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10/01/2013
Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 5673/2004 de 21 de Mayo de 2012
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Orden: Administrativo
Fecha: 21 de Mayo de 2012
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MARTINEZ DE VELASCO, JOAQUIN HUELIN
Núm. Cendoj: 28079130022012100682
Encabezamiento
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiuno de Mayo de dos mil doce.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación 5673/04, interpuesto por la entidad CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID, representada por el procurador don Jacinto Gómez Simón, contra la sentencia dictada el 6 de abril de 2004 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 653/01 , relativo al ejercicio 1992 del impuesto sobre sociedades (declaración consolidada). Ha intervenido como parte recurrida la Administración General del Estado.
Antecedentes
PRIMERO .- La Sala de instancia estimó en parte el recurso deducido por CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID («Caja Madrid», en adelante), contra la resolución emitida el 23 de marzo de 2001 por el Tribunal Económico- Administrativo Central, anulándola exclusivamente en lo relativo al derecho de la actora a ser resarcida de los gastos de aval en proporción a la estimación de su reclamación económico-administrativa por dicho órgano administrativo revisor y confirmándola en todo lo demás.
Esa resolución económico-administrativa, conociendo en única instancia, había acogido en parte la reclamación deducida por «Caja Madrid» frente a la liquidación provisional aprobada el 5 de abril de 1999 por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con el ejercicio 1992 del impuesto sobre sociedades (régimen de declaración consolidada), por un importe de 1.180.689.700 pesetas (7.096.088,01 euros), ordenando a la Oficina Gestora la práctica de una nueva liquidación conforme a sus pronunciamientos (FJ 5º, in fine ).
Cuatro fueron las cuestiones debatidas ante la Sala de instancia, que se reiteran en casación: (a) la deducibilidad fiscal de las dotaciones de provisiones técnicas en Caja Madrid Vida, S.A., y Caja Madrid Seguros Generales, S.A.; (b) la exclusión de la Sociedad de Promoción y Participación Empresarial Caja Madrid, S.A., del grupo consolidado 38/90, por incompatibilidad entre el régimen de transparencia fiscal y el régimen de tributación consolidada en el impuesto sobre sociedades; (c) la deducción por doble imposición internacional respecto de los impuestos devengados y no pagados en otro Estado por exención o bonificación; y (d) el derecho al resarcimiento de los costes de aval para suspender la ejecución del acto administrativo recurrido.
(a) El fundamento jurídico tercero de la sentencia impugnada rechaza la deducibilidad fiscal de las dotaciones de provisiones técnicas en Caja Madrid Vida, S.A., y Caja Madrid Seguros Generales, S.A., reiterando el criterio expuesto en los recursos previos seguidos ante las Secciones 2ª (números 648/01 y 649/01) y 5ª (número 585/02) de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional:
«En relación con la (...) deducibilidad de las dotaciones de provisiones técnicas en Caja Madrid Vida Y Caja Madrid Seguros Generales S.A., (...) que la actora centra en la nulidad del
art. 3.1 del Real Decreto 1042/1990 que modificó el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por
El
art. 3.1 del
La Inspección considera no deducibles los excesos de las dotaciones efectuadas en el ejercicio 1993 por las sociedades integrantes del grupo "Caja Madrid Vida S.A." y "Caja Madrid Seguros Generales S.A." a la provisión para siniestros pendientes de declaración sobre el importe mínimo fijado como obligatorio por el reglamento de ordenación del Seguro Privado.
En efecto, del contenido del expediente se desprende que ambas entidades comenzaron a operar en el año 1989, por lo que no les resulta aplicable en el ejercicio 1993 el método de cálculo previsto en el art. 59.1 del citado Reglamento, que requiere una experiencia mínima de cinco años previsto en cada ramo en los que se opere, por lo que éstas entidades deben calcular el importe de la provisión para siniestros pendientes de declaración, de acuerdo con el apartado 2 del art. 59 que dice: "2 Las entidades que no hayan operado en la modalidad de seguro de que se trate durante el periodo de tiempo que deba servir de base para el cómputo de la provisión o que carezcan de la necesaria experiencia, calcularán esta provisión aplicando un coeficiente del 5% sobre la provisión para prestaciones pendientes de liquidación del propio ejercicio en el seguro directo. Dicho porcentaje será del 10% en el reaseguro aceptado".
La Sala por tanto debe confirmar en este caso el criterio de la Inspección por cuanto que en el caso de la entidad Caja Madrid Vida S.A. entre los años 1991 a 1993 no existieron prestaciones pendientes de liquidación y por tanto importe sobre el que aplicar los coeficientes contenidos en el art. 59.2 del Reglamento y respecto a la entidad Caja Madrid, Seguros generales S.A., que opera en el ramo de accidentes, incendios, robo, responsabilidad civil y defensa jurídica, la Inspección consideró deducible únicamente la parte de la dotación efectuada correspondiente a la aplicación del art. 59.2 del Reglamento, por lo que procedió a practicar un ajuste positivo en la base imponible resultante de restar al exceso de dotación del ejercicio el ingreso contabilizado en exceso del año anterior.
Del mismo modo debe la Sala rechazar la alegación de exceso reglamentario que la actora predica del art. 3.1 del citado Reglamento, que no se aprecia por la Sala por cuanto el mismo no hace sino un adecuado desarrollo de la exigencia del art. 13 de la LIS que exige para que puedan deducirse los gastos, que estos sean necesarios para la obtención de los ingresos, y tratándose de provisiones se refiere a las que resulten obligatorias conforme a la normativa sectorial».
(b) El fundamento jurídico cuarto ratifica la exclusión de la Sociedad de Promoción y Participación Empresarial Caja Madrid, S.A., del grupo consolidado 38/90, por incompatibilidad de la transparencia fiscal con la tributación consolidada en el impuesto sobre sociedades, reiterando los razonamientos expuestos en las mismas sentencias previas:
«Respecto de la primera de las cuestiones planteadas (...) la exclusión de la sociedad S.P.P.E del grupo consolidado nº 38/90 y frente a lo que la demandante opone que los actos administrativos no son firmes pues están pendientes de resolución ante el Tribunal Regional de Madrid, ha sido esclarecida a través de la prueba practicada en el presente recurso, ya que consta en el expediente la resolución del TEAR de Madrid a las reclamaciones nº 28/0435/99, 28/04034/99, 28/04033/99 y 28/04032/99 mediante acuerdos de 24 de abril de 2002 en la que el Tribunal Regional desestima las reclamaciones de la parte y declara que la sociedad S.P.P.E. debe quedar sujeta al régimen de transparencia fiscal, según argumenta en el Fundamento jurídico cuarto, in fine "En conclusión estamos ante un claro caso de sociedad cuya actividad en el ejercicio inspeccionado se limita a detentar la titularidad de activos constituidos sobre valores mobiliarios, ya que el potencial objeto social de la entidad no se plasmó en una efectiva actividad empresarial de asesoramiento, bien con destino a las empresas participadas, bien a empresas ajenas".
Dicha resolución que pone fin a la vía administrativa ha sido impugnada en vía contencioso administrativa ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, (Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 5ª, recurso 1349/2002 .).
De ahí que sea aplicable en este caso el criterio ya adoptado por esta sala y Sección en sentencia de 7 de mayo de 1998 y confirmado por el Tribunal Supremo de que el socio no puede alegar circunstancias de la sociedad transparente cuya comprobación devino firme "Es claro que las modificaciones de la base imponible de la sociedad transparente y también de la reducciones, deducciones, bonificaciones, retenciones a deducir, etc. que también se imputan a los socios deben acordarse mediante el correspondiente acto administrativo, que es un acto de liquidación peculiar, por cuanto no culmina en la determinación de la cuota del Impuesto sobre Sociedades, debido a la exención técnica por este Impuesto, pero sí se cuantifican todos los elementos mencionados, como son la base imponible, las reducciones, deducciones, etc. de ahí que la Sala deba afirmar de modo tajante que no es posible imputar modificación alguna de estos datos, si no es mediante un acto administrativo, legal y reglamentariamente adoptado".
[...] En segundo término debemos ratificar asimismo el criterio ya adoptado por la Sala respecto de la incompatibilidad del régimen de transparencia fiscal y la tributación por el Impuesto de Sociedades en régimen de tributación consolidada, según ya dijimos en sentencia de 10 de julio de 2003 (recurso 165/2001).
El
art. 33, del
El
art. 377, del mismo Reglamento, establece: "El régimen de transparencia fiscal será incompatible con el régimen de tributación consolidada establecida en el
El fundamento de esta incompatibilidad radica el sistema de imputación de bases que uno y otro régimen de tributación establece, pues en la "transparencia fiscal" se imputan las bases a personas que tributan en IRPF y que aportan a sociedades elementos que no generan rentas empresariales; mientras que en la "consolidación fiscal", se produce la integración de las bases imponibles, es decir, lo contrario. Esta es la causa de la prevalencia que el art. 33.2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , concede al régimen de transparencia (obligatorio) frente al de consolidación (voluntario) para que se imputen las bases imponibles positivas a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto del régimen de consolidación, el sujeto pasivo del Impuesto, como se ha dicho, es el grupo fiscal, al que se le atribuye la consideración de unidad económica, y de organización, para la realización de una actividad empresarial. Sin embargo, en la transparencia fiscal, la/s sociedad/es transparente/s es la que imputa a los socios las bases.
La
En la normativa anterior, como se ha expuesto, rige el principio de "incompatiblidad", de forma que una sociedad transparente no puede tributar en régimen de consolidación fiscal. Esto no quiere decir que la norma desafecta al Grupo, como unidad económica, marginando las normas mercantiles, reguladoras del "grupo de sociedades", sino que, a efectos tributarios, a la recurrente, sociedad dominada, se le excluye del régimen de tributación de consolidación fiscal, al prevalecer, por mandato legal, el que le corresponde, es decir, es de la "transparencia fiscal obligatoria"; régimen de transparencia que también ha sido afectado por la normativa posterior.
[...]
De lo anterior se deduce además de la incompatibilidad de ambos regímenes, la prevalencia del régimen de transparencia fiscal el cual tienen carácter obligatorio según el art. 19 LIS y art. 52 de la Ley 18/1991 , mientras que el de Régimen Consolidado es voluntario ( art. 3.1 Real-Decreto ley 15/1977 )».
(c) El fundamento jurídico quinto, tras recordar que «la sociedad recurrente obtuvo unos rendimientos de 169.314.285 ptas. procedentes de intereses de títulos de Deuda Pública de la República de Grecia y aplicó en su declaración por el Impuesto de Sociedades una deducción del 35% sin acreditar haber satisfecho impuesto extranjero alguno por tal concepto», considera improcedente la deducción por doble imposición internacional porque los rendimientos obtenidos en el extranjero no tributaron efectivamente en el país de la fuente, reproduciendo la argumentación de la sentencia de 18 de marzo de 2004 (recurso 788/01):
«[E]l régimen tributario aplicable para evitar la doble tributación internacional de las sociedades es el establecido [...] en el caso que nos ocupa, en la LIS 61/1978 que en su artículo 24-4 aplica el denominado método de "imputación ordinaria" que establece que: "En el caso de obligación personal, cuando entre los ingresos del sujeto pasivo figuren rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero se deducirá la menor de las dos cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto. b) El importe de la cuota que en España correspondería pagar por estos rendimientos si se hubieran obtenido en territorio español". En términos similares el art. 175 del RIS RD 2631/1982 . Por lo que, el impuesto extranjero deducible según la Ley y el Reglamento del impuesto, es el impuesto efectivamente satisfecho, lo que impide la deducción de los impuestos no pagados en el extranjero por razones de exenciones o beneficios fiscales ( tax sparing ). Al limitar la imputación del impuesto extranjero al importe efectivamente satisfecho, la legislación de nuestro país sale al paso de la práctica frecuente por parte de países de fuertes rendimientos, de conceder beneficios fiscales para incentivar la inversión en el propio país.
Es cierto que el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 3 de mayo y 14 de octubre de 1983 y 27 de marzo de 1984 , admite la deducción de impuestos no pagados en el extranjero en razón de una bonificación o exención, basándose en el artículo 57-1 de la Ley General Tributaria , que ordena deducir los impuestos a cuenta del general por el importe que se hubiera devengado de no existir una exención o bonificación. Esta medida era técnicamente correcta en el sistema de impuestos vigentes antes de la reforma de 1978, ya que en otro caso la exención establecida en el impuesto a cuenta era puramente nominal, pero no se puede admitir su extensión al ámbito internacional, ya que tal deducción supondría admitir una bonificación fiscal establecida por otra soberanía fiscal, y, únicamente, se admite cuando ha sido pactada en un convenio a la vista de los sistemas fiscales de ambos Estados contratantes.
El criterio de las Sentencias citadas, y que alega la demandante, conduce a la paradoja de que los rendimientos procedentes de un país con convenio, en el que no se admite la deducción de los impuestos no pagados, resultan más gravados que los procedentes de otro Estado con el que no existe convenio. En definitiva, la aplicación de este criterio conduciría al reconocimiento automático de las bonificaciones y exenciones establecidas por el resto de los países con independencia de las peculiaridades de sus sistemas fiscales y al margen de lo establecido en los convenios de doble imposición. Este criterio ha sido confirmado por la
(d) Finalmente, el fundamento jurídico sexto reconoce el derecho de la demandante a la devolución de los gastos de aval soportados para obtener la suspensión de la liquidación originariamente impugnada, en proporción a la estimación de la reclamación económico-administrativa, con sustento en las siguientes razones:
«[E]xiste una reiterada doctrina jurisprudencial ( SS. TS. 3ª 2-07-1998 ; 18-12-1998 ; 13-03-1999 , entre otras) consistente en que cuando el acto administrativo resulta anulado, los gastos bancarios del aval prestado representan un daño que el administrado no debe soportar, pues se ve obligado a ello para mantener indemne su patrimonio frente al acto ilegal, de suerte que la Administración, conforme al artículo 40 de la Ley de Régimen Jurídico de la Administración del Estado de 26 de Julio de 1957, y al 121 de la Ley de Expropiación Forzosa de 16 de Diciembre de 1954, debe responder de los mismos hasta el pleno restablecimiento de la situación jurídica individualizada a que se refiere el art. 42 de la Ley de la Jurisdicción .
Según esta doctrina, con arreglo al artículo 126.1 de la Ley General Tributaria , toda liquidación reglamentaria notificada al sujeto pasivo constituye a éste en la obligación de satisfacer la deuda tributaria, surgiendo de esta forma una obligación «ex lege» cuyo normal cumplimiento es el pago. Si tal pago resulta indebido porque la liquidación estuvo mal practicada, la Administración está obligada a devolver el ingreso improcedente y, a tenor - en la fecha de la liquidación -, del artículo 1.108 del Código Civil - y posteriormente del artículo 2-2 b) del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre regulador del procedimiento para la realización de la devolución de ingresos indebidos en materia tributaria -, a abonar el interés legal aplicable a las cantidades indebidamente ingresadas por el tiempo transcurrido desde la fecha del ingreso.
El nexo causal indemnizatorio está aquí representado por la relación entre el funcionamiento anormal de los servicios públicos (práctica de una liquidación tributaria incorrecta) y el daño causado al ciudadano (sea el interés legal de la cantidad ingresada, el rendimiento de los valores públicos depositados o el coste del aval o fianza bancaria).
Esta solución es la que, andando el tiempo, vino a consagrar el artículo 12.1 de la vigente Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes al disponer que "La Administración Tributaria reembolsará previa acreditación de su importe el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de una deuda tributaria, en cuanto ésta sea declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa y dicha declaración adquiera firmeza".
Por lo demás, a idéntica solución llega el Tribunal Supremo en su Auto de 8 de julio de 1998 (Sala 3 ª Sección 2ª):
[...]
Los preceptos citados establecieron un régimen especial respecto del articulo 40 LRJAE en su momento y hoy la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes en su artículo 3.c) proclama, como uno de los derechos y garantías de los contribuyentes el "Derecho de ser reembolsado en la forma fijada en esta Ley , del coste de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de una deuda tributaria...", derecho cuyo contenido se ha venido a desarrollar en el artículo 12 de la propia Ley 1/1998 , como antes dijimos, previendo el reembolso de los costes de las garantías incluso para cuando la deuda tributaria sea declarada parcialmente improcedente en cuyo caso "el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las referidas garantías" (artículo 12.1 párrafo segundo)».
SEGUNDO .- «Caja Madrid» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso por escrito registrado el 29 de junio de 2004, en el que invoca seis motivos casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio).
1º) Alega en el primero la infracción de los
artículos 10 de la
En contra del criterio sostenido por la sentencia recurrida, afirma que el
artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 era nulo de pleno derecho:
(a) por infringir el principio de jerarquía normativa, puesto que, con base en la habilitación contenida en la
disposición adicional primera del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 para que el Ministro de Hacienda dictase normas de desarrollo, aplicación y adaptación de aspectos parciales de dicho Reglamento, no podía desarrollar válidamente las previsiones del
artículo 13 de la
2º) Aduce en el segundo motivo la contravención de la
disposición adicional tercera de la Ley 18/1982, de 26 de mayo , sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de las sociedades de desarrollo industrial regional (BOE de 9 de junio), y del
artículo 1.4.e) del
Defiende, en primer lugar, que la Sala de instancia no ha tenido en cuenta que la
disposición adicional tercera de la Ley 18/1982 estableció los requisitos para que una sociedad dominada pudiera excluirse de un grupo consolidable, exigiendo únicamente a la sociedad dominante que no disfrutara de exención o de bonificación subjetiva en el impuesto sobre sociedades, no a las dominadas. A su juicio, ni de los
artículos 33 y 377 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982, por su carácter reglamentario, ni de los
artículos 78 a 96 de la
Subraya, en segundo lugar, que el Ministerio de Economía y Hacienda admitió la validez de la integración de la dominada Sociedad de Promoción y Participación Empresarial Caja Madrid, S.A., en el grupo consolidado 38/90, al reconocer periódicamente la composición del mismo y su integración en él de dicha sociedad, y la Dirección General de Tributos, en contestación a consulta vinculante evacuada el 11 de enero de 1982, manifestó que no era aplicable el régimen de transparencia fiscal a las sociedades incluidas en un grupo autorizado a tributar por el régimen del beneficio consolidado. Siendo así, estando obligada la Administración tributaria a respetar sus propios actos en aplicación del principio de seguridad jurídica y habiéndose producido actos ostensibles y externos que han llevado a los contribuyentes a tomar decisiones en la confianza de que la Administración actuaba conforme a derecho, debe prevalecer en el caso debatido el principio de confianza legítima sobre el de seguridad jurídica, contrariamente a lo que afirma la sentencia recurrida.
Mantiene, en tercer lugar, que al ser la Ley 18/1982 una norma especial, aunque el régimen de consolidación fuera voluntario, debía primar la disposición adicional tercera de dicha Ley sobre los
artículos 19 de la
Argumenta, en cuarto y último lugar, que si bien la sentencia recurrida considera transparente a la Sociedad de Promoción y Participación Empresarial Caja Madrid, S.A., el acuerdo administrativo que así lo establece, como el propio Tribunal a quo reconoce, fue impugnado ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 5ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (recurso 1349/02 ), por lo que la Audiencia Nacional debió condicionar su resolución sobre esta cuestión a la futura confirmación, en su caso, del precitado acto administrativo.
3º) Se queja en el tercer motivo de la vulneración del
artículo 57.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , del artículo 24.4 de la
En su criterio, el
artículo 24.4 de la
4º) Denuncia en el cuarto motivo de casación que la sentencia impugnada no respeta el artículo 3.1 de la Ley 30/1992 y la jurisprudencia sentada por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo respecto de la obligación de la Administración tributaria de no ir contra actos propios, en aplicación del principio de seguridad jurídica, cuando se han producido actos ostensibles y externos que han llevado a los contribuyentes a adoptar sus actos en la confianza de que la Administración actuaba conforme a derecho [cita sin mencionar siquiera su contenido las sentencias de «7 de octubre de 1991 (RJ 1991/7520), 14 de abril de 1994 (RJ 1994/4219) y 16 de enero de 2004»].
Relata que «Caja Madrid» confió en el criterio mantenido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución dictada el 26 de febrero de 1998, donde este órgano administrativo revisor declaró que los términos del
artículo 24.4 de la
Sostiene que la antedicha resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de febrero de 1998 resolvía la cuestión aquí planteada, ordenando la deducción de las cuotas, aun cuando hubieran sido objeto de exención o modificación, por lo que al no respetar tal designio «la Sentencia recurrida infringe el principio de confianza legítima y el principio de seguridad jurídica que deben prevalecer, incluso, frente al principio de legalidad, razón por la cual la Sentencia recurrida es contraria a Derecho por el motivo indicado» (página 11 del escrito de interposición).
5º) En el quinto motivo imputa a la sentencia de instancia la vulneración de los artículos 19.2 , 43.2 y 45 de la Ley 29/1998 y 103.2 de la Ley 30/1992 , así como de la doctrina jurisprudencial de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo [se limita a enumerar sin más explicación las sentencias de «8 de marzo de 1984 (RJ 1984/1384 ), 11 de junio de 1986 (RJ 1986/5063 ), 18 de julio de 1986 (RJ 1986/5521 ), 27 de febrero de 1991 (RJ 1991/1706 ), 1 de marzo de 1991 (RJ 1991/2502 ), 29 de enero de 1994 (RJ 1994/9891 ), 12 de mayo de 1997 (RJ 1997/3976 ), 28 de julio de 1997 (RJ 1997/6809 ) y 18 de septiembre de 1997 (RJ 1997/6917)»], porque ratifica la conformidad a derecho de la resolución emitida el 23 de marzo de 2001 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, pese a que se aparta del criterio mantenido por este mismo órgano administrativo revisor en la resolución de 26 de febrero de 1998, sin que se hubiera declarado previamente esta última lesiva para el interés público e interesando su anulación en la vía contencioso-administrativa.
6º) En el sexto y último motivo de casación la recurrente achaca a la sentencia impugnada haber contravenido el artículo 31 de la Ley 29/1998 y los artículos 3.c ) y 12 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE de 27 de febrero).
Asevera que, como afirma la sentencia recurrida, «Caja Madrid» debe ser resarcida por los gastos del aval presentado para obtener la suspensión de los actos administrativos impugnados, en proporción a la estimación de la reclamación interpuesta, tanto en la vía administrativa como en la jurisdiccional.
Por consiguiente, la sentencia que resuelva el presente recurso de casación deberá condenar a la Administración tributaria a resarcirle los gastos del aval, en proporción a la estimación final de sus pretensiones, sin perjuicio de que para el cobro deba seguir el procedimiento previsto al efecto.
Acaba solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida, anulando los actos administrativos de los que trae causa y condene a la Administración tributaria al pago de los costes del aval bancario presentado para obtener la suspensión de la liquidación.
TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 15 de diciembre de 2005, en el que pidió su desestimación.
1º) Para oponerse al primer motivo subraya que, en aplicación del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 , como defendió la Administración tributaria, el importe total de las provisiones técnicas dotadas por Caja Madrid Vida, S.A., y Caja Madrid Seguros Generales, S.A., no eran gastos fiscalmente deducibles, porque dichas entidades comenzaron a operar en 1989, por lo que en el ejercicio aquí concernido no les resultaba de aplicación el apartado 1 del artículo 59 del Reglamento de ordenación del seguro privado, aprobado por Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto (BOE de 3 de agosto), sino el apartado 2 de dicho artículo 59.
Aduce que el
artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 no incurre en un exceso reglamentario, porque se limita a desarrollar adecuadamente la exigencia prevista en el
artículo 13 de la
Asevera que la aplicación del principio de reserva de ley en la delimitación de la base imponible no excluye la colaboración reglamentaria, conforme a la reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, actuando la norma reglamentaria como un complemento de la legal en aquellos aspectos en los que se requiera una colaboración técnica. Considera que las provisiones técnicas de las entidades aseguradoras son un supuesto típico de materia en la que resulta indispensable la colaboración reglamentaria, por lo que nada cabe objetar, desde la óptica del principio de reserva de ley tributaria, al hecho de que la
2º) Opone al segundo motivo que si la sentencia de instancia hubiera condicionado su decisión respecto de la inclusión o no de Sociedad de Promoción y Participación Empresarial Caja Madrid, S.A., en el grupo 38/90, al resultado del recurso 1349/02, seguido ante la Sección 5ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, como defiende la entidad recurrente, hubiera admitido una prejudicialidad administrativa inexistente en el ordenamiento jurídico español, por lo que debe ser rechazada.
Reitera por lo demás el criterio de la Sala de instancia respecto de la incompatibilidad entre la transparencia fiscal y la tributación consolidada.
3º) Contra el tercer motivo esgrime la misma argumentación que refleja el fundamento jurídico quinto de la sentencia recurrida, cuyo tenor sintetiza, añadiendo que el criterio ha sido confirmado por el
artículo 29.1.a) de la
4º) y 5º) Sostiene que los motivos cuarto y quinto plantean una cuestión nueva, que no aparece abordada en la sentencia recurrida, por lo que deben quedar fuera del recurso de casación, dado que no pueden invocarse al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa .
Añade que la parte recurrente sólo cita una resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, pronunciada el 26 de febrero de 1998, por lo que no cabe entenderla como un precedente administrativo, puesto que no constituye una práctica reiterada de la Administración tributaria en la aplicación de la norma. Añade que en todo caso cabe apartarse del precedente administrativo, porque no es una fuente formal del derecho administrativo español.
6º) Asevera que el sexto y último motivo de casación también debe ser rechazado, porque el reembolso del coste de las garantías prestadas para conseguir la suspensión del acto administrativo impugnado debe seguir el procedimiento legalmente establecido y, con arreglo al mismo, una vez se haya dictado sentencia judicial firme que declare improcedente, total o parcialmente, el acto administrativo cuya ejecución se suspendió, habrá de presentarse la solicitud de reembolso al organismo que hubiere dictado el acto declarado improcedente, para que éste resuelva, pudiéndose acudir a los tribunales si su decisión no satisface al reclamante.
En definitiva, está anticipando tanto el resultado de la casación como la petición judicial del reembolso de garantías, siendo así que ha de solicitarse previamente en la vía administrativa.
CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 19 de diciembre de 2005, fijándose al efecto el 27 de enero de 2010.
Por providencia de 27 de enero de 2010 se suspendió el señalamiento inicialmente acordado hasta que se resolviera la cuestión prejudicial planteada al Tribunal de Justicia de la Unión Europea en el recurso de casación 6694/03 por auto de 25 de enero de 2010, puesto que la misma versaba sobre el extremo discutido en el tercer motivo de casación.
La cuestión prejudicial formulada por esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo fue la siguiente:
«¿Deben interpretarse los artículos 63 y 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea en el sentido de que se oponen a una regulación nacional (acordada unilateralmente o en virtud de un Convenio bilateral para evitar la doble imposición internacional) que, en el impuesto sobre sociedades y dentro de las normas para evitar esa doble imposición, prohíbe deducir la cuota devengada en otros Estados miembros de la Unión Europea por rendimientos obtenidos en su territorio y sometidos a dicho tributo, cuando pese al devengo la cuota no se paga en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal?».
QUINTO .- En la sentencia dictada el 8 de diciembre de 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (asunto C-157/10), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha contestado a la anterior cuestión prejudicial en los siguientes términos:
«El artículo 67 del Tratado CEE y el artículo 1 de la Directiva 88/361/CEE del Consejo, de 24 de junio de 1988 , para la aplicación del artículo 67 del Tratado [artículo derogado por el Tratado de Ámsterdam], no se oponen a una regulación de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, que, en el impuesto sobre sociedades y dentro de las normas para evitar la doble imposición, prohíbe deducir la cuota devengada en otros Estados miembros de la Unión Europea por rendimientos obtenidos en su territorio y sometidos a dicho tributo, cuando, pese al devengo, la cuota no se paga en virtud de exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal, siempre que dicha regulación no sea discriminatoria en relación con el tratamiento que se aplique a los intereses obtenidos en ese mismo Estado miembro, extremo éste que incumbe determinar al órgano jurisdiccional remitente».
SEXTO .- Mediante diligencia de ordenación de 22 de diciembre de 2011 se dio traslado a las partes de la antedicha sentencia para que, en el plazo de diez días, alegasen lo que a su derecho conviniera sobre la incidencia de ese pronunciamiento del Tribunal de Luxemburgo en la resolución del presente recurso.
A) «Caja Madrid», por escrito registrado el 11 de enero de 2012, adujo, tras resumir la mencionada sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que de las normas aplicables y de la interpretación que de ellas hace la resolución judicial aquí discutida parece evidente la existencia de una discriminación.
A su juicio, «la sentencia recurrida afirma que un sujeto pasivo de impuesto sobre sociedades, no podía aplicar en el ejercicio 1992 lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 57 de la Ley General Tributaria , cuando hubiera percibido intereses de una Sociedad residente fiscalmente en un Estado extranjero (a pesar de que el mismo fuera un Estado miembro de la Unión Europea como ocurre en el caso ahora en juicio) que hubiera sido objeto de exención o bonificación, cuando se trataba de Países que no hubiera suscrito un convenio de Doble Imposición con España. De esta forma, la Sentencia reconoce expresamente que, si los intereses se hubieran pagado por una entidad residente en España, mi Representada hubiera podido deducir las cuotas devengadas, aunque hubieran sido objeto de exención o bonificación. Y la Sentencia recurrida, aplicando al respecto lo dispuesto en otra norma distinta, el
Artículo 24.4 de la
Asevera que «en la sentencia recurrida se dictamina que si los intereses se percibían por el contribuyente de un residente en España, se permitía al contribuyente deducir la cuota devengada íntegra aunque hubiera sido objeto de exención o bonificación. Por el contrario, si los intereses se percibían de un residente en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España con el que España no hubiera suscrito un convenio de doble imposición, el contribuyente no podía deducir la cuota íntegra devengada cuando hubiera sido objeto de exención o bonificación. Por todo ello debe concluirse que la regulación española sobre la cuestión en la forma que se interpreta por la sentencia recurrida era discriminatoria» (sic).
Sintetiza a continuación cuatro sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que consideran contrarias al ordenamiento comunitario normas nacionales discriminatorias, a saber: sentencias de 15 de abril de 2010, CIBA (asunto C- 96/08 ); 10 de febrero de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel (asunto Convenio Colectivo de Empresa de PELFI CANARIAS, S.L. Y GRANDIFLOR, S.L./08 ); 30 de junio de 2011, Meilicke y otros (asunto C- 262/09 ); y 6 de octubre de 2011, Comisión/Portugal (asunto C-493/09 ).
Concluye que de las normas comunitarias y de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de al Unión Europea que las interpreta se desprende que el
artículo 24.4 de la
B) El defensor de la Administración General del Estado, por escrito con fecha de entrada 11 de enero de 2012, se limita a manifestar que la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea rechaza la vulneración de la libre circulación de capitales por las normas aplicables al caso, siempre que «dicha regulación no sea discriminatoria en relación con el tratamiento que se aplique a los intereses obtenidos en ese mismo Estado miembro, extremo éste que incumbe determinar al órgano jurisdiccional remitente». No constándole, dice, la existencia de tratamiento discriminatorio en la deducción/no deducción de las cuotas devengadas y no pagadas por la tributación de los intereses obtenidos en España respecto de los intereses obtenidos en otros Estados miembros de la Unión Europea.
SÉPTIMO .- Las actuaciones quedaron otra vez pendientes de señalamiento para votación y fallo, dejándose constancia de este hecho en diligencia de ordenación de 20 de enero de 2012 y practicándose el nuevo señalamiento para el día 16 de mayo de 2012.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala
Fundamentos
PRIMERO .- «Caja Madrid» articula seis motivos de casación contra la sentencia dictada el 6 de abril de 2004 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 653/01 , en los que suscita tres cuestiones jurídicas puntuales y efectúa una admonición ad cautelam .
Las cuestiones jurídicas son: (1ª) la posible nulidad de pleno derecho del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 por infringir los principios de jerarquía normativa y de reserva de ley en materia tributaria (primer motivo); (2ª) la compatibilidad o la incompatibilidad y , en su caso, la prevalencia entre los regímenes de transparencia fiscal y de consolidación fiscal (segundo motivo); y (3ª) la deducibilidad en la cuota del impuesto sobre sociedades, para evitar la doble imposición internacional, de las cuotas devengadas en el Estado de la fuente pero no satisfechas por disfrutar de exención o de bonificación fiscal (motivos tercero, cuarto y quinto).
La admonición que realiza ad cautelam se halla en el sexto y último motivo de casación, en el que «Caja Madrid» manifiesta que, como la sentencia que resuelva el presente recurso revocará en todo o en parte la recurrida, «deberá condenar a la Administración tributaria, a resarcir a Caja Madrid de todos los gastos del aval, en proporción a la estimación de su reclamación en la vía económico-administrativa y de sus recursos en la vía jurisdiccional» (sic), sin perjuicio de que para su cobro deba seguir el procedimiento previsto.
SEGUNDO
.- «Caja Madrid» alega en el primer motivo de casación que, contrariamente a lo que sostiene la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida, el
artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 era nulo de pleno derecho:
(a) por infringir el principio de jerarquía normativa, puesto que, con base en la habilitación contenida en la
disposición adicional primera del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 para que el Ministro de Hacienda dictase normas de desarrollo, aplicación y adaptación de aspectos parciales de dicho Reglamento, no podía desarrollar válidamente las previsiones del
artículo 13 de la
Esta queja fue también planteada por «Caja Madrid» en el recurso de casación 4277/04, que interpuso contra la sentencia pronunciada el 18 de marzo de 2004 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 649/01, por lo que, para preservar la seguridad jurídica y asegurar la unidad de doctrina, debemos reiterar las razones que nos llevaron a su desestimación en el fundamento de derecho octavo de la sentencia de 10 de febrero de 2010 :
«Por lo pronto, se hace preciso rechazar la invocada vulneración por el artículo 3.1 del Real Decreto 1042/90 del principio de jerarquía normativa. Efectivamente, dicho principio no puede ser entendido en el modo que la recurrente lo formula. Nuestra sentencia de 27 de septiembre de 2005 , entre otras, y respecto a este punto ha afirmado: "El alcance del principio de legalidad en materia tributaria no puede ser entendido como lo hace el recurrente en el sentido de que hay en esta materia una reserva de ley absoluta, lo que viene avalado por las sentencias del Tribunal Constitucional, en las que se afirma: sentencia 19/1987, de 17 de febrero "... el art. 31.1 establece una reserva general de Ley en el orden tributario, sobre la cual este Tribunal ha tenido ocasión de hacer antes de ahora importantes puntualizaciones. Hemos dicho, en efecto, que, cuando el art. 31.3 CE proclama, en lo que aquí interesa, que sólo podrán establecerse prestaciones patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley, está dando entrada la Norma fundamental no a una legalidad tributaria de carácter absoluto -pues no se impone allí que el establecimiento haya de hacerse necesariamente por medio de Ley- sino, con mayor flexibilidad, a la exigencia de que ordene la Ley los criterios o principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria y, concretamente, la creación 'ex novo' del tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo ( SS 6/1983 de 4 febrero , 37/1981 de 16 noviembre y 179/1985 de 19 diciembre).> >, y en la sentencia 185/1995, de 14 de diciembre "Este Tribunal ha dicho ya que la reserva de ley en materia tributaria exige que 'la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo' debe llevarse a cabo mediante una ley ( SSTC 37/81 , 6/83 , 179/85 , 19/87 ). También hemos advertido que se trata de una reserva relativa en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración del reglamento, siempre que 'sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia ley' y siempre que la colaboración se produzca 'en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad' (entre otras, SSTC 37/81 , 6/83 , 79/85 , 60/86 , 19/87 , 99/87 ). El alcance de la colaboración estará en función de la diversa naturaleza de las figuras jurídico-tributarias y de los distintos elementos de las mismas ( SSTC 37/81 y 19/87 )."".
En lo referente a la habilitación, es lo cierto que la Disposición Final Tercera de la Ley 61/78 , autorizó al Ministerio de Hacienda y, en su caso, al Gobierno, a dictar las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación de esta Ley.
Desde esta perspectiva, es evidente que las limitaciones en el artículo 3.1 del Decreto citado al aceptar la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectuaran tales dotaciones (entre otras, las provisiones para siniestros pendientes de declaración), siempre que sus cuantías no rebasaran las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, se había dictado en virtud de la habilitación dada por la Disposición Adicional Primera del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 263/1982, no vulneran ni los principios de jerarquía normativa, ni el de reserva de ley, pues operan dentro del ámbito precisamente autorizado por el legislador haciendo legítimo uso de las facultades que el ordenamiento le confiere cubriendo los hipotéticos vacíos que la ley contenga. No puede aceptarse desde los parámetros expuestos sobre lo que la nueva ley es, que la determinación del "quantum" de una determinada reserva técnica constituye la infracción invocada. No existiendo dudas sobre el incumplimiento por Caja Madrid Seguros Generales, S.A. y Caja Madrid Vida, S.A. de los plazos establecidos en el artículo 59.1 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado , es clara la conformidad con el ordenamiento de la corrección efectuada en la provisión discutida por la resolución impugnada».
Hemos detallado más estas mismas razones en la sentencia de 7 de junio de 2010 (casación 1909/05 , FJ 5º):
«[...]
Con arreglo al
artículo 13 de la
Con este frontispicio se ha de abordar el análisis del artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 , que autorizó a deducir, para la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades, las dotaciones a las provisiones técnicas que debieran constituir las compañías aseguradoras, siempre que sus cuantías no rebasasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado. En este Reglamento (capítulo V, sección primera) se enumeraban y definían (artículo 55 ) varias provisiones técnicas, que las compañías de seguros habían de crear obligatoriamente, como reflejo contable de las obligaciones contraídas con los asegurados, determinándose los procedimientos para su cálculo: provisiones matemáticas (artículo 56); de riesgos en curso (artículo 57): para prestaciones o siniestros pendientes de liquidación, de pago o de declaración (artículos 58 y 59); de desviación de siniestralidad (artículo 60) y para primas pendientes de cobro (artículo 61).
Las provisiones para prestaciones o siniestros pendientes de declaración, de liquidación o de pago se integraban por (1) los capitales de seguros sobre vida, rentas o pensiones y los beneficios de los asegurados, vencidos y que se hallen pendientes de pago; (2) el importe definitivo de los siniestros de tramitación terminada, restando únicamente la liquidación a los asegurados o a los beneficiarios; (3) la cuantía estimada de los siniestros en trámite; (4) el montante de los ocurridos en el ejercicio o en los anteriores y que al cierre de dicho ejercicio no se hubiesen notificado; y (5) los gastos de liquidación de los siniestros (artículo 55, apartado 5).
El artículo 58 describía el método de cálculo de las provisiones para siniestros pendientes de liquidación y de pago, que, en los ramos distintos de vida, se integraban por la cuantía definitiva de los siniestros de tramitación terminada no pagados, más el de los gastos inherentes, así como por el importe presunto de los que se encontrasen en curso y el de aquellos otros cuya tramitación aún no se hubiere iniciado al cierre del ejercicio, incluidos los gastos que su liquidación fuese a dar lugar. También se incluían los importes, estimados o definitivos, de todos los siniestros que, habiendo acaecido en el ejercicio que se cerraba, se hubieren comunicado con posterioridad a la terminación del periodo, pero antes de cerrarse las cuentas (apartados 3 y 4).
En lo que se refiere a las provisiones para siniestros pendientes de declaración, el artículo 59, redactado por el artículo 1 del Real Decreto 1042/1990 , dispuso en el apartado 1 que se dotasen separadamente para cada modalidad de seguro por el importe estimado de acuerdo con la experiencia de cada entidad, en cuanto a los siniestros ocurridos en cada ejercicio y que no se hubiesen declarado antes del cierre de las cuentas del mismo. El precepto continuaba indicando que esa experiencia se debía obtener de los siguientes parámetros: (a) todos los siniestros se imputaban al año en que ocurriesen; (b) cada año se determinaba el número de siniestros que, habiendo sucedido en el ejercicio anterior, se comunicaron con posterioridad al cierre de sus cuentas; (c) el importe medio de dichos siniestros se calculaba por referencia al último ejercicio; y (d) la provisión para prestaciones pendientes de declaración se obtenía multiplicando la media aritmética del número de siniestros de los cinco últimos años a que se refiere la anterior letra (b) por el importe medio de la letra (c), referido al último año. Las entidades nuevas, que no hubiesen operado el tiempo necesario para realizar el cálculo conforme a los anteriores criterios, según el apartado 2 del propio artículo 59, efectuaban la evaluación aplicando un 5 por 100 sobre la provisión para prestaciones pendientes de liquidación del propio ejercicio en el seguro directo, y un 10 por 100 si se trataba de reaseguro aceptado.
De esta disciplina se deducen, en lo que a este recurso de casación interesa, las siguientes conclusiones [...]
(1) El artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 , que consideraba las provisiones partidas deducible para determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades en la cuantía que no excediese de las mínimas exigidas anualmente por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, no actuaba sobre el vacío, sino dentro del mecanismo previsto en la Ley y en el Reglamento del impuesto sobre sociedades para determinar la base imponible mediante el juego interactivo de las distintas partidas, positivas y negativas, que componen la renta de las sociedades, de los ingresos computables y de las partidas deducibles.
De esta idea derivan otras dos.
La primera consiste en que la disposición del
artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 no desconoce el principio de legalidad en materia tributaria (
artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución Española ), pues ha sido la
La otra idea alude a la inexistencia de contradicción del
artículo 3.1 del Real Decreto 1042/1990 con el artículo 13 de la
[...]».
No puede prosperar, por todo lo expuesto, el primer motivo de casación.
TERCERO .- En el segundo motivo, «Caja Madrid» alega la contravención de la disposición adicional tercera de la Ley 18/1982 y del artículo 1.4.e) del Real Decreto 1414/1977 , por sostener los jueces a quo la incompatibilidad entre los regímenes de transparencia fiscal y tributación consolidada, así como la preferencia del primero sobre el segundo.
Habiendo realizado la entidad recurrente idéntica denuncia en el ya citado recurso de casación 4277/04, debemos una vez más reiterar las razones que nos llevaron a su desestimación en el fundamento de derecho tercero de la sentencia de 10 de febrero de 2010 :
«En el tercero de los motivos de casación se considera infringido la Disposición Adicional Tercera de la Ley 18/1982 y el artículo 1.4 e) del Decreto 1414/1977 . La sentencia impugnada, se afirma, que infringe dichos preceptos al no aceptar que pueda formar parte del grupo consolidado una sociedad transparente dando lugar con ello a la exclusión de los resultados procedentes de "Sociedad de Promoción y Participaciones Empresariales Caja Madrid".
Entiende la actora que la sociedad transparente dominada puede formar parte de un grupo consolidado, e invoca a su favor el texto legal citado.
Dicha Disposición establece: "1. A los efectos del régimen de declaración consolidada en el Impuesto sobre Sociedades, se entiende por grupo de Sociedades el conjunto de Sociedades anónimas residentes en España formado por una Sociedad dominante y todas las Sociedades que sean dependientes de aquélla. 2. Se entiende por Sociedad dominante la que cumpla los requisitos siguientes: a) Que tenga el dominio directo o indirecto de más del 90 por 100 del capital social de otra u otras Sociedades y que se mantenga tal dominio de modo ininterrumpido, al menos, desde dos años de antelación a la solicitud de la concesión del régimen de declaración consolidada. b) Que dicho dominio se mantenga también durante todo el período impositivo. c) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en España. d) Que no goce de exención ni de bonificación subjetiva en el Impuesto sobre Sociedades, ni tributen total o parcialmente por el mismo régimen especial por razón del territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el Concierto Económico entre el Estado y el País Vasco. No se estimará que una Sociedad tributa en régimen especial por razón del territorio, por la simple obtención de rendimiento o incrementos del patrimonio en Ceuta y Melilla, en las condiciones previstas en el
art. 25, 3, b ), 2, de la
Es claro, del tenor literal, que la norma invocada excluye que una sociedad transparente pueda ser dominante en el grupo consolidado. Pero la disposición nada dice sobre las características que deben reunir las dominadas, razón por la que el principio de incompatibilidad entre sociedades transparentes y grupo consolidado establecido por la sentencia de instancia en mérito a lo dispuesto en el artículo 377 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, ha de ser mantenido.
Abundando en la argumentación de la sentencia de instancia y teniendo en cuenta la naturaleza de la consolidación es evidente la improcedencia de la inclusión en el grupo consolidado de la entidad transparente pues si al grupo consolidado le caracteriza la posibilidad de compensación de los resultados positivos y negativos de las sociedades que conforman el grupo, es imposible que fiscalmente integren el grupo las sociedades transparentes pues a estas les está prohibida esa compensación, con los de otras entidades, pues tales resultados sólo pueden ser imputados a sus socios y eso cuando sus bases sean positivas. Si estas fueron negativas ni siquiera es posible la imputación a los socios.
[...]
En definitiva, tanto por razones de incompatibilidad del régimen de las sociedades transparentes con el que conforma el grupo consolidado, como por la prevalencia del régimen transparente sobre el régimen consolidado, siendo aquel obligatorio en tanto que éste es voluntario, [...] procede la desestimación del motivo».
Conviene añadir además que, contrariamente a lo que manifiesta la recurrente, no cabe entender que el Ministerio de Economía y Hacienda admitiera la validez de la integración de la dominada Sociedad de Promoción y Participación Empresarial Caja Madrid, S.A., en el grupo consolidado 38/90, al reconocer periódicamente la composición de dicho grupo, puesto que si bien fue incluida en el mismo desde el ejercicio 1990, sólo una comprobación podía desvelar su posible calificación como sociedad de cartera en régimen de transparencia fiscal y, por ello, la imposibilidad de que tributase en el régimen de consolidación fiscal. Como tampoco cabe considerar que la Administración tributaria fuera contra actos propios, lesionando el principio de confianza legítima, al no respetar el criterio que la Dirección General de Tributos, sentado en contestación a consulta vinculante evacuada el 11 de enero de 1982, sobre la no aplicación del régimen de transparencia fiscal a las sociedades incluidas en un grupo autorizado a tributar por el régimen del beneficio consolidado, habida cuenta de que se evacuó antes de que entrara el Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982.
En fin, resulta irrelevante en este momento el alegato de «Caja Madrid» respecto de que la sentencia impugnada debió condicionar su resolución sobre esta cuestión a la futura confirmación de la calificación como transparente de la Sociedad de Promoción y Participación Empresarial Caja Madrid, S.A., al encontrarse el acuerdo administrativo que así lo establecía impugnado ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 5ª) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en el recurso 1349/02, por la sencilla razón de que dicho recurso fue desestimado en sentencia de 28 de marzo de 2006 . Esta sentencia es firme al haberse rechazado por auto de 19 de abril de 2007 de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de queja que dicha sociedad interpuso contra el dictado por la mencionada Sala de instancia el 16 de mayo de 2006, confirmado mediante otro de 4 de julio siguiente, en el que acordó tener por no preparado el recurso de casación anunciado contra la misma.
Cae por todo lo anterior el segundo motivo de casación.
CUARTO
.- En el tercer motivo «Caja Madrid» aduce que, al negar la deducción en la cuota para evitar la doble imposición internacional del impuesto devengado y no satisfecho en el extranjero por exención o bonificación, la sentencia recurrida conculca el
artículo 57.1 de la Ley General Tributaria de 1963 , el artículo 24.4 de la
Hemos resuelto esta misma queja, tras la sentencia dictada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea el 8 de diciembre de 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (asunto C-157/10 ), en las recientes sentencias de 12 de marzo de 2012 (casaciones 6694/03 y 4536/04 , FJ 2º), con remisión a otras dos previas de 29 de octubre de 2009 (casación 8401/03, FJ 2º) y 21 de enero de 2010 (casación 4150/04, FJ 2º), cuya doctrina debemos reiterar.
Comenzamos reflejando el tenor literal del
artículo 24.4 de la
Añadimos que la jurisprudencia cuya vulneración se denuncia no alude al
artículo 24.4 de la
Es verdad, dijimos, que el
artículo 57.1 de la Ley General Tributaria de 1963 siguió vigente tras la aprobación de la
Dejamos constancia de que la interpretación teleológica de las normas aplicables tampoco lleva a un resultado distinto, porque el objetivo de la deducción en cuota discutida era evitar la doble imposición internacional, en absoluto hacer posible una deducción sobre rendimientos no gravados, sin perder de vista que el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963 proscribía la analogía para extender más allá de sus términos estrictos las exenciones o bonificaciones, que es al resultado que conduce la tesis contraria, ante la evidencia de que el legislador español no contempló la exención o bonificación de que disfrutaban las rentas en el Estado de la fuente.
Sostuvimos que el segundo inciso del
artículo 29.1 de la
Entendimos innecesario decir nada más cuando ni siquiera existe obligación de adaptar la legislación tributaria para permitir al contribuyente disfrutar de un beneficio fiscal otorgado por otro Estado miembro de la Unión Europea, siempre que la regulación no sea discriminatoria (efecto indeseable que no se da en este caso), tal y como interpreta la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 8 de diciembre de 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (asunto C-157/10 , apartado 39), porque ninguna exigencia desde el derecho de la Unión Europea impone la solución pretendida por la entidad recurrente.
Podríamos cerrar aquí el discurso, pero merece contestación el alegato que «Caja Madrid» realizó cuando se le dio traslado de la precitada sentencia del Tribunal de Luxemburgo. A su juicio, «la sentencia recurrida afirma que un sujeto pasivo de impuesto sobre sociedades, no podía aplicar en el ejercicio 1992 lo dispuesto en el
apartado 1 del artículo 57 de la Ley General Tributaria , cuando hubiera percibido intereses de una Sociedad residente fiscalmente en un Estado extranjero (a pesar de que el mismo fuera un Estado miembro de la Unión Europea como ocurre en el caso ahora en juicio) que hubiera sido objeto de exención o bonificación, cuando se trataba de Países que no hubiera suscrito un convenio de Doble Imposición con España. De esta forma, la Sentencia reconoce expresamente que, si los intereses se hubieran pagado por una entidad residente en España, mi Representada hubiera podido deducir las cuotas devengadas, aunque hubieran sido objeto de exención o bonificación. Y la Sentencia recurrida, aplicando al respecto lo dispuesto en otra norma distinta, el
Artículo 24.4 de la
Asevera además que «en la sentencia recurrida se dictamina que si los intereses se percibían por el contribuyente de un residente en España, se permitía al contribuyente deducir la cuota devengada íntegra aunque hubiera sido objeto de exención o bonificación. Por el contrario, si los intereses se percibían de un residente en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España con el que España no hubiera suscrito un convenio de doble imposición, el contribuyente no podía deducir la cuota íntegra devengada cuando hubiera sido objeto de exención o bonificación. Por todo ello debe concluirse que la regulación española sobre la cuestión en la forma que se interpreta por la sentencia recurrida era discriminatoria» (sic).
Pues bien, la lectura de la sentencia recurrida pone de manifiesto, frente a lo sostenido por «Caja Madrid», que en ningún momento «reconoce expresamente que, si los intereses se hubieran pagado por una entidad residente en España, mi Representada hubiera podido deducir las cuotas devengadas, aunque hubieran sido objeto de exención o bonificación», ni dictamina «que si los intereses se percibían por el contribuyente de un residente en España, se permitía al contribuyente deducir la cuota devengada íntegra aunque hubiera sido objeto de exención o bonificación. Por el contrario, si los intereses se percibían de un residente en otro Estado miembro de la Unión Europea distinto de España con el que España no hubiera suscrito un convenio de doble imposición, el contribuyente no podía deducir la cuota íntegra devengada cuando hubiera sido objeto de exención o bonificación».
En efecto, se limita a manifestar en el fundamento jurídico quinto cuanto sigue:
(i) que «el impuesto extranjero deducible según la Ley y el Reglamento del impuesto, es el impuesto efectivamente satisfecho, lo que impide la deducción de los impuestos no pagados en el extranjero por razones de exenciones o beneficios fiscales (
tax sparing )»;
(ii) que «[a]l limitar la imputación del impuesto extranjero al importe efectivamente satisfecho, la legislación de nuestro país sale al paso de la práctica frecuente por parte de países de fuertes rendimientos, de conceder beneficios fiscales para incentivar la inversión en el propio país»;
(iii) que si bien «[e]s cierto que el
Tribunal Supremo en sus Sentencias de 3 de mayo y
14 de octubre de 1983 y
27 de marzo de 1984 , admite la deducción de impuestos no pagados en el extranjero en razón de una bonificación o exención, basándose en el
artículo 57-1 de la Ley General Tributaria , que ordena deducir los impuestos a cuenta del general por el importe que se hubiera devengado de no existir una exención o bonificación, [e]sta medida era técnicamente correcta en el sistema de impuestos vigentes antes de la reforma de 1978, ya que en otro caso la exención establecida en el impuesto a cuenta era puramente nominal, pero no se puede admitir su extensión al ámbito internacional, ya que tal deducción supondría admitir una bonificación fiscal establecida por otra soberanía fiscal, y, únicamente, se admite cuando ha sido pactada en un convenio a la vista de los sistemas fiscales de ambos Estados contratantes»;
(iv) que «[e]l criterio de las Sentencias citadas (...) conduce a la paradoja de que los rendimientos procedentes de un país con convenio, en el que no se admite la deducción de los impuestos no pagados, resultan más gravados que los procedentes de otro Estado con el que no existe convenio», «al reconocimiento automático de las bonificaciones y exenciones establecidas por el resto de los países con independencia de las peculiaridades de sus sistemas fiscales y al margen de lo establecido en los convenios de doble imposición»; y
(v) que el criterio que la Sala de instancia sustenta «ha sido confirmado por la
Así pues, la Audiencia Nacional dice con claridad meridiana respecto del artículo 57.1 de la Ley General Tributaria de 1963 que era una medida técnicamente correcta en el sistema de impuestos a cuenta de otro general vigente antes de la reforma de 1978, pues en otro caso la exención establecida en el impuesto a cuenta era puramente nominal. Cuando asevera que «no se puede admitir su extensión al ámbito internacional, ya que tal deducción supondría admitir una bonificación fiscal establecida por otra soberanía fiscal, y, únicamente, se admite cuando ha sido pactada en un convenio a la vista de los sistemas fiscales de ambos Estados contratantes», no está reconociendo, como pretende la recurrente, que tal cosa sería posible el ámbito interno, puesto que «Caja Madrid» olvida al entenderlo así los razonamientos que previamente se sientan en la sentencia respecto de la distinta configuración sistema impositivo español, tras la reforma de 1978.
Las anteriores reflexiones, como tampoco los razonamientos contenidos en las cuatro sentencias del
Tribunal de Justicia de la Unión Europea que sintetiza [sentencias de 15 de abril de 2010,
CIBA (asunto C-96/08
);
10 de febrero de 2011,
Haribo Lakritzen Hans Riegel (asunto Convenio Colectivo de Empresa de PELFI CANARIAS, S.L. Y GRANDIFLOR, S.L./08
);
30 de junio de 2011,
Meilicke y otros (asunto C-262/09
); y
6 de octubre de 2011, Comisión/Portugal (asunto C-493/09 )], que nada aportan respecto de la cuestión aquí enjuiciada, no permiten concluir que, como defiende «Caja Madrid», el
artículo 24.4 de la
Por todo lo dicho, tampoco puede prosperar el tercer motivo de casación.
QUINTO .- En los motivos de casación cuarto y quinto, que han de ser resueltos de forma conjunta para evitar innecesarias reiteraciones, la entidad recurrente denuncia la infracción: (A) del artículo 3.1 de la Ley 30/1992 y de la jurisprudencia sentada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo respecto de la obligación de la Administración tributaria de no ir contra actos propios, en aplicación del principio de seguridad jurídica, cuando se han producido actos ostensibles y externos que han llevado a los contribuyentes a actuar en la confianza de que la Administración lo hacía conforme a derecho, dado que la sentencia de instancia no respetó el criterio sustentado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución de 26 de febrero de 1998 (cuarto motivo); y (B) de los artículos 19.2 , 43.2 y 45 de la Ley 29/1998 y 103.2 de la Ley 30/1992 , así como de la doctrina jurisprudencial de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, porque la sentencia impugnada ratifica en este aspecto la validez de la resolución dictada el 23 de marzo de 2001 por el Tribunal Económico-Administrativo, que se aparta de la anterior de 26 de febrero de 1998, sin que esta última hubiera sido declarada previamente lesiva para el interés público e interesada su anulación en la vía contencioso-administrativa (quinto motivo).
Sostiene el abogado del Estado que estos dos motivos plantean una cuestión nueva que no aborda la sentencia recurrida, debiendo quedar fuera del recurso de casación, pues no cabe invocarlos con sustento en la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa .
La lectura del escrito de demanda desvela que «Caja Madrid» mantuvo idénticas impugnaciones, dirigidas lógicamente contra la resolución de Tribunal Económico-Administrativo Central que combatía, dentro del fundamento de derecho tercero de esa demanda bajo el rótulo «Deducción por doble imposición internacional» (páginas 23 a 27), por lo que debe considerarse correcta la formulación de los dos motivos de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , pues tales impugnaciones han de entenderse tácitamente desestimadas por la sentencia recurrida, procediendo entrar en el fondo de la cuestión que plantean cada uno de ellos.
(A) Para «Caja Madrid», como la resolución de 26 de febrero de 1998 del Tribunal Económico-Administrativo Central había resuelto ya la cuestión planteada en esta litis, ordenando la deducción de las cuotas aun cuando hubieran sido objeto de exención o bonificación, al no respetar tal designio «la Sentencia recurrida infringe el principio de confianza legítima y el principio de seguridad jurídica que deben prevalecer, incluso, frente al principio de legalidad, razón por la cual la Sentencia recurrida es contraria a Derecho por el motivo indicado» (página 11 del escrito de interposición).
Tal alegato ha de ser rechazado y con él el cuarto motivo de casación, porque el precedente administrativo carece de fuerza para vincular una ulterior decisión jurisdiccional, que se ha de adoptar con exclusivo sometimiento a la ley, pues así lo demanda el artículo 117, apartado 1, de la Constitución española . Lo hemos dejado escrito en la sentencia de 3 de noviembre de 2010 (casación 3540/05 , FJ 5º): una vez determinada la solución jurídicamente correcta, la referencia a un precedente administrativo contrario carece de trascendencia, pues la legalidad prevalece sobre una posible lesión del principio de igualdad, al no ser vinculante el precedente ilegal.
(B) Los términos en los que «Caja Madrid» formula el quinto motivo de casación abogan por la imposibilidad para el Tribunal Económico-Administrativo Central de apartarse de los criterios defendidos en anteriores resoluciones si previamente no han sido declaradas lesivas para el interés público e impugnadas y anuladas en la vía contencioso-administrativa.
Aun cuando esta Sala ha admitido, bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963 y del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1996, aprobado por
Decae también por lo razonado el quinto motivo de casación.
SEXTO .- En el sexto y último motivo, «Caja Madrid» achaca a la sentencia impugnada la infracción del artículo 31 de la Ley 29/1998 y de los artículos 3.c ) y 12 de la Ley 1/1998 , aun cuando reconoce que, como en la misma se afirma, «Caja Madrid debe ser resarcida por los gastos del Aval presentado para obtener la suspensión de los actos administrativos impugnados, en proporción a la estimación de la reclamación interpuesta, tanto en vía económico-administrativa como jurisdiccional» (sic).
Basta con lo expuesto para colegir que no se formula un verdadero motivo de casación; comportamiento lógico, habida cuenta de que la sentencia impugnada estima la pretensión de «Caja Madrid» sobre este particular, «declarando el derecho a la devolución de los gastos de aval soportados para la obtención de la suspensión de la ejecución de la liquidación originariamente impugnada proporcionalmente a la estimación de la reclamación en vía económico-administrativa, devolución que seguirá el procedimiento previsto al efecto en el
Mantiene además la recurrente que «la sentencia que se dicte resolviendo el presente Recurso de Casación, debe revocar la Sentencia recurrida y anular, en todo o en parte, los actos administrativos impugnados, la Sentencia deberá condenar a la Administración tributaria, a resarcir a Caja Madrid de todos los gastos del aval, en proporción a la estimación de su reclamación en la vía económico-administrativa y de sus recursos en la vía jurisdiccional, sin perjuicio de que, para el cobro de los mencionados costes del Aval, Caja Madrid deba seguir el procedimiento previsto para ello» (página 14 del escrito de interposición).
Hemos calificado este último planteamiento como una admonición ad cautelam en el primer fundamento de esta sentencia, lo que ratificamos, añadiendo aquí que el rechazo de los demás motivos de casación la deja vacía de contenido.
Y podemos concluir evocando la razón que para rechazarla dimos en el fundamento noveno de la sentencia de 10 de febrero de 2010 (casación 4277/04 ), tantas veces citada:
«Finalmente, y con respecto a la devolución de gastos de aval, es evidente la necesidad de su desestimación. De un lado porque la Sala de instancia lo ha reconocido ya con respecto a las partidas en las que el recurso fue estimado; de otra parte, la desestimación que nosotros, ahora acordamos, hace inviable que dicha partida sea incrementada por ningún concepto».
SÉPTIMO .- La desestimación del presente recurso comporta, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , la obligación de imponer las costas a «Caja Madrid», parte recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.
Fallo
No ha lugar al recurso de casación 5673/04, interpuesto por la CAJA DE AHORROS Y MONTE DE PIEDAD DE MADRID contra la sentencia dictada el 6 de abril de 2004 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 653/01 , imponiendo las costas a la entidad recurrente con el límite que expresa el último fundamento de derecho.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.