Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 6287/2007 de 11 de Enero de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a once de Enero de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 6287/2007, interpuesto por REPSOL YPF, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales don Juan Torrecilla Jiménez y por el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de octubre de 2007 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 755/04, a instancia de REPSOL YPF, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 25 de junio de 2004, relativa al Impuesto sobre Sociedades.

Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.- En el recurso contencioso-administrativo nº 755/04 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 25 de octubre de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Juan Torrecilla Jiménez, en nombre y representación de la entidad REPSOL YPF, S.A., contra la resolución de fecha 25.6.2004, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con el tratamiento de la deducción por doble imposición por la explotación en Dubai, y con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

SEGUNDO.- El Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta presentó con fecha 15 de noviembre de 2007 escrito de preparación del recurso de casación.

El Procurador don Juan Torrecilla Jiménez en representación de REPSOL YPF, S.A., presentó con fecha 27 de noviembre de 2007 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 29 de noviembre de 2007 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.- La representación procesal de REPSOL YPF, S.A. presentó con fecha 24 de enero de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dictar sentencia por la que, estime este recurso, case y anule la sentencia recurrida y, en su lugar, se dicte nueva sentencia por la que se anulen las Resoluciones de la Oficina Nacional de Inspección de 4 de diciembre de 2000 y 3 de agosto de 2001, así como la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 25 de julio de 2004, en la parte que las confirma, por no ser ajustadas a Derecho.

El Abogado del Estado presentó con fecha 20 de febrero de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte sentencia por la que, estimando este recurso, se case y anule el fallo recurrido, dictando en su lugar otro por el que sea declarada la conformidad a Derecho de la resolución administrativa recurrida, según el motivo invocado.

CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

REPSOL YPF, S.A. representada por el Procurador don Juan Torrecilla Jiménez compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 25 de septiembre de 2008 , "la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 28 de octubre de 2007, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 755/04 , resolución que se declara firme en cuanto a las sanciones impuestas y declarar la admisión a trámite del recurso de casación interpuesto por el representante de la Administración en lo relativo al tratamiento de la doble imposición internacional, y del interpuesto por la entidad Repsol YPF, S.A. Para su sustanciación, remítanse las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera de conformidad con las reglas de reparto de asuntos".

SEXTO.- Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, a REPSOL YPF, S.A., parte recurrida, presentó en fecha 16 de enero de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "desestime el recurso de casación interpuesto de contrario, confirmando el pronunciamiento estimatorio de la sentencia, esto es, la declaración sobre la deducción por doble imposición internacional por el impuesto soportado en Dubai".

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 19 de enero de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "en su día dicte sentencia que lo desestime".

SÉPTIMO.- Con fecha 15 de febrero de 2010, REPSOL YPF, S.A. presenta un escrito al que acompaña una documentación para que sean admitidos y se tenga por la Sala en consideración las manifestaciones que en él se contienen.

Dado traslado del anterior escrito a la ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO, el Abogado del Estado ha presenta escrito con fecha 17 de marzo de 2010 en el que realiza las alegaciones que considera oportunas al respecto.

OCTAVO.- Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 8 de noviembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Fundamentos

PRIMERO.- Se interpone por el Abogado del Estado y por REPSOL YPF, S.A. recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 25 de octubre de 2007 , que estimó en parte el recurso interpuesto por dicha entidad mercantil contra una resolución del TEAC de 25 de junio de 2004, que a su vez había desestimado las reclamaciones formuladas contra acuerdos de liquidación de 4 de diciembre de 2000 y de 3 de agosto de 2001 y los de sanción de 26 de junio de 2001 y de 10 de enero de 2002, todos ellos del Jefe de la ONI, relativos al impuesto sobre sociedades (régimen de declaración consolidada), ejercicio 1996.

La estimación parcial del recurso responde a la doble circunstancia de que la Sala de instancia consideró procedente al deducción por doble imposición derivada de la actividad de REPSOL EXPLORACIÓN, S.A., en Dubai y de que declaró prescrito el derecho de la Administración a sancionar a la entidad recurrente por el concepto y ejercicio examinados, extremo este último que debemos de calificar de firme, porque a pesar de que sobre el mismo se ha extendido el segundo de los motivos esgrimidos por el Abogado del Estado en su recurso, sin embargo, por razón de la cuantía, la Sala ha acordado su inadmisión en Auto de 25 de septiembre de 2008 .

SEGUNDO.- Entrando en el examen del primero y único que resta de los motivos del recurso de casación del Abogado del Estado, acogido al apartado d) del artículo 88.1 de la LJC, en él se formula una doble objeción: la no concurrencia de los requisitos del art. 24.4 de la Ley 61/1978 para practicarse la deducción en cuota por doble imposición internacional, en cuanto que afirma el Abogado del Estado que el "income tax" de Dubai no sería un gravamen de naturaleza idéntica o análoga a la del impuesto de sociedades español y, además. la de que, en todo caso, según su criterio, los ingresos obtenidos por la sociedad recurrente residente en territorio español no vendrían constituidos por los procedente directamente de la extracción de los productos petrolíferos que se desarrolla en Dubai por la sociedad extranjera participada DUMA, sino por los beneficios resultantes de su labor comercializadora o de intermediación en las posteriores de compraventa de estos productos petrolíferos que la sociedad recurrente adquiere de aquella.

Sobre estos temas, la sentencia impugnada resuelve por referencia a la de la propia Sala de la Audiencia Nacional de 21 de diciembre de 2006, dictada en el recurso 814/03 , dando lugar a una situación fáctica y dialéctica plenamente identificable con la que hemos resuelto en nuestra sentencia de 20 de octubre de 2011 , en la que con relación a la misma parte actora y utilizando la sentencia recurrida la misma referencia para su argumentación, aunque pronunciándose sobre la liquidación del impuesto de sociedades del año 1995, concluyó en la procedencia de la deducción por doble imposición con respecto a los rendimientos obtenidos en Dubai.

Decíamos en aquella sentencia y ahora ratificamos que

"La sentencia de instancia gira en torno a la comparación entre el impuesto de sociedades español y el gravamen dubaití, con el fin de analizar la naturaleza de los mismos, comparación que inevitablemente parte de la existencia, vigencia y contenido de la regulación que el ordenamiento de Dubai hace del mismo, y siendo cierto que el Derecho extranjero no puede hacerse valer mediante simple cita, el mismo ha de ser objeto de prueba por quien lo alega; ahora bien, la sentencia de instancia tiene por probado, puesto que de no ser así la comparación no era posible, la regulación que le sirve para determinar la naturaleza del impuesto. No estamos, pues, ante un supuesto en el que se duda del contenido de dicho Derecho extranjero, sino de un contenido que la sentencia da por cierto y que le sirve de base de comparación. Por lo que huelga la alegada vulneración del artº 114 de la LGT y 217 de la LEC , en relación con el artº 12.6 del CC y 281.2 de la LEC , en cuanto que correspondía a la entidad actora la carga de acreditar los hechos constitutivos del derecho hecho valer, en tanto que despejada cualquier duda, no se derivan las consecuencias desfavorables para al que incumbe la carga de la prueba de falta de acreditación de los hechos constitutivos de su derecho. Y desde luego, no es el recurso de casación, sin someterse a los cauces excepcionales establecidos, el camino idóneo para cuestionar la valoración de las pruebas y las conclusiones a las que llegó el Tribunal de instancia, que en definitiva representa el núcleo de la impugnación del Sr. Abogado del Estado, que cuestiona que del certificado de 5 de noviembre de 2000, se pueda determinar las características esenciales de "income tax" dubaití, llegando a conclusiones distintas a las de la sentencia de instancia pretendiendo sustraer la facultad que sólo al Tribunal de instancia corresponde, mediante la valoración de los medios probatorios y antecedentes obrantes, lo que le lleva a afirmar que el "income tax" dubaití nada tiene que ver con el impuesto de sociedades español.

Nos encontramos, pues, ante un motivo casacional que, desde el objeto de impugnación, la sentencia de instancia, está vacío de contenido, que básicamente se limita a copiar el contenido de la contestación a la demanda, esto es, de nuevo y en sede casacional se limita a combatir el acto originario, resultando de todo punto acrítica con lo resuelto por la sentencia, al punto que viene a plantear las mismas cuestiones hechas valer en su contestación a la demanda, y en dicha línea desarrolla el punto c) del motivo casacional primero bajo el fundamento de la inexistencia de rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero a los efectos del artº 24.4 de la LIS, pues son beneficios resultante de su labor de comercialización o de intermediación en las posteriores operaciones de compraventa de productos petrolíferos que adquiere de DUMA, obviando que la sentencia de instancia en el análisis de las características del impuesto dubaití ya señaló que "pues bien, la copia fehaciente de la ley de Dubai aplicada a REPSOL para la exacción del impuesto que ahora se pretende deducir muestra que las actividades económicas gravadas no se limitan a la producción o comercialización de hidrocarburos, sino a otras actividades", comprendiendo el "ejercicio de una actividad económica en Dubai" una serie de operaciones que no sólo se contraen a la producción de petróleo u otros hidrocarburos en Dubai, sino otras como venta en Dubai de productos o derecho sobre productos, arrendamientos de inmuebles o prestación de servicios; y que, en todo caso, se está cuestionado de forma incorrecta e inadecuada la valoración realizada por el Tribunal de instancia, lo que impide a este Tribunal revisar dicha valoración, pues conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia».

Otro tanto cabe decir del último de los alegatos contenidos en este motivo casacional, referido a la crítica que se hace de la Resolución de la DGT de 13 de abril de 1992 y a las liquidaciones de los ejercicios de 1986 a 1991, cuestiones que no merecieron la atención por parte de la sentencia de instancia, lo cual nos sitúa en la misma tesitura que ya se ha planteado, en el sentido de que en todo caso estaríamos ante una omisión por parte de la sentencia de instancia que debe hacerse valer a través del artº 88.1.c) de la LJ .

TERCERO.- Inadmitido en una parte y desestimado en otra el recurso del Abogado del Estado, procede que nos internemos en el articulado por la representación procesal de REPSOL, que estructura en once motivos, que a su vez distribuye en cinco apartados, en cada uno de los cuales se integran los motivos concretos que se refieren a cada una de las cuestiones enunciadas.

Siguiendo esta esclarecedora guía, afrontamos en primer lugar los cuatro motivos relativos a la negativa por parte de la sentencia recurrida de reconocerle a la actora el derecho a la deducción por doble imposición internacional de los rendimientos obtenidos en Egipto por REPSOL EXPLORACIÓN EGIPTO, S.A.

Igual aquí que en el caso que resolvimos por la citada sentencia de 20 de octubre de 2011 , las dos primeros motivos se acogen al apartado c) del artículo 88.1 de la LJC y en ellos se acusa, en el primero, incongruencia en los fundamentos de la sentencia y, en el segundo, falta de motivación de la misma.

Ámbos motivos los soslayamos, para introducirnos directamente en el tercero y el cuarto, por razón de que, en todo caso, una eventual estimación de aquellos nos conduciría directamente a las cuestiones de fondo planteadas en éstos y, segundo, porque acerca de tales cuestiones surge una doctrina nítida del precedente sustancialmente igual que resolvimos en la mencionada de 20 de octubre de 2011.

Los dos motivos se acogen a la letra d) del artículo 88.1 y en ellos de denuncia -en el tercero- la infracción de las normas reguladoras de la valoración de la prueba y -en el cuarto- la vulneración del artículo 29 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, en relación con la deducción por doble imposición internacional por los rendimientos obtenidos en Egipto por REPSOL EXPLOTACIÓN EGIPTO, S.A.

En el examen de estos motivos nuestro punto de partida ha de ser una constatación que hemos realizado en la tan mencionada sentencia de 9 de noviembre de 2011 , ante la pregunta de si el contraste entre el gravamen egipcio y el impuesto sobre sociedades español descubre entre ellos la naturaleza análoga requerida por el artículo 24.4 de la Ley 61/1978 , a la que contestábamos diciendo

"El Impuesto sobre Sociedades español es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades, obtenida durante un determinado período; el impuesto egipcio, si atendemos al artº 111 de la Ley 157/1981 , versión Ley 187/1993, es "un impuesto anual sobre la totalidad de los beneficios netos de las Sociedades por Acciones que operen en Egipto, con independencia de cuál sea su objeto", aplicándose entre otros a "establecimientos extranjeros que operen en Egipto... respecto a los beneficios que obtengan por las actividades que desarrollen en Egipto", esto es, responde a la misma naturaleza que el impuesto español, son impuestos similares, impuestos directos que recaen sobre la misma materia imponible, la renta o beneficio de las sociedades generados en un período determinado; de suerte que si el establecimiento permanente que posee la recurrente en El Cairo tributa efectivamente por los beneficios obtenidos en las cuatro explotaciones que gestiona en Egipto por el impuesto egipcio en 1995, de tener que tributar por los mismo beneficios en España en 1995, se estaría gravando la misma materia imponible dos veces, con quiebra del principio de neutralidad puesto que se vulnera la igualdad de rendimientos reales netos de impuestos derivados de la actividad desarrollada en el extranjero y la justa competencia, como denuncia la parte recurrente".

Una vez fijado este aserto y entrando en la circunstancia determinante de la desestimación del recurso en la cuestión de la que nos ocupamos, es de observar que el dato básico ponderado por la sentencia recurrida es el de que en realidad la sociedad recurrente no asume y por eso no soporta el pago de los ARE Income Taxes que se efectúan por EGPC.

La sentencia de instancia, para alcanzar esta conclusión, despliega una argumentación igual a la que recogió en su sentencia de 25 de octubre de 2007 , relativa al ejercicio de 193, y que fue casada en este punto por la nuestra de 9 de noviembre de 2011.

En efecto, dice la sentencia ahora impugnada que

"En el presente caso, de lo actuado en el expediente administrativo y documentación aportada, así como de lo alegado por las partes, se desprende que el Impuesto o gravamen, que se invoca como causa de la deducción para evitar la doble imposición, ha sido satisfecho por la entidad egipcia EGPC. No ha quedado acreditado que la entidad Repsol Exploración Egipto, S.A., haya satisfecho como sujeto pasivo del Impuesto egipcio, dicho gravamen, como consecuencia de los rendimientos obtenidos en la explotación petrolífera, conforme a los contratos de concesión suscritos.

Si está acreditado que la entidad EGPC ha satisfecho el gravamen, soportando la carga fiscal que el pago de dicho impuesto supone.

Por otra parte, como resultado de los acuerdos suscritos entre las partes contratantes, los rendimientos que percibe la entidad Repsol Explotación Egipto, S.A., son netos de impuestos, de forma que en la contabilidad, ni en los ingresos, ni en los gastos, figura el que se haya soportado el referido gravamen.

Esto, en un primer momento, enerva el supuesto fáctico sobre el que se asiente la deducción por doble imposición, es decir, que el mismo gravamen se haya soportado doblemente, o mejor, que el mismo hecho imponible haya sido objeto de doble tributación.

También, es significativo que la entidad EGPC se presente ante la Hacienda Pública egipcia como responsable del pago del impuesto, sin perjuicio de las relaciones contractuales suscritas por las partes".

Ahora bien, en nuestra citada sentencia señalábamos que

"(...) no resulta lógica, ni por ende correcta la consecuencia que deriva de la primera proposición, puesto que el hecho de que los rendimientos percibidos por REXE sean netos de impuestos, en modo alguno deriva necesariamente que por ello no soporte el gravamen, pues basta aplicar el tipo correspondiente según la regulación egipcia para, elevando al íntegro, calcular los ingresos brutos, en definitiva neto de impuesto no determina sin más no soportar el gravamen, y además tampoco determina que no tenga reflejo contable; (...)".

Por lo que en definitiva no considerábamos suficientemente razonado deducir de los anteriores presupuestos la apreciación de que la sociedad española no hubiera satisfecho también el impuesto egipcio.

También indicábamos entonces -y ahora reproducimos y ratificamos- que

"(...) la Sala de instancia analiza sólo uno de las certificaciones aportadas, para afirmar que dicho certificado se limita a ilustrar sobre las obligaciones fiscales de una entidad extranjera que ejerce la actividad en Egipto; sin entrar a analizar el resto de certificaciones, cuyo contenido si se refieren a las circunstancias concretas de la actividad de REXE en Egipto en el período que nos interesa, ni tampoco analiza los contratos de concesión.

Por último, analiza la sentencia la Consulta de la Dirección General de Tributos de 9 de febrero de 2001 , a la que le resta todo valor, en tanto que no tiene en cuenta los contratos de concesión, que en Egipto tienen el rango formal de ley; afirmando que "lo más característico de la entidad Egipcia EGPC es la de que paga en nombre de cada miembro del Grupo los Impuestos sobre la Renta de la ARE con cargo a las sumas recibidas por EGPC de la venta de su participación del petróleo crudo".

Todo lo cual nos lleva a considerar que la Audiencia Nacional ha llegado a la citada conclusión, que REXE no soportó efectivamente el impuesto egipcio, sin tener en cuenta ni los documentos públicos, las Diligencias del expediente de inspección, dando por probados hechos distintos de los que se hicieron constar, sin justificar que del conjunto de las pruebas se llegaba a otra conclusión; ni tampoco el resto de documentación, excepto la certificación referida, ignorando el contenido de los mismos, sin justificar porque no consideraba o dejaba de ponderar el valor probatorio de los mismos".

Y precisamente, de la valoración de la documentación omitida por la Sala aflora la conclusión que dejamos escrita en nuestra sentencia de 20 de octubre de 2011 y que ahora volvemos a hacer nuestra: si el beneficio o renta obtenido por REXE se encuentra sujeto al impuesto y si se satisface en su nombre y por su cuenta, parece fuera de toda duda que quien soporta de manera efectiva el impuesto es REXE, por lo que cumplida la condición del art. 24.4.b) de la Ley 617/1978 , tenía derecho a la deducción que la Administración le ha denegado.

CUARTO.- Los motivos quinto, sexto y séptimo impugnan los fundamentos de la sentencia recurrida relativos al exceso de dotación a la amortización de las nuevas instalaciones del Pantalán de Tarragona.

Sobre este punto la Sala de instancia nos dice que

"(...) la Inspección no admite por el valor registrado por la entidad al incrementar la base imponible en concepto de exceso de dotación a la amortización de las nuevas instalaciones por el importe de 74.734.891 pesetas. manifiesta la entidad que los gastos tienen carácter de inversión, y por lo tanto susceptible de amortización.

Este ajuste, como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, tiene su origen en la liquidación correspondiente al ejercicio 1995, que modificó el importe determinado por la entidad de la plusvalía generada por la indemnización abonada por la entidad MUSINI por el siniestro del Pantalán, por un importe de 3.666.717.120 pesetas. Como consecuencia de dicha modificación se corrigió la cantidad exenta por reinversión, así como las amortizaciones de ello derivadas. Lo que, a su vez, provocó la regularización por este concepto del ejercicio 1996. Por lo tanto, la cuestión radica en el hecho de que el valor de la inversión calculado por la entidad no es admitido por la Inspección, al entender que la indemnización percibida por la entidad no se destinó a reparar los daños causados en el Pantalán, sino que se empleo para compensar gastos corrientes, procediendo a minorar el valor de adquisición del Pantalán, cuyo valor contable, según la entidad era de 373.798.000 pesetas; lo que arroja, teniendo en cuenta la indemnización percibida, un importe de 3.018.919.120 pesetas de plusvalía; cantidad que la entidad acogió a la exención por reinversión, al amparo del art. 15.8, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , y art. 127.1, de su Reglamento".

Al tener su origen este ajuste en la regularización practicada en el ejercicio 1995, en la que se corrigieron las cantidades que el sujeto pasivo había considerado exentos por reinversión y, consecuentemente, las amortizaciones de ello derivadas, desde el momento en que en la sentencia de 20 de octubre de 2011 afirmamos la ilegalidad de dichas correcciones, se sigue de suyo que pasando de los motivos quinto y sexto acogidos a la letra c) del artículo 88.1, estimemos directamente el séptimo, en el que se plantea la cuestión de fondo sobre aquel ajuste al amparo de la letra d) y en el que se cita como infringidos los artículos 3 , 5 , 12 y 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , así como las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de mayo y de primero de junio de 2004.

Decíamos que estimamos este motivo porque nuestra decisión viene obligadamente condicionada por la cosa juzgada en nuestra citada sentencia de 20 de octubre de 2011 .

QUINTO.- En el motivo octavo, acogido a la letra d) del artículo 88.1, se denuncia la vulneración de la normativa reguladora del Impuesto de Sociedades en relación con la desestimación de la procedencia de eliminar de la base imponible del grupo consolidado la reversión de las provisiones de cartera, lo que, según la recurrente, infringiría los artículos 86 y 87 de la Ley 43/1995 .

Los hechos originarios del debate se describen así en la sentencia impugnada:

"La cuestión se suscita en relación con el ajuste practicado por la recurrente como consecuencia de la venta de las acciones de REPSOL NAVIERA VIZCAÍNA S.A., a otra entidad ajena al Grupo, y la salida del Grupo de la citada filial, consistente en la declaración de un beneficio de 900.097,17 euros, y un ajuste negativo por el importe total de las provisiones dotadas en los ejercicios anteriores, es decir, de 34.546.175,76 euros. La Inspección no admite tal ajuste, procediendo a incrementar la base imponible de Grupo 6/80 en el ejercicio 1996 por un importe de 5.253.687.818 pesetas (31.575.299,71 euros), que corresponde con las bases imponibles negativas aportadas por la filial, una vez compensadas las bases imponibles positivas, descontando el efecto neto de la incidencia del Impuesto sobre Sociedades".

En sentencia de 15 de diciembre de 2011 hemos evocado la de 20 de noviembre de 2007 para pronunciarnos en sentido desestimatorio de un motivo sustancialmente igual en cuanto a su contenido jurídico al que ahora se nos propone.

En la citada sentencia de 20 de noviembre de 2011 decíamos que

"Debe indicarse, ante todo, que el régimen fiscal de la declaración consolidada nació con el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de Febrero, sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública, y fue desarrollado por el Real Decreto 1414/1977, de 17 de Junio, por el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, y por la Orden de 13 de Marzo de 1979, por la que se dictan normas para la determinación de la base imponible consolidada de los Grupos de Sociedades. A partir del 1 de Enero de 1996 debe estarse a lo que dispone la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, que, como hemos dicho, no resulta aplicable al caso, al haber entrado en vigor el 1 de Enero de 1996.

Por otra parte, debemos tener en cuenta la normativa contable. Así el Código de Comercio regula la presentación de las cuentas de los grupos de sociedades en los artículos 42 y 49, constituyendo el Real Decreto 1815/1991 , sobre normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, un desarrollo de la legislación mercantil, que además complementa al Plan General de Contabilidad.

De acuerdo con esta normativa, se desprende que la base imponible del grupo ( art. 12 del Real Decreto 1414/1977 ) se determinaba sumando la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido conjuntamente por todas las sociedades integrantes del grupo, refiriéndose el art. 13 a la eliminación a practicar en el proceso de determinación de la base imponible del grupo, por operaciones intergrupo entre las que no se incluían las provisiones de cartera de sociedades pertenecientes al mismo grupo, aunque éstas debían ser también eliminadas, ante lo que disponía el art. 27.3 del Real Decreto 1815/91 , sobre correcciones valorativas en capital en consolidaciones posteriores, por ser la eliminación de las dotaciones a nivel de grupo un ajuste técnico para evitar el cómputo duplicado de unas pérdidas, las estimadas, en la base imponible de la dominante, pues las reales ya han sido computadas al sumar al grupo la pérdida real de la sociedad dominada.

Sin embargo, la posterior incorporación de esta dotación, como consecuencia de la posterior separación de las sociedades no estaba específicamente prevista en el Real Decreto 1414/1997, ni en las normas que lo desarrollaban, al referirse exclusivamente el Real Decreto 1815/91 a la incorporación de las eliminaciones de resultados por operaciones internas".

Concluíamos el razonamiento despejando la duda, sobre la base del siguiente argumento

"(...) en la actualidad el tema aparece clarificado como consecuencia de la introducción por la Ley 24/2001 de un tercer apartado al art. 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 , que es citado por la parte recurrente. El precepto fue incorporado a la Ley del Impuesto en calidad de norma aclaratoria, sin que suponga una modificación sustancial del régimen de consolidación fiscal, sino una mera interpretación del mismo, como se deduce de la enmienda presentada en el Senado, que justifica el precepto como mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación.

Nada impide aplicar al año 1995 la misma solución, pues la Ley del Impuesto aplicable a partir de 1996 sigue el régimen anterior.

El nuevo apartado 3 del art. 87 de la Ley del Impuesto (hoy 73 del Texto Refundido de 2004) tiene en cuenta para admitir o no la incorporación si la pérdida fiscal que motivó la provisión ha sido o no compensada por el grupo al tiempo del abandono de la sociedad participada, pues sólo si la pérdida no ha sido compensada por el grupo y la sociedad que abandona el grupo hace uso del derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección del valor, puede incorporarse la eliminación de la corrección de valor inicialmente practicada, minorando la base imponible consolidada, pues en esta situación el grupo ha dejado de tener derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores".

Es por eso que, al igual que dijimos también en la sentencia de 15 de diciembre de 2011 , puesto que en este caso la Inspección estableció que las bases imponibles negativas han sido compensadas, debemos de desestimar el motivo pues en otro caso el efecto que se produciría sería el de que una misma pérdida se computase dos veces al mismo sujeto pasivo, aunque fuere en períodos impositivos diferentes.

SEXTO.- El motivo noveno, formulado al amparo del artículo 88.1.d), se funda también en la denunciada infracción de los artículos 86 y 87 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.

Las circunstancias del problema y su solución son descritas en la sentencia impugnada en los siguientes términos:

"Esta cuestión versa sobre el tratamiento fiscal de las reversiones de la provisión de cartera de valores realizadas por el Grupo en relación con las acciones de las sociedades POLIDUX, S.A. y GENERAL QUÍMICA, S.A.; sociedades que obtuvieron pérdidas en los ejercicios en que tributaron en régimen individual, (pues se integraron en el Grupo 6/80 en los años 1992 y 1994, respectivamente), razón por la que la recurrente, dominante del Grupo, realizó la dotación. Estas sociedades obtuvieron en el año 1996, ejercicio ahora liquidado, bases imponibles positivas.

Esta circunstancia provocó que la recurrente revertiera, en parte, las provisiones que dotó, eliminando el Grupo las reversiones, anulando los ingresos dados por la matriz, al entender aplicable lo establecido en el art. 86.1, de la Ley 43/1995 , antes citado, según el cual: ""1. Para la determinación de la base imponible consolidada se practicarán la totalidad de las eliminaciones de resultados por operaciones internas efectuadas en el período impositivo. Se entenderán por operaciones internas las realizadas entre sociedades del grupo en los períodos impositivos en que ambas formen parte del mismo y se aplique el régimen previsto en el presente capítulo."

Aquí la cuestión que subyace es la misma que la tratada en el Fundamento Jurídico anterior, es decir, si se trata o no de una "operación intergrupo", por lo que se han de traer a colación los argumentos expuestos por la Sala.

A ello se ha de añadir que, las dos sociedades, antes de su incorporación al Grupo, en su declaración individual declararon bases imponibles negativas, bases que son compensables con las positivas que obtenga, con el límite legal, el Grupo, como establece el propio art. 88.2, antes citado, que establece: "2. Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo de sociedades podrán ser compensadas en la base imponible del mismo con el límite de la base imponible de la propia sociedad."

Por ello, al ser aplicable el mecanismo de la compensación" no puede admitirse, a su vez, el de la "eliminación", pues supondría aplicarse un beneficio fiscal desde una doble perspectiva, la del "gastos" por la dotación por depreciación de cartera, y la de la integración de las "pérdidas" a la base imponible del Grupo.

En este sentido, como indica la resolución impugnada, La Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, viene a dar claridad a ello, al añadir un nuevo apartado al citado art. 87, de la Ley 43/1995 , quedando redactado: "3. (...) No se incorporará la reversión de las correcciones de valor practicadas en períodos impositivos en los que la entidad no formó parte del grupo fiscal."

En consecuencia, la Sala confirma la regularización practicada por la Inspección".

Una vez hemos fijado en el fundamento de derecho anterior la posición jurisprudencial sobre el valor meramente aclaratorio, no sustancialmente innovador, del tercer apartado del artículo 87 de la Ley del Impuesto de 1995 introducido por la Ley 24/2001 y, por lo tanto, su aplicabilidad desde la vigencia de aquella, resulta incontestable el sentido de lo acordado por la sentencia recurrida en torno al tema debatido.

SÉPTIMO.- Finalmente, los motivos décimo y decimoprimero cuestionan los fundamentos de la sentencia impugnada relativos al incremento de la base imponible correspondiente a SOLRED, S.A., derivado del acta levantada a esta entidad el 23 de junio de 2000 y que dió origen al acta extendida al Grupo el 21 de marzo de 2001, con la consiguiente nueva liquidación de fecha 3 de agosto de 2001.

Frente a esta nueva liquidación, REPSOL formuló en la demanda un doble motivo de anulación: primero, infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998 , en cuanto que el mismo fijaba la duración máxima del procedimiento de inspección, la caducidad del mismo, lo que podía determinar la prescripción de la acción administrativa; segundo, vulneración del artículo 145 de la LGT , por ausencia de los elementos esenciales que han de contener los actos de disconformidad y por ausencia de motivación ( art. 13.2 de la Ley 1/1998 ).

A estas objeciones contestó la Sala de instancia señalando que

"(...) como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, el Acta suscrita con la citada entidad lo fue en "conformidad", aceptando el representante de la entidad la existencia de los excesos en las dotaciones especificadas por la Inspección, y reflejadas en dicho Acta; conformidad que se extendió a lo hecho constar por el Inspector en su Informe ampliatorio.

En este sentido no puede alegarse indefensión y falta de motivación, pues el sujeto pasivo tuvo conocimiento formal del concepto impositivo regularizado en el Acta, y cuyas consecuencias tributarias se trasladan a la entidad recurrente como sociedad dominante del Grupo, que también tuvo conocimiento de dichos conceptos (tres incrementos) e importes, como pone de manifiesto en su escrito de demanda".

Esta posición de la Sala de la Audiencia Nacional ha sido combatida en casación por una doble vía, marcada por la letras c) y d) del artículo 88.1 de la LJC, en cuanto que por la c) se denuncia la incongruencia de la sentencia, al no haber contestado a la primera de las objeciones y fundar el rechazo de la segunda en el error evidente de calificar como de conformidad el acta de 21 de marzo de 2001, siendo así que la misma se había extendido en disconformidad (motivo décimo) y por la d) se denuncian directamente la infracción de los artículos mencionados, 29 de la Ley 1/1998 y 145 de la LGT.

Ante esta situación procesal, debemos de indicar que, en efecto, la sentencia incurre en una incongruencia omisiva con respecto a la primera de las objeciones, puesto que nada dice sobre élla, lo que nos obliga a pronunciarnos sobre la misma y lo hacemos en el sentido de que no siendo de caducidad los plazo fijados en el artículo 29 de la Ley 1/1998 sino de mera incidencia sobre el cómputo de los tiempos de prescripción -según conocida y reiterada jurisprudencia- mal puede hablarse de que hubiere lugar a un efecto prescriptivo en el caso de la liquidación a la que ahora nos referimos, si siendo el período liquidado el año 1996 y por eso concluso el de declaración voluntaria en julio de 1997, en la fecha de levantamiento del acta -21 de marzo de 2001-, en ningún caso habrían transcurrido los cuatro años requeridos para que aquel efecto se hubiera producido.

OCTAVO.- La incongruencia apreciada con respecto a la duración del procedimiento no es extensible a la cuestión relativa a la falta de motivación, porque sobre la misma -con acierto o desacierto- ha dado una contestación la sentencia, por lo que sobre este punto nuestra respuesta cursará por la vía del motivo décimo primero, en el que con invocación de la letra d) del artículo 88.1, se denuncia la infracción del artículo 145.1.b) de la LGT , por falta de motivación del acta de 21 de marzo de 2001, en la que el Actuario se había limitado a exponer lo siguiente:

"- Incremento de 9.532.600 pts. de excesos en las dotaciones a la amortización del ejercicio, a tenor de lo dispuesto en el art. 11 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre (en adelante LIS).

- Incremento de 25.240.320 pts. por gastos no necesarios (art. 12 de la LIS).

- Incremento de 3.216.420 pts. por gastos no necesarios (art. 14 de la LIS)".

Siendo ciertamente defectuoso el contenido y la motivación de acta si se la considera aisladamente, sin embargo esta apreciación ha de matizarse en el sentido de que a la misma le había precedido una diligencia de fecha 13 de noviembre de 2000, en cuya firma la entidad SOLRED, S.A., manifestó su conformidad con los hechos expuestos en la misma, que fueron los mismos que determinaron el acta citada de 21 de marzo de 2001, en la que ahora si ya el representante del Grupo consolidado objetó únicamente sobre la consideración fiscal que debían de recibir los intereses de un determinado préstamo así como de unas diferencias de cambio relativos al mismo, también sobre el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, sobre que el inicio de éstas frente a SOLRED había tenido lugar sin conocimiento formal de REPSOL, S.A., sociedad dominante del Grupo, expresando además su disconformidad con el hecho de que la regularización se hubiere reflejado en una sola acta, cuando -a su parecer y conforme a los artículos 55 y 56 del Real Decreto 939/86 -, deberían haber existido un acta modelo A01, con los criterios expuestos por la Inspección aceptados de conformidad por el obligado tributario, y otra, modelo A02, en la que éste no presta conformidad a los criterios de la Inspección.

Los datos del procedimiento reseñados nos indican que el conocimiento de la motivación, tanto de los hechos como de las normas aplicadas para la determinación de las bases determinantes del acta origen de la nueva liquidación de 3 de agosto de 2001, habían llegado al Grupo Consolidado, que en este sentido, sin perjuicio de eventuales irregularidades, no puede alegar con fundamento que hubiere padecido indefensión, por lo que este motivo debemos desestimarlo.

NOVENO.- Conforme a todo lo anteriormente dicho, procede que estimemos el recurso de casación de REPSOL YPF, S.A., y que, de acuerdo con lo razonado en el mismo, estimemos en parte el contencioso-administrativo del que aquel trae causa, sin condena en costas en ninguno de los casos y que desestimemos el interpuesto por el Abogado del Estado (artículo 139 de la LJC), si bien haciendo uso de la potestad que en este precepto se nos otorga, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Primero , desestimamos el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 25 de octubre de 2007, dictada en el recurso 755/04 .

Segundo , estimamos el recurso de casación interpuesto por REPSOL YPF, S.A., contra la mencionada sentencia, que casamos únicamente en cuanto se opone al contenido de los fundamentos de derecho tercero y cuarto de esta sentencia.

Tercero , estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por REPSOL YPF, S.A., contra resolución del TEAC de 25 de junio de 2004, la que anulamos en cuanto se opone a lo que hemos establecido en los fundamentos de derecho tercero y cuarto de esta sentencia, sin perjuicio de la anulación parcial de la misma acordada en la sentencia recurrida.

Cuarto , condenamos en costas a la Administración del Estado en el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado con el límite que hemos fijado en el último fundamento de derecho y no hacemos especial declaración ni respecto a las causadas en instancias, ni del recurso de casación presentado por REPSOL YPF, S.A.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.