilizó un testimonio (la declaración del Sr. Juan Pedro ) para negar la realidad que podía obtenerse de las facturas, los medios de pago, y su reflejo contable, aportados por la compañía recurrente, y la Sala de instancia ha rechazado a esta última la prueba testifical de dicha persona, que tenía por objeto desvirtuar las conclusiones fácticas que pudieran derivarse de aquel testimonio. Si a lo anterior se añade que la sentencia recurrida confirma la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada, precisamente, por la falta de constancia de las operaciones, la indefensión denunciada parece indiscutible.

No ocurre lo mismo, sin embargo, con las otras dos testificales propuestas, dirigidas a Caja Burgos y a Barclays-Zaragozano, S.A., puesto que no se cuestiona la existencia de facturas de todas las operaciones, con sus medios de pago y su correspondiente registro contable.

Por cuanto antecede, procede estimar este segundo motivo de casación y, en aplicación del artículo 95.2.c) de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , reponer las actuaciones al estado y momento en que se incurrió en la infracción, admitiendo y practicando las testificales que indebidamente se denegaron a la sociedad demandante, esto es, las dirigidas al representante de las sociedades BUVALVI, S.A., MAKOBIL, S.A., SALIPROSA, S.L., y POCOPACO, S.L., continuando después el proceso hasta dictar una nueva sentencia.

La anterior conclusión nos exime de examinar los otros dos motivos de casación admitidos a trámite.

CUARTO .- El éxito del recurso de casación determina, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley 29/1998 , que no proceda hacer un especial pronunciamiento sobre las costas causadas en su tramitación.

Fallo

Acogiendo el segundo motivo del recurso de casación 549/09, interpuesto por ESTRUCTURAS MARCOS, S.A., contra la sentencia dictada el 10 de noviembre de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 705/06 , que casamos y anulamos, mandamos retrotraer las actuaciones de la instancia al momento inmediatamente anterior a la adopción del auto de 11 de mayo de 2007, por el que se denegaron todas las testificales propuestas por la compañía demandante, para que sean admitidas y practicadas las dirigidas al representante de BUVALVI, S.A., MAKOBIL, S.A., SALIPROSA, S.L., y POCOPACO, S.L., siguiendo después el curso de las actuaciones hasta pronunciar una nueva sentencia.

Todo ello sin hacer especial pronunciamiento sobre las costas causadas en la tramitación de esta casación.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.