Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 5880/2007 de 10 de Julio de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diez de Julio de dos mil doce.

En el recurso de casación nº 5880/2007, interpuesto por don Adolfo , don Diego , doña Montserrat , doña Tarsila y don Diego , representados por el Procurador don Eduardo Codes Feijoó, y asistidos de letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 26 de septiembre de 2007, recaída en el recurso nº 93/2005 y acumulado 1666/2006 , sobre IRPF; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por don Diego , doña Montserrat , doña Vicenta y doña Tarsila , y por don Adolfo , contra la Resolución del TEAC, de fecha 20 de diciembre de 2004, que desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo de la Delegación de Hacienda de Barcelona, de fecha 4 de septiembre de 2001, en asunto relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1995 y 1996, y cuantía 363.242,75, así como del acumulado recurso nº 166/2006 seguido entre las mismas partes, contra resolución del TEAC, de fecha 2 de marzo de 2006, sobre el mismo impuesto y ejercicios, y cuantía, la mayor 8.609,68 euros.

SEGUNDO.- Notificada esta sentencia a las partes, por los recurrentes se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.- Emplazadas las partes, los recurrentes (don Adolfo y otros) comparecieron en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formularon en fecha 14 de diciembre de 2007, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 30 de la LGT en relación con el art. 60 del Reglamento General de Inspección y art. 13.5 de la O. de 26 de mayo de 1986 y artículos 392 , 393 , 394 , 395 , 396 , 398 y 440 , 659 , 661 y 989 del CC .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 103.2 , 104.1 y 105.2 LJCA .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c ) y d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 218 LEC como supletorio de la LJCA, en relación con el art. 24.1 CE .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que se case y anule la recurrida y, en definitiva, se declare:

Dar lugar al motivo primero del presente recurso, anulando todas las actuaciones administrativas instruidas a los recurrentes, la comunidad hereditaria constituida por Diego , Doña Montserrat , Doña Tarsila y Doña Vicenta , objeto del acta nº NUM000 y Acuerdo de la Dependencia, de fecha 4 de septiembre de 2001; y a los anteriormente nombrados, a título individual y a Don Adolfo , objeto de actas nº NUM001 , NUM002 , NUM003 , NUM004 y NUM005 , respectivamente y acuerdos de la misma fecha, en relación con cada uno de los nombrados, así como todas y cada una de las liquidaciones contenidas y derivadas de dichos actos administrativos con derecho a la devolución de las cantidades ingresadas, en su caso, con sus intereses y los gastos e intereses de las garantías prestadas desde la fecha en que fueron constituidas. Y, asimismo, se declare, con carácter alternativo, para el caso de no prosperar la anterior petición, con casación del a sentencia recurrida, la nulidad d las resoluciones del TEAC de fechas 20 de diciembre de 2004 (expediente de reclamación nº NUM006 ) y 2 de marzo de 2006 (expedientes de reclamación nº NUM007 , NUM008 , NUM009 , NUM010 y NUM011 acumulados) con fundamento en el motivo segundo del presente recurso, ordenando la retroacción de las actuaciones a la situación de acumulación en los términos de la sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 10 de junio de 2004 , reseñada en el antecedente III del escrito. Y, finalmente, también con carácter alternativo a la petición precedente, se declare nula la sentencia recurrida por infracción de las normas que han quedado expresadas en el motivo tercero del recurso, con la consiguiente retroacción de actuaciones al momento inmediatamente anterior al de dictarse sentencia, a fin que la Sala sentenciadora se pronuncie congruentemente en relación con los pedimentos sustanciales deducidos por los demandantes.

CUARTO.- Por providencia de la Sala, de fecha 14 de julio de 2011, se acordó dar traslado a las partes sobre la posible inadmisión del recurso, al estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, excepto en relación con la liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 1996, derivada del acta A02 70447615, cuya cuantía liquidada asciende, en pesetas, a la cantidad de 47.236.796 ( arts. 86.2.b ), 41.2 y 3 LJCA ). Siendo evacuado el trámite conferido por las partes mediante escritos de fechas 21 de julio y 5 de septiembre de 2011, en el que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 2 de febrero de 2012, se acordó declarar la admisión del recurso de casación en relación con la liquidación relativa al IRPF, ejercicio 1996, y la inadmisión del recurso respecto de la liquidación relativa al IRPF, ejercicio 1995.

Por providencia de 20 de marzo de 2012, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 26 de abril de 2012, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

QUINTO.- Por providencia de fecha 11 de mayo de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 4 de julio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por don Diego , doña Montserrat , doña Vicenta y doña Tarsila contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de diciembre de 2004 (RG NUM006 Sala Primera Valía Primera), y por don Adolfo , don Diego , doña Montserrat , doña Vicenta y doña Tarsila , contra resolución de dicho Tribunal de 2 de mayo de 2006 (RG NUM012 , NUM013 , NUM014 , NUM015 y NUM016 , Sala Primera Vocalía Primera).

El Tribunal de instancia, en relación con la primera resolución del TEAC expuso los siguientes hechos:

"Mediante comunicación notificada el 5 de mayo de 2000 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de Doña Diana , y de su cónyuge Don Adolfo . Dichas actuaciones son de carácter parcial y se limitan a las repercusiones fiscales derivadas de su condición de socios de la entidad en régimen de transparencia fiscal INMOBILIARIA SAN SEGUIMÓN DE VILADRAU SA 1995-1996 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Las actuaciones se llevaron a efecto con Don Ángel Jesús , como representante autorizado de Doña Diana , según documento de representación de 23 de mayo de 2000, y posteriormente de sus herederos, según documento de fecha 7 de marzo de 2001, Don Diego , Doña Montserrat , Doña Tarsila y Doña Vicenta , tras su fallecimiento en Agosto de 2000 y la renuncia de su esposo Don Adolfo a la parte de la herencia que le correspondía según testamento de fecha 20 de febrero de 1979.

Como consecuencia de estas actuaciones se procedió a levantar Acta de disconformidad n. NUM000 de 27 de julio de 2001, por el concepto impositivo y periodo citado. Las actas se extienden a nombre de Don Diego como heredero de Doña Diana . Se hacía constar que el sujeto pasivo no incluyó cantidad alguna en concepto de imputación de bases imponibles positivas de entidades trasparentes. Tampoco se incluyeron imputaciones por cantidades retenidas o ingresadas a cuenta. Sin embargo como consecuencia de las actuaciones llevadas a cabo con la entidad INMOBILIARIA SAN SEGIMÓN DE VILLADRAU SA se comprobó la obligación de esta de tributar en régimen de transparencia fiscal, así como la existencia de unas bases imponibles positivas que ascendían en el periodo 1995 a 95.598.904 pts (574.560,98 euros) -Acta A02 NUM017 de 13 de julio de 2001-. La obligada tributaria era propietaria a 30 de noviembre de 1995 del 90% del capital, quedando el resto en poder de sus cuatro hijos y de su cónyuge, a razón de un 2% cada uno. Con fecha 13 de julio de 2001, se puso de manifiesto el expediente a los herederos indicados, a través de su representante, para que pudieran efectuar alegaciones, si bien no hicieron uso del trámite. La liquidación ascendió a 60.522.630 pts.( 363.748,33 euros, en concepto de cuota e intereses de demora).

La regularización comprende únicamente el periodo 1996, según consta en la liquidación de 4 de septiembre de 2001 obrante en el expediente, y en el acta NUM000 al imputarse los rendimientos al periodo de aprobación de las cuentas del ejercicio ( artículo 14.3 RD 1841/1991, de 30 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).

Disconformes con la liquidación los recurrentes interpusieron ante el Tribunal Económico-Administrativo Central reclamación, solicitando la nulidad, alegando como cuestión incidental petición de suspensión del procedimiento hasta que se resuelva por la Audiencia Nacional el recurso contencioso-administrativo deducido contra las reclamaciones NUM012 , NUM013 , NUM014 y NUM016 desestimadas por el Tribunal Central en acuerdo de 26 de octubre de 2001; y en cuanto al fondo, nulidad del acta, por venir referida a un solo heredero, y nulidad del acto administrativo por falta de motivación".

En relación con la segunda resolución del TEAC, el Tribunal de instancia partió de los siguientes hechos:

"A su vez, la resolución el Tribunal económico-administrativo central de 2 de marzo de 2006, que también constituye objeto de recurso, al haber sido acumulados los recursos 93/05 y 166/06, se refiere a la ejecución de la sentencia de 10 de junio de 2004, de la Sección Segunda de esta Sala (Recurso 9/2002 ). Dicha sentencia resolvía el recurso contencioso-administrativo interpuesto por DON Adolfo , DON Diego , DOÑA Montserrat , DOÑA Vicenta y DOÑA Tarsila contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de octubre de 2001, resolución que fue anulada, a la vez que declaraba "el derecho que asiste a los hoy recurrentes a la acumulación de sus pretensiones n. NUM012 , NUM013 , NUM014 y NUM016 al expediente de reclamación n. NUM006 , que se sigue

La resolución del TEAC de 6 de marzo de 2006 señala que no obstante la voluntad de ejecutar la sentencia aludida, como quiera que el Tribunal Económico-Administrativo Central resolvió con fecha 20 de diciembre de 2004 el expediente NUM006 resuelta imposible cumplir la sentencia en sus propios términos, si bien acordó remitir las actuaciones a la Sala a fin de que pudieran acumularse en vía jurisdiccional todas las reclamaciones. En relación al fondo del asunto, el Tribunal señala que todas las pretensiones de los interesados ya han sido resultas con autoridad de cosa juzgada en resolución de 20 de diciembre de 2004, por lo que no procede entrar a conocer nuevamente de ellas, y que en relación a la imputación de bases imponibles positivas los interesados no realizaron alegaciones en el expediente, sin que ahora observe vicio alguno" .

La cuestión que subyace en el fondo del asunto no es otra que la imputación a los recurrentes de las bases positivas de la sociedad de transparencia fiscal INMOBILIARIA SAN SEGUIMÓN DE VILADRAU S.A.

Sin embargo, al margen de esta cuestión, las pretensiones objeto del recurso se refirieron:

En primer lugar, a la acumulación de las reclamaciones NUM012 , NUM013 , NUM014 y NUM016 al expediente de reclamación n. NUM006 , respecto de la cual en la sentencia se señaló que:

""Los recurrentes consideran que las resoluciones impugnadas son nulas, y así oponen una pretensión de carácter principal y otra de carácter alternativo. La primera tiende a lograr la efectiva acumulación ante el TEAC de todas las reclamaciones (las número NUM012 , NUM013 , NUM014 , NUM015 y NUM016 al expediente de reclamación n. NUM006 ), a cuyo efecto denuncian vulneración de los artículos 103 y 104 de la LRJCA , dado que el TEAC no ha dado cumplimiento a la sentencia mencionada.

El Tribunal, al conocer de las reclamaciones NUM012 , NUM013 , NUM014 , NUM015 y NUM016 , en ejecución de sentencia, reconoce en la resolución de 6 de marzo de 2006, que no puede dar cumplimiento a lo acordado, dado que en fecha anterior - 20 de diciembre de 2005- ha resuelto la reclamación NUM006 .

La resolución de la cuestión planteada debe partir del hecho de que la petición de acumulación se había resuelto en los expedientes de reclamación NUM012 , NUM013 , NUM014 , NUM015 y NUM016 , de suerte que estos debían seguir el curso de la reclamación NUM006 . Así mismo, debe tenerse en consideración que según remarca la sentencia de la Sección Segunda de esta Sala de 10 de junio de 2004 (recurso 9/02 ), las reclamaciones NUM012 , NUM013 , NUM014 , NUM015 y NUM016 , no alcanzaban la cuantía precisa para ser objeto de reclamación ante el TEAC, si bien tanto aquellas como la NUM006 tenían su origen en el acta de 13 de julio de 2001, por el Impuesto de Sociedades 1995, a la Inmobiliario San Segimon de Villadrau SA, de la que eran socios Doña Diana y los recurrentes (DON Adolfo , DON Diego , DOÑA Montserrat , DOÑA Vicenta y DOÑA Tarsila ). De acuerdo con aquella la entidad debía tributar en régimen de transparencia fiscal, con la consiguiente imputación de bases positivas a los socios, en proporción a sus participaciones. La sentencia señala que en razón de la cuantía de cada una de las referidas reclamaciones las mismas podrían ventilarse ante órganos administrativos distintos, por lo que razones de economía imponen que pretensiones conexas se ventilen en un solo proceso, evitando reiteraciones inútiles, y eventuales resultados contradictorios.

El artículo 103.4 de la LRJCA establece que "Serán nulos de pleno derecho los actos y disposiciones contrarios a los pronunciamientos de las sentencias, que se dicten con la finalidad de eludir su cumplimiento". De acuerdo con el referido precepto, la nulidad que demandan los recurrentes habría de pretenderse en el correspondiente proceso de ejecución, en cuyo seno habría que haber instado, en su caso, la ejecución forzosa.

El artículo 104 de la LRCJA, establece que 1. Luego que sea firme una sentencia, se comunicará en el plazo de diez días al órgano que hubiera realizado la actividad objeto del recurso, a fin de que, una vez acusado recibo de la comunicación en idéntico plazo desde la recepción, la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo y en el mismo plazo indique el órgano responsable del cumplimiento de aquél.

2. Transcurridos dos meses a partir de la comunicación de la sentencia o el plazo fijado en ésta para el cumplimiento del fallo conforme al artículo 71.1.c), cualquiera de las partes y personas afectadas podrá instar su ejecución forzosa.

3. Atendiendo a la naturaleza de lo reclamado y a la efectividad de la sentencia, ésta podrá fijar un plazo inferior para el cumplimiento, cuando lo dispuesto en el apartado anterior lo haga ineficaz o cause grave perjuicio".

A su vez, el artículo 105 dispone que:

1. No podrá suspenderse el cumplimiento ni declararse la inejecución total o parcial del fallo.

2. Si concurriesen causas de imposibilidad material o legal de ejecutar una sentencia, el órgano obligado a su cumplimiento lo manifestará a la autoridad judicial a través del representante procesal de la Administración, dentro del plazo previsto en el apartado segundo del artículo anterior, a fin de que, con audiencia de las partes y de quienes considere interesados, el Juez o Tribunal aprecie la concurrencia o no de dichas causas y adopte las medidas necesarias que aseguren la mayor efectividad de la ejecutoria, fijando en su caso la indemnización que proceda por la parte en que no pueda ser objeto de cumplimiento pleno".

Por consiguiente, es patente que la inejecución y la declaración de nulidad del acto que contradiga la ejecutoria corresponde plantearla ante el Tribunal de ejecución ( STS, Sala 3ª, Sección 5ª, de 18 de junio de 2006, recurso 44/2003 ), como incidente de ejecución, siendo precisamente dicho Tribunal quien ha de valorar si el acto en cuestión se ha dictado con la finalidad de eludir la ejecutoria ( artículo 103.4 LRJCA ), y si es procedente la declaración de nulidad o bien, la adopción de alguna medida tendente a dar efectividad a la declaración contenida en el fallo.

Así las cosas, el motivo no podría prosperar, si bien, debe hacerse notar que el mismo se desvanece desde el momento en el que podemos constatar que las actuaciones se han acumulado finalmente en vía jurisdiccional, y que los motivos de nulidad opuestos por todos los recurrentes en todos los recursos son idénticos"."

En segundo término, se refirió la Sala "a quo" a la acumulación solicitada del expediente seguido a la entidad SAN SEGUIMON S.A. con los expedientes seguidos a los recurrentes. En la sentencia se señaló que:

""Los siguientes motivos que oponen los demandantes guardan relación con el expediente TEAC 6784/01 de Inmobiliaria SAN SEGIMON SA, y así entiende la parte demandante que el referido expediente debió acumularse al expediente TEAC NUM006 ( NUM012 , NUM013 , NUM014 . NUM015 y NUM016 ), los cuales deben entenderse en todo caso incompletos al faltar el expediente incoado a SAN SEGIMON SA.

El motivo tampoco puede prosperar, dado que estamos en presencia de expedientes distintos, incoados por distintos conceptos (Impuesto de Sociedades e Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), de modo que entre uno y otro existe una relación mediata, que no reclama la acumulación ( artículo 35 y 44 del Reglamento de Reclamaciones Administrativas ).

Debe recordarse, en línea con lo que venimos argumentando, entre otras, en sentencia de 23 de noviembre de 2006 (Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2 ª, Sentencia de 23 Nov. 2006, rec. 952/2003 ) lo siguiente:

"El régimen de transparencia fiscal fue introducido en nuestro marco jurídico por la Ley 61/1978 de 27 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, disponiéndose en su art. 19-1 que "Se imputaran, en todo caso, a los socios y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o perdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del artículo 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación", disponiéndose en el art. 19-3 de dicha Ley que " el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, establecidas en dicha legislación. " y señalando el art. 19-5 de dicha Ley que "las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributaran por este Impuesto".

se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a dicha sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y de ahí que la Administración Tributaria puede imputar los rendimientos de una Sociedad en régimen de transparencia fiscal a sus socios, percibir los intereses correspondientes e imponer las sanciones oportunas en tanto el acta levantada a la Sociedad transparente no haya ganado firmeza, tal y como se desprende del artículo 387 del RIS RD 2631/1982 que establece:" 1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una Sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiese prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria.

2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas.

3. Una vez ultimadas las actuaciones y, sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia.

A su vez, recuerda la sentencia que citamos que "Estos mismos criterios, se mantuvieron por el art. 55, de la Ley 18/1991 , del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en relación con el art. 76.2.b), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades ".

Con ello quiere ponerse de relieve que la acumulación y la incorporación del expediente referente a la sociedad no resultan necesarios, dado que todo lo referente a la calificación de la entidad y a la determinación de la base debe hacerse en el expediente correspondiente a la sociedad por parte de los socios ( tanto individualmente como en su condición de sucesores de Doña Diana ), sin perjuicio de que la eventual impugnación de la liquidación del Impuesto de Sociedades pueda proyectase sobre las liquidaciones que constituyen el objeto de los recursos que aquí analizamos.

Con ello quedan desvirtuados los motivos segundo, tercero y sexto de la demanda"."

A continuación se refirió el Tribunal de instancia a la alegación de que el expediente fuere tramitado con uno solo de los herederos omitiendo a los tres restantes. Señaló el Tribunal de instancia que:

""El cuarto motivo que opone la parte demandante, denuncia la nulidad del acta número NUM000 , dado que considera vulnerados los artículos 30 de la LGT en relación con el artículo 60 de Reglamento General de la Inspección de Tributos , puesto que el acta levantada en el expediente NUM006 aparece únicamente a nombre de Don Diego , en su condición de heredero de Doña Diana , cuando lo cierto es que los herederos eran los cuatro hermanos DON Diego , DOÑA Montserrat , DOÑA Vicenta y DOÑA Tarsila .

El examen del expediente evidencia que el acta número NUM000 aparece a nombre de Don Diego , en su condición de heredero de Doña Diana . No obstante, en la misma se deja constancia de la comparecencia de todos los herederos, y de su intervención a través de representante (veáse folios 24 y ss). A su vez, el acta no es sino una propuesta de liquidación o un acto preparatorio de la liquidación ( artículo 49 RGIT ), en la que sí consta que el contribuyente es DON Diego , DOÑA Montserrat , DOÑA Vicenta y DOÑA Tarsila , herederos de Doña Diana ) -folio 27 expediente TEAC-, de modo que el sujeto pasivo queda convenientemente determinado con clara individualización del contribuyente, lo cual no puede comportar infracción del artículo 30 de la LGT , y de sus normas de desarrollo.

En todo caso, debe hacerse notar que los sucesores han estado presentes en los procedimientos, actuando a través de representante, en su condición de herederos de la obligada, razón por la que el eventual defecto en modo alguno ha impedido a los interesados conocer que eran sucesores de la deuda tributaria, en su condición de herederos, lo cual se desprende sin lugar a dudas del acto de liquidación y de las actuaciones precedentes"."

Por último, en la sentencia se resolvió la alegación referente a la falta de motivación de la siguiente forma:

""Por último, la demandante alega que el acta no resulta motivada, con infracción del artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo común , en relación al artículo 24 de la CE .

Tal y como se ha expresado el acta no contiene sino una propuesta de liquidación, cuyo contenido se recoge en el RD 939/1986 de 25 Abril (Reglamento General de la Inspección de los Tributos), que expresamente señala que "2 En las actas de la inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán:

a) El lugar y la fecha de su formalización.

b) La identificación personal de los actuarios que la suscriben.

c) El nombre y apellidos, número de documento nacional de identidad y la firma de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas; así como, en cualquier caso, el nombre y apellidos o la razón o denominación social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio tributario del interesado.

d) La fecha de inicio de las actuaciones y el criterio seguido en el cómputo del plazo de duración de las mismas cuando excedan de doce meses.

e) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar.

f) Asimismo, se hará constar si el interesado ha presentado o no, al amparo del artículo 21 de la ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , alegaciones y, en el caso de que las hubiera efectuado, deberá realizarse una valoración de las mismas.

g) En su caso, la regularización de la situación tributaria del interesado que los actuarios estimen procedente, con expresión de la deuda tributaria debida por el sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta o responsable solidario, en concepto de cuota, recargos e intereses de demora.

h) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta o responsable tributario.

i) La expresión de los trámites inmediatos del procedimiento incoado como consecuencia del acta y, cuando el acta sea de conformidad, de los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado de aquélla, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos. i

j) En su caso, se hará constar la ausencia de motivos para proceder a la apertura de procedimiento sancionador, en el supuesto de que, a juicio del actuario, no esté justificada su iniciación".

A su vez, el acta debe acompañarse del informe ampliatorio a que se refiere el artículo 48.2 y 56.3 del RD 989/1986, de 25 Abril (Reglamento General de la Inspección de los Tributos), en el que se expresan los fundamentos jurídicos de la propuesta de regularización.

El acta y su informe obran al folio 3 a 23 del expediente, y tanto en el acta como en el informe se contiene un pormenorizado examen de las cuestiones que suscita la regularización así como de los preceptos legales en los que se apoya, los cuales aparecen convenientemente desarrollados. Por tanto, resulta que el resultado de las actuaciones inspectoras se ha desarrollado de acuerdo con las normas legales, sin indefensión alguna, como lo demuestra el hecho de que los interesados hayan venido formulando reclamaciones frente al acto impugnado"."

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. Por auto de 2 de febrero de 2012 se admitió la casación sólo respecto a la liquidación correspondiente al ejercicio 1996, por lo que la presente sentencia debe contraerse exclusivamente al mismo.

SEGUNDO.- En el primer motivo de casación, se denuncian por los recurrentes una doble infracción: en primer lugar, la nulidad del acta que iniciada sólo respecto a uno de los herederos de doña Diana , esto es, don Diego , declara con posterioridad contribuyentes también a los restantes hermanos (doña Montserrat , doña Tarsila y doña Vicenta ), sin habérseles puesto de nuevo de manifiesto el expediente, y, en segundo término, que pese a ser todos los hermanos coherederos, sólo se declara sujeto pasivo a don Diego .

Los razonamientos del Tribunal de instancia en relación con esta cuestión son suficientemente expresivos de que no hubo ningún tipo de indefensión de los coherederos, al haber comparecido a través de sus representantes, razonamientos que esta Sala acepta. Por otra parte, pese a lo dicho por los recurrentes, la liquidación es clara en la designación de quienes son los sujetos pasivos del tributo, refiriéndose a los cuatro hermanos y no sólo a don Diego , pues en el folio 4 del expediente figura lo siguiente:

""Las actuaciones inspectoras de investigación y comprobación se han entendido con D. Ángel Jesús con N.I.F. : NUM018 , el cual ha actuado ante la Inspección en nombre de las siguientes personas:

- Primeramente actuó en nombre de Dña. Diana (N.I.F.: NUM019 ), estando autorizado para ello en virtud de documento de representación otorgado por la misma el 23 de mayo de 2.000.

- Tras el fallecimiento de Dña. Diana ha actuado en nombre de Montserrat como heredera de Diana , de Tarsila COMO HEREDERA DE Diana , de Diego COMO HEREDERO DE Diana , y de Vicenta COMO HEREDERA DE Diana , (N.I.F.: NUM019 ), estando autorizado para ello en virtud de sendos documentos de representación otorgados por los mismos el 7 de marzo de 2.001.

[...] Las actas se extienden a nombre de D. Diego (N.I.F.: NUM020 ) como heredero de Dña. Diana (N.I.F.: NUM019 ), en cuanto que es uno de los cuatro sucesores de la deuda tributaria de Dña. Diana . Este ha actuado ante la Inspección por medio de representante autorizado, siendo éste D. Ángel Jesús , el cual a su vez ha actuado en nombre de Doña. Diana (fallecida) y actúa en nombre de los otros tres sucesores de la deuda tributaria: Dña. Tarsila , Dña. Vicenta y Dña. Montserrat "."

TERCERO.- En el siguiente motivo aducen los recurrentes que se han incumplido las normas sobre ejecución de sentencias, pues habiendo dictado sentencia de fecha 10 de junio de 2004 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en la que se ordena la acumulación de sus pretensiones NUM012 , NUM013 , NUM014 , NUM015 y NUM016 al expediente de reclamación nº NUM006 , el TEAC incumple dicho mandato con base en la imposibilidad de su cumplimiento por estar ya fallado dicho expediente.

El motivo se limita a discutir el razonamiento del Tribunal de instancia relativo a la competencia del órgano judicial competente para conocer de la ejecutoria, pero no se cuestiona la otra parte del razonamiento referente a que la acumulación ya se ha hecho en vía jurisdiccional y que los motivos de nulidad de todos los recurrentes son los mismos. Esta ausencia de alegación haría ya de por sí inviable el motivo.

Pero es que además, en relación con el primer aspecto esta Sala acepta los fundamentos de la sentencia recurrida, habida cuenta de que los actos que dicte la Administración en contra de lo dispuesto en una sentencia serán nulos correspondiendo la declaración de dicha nulidad al órgano judicial que la dictó, conforme se infiere del artículo 103.4 de la LJ .

Respecto del segundo aspecto, la acumulación llevada a cabo en vía jurisdiccional, subsanaría cualquier defecto que se haya cometido en vía administrativa en este punto, sin que se haya producido indefensión, al haber intervenido los recurrentes en los autos con plenitud de derechos procesales.

CUARTO.- En el último motivo de casación, articulado conjuntamente al amparo de las letras c ) y d) del art. 88.1 LJ se alega que la Sala de instancia debió resolver las cuestiones planteadas en relación con la liquidación correspondiente a la sociedad SAN SEGUIMÓN DE VILADRAU, sin que pueda eludir tal pronunciamiento con la sola mención de que "todo lo referente a la calificación de la entidad y a la determinación de la base debe hacerse en el expediente correspondiente a la sociedad por parte de los socios", lo que a su juicio constituye incongruencia omisiva.

El motivo es inadmisible, al formularse con amparo en dos letras del artículo 88.1, cuando la jurisprudencia viene exigiendo que se invoquen separadamente. En efecto se ha dicho por esta Sala:

""... esta Sala tiene reiteradamente declarado que la naturaleza extraordinaria del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la ley establece para su viabilidad, requisitos que no constituyen un prurito de rigor formal sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquel ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia de instancia. De ahí que no sea susceptible de admisión el recurso en que no se cumplan las previsiones del artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , relativas a la necesidad de expresar razonadamente el motivo o motivos en que se ampare sin que, por otro lado, pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que sólo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional.

Por ello, en la Sentencia de 1 de julio de 2010 (recurso de casación número 3643/2005 ) hemos declarado que "El escrito de interposición del recurso de casación se limita a efectuar una mención genérica, contemplada en la página 7 del mismo, a su fundamento simultáneo en las letras a ) y d) del citado artículo 88.1 de la LJCA . Pues bien, la formulación de los motivos de casación al amparo simultáneamente de dos letras distintas del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , sin especificar a cuál de aquellos apartados se vincula cada una de las alegaciones realizadas, resulta incompatible con el rigor formal que dicha Ley atribuye al escrito de interposición del recurso extraordinario de casación recogido en el artículo 92.1 de la Ley jurisdiccional [ Autos de la Sección Primera de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 3655/2009 ); de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 6228/2009 ); de 28 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 483/2008 ); y de 1 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 1304/2009 ), entre los más recientes].""

Por otra parte, esta Sala tiene declarado en reiterada jurisprudencia, entre otras sentencia de dieciocho de Marzo de dos mil diez y la que en ella se cita, la independencia de las reclamaciones formuladas en el expediente seguido a la sociedad transparente, y las seguidas a los socios a los que se imputan las bases positivas de la misma.

"" ...se antoja conveniente recordar los términos de la sentencia de este Tribunal Supremo de 1 de abril de 2008 , se dijo entonces que los actos de determinación de la base imponible y de las retenciones y deducciones de las sociedades transparentes pueden ser obviamente provisionales o definitivos. Si son provisionales, lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios; de ahí que el art. 50, apartado 3, letra c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril , textualmente disponga: "3. Tendrán asimismo, el carácter de previas: (...) c) Las actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad (se refiere a la sociedad transparente)", y de igual modo el art. 387, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , que dispone en el mismo sentido: "1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiera prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad Transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas". Si las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstos la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado o no la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles.

Por supuesto, como ya hemos indicado, los actos administrativos de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

Distinto por completo es que dichos actos (provisionales o definitivos) de determinación de la base imponible, retenciones y deducciones en sede de las sociedades transparentes, sean firmes o no. Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.

Si las sociedades transparentes los han impugnado, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el art. 122 de la Ley General Tributaria dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", lo que obligaría a la Sala, si se hubiera acreditado la liquidación girada a la sociedad transparente, a declarar que la liquidación practicada al socio recurrente no sería definitiva hasta que adquirieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de la sociedad transparente sin que ello impidiera en absoluto la correspondiente imputación; ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de los socios no serían firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimase el recurso presentado por la sociedad transparente, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallarían en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos.

Desde esta perspectiva debe de hacerse la lectura del artº 50.3.c) del RGIT . Desde luego, el mismo dice lo que dice, las normas son tozudas, y no cabe, como pretende la parte actora, tensionar sus términos de tal modo que surja un sentido no sólo distinto a su letra, sino también a su espíritu. La norma, simplemente, determina la clase de acta, de entre las previstas legalmente, que debe extenderse en relación a los socios de una entidad en régimen de transparencia fiscal hasta tanto no se culmine la comprobación tributaria de esta entidad, que no es otra que el acta previa. Lo cual resulta plenamente acorde con la estructura del sistema, y la línea jurisprudencial que se ha puesto de manifiesto, así es no existe obstáculo legal de que se proceda a la actuación inspectora y se extienda la correspondiente acta previa y la consecuente liquidación provisional respecto del socio, mientras se comprueba y actúa mediante la correspondiente comprobación tributaria sobre la entidad transparente, distinguiéndose a los efectos de la situación tributaria del socio, según la liquidación realizada a la entidad transparente sea definitiva o esté en pendencia, con los consecuencias antes apuntadas. Ningún inconveniente normativo existe en levantar acta previa, que es la legalmente prevista para estos casos, cuando aún no ha culminado la comprobación tributaria de la entidad y ninguna transcendencia tiene ni desde el punto de vista formal y de sus garantía, ni material, puesto que la comprobación, acta y liquidación realizada al socio, en cuanto a su bondad tributaria se hace depender del resultado último de la liquidación girada a la sociedad en régimen de transparencia, de su firmeza"".

QUINTO.- La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

Fallo

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 5880/2007, interpuesto por don Adolfo , don Diego , doña Montserrat , doña Tarsila y don Diego , contra la sentencia dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 26 de septiembre de 2007, recaída en el recurso nº 93/2005 y acumulado 1666/2006 , con imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.