Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 5654/2007 de 05 de Julio de 2011

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a cinco de Julio de dos mil once.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación número 5654/2007, interpuesto por la Cofradía de Pescadores "Virgen de las Mareas", representada por el Procurador D. Nicolás Alvarez Real, contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 de Octubre de 2007, dictada en el recurso 516/2005 , relativo a sanción tributaria a causa del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por importe de 284.416,10 Euros.

Ha sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, dictó sentencia, en fecha 4 de Octubre de 2007 , desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Cofradía de Pescadores "Virgen de las Mareas" contra la sentencia del Tribunal Económico Administrativo Central de 14 de septiembre de 2005, por la que resuelve el recurso de alzada promovido frente al fallo del Tribunal Económico Administrativo de Asturias, de 21 de Junio de 2004 recaido, que confirmaba la sanción impuesta por la Dependencia Regional de Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales en 24 de Junio de 2002, por infracción tributaria grave prevista en el artículo 19.2 de la Ley 30/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales .

Los hechos sobre los que se proyecta la controversia vienen resumidos en la sentencia recurrida del modo que a continuación se transcribe

1º.- El día 14 de mayo de 2002, la Inspección de Hacienda, Delegación Especial de Asturias, levanto acta de conformidad nº 72333865, por el concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, referida a los ejercicios 1998 y 1999. En dicha Acta consta que la Cofradía de Pescadores "Virgen de las Mareas" es titular del punto de suministro marítimo de gasóleo con CAE 33HVO14X, situado en el puerto de Aviles. Dicho punto se encuentra inscrito desde el 30 de diciembre de 1997 en el Registro Territorial del IIEE de la Oficina Gestora de Oviedo, en virtud de solicitud efectuada por la propia Cofradía de cambio de titularidad de la tarjeta de inscripción que anteriormente tenia Repsol, como consecuencia del otorgamiento a la mima de la explotación del suministro de gasóleos a pesqueros en el puerto de Avilés y por lo tanto autorizado a recibir gasóleo bonificado para ser suministrado a embarcaciones que realicen navegación distinta de la de recreo y con derecho a la devolución de las cuotas satisfechas por el impuesto, de conformidad con el articulo 52b) de la Ley 38/1992 y según procedimiento previsto reglamentariamente en el articulo 110 del RD 1165/1995 .En dicha Acta se proponía una regularización como consecuencia de que la Cofradía recibió sin los documentos de acompañamiento 5.161.799 litros de gasóleo bonificado en el ejercicio 1998, resultando una propuesta de liquidación que devino firme.

2º.- En la misma fecha se dictó acuerdo por el que se procedía a iniciar la tramitación de un expediente sancionador por infracción tributaria grave de conformidad con lo dispuesto en el articulo 19.2b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre,de Impuestos Especiales , que dispone que, en todo caso, constituyen infracciones tributarias graves la circulación y tenencia con fines comerciales de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación cuando no se acredite, en la forma que reglamentariamente se establezca, haberse satisfecho el impuesto en España. A estos efectos es aplicable el articulo 19.3 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales que prevé la imposición de una sanción del tanto al triple de las cuotas que correspondieran a las cantidades de productos, calculadas aplicando el tipo vigente a la fecha del descubrimiento de la infracción, resultando el importe de la sanción de 406.308,71€ indicándose que si se prestaba conformidad al Acta nº 72333865, el importe de la sanción se reduciría en un 30%.

3º.- Presentadas alegaciones, el 24 de junio de 2002 se dictó acuerdo por el que se imponía una sanción por infracción tributaria grave por importe de 284.416,10€, disconforme la actora formulo recurso de reposición que fue desestimado por resolución de 31 de julio de 2002. Contra dicha resolución se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR de Asturias que fue también desestimada el 21 de junio de 2004. Finalmente se presento recurso de alzada ante el TEAC cuya resolución desestimatoria constituye el objeto del presente recurso contencioso administrativo.

SEGUNDO.- La sentencia rechazó, ante todo, la caducidad del expediente sancionador por el transcurso del plazo de seis meses desde que se iniciaron las actuaciones inspectoras el 9 de Noviembre de 2000 hasta que se le notifica, en 14 de Mayo de 2002, el acuerdo de tramitación del procedimiento sancionador, por entender que en los procedimientos de comprobación e investigación la Ley no fija un plazo de duración a dichas actuaciones,

En cuanto al fondo, se confirma la sanción, en base a la siguiente fundamentación:

"En el presente caso, la Cofradía recurrente acepto como recibidos durante el ejercicio 1998, en el establecimiento CAE 33HVO14X, del que es titular, 5.161.799 litros de gasóleo bonificado, suministrado sin documentos de acompañamiento y que desde este mismo establecimiento se destinaron al avituallamiento de embarcaciones de navegación distinta que la de recreo, por lo que la tenencia de dichos libros y productos por parte del titular tuvo una clara finalidad comercial y en todo caso, dada la inexistencia de facturación del gasóleo bonificado a la Cofradía por parte de Repsol, la forma de acreditar la repercusión del impuesto conforme a lo dispuesto en el apartado 1 c) y apartado 5 del articulo 39 del Reglamento de los Impuestos Especiales seria mediante documento de acompañamiento, articulo 22, a este respecto la actora no ha podido acreditar la correcta tenencia de los 5.161.799 litros de gasóleo bonificado en cuestión, por lo que se ha producido la comisión de la infracción tributaria grave tipificada en el articulo 19.2b) de la Ley 38/1992. Por lo que respecta a la cuantía, indicar que dicho articulo establece que se sancionara con multa del tanto al triple de las cuotas que corresponderían a las cantidades de los productos, calculadas aplicando el tipo vigente en la fecha del descubrimiento de la infracción, todo ello sin perjuicio de la reducción del 30% establecido en el articulo 82.3 de la LGT . En este caso, al corresponderse la cuantía con lo reseñado anteriormente, según consta en el expediente, se hace necesario establecer su conformidad a derecho.

Finalmente, en relación con la inexistencia de culpabilidad o dolo en la actuación de la actora señalar que el artículo 77.1 de la LGT dispone que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, debiendo calificarse al menos como negligente su actuación".

TERCERO.- Contra la referida sentencia, la representación de la Cofradía de Pescadores "Virgen de las Mareas" preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto con la súplica de que se dicte sentencia por la que, casando la impugnada, resuelva de acuerdo con las pretensiones deducidas.

CUARTO.- Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria del mismo.

QUINTO.- Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 29 de Junio de 2011 , fecha en la que tuvo lugar la referida actuación.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- Procede comenzar con el examen del tercer motivo de casación, fundado en el inciso 2º de la letra c) del número 1 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 10 de la Ley General Tributaria y 43.2 de la ley 30/1992, en relación con lo dispuesto en el número 3 del Anexo 2 del Real Decreto 803/93 , al no haber apreciado la sentencia la caducidad del expediente sancionador a pesar de que se notificó la apertura del mismo el 14 de Mayo de 2002 , una vez superado ampliamente el transcurso del plazo de los seis meses a que se refería el Anexo 2 del Real Decreto 803/93, desde que se iniciaron las actuaciones inspectoras en fecha 9 de Noviembre de 2000 con objeto de comprobar la situación tributaria de la recurrente en relación con el gasoleo bonificado recibido y la actividad desarrollada en los ejercicios 1998 y 1999.

Lo primero que se advierte es la improcedencia de fundamentar el motivo en la letra c) del número 1 del artículo 28 de la ley Jurisdiccional , ya que las infracciones a que se refiere son de las normas que rigen los actos y garantias procesales, no de las relativas al procedimiento administrativo.

Por otra parte, tampoco resulta oportuna la cita de los preceptos supuestamente infringidos, ya que la caducidad del procedimiento sancionador en materia tributaria venia establecida en el artículo 34.3 de la ley de Derechos y Garantias de los Contribuyentes de 26 de Febrero de 1998 , al señalar que el plazo maximo para resolver el procedimiento será de seis meses, precepto que fue desarrollado por el artículo 36.1 del Real Decreto 1930/1998 , precisando que el referido plazo se contaria a partir de la fecha de notificación al contribuyente de la iniciación del expediente sancionador, aclarando además los efectos del transcurso del mismo, al establecer que "transcurrido dicho plazo sin que la resolución haya sido dictada, se entenderá caducado el procedimiento y se procederá al archivo de las actuaciones, de oficio o a instancia del interesado, sin perjuicio de la posibilidad de iniciar de nuevo el procedimiento, en tanto no haya prescrito la acción de la Hacienda Pública para imponer la correspondiente sanción".

En todo caso, no podría aceptarse la caducidad porque lo relevante es la fecha del inicio del expediente sancionador, que se produce el 14 de Mayo de 2002, ante los hechos que se describen en el acta de conformidad de la misma fecha, y una vez concedida la autorización a que se refería el artículo 63 bis 2 del Reglamento General de Inspección , en su redacción dada por el Real Decreto 1930/1998, de 11 de Septiembre , no la del inicio de las actuaciones inspectoras, y el transcurso del plazo de seis meses, que no tuvo lugar, ya que, presentadas las alegaciones el 4 de Junio siguiente el acuerdo sancionador lleva fecha de 24 de Junio de 2002, habiendo sido notificado el 26 del mismo mes.

Por todo lo expuesto, procede rechazar este motivo.

SEGUNDO.- Entrando en el fondo se aprecia que se invocan dos motivos, motivos primero y segundo.

En el primer motivo de casación la recurrente, al amparo del apartado c) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , alega haberse quebrantado las normas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, concretamente el artículo 24.1 de la Constitución y el artículo 67 de la ley Jurisdiccional , al no haber resuelto todas las peticiones formuladas en la súplica de la demanda, en cuanto se alegó que durante los años 1998 y 1999 la única relación de la Cofradía de Pescadores con la instalación de suministro de gasóleo a buques pesqueros situados en el muelle pesquero del Puerto de Avilés se concretaba en la mera titularidad del CAE, y que toda la gestión del citado punto de suministro, incluido el personal al servicio del mismo, era realizada por REPSOL, Comercial de Productos Petrolíferos, S.A, por lo que la Cofradía únicamente solicitó y obtuvo el CAE, habiéndose limitado, por tanto, la relación entre la Cofradía y Repsol, en esos ejercicios, a la gestión de cobro de aquellos suministros efectuados desde las instalaciones a los afiliados o asociados de la Cofradía, cuyo riesgo era asumido por la misma por tratarse de embarcaciones que efectuaban comercialización de capturas en sus instalaciones, y así resultaba oportuno o conveniente, todo ello siempre en cuanto a los importes definidos sobre la base de la información facilitada por Repsol a la Cofradía, sin que la sentencia haga la más mínima referencia a dicha petición, al limitarse a rechazar la cuestión del instituto de la caducidad y a repudiar la inexistencia de culpabilidad, dejando en olvido la falta de motivación que se había alegado.

TERCERO.- La congruencia, ciertamente, es un requisito de la sentencia, especialmente de su parte dispositiva, que comporta la adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas.

La sentencia de esta Sala de 30 de Abril de 1996 puso de manifiesto que el principio de congruencia en el orden contencioso administrativo es más riguroso que en el orden civil, pues mientras que en éste la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas, los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa juzgan dentro del límite de las pretensiones deducidas y de las alegaciones que las partes formulan para fundamentar el recurso la oposición.

Así lo establece el actual artículo 33.1 de la Ley Jurisdiccional .

También la sentencia de 5 de Noviembre de 1992 de este Tribunal realizó un importante análisis sobre el sentido y alcance de la congruencia, señalando: "que en la demanda contencioso administrativa se albergan pretensiones, de índole varia, de anulación, de condena, etc; que las pretensiones se fundamentan en concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, es decir, requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión, ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-juridico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente a seguir en un iter paralelo a aquel discurso".

CUARTO.- Esto sentado, la suerte del motivo dependerá del alcance de la defensa que artículó la parte frente a la infracción que se le imputó, y que ciertamente no mereció respuesta ni en vía administrativa ni en la vía jurisdiccional.

Desde luego, no puede considerarse como una pretensión, pues ésta versaba sobre la nulidad de la sanción. Tampoco, a juicio de la Sala, se trataba de un motivo de impugnación, equivalente a la caducidad que también se alegó, sino simplemente un argumento jurídico más, esgrimido para fundamentar la pretensión, sobre el que el juzgador no estaba obligado a pronunciarse, si consideraba que bastaba para la desestimación la argumentación que ofrecía,. esto es, que concurría la infracción por la simple recepción irregular, por parte de la Cofradía recurrente, titular del establecimiento con CAE, de gasóleo bonificado, ante la falta de los correspondientes documentos de acompañamiento, que impedía justificar el pago del impuesto, y el posterior destino al avituallamiento de buques de pesca.

Podrá o no compartirse esta argumentación, pero la falta de respuesta a la alegación omitida en modo alguno puede considerarse como incongruencia, lo que determina el rechazo del primer motivo de casación.

QUINTO.- En el segundo motivo, articulado al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la ley de la Jurisdicción , se denuncia la infracción por la sentencia, por aplicación indebida, del artículo 19 de la ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales , al haber resultado probado que el producto se recibió una vez que se había devengado el impuesto, según se deduce de las informaciones que se facilitaron a la Inspección por la entidad Repsol, y reconoció la propia actuaria en el acta de conformidad levantada, con independencia de que la circulación se amparase en un documento erróneamente confeccionado, que debe afectar a su expedidor y en ningún caso al status fiscal del gasóleo recibido.

En definitiva, para la parte no es que el producto se recibiera sin documento de acompañamiento, sino con un documento en el que figuraba otro destinatario, pero que servía para acreditar el pago del Impuesto en España.

En cualquier caso, considera que aunque se partiese de la tenencia del producto por parte de la Cofradía, tal tenencia no significaría otra cosa que la tolerancia del uso de unas instalaciones por parte de un tercero, sin control ni participación en tal uso, y por los motivos de accesoriedad y complementariedad del objeto de la Cofradía que se concreta en gestionar una lonja de ventas y ofertar servicios a la flota que opera en las instalaciones, nunca una tenencia con fines comerciales.

SEXTO.- El artículo 19 de la ley 38/1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales , en la redacción vigente al tiempo de los hechos sancionados, señalaba "1- El régimen de infracciones y sanciones en materia de impuestos especiales de fabricación se regirá por lo dispuesto en la ley General Tributaria, en las normas especificas que para cada uno de estos impuestos se establecen en la presente ley y en los contenidos en los siguientes apartados. 2 - En todo caso, constituyen infracciones tributarias graves..... ..b) La circulación y tenencia con fines comerciales de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación cuando no se acredite, en la forma que reglamentariamente se establezca, haberse satisfecho el impuesto en España, que se hallan en régimen suspensivo o circulando al amparo de uno de los procedimientos previstos en el apartado 2 del artículo 16 ."

Por su parte, el artículo 39 del Reglamento de los Impuestos Especiales , aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de Julio de 1995, señala que "1 - En los supuestos de circulación y tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de Fabricación, con fines comerciales, deberá acreditarse que dichos productos se encuentran en alguna de las siguientes situaciones:.......c) Fuera del régimen suspensivo habiéndose satisfecho el impuesto en el ámbito territorial interno... 5- A los efectos del párrafo c) del apartado 1 anterior y sin perjuicio de cuál sea el documento que deba acompañar la circulación de los productos, el pago del Impuesto dentro del ámbito territorial interno se acreditará: a) Cuando se trate de productos adquiridos a un sujeto pasivo, mediante la factura o documento equivalente en el que conste la repercusión del impuesto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de este Reglamento . b) En los supuestos de importación, mediante el documento de acompañamiento expedido; c) En los supuestos de tenencia por sujetos pasivos una vez ultimado el régimen suspensivo, mediante los documentos acreditativos del pago del impuesto. d) Cuando se trate de adquisiciones diferentes a las que se menciona en los párrafos a) y b), mediante el documento de circulación cuya expedición haya resultado procedente."

SEPTIMO.- El segundo motivo tiene que prosperar, ya que el acta de conformidad levantada, aunque admite que 5.161.799 litros de gasóleo bonificado fueron suministrados sin documento válido de acompañamiento y aceptados como recibidos en el establecimiento de la recurrente,, no recoge cuota alguna, por haber quedado acreditado el pago del Impuesto.

En esta situación, la irregularidad detectada no puede dar lugar a la comisión de la infracción tipificada en el artículo 19.2 , en cuanto exige la tenencia de producto con fines comerciales cuando no se acredite haberse satisfecho el impuesto en España. Es cierto que el precepto agrega que ha de ser en la forma que reglamentariamente se establezca, refiriéndose el artículo 39.5 del Reglamento a que la acreditación se realizó mediante el documento de circulación, pero en el presente caso la Inspección admitió ante la documentación que le fue aportada por el proveedor y las circunstancias que concurrían que el producto si había satisfecho el Impuesto.

OCTAVO.- En todo caso, no cabe desconocer las circunstancias, concretas del caso a la hora de determinar la concurrencia o no de culpabilidad, en especial, que la única relación de la Cofradía de Pescadores recurrente con la instalación de suministro de gasóleo a buques pesqueros situada en el muelle, durante el periodo de 1998, se concretaban en la mera titularidad del CAE, y que la gestión del punto de suministro era realizado por Repsol, Comercial de Productos Petroliferos, sin perjuicio de que efectuase los cobros a los afiliados, sobre la base de la información facilitada por Repsol.

Por otra parte, tampoco cabe olvidar que el artículo 19.6 de la ley 38/1992 contemplaba como infracción tributaria simple "la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación sin ir acompañados por los documentos que reglamentariamente se establexcan cuando no constituye infracción tributaria grave", que se sancionaba con multa equivalente al 10 por 100 de la cuota que correspondería a los productos en circulación, con un mínimo de 100.000 pesetas, infracción que parece adaptase mejor a las circunstancias del caso, que, sin embargo, no fue considerada.

NOVENO.- Estimado el recurso y, por las mismas razones, procede estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto, con anulación de la resolución impugnada y de la sanción que confirma, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas, debiendo cada parte satisfacer las causadas en el presente recurso de casación.

En su virtud :

Fallo

PRIMERO.- Estimar el recurso de casación interpuesto por la Cofradía de Pescadores "Virgen de las Mareas", contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de 4 de Octubre de 2007 , que se casa y anula.

SEGUNDO.- Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 14 de Septiembre de 2005, que se anula, así como la sanción que confirma.

TERCERO.- No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Emilio Frias Ponce, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.