Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 5770/2006 de 11 de Noviembre de 2010

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a once de Noviembre de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 5770/2006, promovido por la Procuradora de los Tribunales doña María Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga, en nombre y representación de la entidad mercantil COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A. (CEPSA) , contra la Sentencia de 9 de octubre de 2006, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 259/2005, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de marzo de 2005, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo de Andalucía de fecha 29 de enero de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Andalucía, de 12 de febrero de 2001, que confirma la propuesta de regularización derivada del acta incoada a la actora el 21 de diciembre de 2000, en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicio 2000.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- La sociedad CEPSA fue objeto de una inspección tributaria en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ejercicio 2000, que dio lugar a la incoación por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Andalucía de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de un Acta de disconformidad (núm. 70356870), de fecha 21 de diciembre de 2000, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 27.429.236 ptas., de las cuales 26.641.669 ptas. correspondían a la cuota tributaria y 787.567 ptas. a intereses de demora.

En lo que aquí interesa, en la citada Acta de disconformidad se hacía constar que:

1) «CEPSA viene efectuando de forma continuada suministros del producto GAS DE REFINERÍA desde Enero de 1996 hasta el día de la fecha a diversas empresas figurando entre ellas»: a) «La Sociedad Acerinox SA», «en su fábrica de acero inoxidable sita Los Barrios, Algeciras». b) «La Sociedad Internacional Química S.A. (INTERQUISA)», «en su planta en el Polígono Industrial Guadarramque 11006 San Roque, Cádiz». «Se acompañan contratos de suministros firmados entre CEPSA y las mencionadas empresas de fechas 31 Julio de 1995 y 27 de Febrero de 1987. Dichos envíos se efectúan a través de tuberías de conducción con destino a las mencionadas empresas, estando los envíos amparados en albaranes de entrega diarios en los que se indican, las cantidades suministradas, la descripción del producto, el epígrafe de II.EE. aplicable y la clasificación en la N.C.».

2) Que la empresa «viene haciendo constar en los albaranes que amparan [la] circulación que se trata de "FUEL-GAS USO NO CARBURANTE", siendo el código N.C. el 2711290000 y el epígrafe del Impuesto sobre Hidrocarburos aplicable el 2.13 , liquidando mensualmente el Impuesto al tipo 25.82 pts./Gigajulio».

3) Sin embargo, «[a] partir del día 1 de Febrero de 2.000 se ha modificado el texto de los Albaranes de Circulación» y en ellos se indica «que se trata de "FUEL-GAS NO HIDROCARBURO" no haciendo constar el código de N.C. ni epígrafe alguno del Impuesto sobre Hidrocarburos, y no ingresando cuota alguna por Impuesto sobre Hidrocarburos al producto, a la salida de Refinería».

4) «En diligencia de 23 de Junio de 2000, se [procedió] por el Servicio de Intervención de Aduanas e IIEE, con la colaboración de un funcionario de la Unidad Químico-Tecnológica de la Dependencia Regional de Aduanas de Andalucía, a la extracción de muestra para su análisis», emitiéndose un dictamen del análisis efectuado que indica que la muestra «se identifica como un Gas de Refinería con la composición que consta en el mismo», y sugiriendo como NC el «2711.29.00» y el epígrafe del Impuesto sobre Hidrocarburos «2.12 o 2.13 según el uso a que se destine». El Jefe Adjunto del Área Químico-Tecnológica de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de Andalucía emitió informe en el que concluye que, por tratarse de «un GAS DE REFINERIA, de la partida 2711.29.00 y epígrafe 2.12 o 2.13 según el uso», y ya que «porcentaje de Hidrocarburos contenido en la muestra analizada supone el 81% del total», según el análisis efectuado, «el Fuel-Gas suministrado por "Refinería Gibraltar" de CEPSA es un Gas Residual de Refinería clasificado en la partida arancelaria» que se ha mencionado y no un gas «similar a un gas de hulla, gas de agua o gas pobre».

5) Notificado a CEPSA el resultado de los análisis y la posibilidad de que al «no estar de acuerdo con el mismo pued[a] solicitar la práctica de un segundo análisis». Con fecha 20 de octubre de 2000, CEPSA remite correo en el que alega «que no tiene ningún tipo de reparo en cuanto a la corrección de los resultados del análisis de la muestra de Fuel-Gas extraída pero que manifiesta su disconformidad en cuanto se refiere al Código Arancelario 2711.29.00 sugerido por el Laboratorio». Por otra parte, «en diligencia de fecha 9 de Octubre de 2.000 , se solicita a la empresa, que efectúa periódicamente análisis del producto en su laboratorio, que aporte resultado de los análisis efectuados en los meses de Febrero a Septiembre del presente año, ambos inclusive, aceptándose que los mismos pueden considerarse representativos de los productos salidos con destino a Acerinox e Interquisa».

6) La Administración procede a regularizar la situación tributaria mediante la liquidación del Impuesto Especial de Hidrocarburos «desde el 1 de Febrero hasta el 31 de Octubre de 2000», respecto al Fuel gas enviado a Acerinox y a Interquisa «por destinarse el producto a uso como combustible», fijándose el tipo en la fecha de la salida de fábrica a «25'82 ptas/GJ sobre una base imponible de 1.031.823» Gigajulios, proponiéndose una liquidación sobre cuota de 26.641.669 ptas. e intereses de demora de 787.567 ptas.

7) El Acta se califica de «Previa, ya que se limita únicamente a la regularización de la situación tributaria de la empresa en relación con el hecho de haberse dejado de ingresar la cuota del Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a las salidas de Fuel-Gas con destino a Interquisa y Acerinox, en el período comprendido entre el 01.02.00 y 31.10.00».

Por el inspector actuario, en la misma fecha del acta, se emitió el preceptivo Informe ampliatorio, y, tras presentar el sujeto pasivo, el 10 de enero de 2001, su escrito de alegaciones al acta incoada, el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Andalucía dictó Acuerdo, de fecha 12 de febrero de 2001, «CONFIRMA[ndo] la propuesta de liquidación contenida en el acta modelo A02 número 70356870 en relación con la cuota determinada y RECTIFICA[ndo] la liquidación de intereses de demora, todo ello con el carácter de acto administrativo de liquidación tributaria», por importe de 27.462.444 ptas.

SEGUNDO.- Con fecha 9 de marzo de 2001, la mercantil interpuso reclamación económico-administrativa núm. 41/01963/2001, formulando alegaciones en escrito presentado el 17 de enero de 2002, en el que reiteró los argumentos esgrimidos ante la Inspección y, en especial que «el producto (gas de refinería) entregado por CEPSA a ACERINOX e INTERQUISA deben considerarse gases de la partida arancelaria 2705.00.00 que no está incluida en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos y tales entregas, en consecuencia, no pueden constituir Hecho Imponible de tal Impuesto»(pág. 2). La reclamación fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía de fecha 29 enero 2004.

Contra la Resolución anterior se interpuso, por escrito de fecha 13 de abril de 2004, recurso de alzada (R.G. 2049/04; R.S. 165/04) en el que «Cepsa insiste en que, de acuerdo con las conclusiones de los Informes del Servicio de Arancel de Aduanas y de la Subdirección General de Gestión e Intervención del Departamento de Aduanas ya referidos, el gas de refinería debe integrarse en la partida 27050000, lo que conduce necesariamente a su exclusión de someterse al Impuesto sobre Hidrocarburos» (pág. 6 del escrito). Por Resolución de 16 de marzo de 2005 el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) desestimó el recurso, confirmando la resolución impugnada.

TERCERO.- Contra la citada Resolución del TEAC, el 2 de junio de 2005, CEPSA interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 259/2005, formulando la demanda mediante escrito presentado el 31 de octubre de 2005, sustentada, en síntesis, en los siguientes motivos de impugnación: a) infracción del principio de confianza legítima por desconocer «el parecer de la Subdirección del Centro Rector en materia de Aduanas e Impuestos Especiales, plasmado en sus Dictámenes de 12 de Agosto y 18 de Septiembre de 1998»; b) infracción del principio de la cosa juzgada por haber recaído previamente Sentencia del TSJ de Madrid de fecha 10 de enero de 2003 que también «afectaba a los suministros de "gas de refinería" de CEPSA a Acerinox», en la que se concluyó «que el mismo no quedaba sujeto al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos»; c) infracción del principio de capacidad económica porque, en virtud de la liquidación practicada, «el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos recaería sobre CEPSA y no sobre las Entidades destinatarias del suministro de "gas de refinería"»; y d) a título subsidiario de los anteriores, la no sujeción de la "toma de muestras" al criterio jurisprudencial, de tal forma que «no pueden presumirse [que] sean representativas del "gas de refinería" por falta de habilitación legal», y sin que «quepa atribuir eficacia alguna a las afirmaciones contenidas en la Diligencia de referencia sobre la "representatividad" del producto».

El 9 de octubre de 2006, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó Sentencia desestimando el recurso interpuesto, con fundamento, en esencia, en los razonamientos que a continuación se extractan. En primer lugar, que no existe infracción del principio de cosa juzgada como consecuencia de la Sentencia firme dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 10 enero 2003 , porque si bien «es cierto que se centra en la repercusión del impuesto especial sobre hidrocarburos y en la consideración o catalogación del producto en la NC correspondiente », sin embargo « no se refiere al mismo ejercicio y la causa de pedir es distinta » (FD Cuarto). En segundo lugar, tampoco se produce la infracción del principio de confianza legítima «[ d]e un lado porque el impuesto especial que nos ocupa es el de año 2000, y segundo porque en el acta de inspección que obra en el expediente (folio 27) se expone que si bien existen contratos con Acerinox e Interquisa desde 1996, a partir del 1 febrero 2000 en los albaranes de entrega se expresa que se trata de Fuel Gas No Hidrocarburo no mencionándose ni el epígrafe ni el NC. El 23 junio 2000 tras una toma de muestras, el producto es analizado en debida forma (folio 26) con el resultado, aceptado por el recurrente que no solicita una segunda prueba o contraanálisis en el que se dice que es un Gas salido de la refinería de Gibraltar que se debe clasificar en la NC 2711.29.00 (gas de petróleo y demás hidrocarburos gaseosos) y si se examina el análisis en cuestión el gas analizado ahora no es similar en su composición a la muestra considerada por el Servicio de Arancel del Departamento de Aduanas de 1998 que los incluía en el NC 27050000 pues sus porcentajes volumétricos son distintos así como existen otros distintos componentes a los de la muestra de 1998. Por consiguiente nos encontramos con un gas de fabricación denominado Fuel gas producido en la refinería de Gibraltar que se vende a Acerinox y a Interquisa como combustible », siendo lo señalado consecuencia de que « el principio de confianza legítima no queda vulnerado por cuanto no garantiza la perpetuidad de la situación que existía, la cual puede ser modificada si varia el presupuesto de hecho, y además no reconoce un derecho adquirido al mantenimiento de una ventaja en esta caso de carácter fiscal como se pretende » (FD Quinto). Y, en tercer lugar, tampoco se aprecia la vulneración del principio de capacidad económica, « pues es llano que la intervención en una actividad económica que pone de manifiesto una cierta capacidad contributiva, como es la entrega de productos contra la oportuna contraprestación, respeta los contornos constitucionales del principio siempre y cuando no se incurra en confiscación de la manifestación de la riqueza, lo que no se alega como producido. Y tampoco se aprecia en qué medida la igualdad puede padecer cuando la actora no afirma en sus alegaciones un trato desigual en circunstancias idénticas, si no que lo que pretende es la equiparación con las empresas que en efecto suministraron sus productos a destinatarios autorizados para recibirlos, es decir, que actuaron conforme a las previsiones reglamentarias » (FD Sexto).

CUARTO.- Contra la citada Sentencia de 9 de octubre de 2006 de la Audiencia Nacional , la representación procesal de la entidad CEPSA, mediante escrito presentado el 24 de octubre de 2006, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 4 de diciembre de 2006, en el que, al amparo del art. 88.1., letras c) y d) de la LJCA, plantea cinco motivos de casación.

En primer lugar, y único motivo que se plantea al amparo del art. 88.1.c) LJCA , se alega que la resolución de la Audiencia Nacional infringe las normas reguladoras de la sentencia ya que «no se pronunció sobre uno de los motivos de impugnación alegados» en concreto con relación a la «infracción de lo dispuesto en el art. 50 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre , en relación con lo dispuesto en la Orden Ministerial de 4 de Septiembre de 1985, sobre "Análisis y emisión de Dictámenes sobre mercancías por los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales"» a la que la parte dedica «el apartado cuarto del escrito de demanda» y que «no ha recibido respuesta alguna por la Sentencia», razón por la cual «se incide en incongruencia omisiva» (págs. 5 y 6).

En segundo lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA , la sociedad actora denuncia la infracción del principio de confianza legítima contenido en el art. tercero de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y de la jurisprudencia que lo interpreta, pues, CEPSA «no repercutió a "ACERINOX, S.A." el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, con base en los Dictámenes del Departamento de Aduanas e impuestos especiales de 12 de Agosto y 18 de Septiembre de 1998, por lo que la exigencia "a posteriori" del gravamen, constituye infracción del "principio de confianza legítima"», pues «no e[s] ajustado a derecho que un comportamiento tributario amparado en el parecer de los Órganos directivos rectores del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, quede a la postre defraudado con la exigencia del tributo, y mas cuando de ello podría derivar, en la hipótesis de no prosperar la presunta impugnación casacional, en pago sin posible repercusión tributaria» (pág. 18).

En tercer lugar, denuncia la infracción de la normativa reguladora de la cosa juzgada. En concreto, señala que la Sentencia impugnada «infringe lo dispuesto en el art. 222 , en relación con los artículos 416 y 421 de la Ley 1/2000, de 7 de Enero, de Enjuiciamiento Civil , en tanto en cuanto existe cosa juzgada sobre la no sujeción del "gas de fábrica o de Refinería", al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, pues así se expuso por la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de Enero de 2003 » (pág. 19) y, por ello, «existiendo identidad entre las partes, y siendo la cuestión sometida a enjuiciamiento jurisdiccional, la misma que se cuestionó en la precedente instancia, ha de concluirse que el parecer de la Jurisdicción sobre la no tributación del "gas de fábrica o e Refinería" por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ya quedó expuesto por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de su Sala de lo Contencioso-Administrativo de 10 de Enero de 2003 , por lo que existió cosa juzgada», y «sin que sea de recibo que una misma cuestión reciba de los Tribunales de Justicia opiniones distintas» (pág. 21).

En cuarto lugar, se aduce la vulneración del principio de capacidad económica por parte de la sentencia de instancia ya que, como consecuencia de la respuesta ofrecida, queda «el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos a cargo de [CEPSA]» (pág. 23), de tal forma que «de no prosperar, en hipótesis, la presente impugnación casacional, se haría imposible la repercusión del gravamen a "ACERINOX, S.A." como corresponde a los impuestos sobre el consumo, y como tal hay que considerar al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos por lo que quedaría gravada la capacidad económica de [CEPSA], al margen de lo previsto en la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre , que no contempla un gravamen directo a cargo del fabricante de productos petrolíferos, sino un gravamen indirecto que por vía de repercusión obligatoria ha de hacerse llegar al adquirente de los productos» (pág. 24).

Finalmente, en quinto lugar, se denuncia la infracción por parte de la Sentencia impugnada, de lo expuesto en la Orden Ministerial de 4 de Septiembre de 1985, en el sentido de que «la Inspección de los Tributos llamó a tributar todo el suministro producido a favor de "Acerinox" e "Interquisa", en base a una muestra ínfima, que en absoluto puede considerarse representativa de todo el producto» (pág. 25). Por lo tanto, en virtud de lo establecido en el «art. 2.3 » de la citada «Orden Ministerial» y lo señalado por el « Tribunal Supremo en Sentencia de 16 de Noviembre de 2001 » y « de 9 de Mayo de 2001 », se desprende que «las muestras tomadas el 23 de Junio de 2000 , no puede presumirse sean representativas del "Gas de Refinería" por falta de habilitación legal»; y «sin que quepa atribuir eficacia alguna a las afirmaciones contenidas en la Diligencia de referencia sobre la "representatividad" del producto», pues el «comportamiento descrito no está alineado ni con las garantías exigibles en el procedimiento tributario, ni con la doctrina del Tribunal Supremo, recaída sobre el particular», que «expone que la homogeneización es anterior a la toma de muestras y que éstas no deberán mezclarse entre sí» (págs. 25 a 27), y concluye que el motivo «ha de ser estimado» pues «una muestra ínfima y de un producto no homogeneizado se llega a una conclusión contraria a los precedentes Dictámenes que culminaron con las Resoluciones de las Subdirecciones del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de 12 de Agosto y 18 de Septiembre de 1998», «de donde se deriva la conclusión de la no sujeción del "gas de fábrica o de refinería" al impuesto Especial sobre Hidrocarburos» (pág. 29).

QUINTO.- Mediante escrito presentado el 13 de diciembre de 2007, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por CEPSA, solicitando la desestimación del mismo. En dicho escrito la representación pública se opone a cada uno de los motivos de casación en esencia, por las razones que a continuación se sintetizan. Respecto del primer motivo, en el que se alega de contrario incongruencia omisiva de la Sentencia de instancia porque «no se ha producido contestación a una argumentación adversa respecto de los análisis de los laboratorios», señala que «no es verdad que esa cuestión no haya sido contestada», ya que «la Sentencia de instancia hace diversas consideraciones sobre esos análisis de los laboratorios y afirma, por ejemplo, que frente a esos análisis la entidad recurrente fue invitada a presentar otros nuevos, y declinó tal ofrecimiento», y, además, «los productos analizados, no eran exactamente los mismos que los que se invocaban como término de comparación, y los que habían motivado liquidaciones de otro tipo en momentos distintos» (pág. 1).

En segundo lugar, en relación con la infracción del principio de confianza legítima, pone de manifiesto el defensor de la Administración que «la sentencia de instancia», con detalle «explica que aquellos criterios anteriormente manifestados, no se refirieron exactamente al mismo producto, ni por supuesto al mismo ejercicio, ni tampoco en las mismas circunstancias» (pág. 2), por lo que «esta disparidad es el resultado de una valoración probatoria efectuada por el juzgador de la instancia, y que por consiguiente no cabe ser discutida en casación»; y, «en todo caso», «lo que no existe es la prueba de la identidad que permita sostener la aplicación de este principio» de confianza legítima, y así lo ha señalado «la Sentencia recurrida, cuando entiende que no existen las razones de identidad, cuando afirma, que se trata de elementos no homogéneos, que no son susceptibles de ser comparados» (pág. 3).

En tercer lugar, argumenta el Abogado del Estado que «no cabe invocar la cosa juzgada cuando no existe la necesaria identidad entre lo que ha sido resuelto en un proceso anterior, y lo que se plantea en el presente» (pág. 3), y si «el Tribunal de instancia, ha llegado a la conclusión valorativa de la prueba, de que no existe tal identidad», entonces el «principio de cosa juzgada no procede ser invocado, ni admitido, cuando, como ocurre en el caso de autos, se ha acreditado en la instancia que no existe la identidad de los elementos que permitan la invocación de dicho precepto» (pág. 4 ).

En cuarto lugar, frente a la argumentación de contrario de que «la sentencia de instancia supone la imposibilidad de repercusión del tributo que ha de soportar la entidad» ahora recurrente (pág. 4), afirma la representación pública que «tributo no repercutible, no es igual a tributo confiscatorio, o tributo que atente contra la capacidad económica» y «si la aplicación de la Ley hace recaer sobre» CEPSA «la carga definitiva del tributo, ello, por si mismo, no significa en modo alguno que viole su principio de capacidad contributiva» (pág. 5).

Finalmente, por lo que se refiere a la infracción de la Orden Ministerial de 4 de septiembre de 1985 sobre los análisis efectuados, señala el defensor de la Administración que, realmente, «[l]o que habría que debatir, es si los análisis realizados violaron la normativa correspondiente, y si la violación ha sido una violación sustancial, significativa», de tal forma que «permita alterar los resultados» y que «produzca indefensión a las partes», y concluye que no se encuentran en las actuaciones «pruebas de que se hayan producido esas supuestas violaciones, ni mucho menos que esas violaciones, de haber existido, no fueron de carácter puramente formal, sino violaciones trascendentes» (pág. 5). Y, en cuanto a la existencia o no de indefensión, pone de manifiesto que aquí «es donde cobra relieve la invocación que se realiza en la sentencia de instancia, de que nuestra contraparte, que fue invitada a realizar otros análisis, no aceptó esa invitación», y de que, por otra parte, «no consideró suficientemente relevantes los defectos» (pág. 6).

SEXTO.- Recibidas las actuaciones, por Providencia de 25 de octubre de 2010 se señaló para votación y fallo el día 10 de noviembre de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone contra la Sentencia de 9 de octubre de 2006, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso- administrativo núm. 259/2005 instado por la mercantil CEPSA contra la Resolución del TEAC de 16 de marzo de 2005, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del TEAR de Andalucía de fecha 29 de enero de 2004, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa formulada contra el Acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Andalucía, de 12 de febrero de 2001, que confirma la propuesta de regularización derivada del Acta de disconformidad incoada a la recurrente en relación con el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, del ejercicio 2000, estableciendo una deuda tributaria de 165.052,61 euros (160.119,66 euros de cuota tributaria y 4.932,96 euros de intereses de demora).

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las siguientes conclusiones: en primer lugar, que no hay infracción del principio de cosa juzgada como consecuencia de la existencia de la Sentencia firme dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 10 enero 2003 , porque «no se refiere al mismo ejercicio y la causa de pedir es distinta » (FD Cuarto); en segundo lugar, que tampoco se produce la infracción del principio de confianza legítima «[ d]e un lado porque el impuesto especial que nos ocupa es el de año 2000» , y « el principio de confianza legítima no queda vulnerado por cuanto no garantiza la perpetuidad de la situación que existía, la cual puede ser modificada si varia el presupuesto de hecho, y además no reconoce un derecho adquirido al mantenimiento de una ventaja en esta caso de carácter fiscal como se pretende » (FD Quinto); y, en tercer lugar, que no se aprecia la vulneración del principio de capacidad económica pues se « respeta los contornos constitucionales del principio siempre y cuando no se incurra en confiscación de la manifestación de la riqueza, lo que no se alega como producido » (FD Sexto).

SEGUNDO.- Como también hemos expresado en los Antecedentes, CEPSA funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de octubre de 2006 en cinco motivos, el primero al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA y los cuatro restantes al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA .

En primer lugar, se alega que la resolución judicial impugnada ha incurrido en incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre la infracción del art. 50 de la Ley 38/1992 y la Orden Ministerial de 4 de septiembre de 1985. En segundo lugar, se denuncia la vulneración del principio de confianza legítima por cuanto la Administración había entendido en una situación igual anterior en el tiempo que el producto no estaba sujeto al Impuesto. En tercero lugar, se invoca el principio de cosa juzgada por considerar que sobre la cuestión de la sujeción o no del "gas de fábrica o de refinería" al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos ya se había pronunciado la Sentencia del TSJ de Madrid de fecha 10 de enero de 2003 , declarando la no sujeción. En cuarto lugar, se aduce la infracción del principio de capacidad económica por cuanto al declarar la sujeción al Impuesto, CEPSA habría pagado y no habría posibilidad de repercutir el impuesto, lo que supone una vulneración de la Ley 38/1992 que pretende establecer un gravamen indirecto que por vía de repercusión obligatoria se hace llegar al adquirente. Y, finalmente, se denuncia la infracción de la Orden Ministerial de 4 de septiembre de 1985 porque la muestra origen de la liquidación es una «muestra ínfima» que no puede entenderse representativa.

Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito en el que solicita que se dicte Sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO.- Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, procede examinar los diversos motivos de casación alegados por la representación procesal de CEPSA. Como hemos señalado, como motivo primero, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , la citada entidad alega que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de octubre de 2006 habría incurrido en incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre la «infracción de lo dispuesto en el art. 50 de la Ley 38/1992, de 28 de Diciembre , en relación con lo dispuesto en la Orden Ministerial de 4 de Septiembre de 1985, sobre "Análisis y emisión de Dictámenes sobre mercancías por los Laboratorios de Aduanas e Impuestos Especiales"» a la que la parte dedica «el apartado cuarto del escrito de demanda» (págs. 5 y 6 del escrito de interposición del recurso).

A) Pues bien, como pusimos de manifiesto, entre las más recientes, en la Sentencia de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ),«para resolver la cuestión planteada, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, "[e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal"( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ 2), o, dicho de otro modo, cuando "por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia"( STC 167/2000, de 18 de julio , FJ 2).

Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio "se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales"( STC 44/2008 , cit. , FJ 2). De este modo, "es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva"( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2). En suma, "la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita"( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosas Sentencias [entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006), FD Segundo; y laSentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006), FD Tercero], así como elTribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30» (FD Tercero) .

B) Lleva razón la entidad recurrente cuando señala que la Sentencia de instancia no da respuesta a la pretensión formulada en el apartado cuarto de la demanda contencioso-administrativa. En efecto, en las páginas 16 a 21 del escrito de demanda se desarrolla, a título subsidiario de los anteriores motivos, la no sujeción de la "toma de muestras" al criterio jurisprudencial que se deriva de determinadas sentencias del Tribunal Supremo (Sentencias de 16 de noviembre de 2001 y 9 de mayo de 2001 ); doctrina que conduce, en opinión de la recurrente, a que las muestras no puedan considerarse representativas del producto, en este caso, del "gas de refinería". Sin embargo, la Sentencia de instancia ni enuncia ni desarrolla argumentación alguna con relación a la citada pretensión. Así, limita las pretensiones de CEPSA en el Fundamento de Derecho Segundo a la infracción del principio de confianza legítima; a la infracción del principio de cosa juzgada y a la vulneración del principio constitucional de capacidad económica y a ellas dedica los fundamentos tercero a sexto de la resolución impugnada, sin que se ofrezca argumento alguno que permita entender desestimada la pretensión.

Y no cabe entender, contrariamente a lo que pretende el Abogado del Estado, que la Sala de instancia responde a la pretensión cuando realiza consideraciones sobre los análisis de los laboratorios; en concreto, cuando afirma que «la recurrente fue invitada a presentar otros nuevos», o cuando pone de manifiesto que «los productos analizados no eran exactamente los mismos que los que se invocaban como término de comparación». Las referencias a las que alude el defensor de la Administración se recogen en el fundamento de derecho Quinto en el que la Sentencia efectivamente señala que « el producto es analizado en debida forma (folio 26) con el resultado, aceptado por el recurrente que no solicita una segunda prueba o contraanálisis» ; y añade que « si se examina el análisis en cuestión el gas analizado ahora no es similar en su composición a la muestra considerada por el Servicio de Arancel del Departamento de Aduanas de 1998 que los incluía en el NC 27050000 pues sus porcentajes volumétricos son distintos así como existen otros distintos componentes a los de la muestra de 1998»; pero en modo alguno estas afirmaciones se realizan desde el punto de vista de su conformidad o no con la normativa de muestras que la parte recurrente considera vulnerada sino para desvirtuar la infracción del principio de confianza legítima y sin que de ellas se puedan deducir que se ha dado respuesta a la pretensión de la parte.

C) La apreciación del vicio de incongruencia con relación a la cuestión relativa a la «[n]o sujeción de la "toma de muestras" al criterio jurisprudencial», nos obliga a resolver lo que corresponda sobre esta cuestión dentro de los términos en que aparece planteado el debate, según establece el art. 95.2, apartados c) y d) de la LJCA, y que se reiteran en el quinto motivo de casación. La representación procesal de CEPSA considera que la toma de muestras efectuada por el servicio de Intervención de la Unidad Regional de Intervención de Impuestos Especiales el 23 de junio de 2000 «es una muestra puntual e ínfima, que en absoluto puede considerarse representativa de todo el producto» y además el procedimiento seguido no «está alineado ni con las garantías exigibles en el procedimiento tributario, ni con la doctrina del Tribunal Supremo» que establece que «la homogeneización es anterior a la toma de muestras y que estas no deberán mezclarse entre sí» (pág. 17 del escrito de demanda), como se deriva de la « Sentencia del Tribunal Supremo, de 16 de noviembre de 2001 » cuya doctrina está en la línea de lo expuesto en la « Sentencia de 9 de mayo de 2001 » (pág. 20), por lo que concluye que «las muestras tomadas el 23 de junio de 2000, no puede presumirse sean representativas del "gas de refinería" por falta de habilitación legal» y sin que «quepa atribuir eficacia alguna a las afirmaciones contenidas en la Diligencia de referencia sobre la "representatividad" del producto» (pág. 21).

Pues bien, procede la desestimación del motivo por una serie de razones que, si bien por si mismas pueden no ser concluyentes, sin embargo analizadas en su conjunto conducen a la decisión desestimatoria. Primero, porque la Administración comunicó a CEPSA la posibilidad de que solicitase un segundo análisis, que sin embargo, no consideró necesario; segundo, porque consta en el Acta que la Administración pidió al laboratorio los resultados de los análisis periódicos del producto que realiza la empresa, aceptándose su representatividad; tercero, porque la propia entidad reconoce que no discute el resultado del análisis sino la partida arancelaria en la que se incluye; y cuarto, la falta de representatividad de las muestras y la inadecuación del procedimiento a la doctrina del Tribunal Supremo, se invoca por primera vez en vía jurisdiccional, no habiéndose denunciado su vulneración ante la Inspección ni el los recursos administrativos previos ante el TEAR y posteriormente el TEAC.

En efecto, se hace constar en la Diligencia de 23 de junio de 2000, que el día «23.06.00 a las 11 h. se personan en las oficinas de la empresa» la persona «perteneciente a la Unidad Químico-Tecnológica de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE de Andalucía, y se desplazan a las instalaciones de la Refinería de Gibraltar procediendo a la toma de muestras por triplicado del producto "Fuel Gas" en la línea de conducción del mismo con destino al exterior de la Refinería (Acerinox), extracción que se realiza en presencia del que suscribe y de personal especializado de la empresa, y con la colaboración de la funcionaria perteneciente al Cuerpo de Profesores Químicos de Aduanas» (folio 29 del expediente).

Posteriormente, en la Diligencia de fecha 21 de septiembre de 2000, se notifica a CEPSA el resultado del análisis y se hace constar «que en el caso de no estar de acuerdo con dicho resultado, podrá solicitar a la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE de Andalucía en Sevilla, la práctica de un segundo análisis» (folio 35). Y en la Diligencia de 9 de octubre de 2000 se señala que «se solicita al representante de la empresa, que manifieste si ha solicitado segundo análisis de la muestra Fuel-Gas, extraída el 23 de junio» y que éste «manifiesta que hasta la fecha no ha solicitado el 2º análisis de la muestra extraída, estando aún pendiente la decisión de la empresa de solicitarlo o no» (folio 38). Finalmente, con fecha 20 de octubre de 2000, CEPSA remite correo a la Dependencia Regional de Aduanas en el que manifiesta que se remite escrito «respecto a la notificación del análisis efectuado al Fuel-Gas, aceptando el resultado del análisis y no aceptando la partida arancelaria señalada por el Laboratorio Central de Aduanas e II.EE» (folio 55).

Por otra parte, en la citada Diligencia de fecha 9 de Octubre de 2.000, se solicita a la empresa que «aporte resultados de los análisis de FUEL GAS efectuados, comprobando que por la [misma] se efectúan periódicamente análisis del producto, aportándose uno de cada mes, de febrero a septiembre, ambos inclusive, que se adjuntan a la presente diligencia, aceptándose la representatividad de dichos análisis con el de los productos salidos para Acerinos e Interquisa» (folio 39). Diligencia firmada por ambas partes.

En la Diligencia de 4 de diciembre de 2000, CEPSA hace constar que «está de acuerdo con los hechos descritos, debiendo puntualizar únicamente en relación con el origen del fuel gas fabricado en Refinería que, siendo correctas las unidades de producción que se citan en la Diligencia, en el caso de suministros a las empresas ACERINOX e INTERQUISA, el gas procede siempre de las unidades de Platforming RZ100 o de FCC» (folio 71). Y frente a lo cual el Acta (folio 90) y el Informe ampliatorio al Acta señalan que «de los análisis de la muestra extraída y de los resultados de análisis efectuados por el Laboratorio de la empresa se deduce que la partida aplicable es la 271129.00, y que en los diversos procesos de fabricación en las unidades mencionadas en informe unido al Servicio de Intervención, las cantidades de Fuel-Gas obtenidas van a una única conducción sin existir separaciones según destino» (folio 99).

Pues bien, del contenido de las distintas diligencias [cuyo valor probatorio se ha señalado por esta Sala en Sentencias entre otras, Sentencias de 1 de abril de 1996 (rec. de apelación núms. 3483/1991 y 3767/1991), FFDD Segundo y Tercero, respectivamente; de 18 de octubre de 1996 (rec. apelación núm. 5064/1991), FD Tercero ; de 24 de octubre de 1996 (rec. de apelación núm. 5497/1991), FD Tercero ; de 20 de abril de 2004 (rec. cas. núm. 401/1999 ), FD Cuarto A); de 21 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 4791/1999), FD Cuarto ; de 6 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 3149/2000), FD Cuarto ; de 22 de julio de 2005 (rec. cas. núm. 8039/2000), FD Tercero ; de 17 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 342/2004 ), FD Tercero. 1 ; y de 26 de noviembre de 2008 (rec. cas. 2006/2005 ), FD Cuarto] se deduce que la Administración ha informado a la entidad de la forma de proceder a la obtención de muestras, en la que un representante de la propia entidad estuvo presente, le informó también sobre la posibilidad se solicitar un segundo análisis y le instó para la aportación de los análisis del producto que mensualmente realiza la propia empresa, por lo que la entidad, si hubiese querido, habría podido denunciar desde el primer momento la irregularidad sobre el procedimiento de toma de muestras. Y no sólo no lo hizo, sino que entendió acertado el resultado de los análisis y aceptó la representatividad de dichos análisis con el de los productos salidos para Acerinox e Interquisa (Diligencia de 9 de octubre de 2000), y, finalmente, sin que del expediente administrativo se desprenda la denunciada infracción del procedimiento de toma de muestras, ni el recurrente precise, salvo la invocación genérica a la jurisprudencia de esta Sala, en qué forma se produjo aquélla, presupuesto necesario para su análisis y resolución.

CUARTO.- En segundo lugar, CEPSA denuncia la vulneración del principio de confianza legítima que se produce como consecuencia de que «no repercutió a "ACERINOX, S.A." el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, con base en los Dictámenes del Departamento de Aduanas e impuestos especiales de 12 de Agosto y 18 de Septiembre de 1998», pues «no e [s] ajustado a derecho que un comportamiento tributario amparado en el parecer de los Órganos directivos rectores del Impuesto especial sobre Hidrocarburos, quede a la postre defraudado con la exigencia del tributo».

Con relación al principio de confianza legítima esta Sala, en Sentencia de 15 de abril de 2002 (rec. cas. núm. 10381/1997 ), ha señalado expresamente que«el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producido sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 )» [En igual sentido, Sentencia de 25 de octubre de 2004 (rec. cas. núm. 8145/1999 ), FD Tercero.c)].

Ahora bien, en la misma Sentencia se añadía que «sin embargo, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles» (FD Octavo).

Por lo tanto, partiendo de esta doctrina, no puede entenderse vulnerado el principio de confianza legítima con base en la existencia de unos Dictámenes de 12 de agosto y 18 de septiembre de 1998 sobre la calificación de un producto a efectos del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, cuando el objeto de los citados Dictámenes era un gas, cuya composición puede sufrir cambios en su composición, y la calificación discutida no se refiere al año 1998 sino a una liquidación girada por el Impuesto Especial de Hidrocarburos correspondiente al ejercicio 2000, sobre muestras tomadas en este ejercicio. Y sobre todo, porque no es hasta febrero de 2000, como consta en el Acta, cuando la propia entidad es la que decide «modifica[r] el texto de los Albaranes de Circulación que amparan el Fuel-Gas suministrado a las empresas mencionadas, indicando que se trata de "FUEL- GAS NO HIDROCARBURO" no haciendo constar el código de N.C. ni epígrafe alguno del Impuesto sobre Hidrocarburos» (pág. 2 ), por lo que hasta ese momento CEPSA había incluido el producto dentro del código NC 2711290000 .

QUINTO.- En tercer lugar, la representación procesal de CEPSA impugnó la Sentencia de instancia por entender que «infring[ía] lo dispuesto en el art. 222 , en relación con los artículos 416 y 421 de la Ley 1/2000, de 7 de Enero, de Enjuiciamiento Civil », al existir cosa juzgada sobre la no sujeción del "gas de fábrica o de Refinería", al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, con base en el pronunciamiento de Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de Enero de 2003 .

Para mejor solución de la cuestión, conviene recordar que esta Sala en Sentencia de 27 de abril de 2006 , dictada en el recurso de casación en interés de ley núm. 13/2005 , se pronunció en los siguientes términos:

« El principio o eficacia de cosa juzgada material - que es a la que se refiere el recurso de casación en interés de ley interpuesto-, se produce, según la jurisprudencia de esta Sala, cuando la cuestión o asunto suscitado en un proceso ha sido definitivamente enjuiciado y resuelto en otro anterior por la resolución judicial en él recaída. Tal manifestación de la cosa juzgada, que consagra el artículo 222 de la LEC/2000 , atiende de manera especial a la seguridad jurídica, evitando que la discusión jurídica se prolongue indefinidamente mediante la iniciación de nuevos procesos sobre lo que ha sido ya definido o determinado por la Jurisdicción, y, al mismo tiempo, que se produzcan resoluciones o sentencias contradictorias.

La cosa juzgada material produce una doble vinculación: de una parte, negativa o excluyente, obligando al órgano judicial a declarar inadmisible el proceso cuando advierte que el objeto de éste coincide o es jurídicamente idéntico a lo resuelto en sentencia firme en un proceso anterior; y, de otra, positiva o prejudicial, por la que, si el segundo proceso es sólo parcialmente idéntico a lo decidido en el primero, la decisión de aquél no podrá, sin embargo, contradecir lo definitivamente resuelto en éste. Dicho en otros términos, el órgano judicial del proceso posterior, en el caso de que formen parte de su "thema decidendi" cuestiones ya decididas en sentencia firme anterior deberá atenerse al contenido de dicha sentencia, sin contradecir lo dispuesto en ella, sino tomándola como punto de partida.

En su vertiente negativa, la excepción de cosa juzgada tiene su expresa consagración en el artículo 69.d) LJCA , dando lugar a la declaración de inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo. Y, en una jurisprudencia que por reiterada excusa la cita concreta de los pronunciamientos de esta Sala que la conforman, se ha configurado dicha causa de inadmisión en torno a la comprobación de la identidad de las pretensiones: de la que fue objeto del proceso decidido por sentencia firme y de la que lo es del nuevo proceso en que se hace valer la causa de inadmisión. Así han de contrastarse los tres elementos: a) identidad subjetiva de las partes y de la calidad en que actúan; b) causa de pedir, causa petendi, o fundamento de la pretensión; y c) petitum o conclusión a la que se llega según los hechos alegados y su encuadramiento en el supuesto abstracto de la norma jurídica invocada. Ello, sin perjuicio de las peculiaridades que en el proceso contencioso-administrativo derivan del objeto de la pretensión y que hace que sea un específico elemento identificador de la cosa juzgada el acto administrativo (la actuación de la Administración) o la disposición objeto de las pretensiones impugnatorias. O, dicho en otros términos, si en el posterior proceso la res de qua agitur es un acto (actuación) o una disposición diferente del que se enjuició en la resolución firme anterior, ya no puede darse el efecto negativo o excluyente de la cosa juzgada, salvo que el acto (actuación) o la disposición objeto del segundo proceso sean meras repeticiones del que se juzgó en el primero .

Así esta Sala ha señalado: «la cosa juzgada tiene matices muy específicos en el proceso Contencioso-Administrativo, donde basta que el acto impugnado sea histórica y formalmente distinto que el revisado en el proceso anterior para que deba desecharse la existencia de la cosa juzgada, pues en el segundo proceso se trata de revisar la legalidad o ilegalidad de un acto administrativo nunca examinado antes, sin perjuicio de que entrando en el fondo del asunto, es decir, ya no por razones de cosa juzgada, se haya de llegar a la misma solución antecedente»( STS de 10 nov. 1982 ; cfr., asimismo, SSTS de 28 ene. 1985 , 30 oct. 1985 y 23 mar. 1987 , 15 de marzo de 1999 , 5 de febrero y 17 de diciembre de 2001 y 23 de septiembre de 2002 , entre otras).

Y además, claro está, la apreciación de la excepción de cosa exige que se trate no sólo del mismo acto, disposición o actuación material sino también de la misma pretensión u otra sustancialmente idéntica a la que fue objeto del proceso anterior( STS, Sala 4.ª, de 22 mayo. 1980 ). Si en el proceso posterior sobre el mismo acto, disposición o actuación cambian la causa petendi o el petitum de la pretensión examinada y decidida en la resolución judicial firme anterior tampoco operará en su función negativa la cosa juzgada.

El efecto prejudicial positivo dependerá de la conexión entre el acto, disposición o actuación juzgados y el acto, disposición o actuación respecto de los que se invoca dicho efecto en el proceso ulterior.

Los criterios expuestos constituyen un cuerpo consolidado de doctrina jurisprudencial, como reflejan, entre otras muchas, las Sentencias de 5 de octubre de 1998 , 23 de septiembre de 2002 y 1 de marzo de 2004 , que no precisa de una declaración solemne como la que se propugna en el presente recurso de casación en interés de ley » (FD Tercero ).

Pues bien, tampoco puede aceptarse la pretensión de la parte referida a la infracción del principio de cosa juzgada material porque, de acuerdo con el artículo 222 de la LEC y la doctrina jurisprudencial sobre el mencionado principio, que la parte recurrente considera infringido, se exige que se produzca una triple identidad.

Los hechos relatados en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 10 de Enero de 2003 permiten concluir que no puede entenderse, contrariamente a lo defendido por CEPSA, que exista identidad entre las partes, pues la parte recurrente en el recurso que resuelve la citada Sentencia no es CEPSA sino ACERINOX. Por otro lado, la Sala de instancia concluye que la citada Sentencia «no se refiere al mismo ejercicio y la causa de pedir es distinta » (FD Cuarto) que la resuelta por la Sentencia impugnada, hechos que no han sido combatidos por el recurrente en casación.

Por tanto, ante la falta de las identidades exigidas, no concurren los presupuestos para la aplicación del art. 222 de la LEC y, por consiguiente, no se produce la denunciada infracción del principio de cosa juzgada.

SEXTO.- Igual respuesta desestimatoria procede dar a la pretensión de la entidad recurrente referida a la vulneración, por parte de la Sentencia de instancia, del principio de capacidad económica porque como hemos señalado en la Sentencia de 26 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 3130/ 2004) el principio de capacidad económica establecido en el art. 31 de la CE establece «un límite y un mandato dirigido al legislador» por lo que , «en todo caso, [lo que] podría vulnerar la Sentencia impugnada son los preceptos aplicables al supuesto enjuiciado, no el citado principio. En efecto, como señaló esta Sala en la Sentencia de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9180/2003), en el supuesto de que «la Administración tributaria impusiera un gravamen superior al que se desprende de la norma tributaria por las causas que se alegan en el recurso», «más que la lesión del principio de capacidad económica -que, en principio, sólo resulta imputable al legislador [como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE impide en todo caso "que el legislador establezca tributos -sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13 , y 194/2000, de 19 de julio , FJ 8)- cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica"( STC 193/2004, de 4 de noviembre , FJ 5; y ATC 71/2008, de 26 de febrero , FJ 5)]-, lo que habría tenido lugar es una infracción de (...) la normativa tributaria» (FD Séptimo).

Dicho de otro modo, si la interpretación de la Sala de instancia condujera, a título de simple hipótesis, al gravamen de una capacidad económica inexistente, cabiendo otra interpretación de los preceptos aplicables con distinto resultado, lo que se habría infringido por el Tribunal a quo será el precepto o preceptos aplicables al caso de autos no el principio constitucional de capacidad económica, situándose así la controversia nuevamente fuera del ámbito de competencia de esta Sala » (FD Tercero).

En consecuencia, no siendo posible la infracción del citado principio por parte de la Sentencia impugnada, el motivo debe ser desestimado.

SÉPTIMO.- Por lo expuesto, al apreciar la Sala que la Sentencia de instancia incurre en incongruencia omisiva, procede estimar el recurso de casación interpuesto por CEPSA, casando la Sentencia recurrida, lo cual obliga, por prescripción del artículo 95.2. d) de la LJCA , a resolver lo que corresponda, dentro de los términos en que aparece planteado el debate, y ello debe hacerse desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la citada entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de marzo de 2005.

OCTAVO. - No procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en este recurso.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

PRIMERO.- Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación interpuesto por la entidad COMPAÑÍA ESPAÑOLA DE PETRÓLEOS, S.A. (CEPSA) contra la Sentencia dictada el 9 de octubre de 2006, por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 259/2005, casando y anulando la citada resolución en cuanto incurre en incongruencia omisiva al no pronunciarse sobre la pretensión formulada en el apartado cuarto de la demanda contencioso-administrativa.

SEGUNDO.- Que, al resolver lo procedente dentro de los términos del debate procesal de instancia, debemos desestimar y desestimamos íntegramente las pretensiones de la demandante formuladas en el recurso contencioso-administrativo núm. 259/2005, interpuesto por CEPSA frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de marzo de 2005, confirmando el Acuerdo de liquidación impugnado.

TERCERO.- No hacer imposición de las costas procesales.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .