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23/12/2013
Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 6386/2011 de 18 de Noviembre de 2013
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Orden: Administrativo
Fecha: 18 de Noviembre de 2013
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: MARTIN TIMON, MANUEL
Núm. Cendoj: 28079130022013101011
Núm. Ecli: ES:TS:2013:5777
Núm. Roj: STS 5777/2013
Encabezamiento
En la Villa de Madrid, a dieciocho de Noviembre de dos mil trece.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el recurso de casación número 6386/11, interpuesto por D. Federico Ruipérez Palomino, Procurador de los Tribunales, en nombre de la mercantil
Ha intervenido como parte recurrida, y se ha opuesto al recurso interpuesto, la
Antecedentes
Con la advertencia previa de que al inicio de dicho período, la entidad Navindustrial, S.L. era titular de un solar, sito en Madrid, Calle de Méndez Alvaro 39/B, los hechos a los que hemos de referirnos son los siguientes:
Una vez transcurrido dicho plazo, y considerando que no se había cumplimentado el trámite por la parte recurrente, el Auto de la Sección Primera de 17 de mayo de 2012, acordó:
Sin embargo, como la representación procesal de YEREGUI DESARROLLO, S.L presentara incidente de nulidad de actuaciones, y previa audiencia y alegaciones de la Diputación Foral de Guipuzkoa, el Auto de la Sección Primera, de fecha 7 de marzo de 2013, acordó:
La fundamentación del Auto es la siguiente:
PRIMERO. - El Auto de 17 de mayo de 2012 declara la inadmisión del recurso de casación, por su defectuosa preparación, y ello en virtud de los siguientes Razonamientos Jurídicos:
'SEGUNDO.- 'El artículo 86.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que las sentencias que, siendo susceptibles de casación por aplicación de los apartados precedentes, hayan sido dictadas por las Salas de lo Contencioso-Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, sólo serán recurribles en casación si. el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo que sea relevante y determinante del fallo recurrido, siempre que hubieran sido invocadas oportunamente en el proceso o consideradas por la Sala sentenciadora, preceptuando el artículo 89.2 de la expresada Ley , a propósito del escrito de preparación, que en el supuesto previsto en el artículo 86.4 habrá de justificarse que la infracción de una norma estatal o comunitaria europea ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia.
En definitiva, se precisa hoy para que sean recurribles las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia -todas, con abstracción de la Administración autora de la actuación impugnada- que, además de ser susceptibles de casación por razón de la materia o la cuantía del asunto, concurran los siguientes requisitos: A) Que el recurso de casación pretenda fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o comunitario europeo, que sea relevante y determinante del fallo recurrido; B) Que esas normas,, que el recurrente reputa infringidas, hubieran sido invocadas oportunamente por éste o consideradas por la Sala sentenciadora; C) Que el recurrente justifique en el escrito de preparación del recurso que la infracción de las mismas ha sido relevante y determinante del fallo de la sentencia.
La nueva Ley de esta Jurisdicción, pues, no hace sino ratificar y ampliar una consolidada doctrina jurisprudencial surgida bajo el imperio de la Ley anterior (Autos de 14 de junio, 5 y20 de julio, 17 de noviembre y 4 de diciembre de 1998 y 16 de marzo, 17 de mayo y 21 de junio de 1999, entre otros muchos). '
TERCERO.- En este caso, el escrito de preparación del recurso presentado por la mercantil Yeregui Desarrollo S.L. no se ajusta a lo que dispone el artículo 89.2, toda vez que en el recurso de interposición del recurso se denuncia en realidad la infracción de la Norma Foral 7/1 996 considerada por la Administración y por la sentencia, todo lo cual determina que nos sea vedado su conocimiento, debido a lo dispuesto en el art. 86.4 de la Ley Jurisdiccional , no siendo suficiente, por ello, para enervar la aplicación de esta norma, la invocación también de normas estatales, comunitarias o jurisprudencia, sin relevancia sustancial propia e independiente de la Norma Foral, puesto que su infracción, en el mejor de los casos, conduciría a la aplicación indebida de la Norma Foral, cuestión esta en la que el Tribunal Superior de Justicia tiene la última palabra ( Sentencia de 24 de marzo de 2009 -Recurso 933/2005- y auto de 15 de julio de 2010, recurso n° 1366/2010).
Por todo ello, se llega a la conclusión de que el presente recurso debe ser inadmitido, OBITER DICTA, de conformidad con lo previsto en el artículo 93.2.a), en relación con el 89.2, de la mencionada Ley , por haber sido defectuosamente preparado. A esta conclusión no obstan las alegaciones presentadas por la parte recurrente en las que se concluye, incompatibles con la doctrina expuesta, pues se limitan a mantener, sin argumento alguno, que no estamos ante la mera invocación !instrumental de una norma estatal con el único objeto de acceder al recurso de casación, pues lo trascendente en los casos como el que ahora nos ocupa, y así lo tiene declarado esta Sala, es que la sentencia haya valorado o dejado de valorar indebidamente y con relevancia para el fallo una norma estatal o comunitaria europea.
En definitiva, el recurso de casación no puede admitirse porque estamos ante un caso de interpretación y aplicación de Derecho autonómico, cuestión ésta en la que el Tribunal Superior de Justicia tiene la última palabra por ser, como ya se ha dicho en otras ocasiones, el supremo juez, (sentencia del Pleno de la Sala Tercera de 30 de noviembre de 2007, recaída en recurso de casación 7638/2002, así como SSTS de 26 de septiembre y 11 de diciembre de 2000 ), pues lo trascendente a los efectos que aquí interesan, como ya se ha dicho, es la norma aplicada que, en el presente caso ha sido la Norma Foral 11/1993, de 26 de junio ( LPV 1993, 333 ) y Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades del Territorio Histórico de Guipúzcoa.'.
En el Hecho segundo se hace constar que el trámite de audiencia concedido mediante, providencia de 22 de febrero de 2012 no fue evacuado por la parte recurrente.
SEGUNDO.- En relación con el escrito presentado por la representación procesal de 'Yeregui Desarrollo S.L.', en el mismo se interesa la nulidad de actuaciones del Auto de 17 de mayo de 2012 , alegando, en síntesis y con invocación de la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, que se ha producido un error en el Hecho segundo de la citada resolución dado que, como parte recurrente, la citada mercantil presentó el 14 de marzo de 2012 escrito de alegaciones con relación al escrito de personación de la parte recurrida en el que se formulaba oposición a' la 'admisión del recurso de casación al amparo de lo dispuesto en el artículo 90.3 de la LJCA y, como consecuencia de este error, no han sido consideradas dichas alegaciones. Añade que 'Es lo cierto que, tras la afirmación del Hecho Segundo, en el párrafo segundo del Razonamiento Jurídico Tercero se hace referencia a las «alegaciones» de esta parte; alegaciones que previamente se afirma que no se han formalizado', entendiendo que el contenido del citado Razonamiento Jurídico Tercero no se corresponde a lo manifestado en su escrito de alegaciones, en el que consideraba que 'se ha vulnerado una cuestión nuclear de una disciplina normativa que, en el respectivo ámbito de sus competencias, viene impuesta al Estado y a la Comunidad Autónoma del País Vasco por el artículo 11 del la Directiva 90/434/CEE, del Consejo , de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones; de igual modo que, al aplicar distintas consecuencias a los mismos hechos en dos ejercicios sucesivos, se ha vulnerado lo dispuesto por los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución , en relación con los artículos 3 y 54.c) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común .'
TERCERO.- En éste aspecto de la omisión del trámite de alegaciones tiene razón la parte recurrente pues, examinadas las actuaciones, resulta que la mercantil 'Yeregui Desarrollo S.L.', presentó con fecha 14 de marzo de 2012, esto es, dentro del plazo concedido por !a Providencia de 22 de febrero de 2012, escrito en el Registro General de este Tribunal efectuando alegaciones a la causa de inadmisión opuesta por la representación procesal de la Diputación Foral de Guipúzcoa, teniéndose por cumplimentado el trámite por diligencia de constancia de 23 de marzo de 2012, como, por otra parte, se infiere del contenido del Razonamiento Jurídico tercero, párrafo segundo, del Auto de 17 de mayo de 2012 , en el que se dan respuesta a las alegaciones vertidas por la parte recurrente, por lo que procede la rectificación de oficio de su Hecho Segundo.
CUARTO.- Con independencia de ello, debe asimismo ser acogida la petición de nulidad de las actuaciones y, en particular del Auto de 17 de mayo de 2012 , pues pese a lo que se afirma en él, acogiendo la causa de inadmisibilidad planteada por la Diputación Foral de Guipúzcoa, el debate jurídico no se limitaba a la interpretación de la Norma Foral 7/1996 del Impuesto sobre Sociedades. Efectivamente, el escrito de preparación del recurso presentado por Yeregui Desarrollo SL anunciaba, al amparo del artículo 88.1.d) de la LJCA que la sentencia infringía el artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo , de 23 de julio relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones al considerar que no existían motivos económicos válidos que justificasen la aplicación de dicho régimen especial en el caso de la recurrente vulnerando la doctrina del TJUE expresada en la sentencia de 20 de mayo de 2010 que citaba.
Asimismo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional el escrito de preparación denunciaba la infracción por la sentencia, por su inaplicación, del principio de vinculación de la Administración a su propios actos así como de los artículos 9.3 y 103.1 de la Constitución que consagran los principios de seguridad jurídica y eficacia administrativa al admitir la existencia en el ejercicio de 2002 de motivos económicos válidos en una operación de fusión que legitimaban la aplicación del régimen establecido en el Capítulo X del Título VIII de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades y, sin embargo, en el ejercicio 2003 cuestionar la aplicación de tal régimen validando la actuación administrativa que daba lugar a la liquidación ahora impugnada. Estos motivos aparecen adecuadamente desarrollados en el escrito de interposición de donde se deduce que no estamos ante un caso de aplicación estricta o exclusiva de derecho autonómico.
Procede, en consecuencia, estimar el incidente de nulidad de actuaciones, declarar la nulidad del Auto de 17 de mayo de 2012 y, en su lugar, admitir el recurso de casación interpuesto por la recurrente.
QUINTO.- De conformidad con lo previsto en el artículo 241.2 de la LOPJ , no ha lugar a la imposición de las costas.'
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala
Fundamentos
En el primer motivo, expone la recurrente que la sentencia recurrida contradice 'el principio de seguridad jurídica y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, vulnerando los artículo 9.3 y 103.1 de la Constitución , resulta contraria al principio de eficacia de la Administración, proclamado en el artículo 3 de la Ley 30/1992 , y genera una evidente desigualdad, que quiebra la buena fe y la confianza legítima depositada en la actuación de la Hacienda Foral.'
Se aduce que la Administración tributaria ha quebrado la seguridad jurídica, mediante la aplicación de tratamientos desiguales al enjuiciar situaciones jurídicas idénticas correspondientes a la liquidación de dos ejercicios sucesivos del impuesto sobre sociedades; y la arbitrariedad que ello supone, desconociendo la seguridad jurídica de la recurrente, ha sido confirmada por la Sala de instancia en la medida en que admite la aplicación para el ejercicio 2003 de un criterio totalmente diferente al mantenido por la propia Administración en relación con el ejercicio 2002.
Sigue exponiendo la recurrente que, vigente la misma normativa, y como consecuencia de operaciones societarias de reestructuración completamente análogas, en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2002 recibió el visto bueno de todos los órganos de la Hacienda foral, considerándose que concurrían motivos económicos que legitimaban la aplicación del régimen contemplado en el capítulo X del título VIII de la Norma Foral 7/1996. Sin embargo, en el siguiente ejercicio, 2003, sin concurrencia de ningún nuevo elemento o cambio de las circunstancias, la Hacienda foral abrió unas actuaciones de comprobación e investigación que concluyeron con la sustanciación de un expediente inspector, culminado con la liquidación que se encuentra en el origen de este recurso de casación, a partir del entendimiento de que no resulta aplicable el referido régimen de la citada Norma Foral. En definitiva, y de manera inexplicable, lo que para el ejercicio 2002 se reputó sin tacha, se considera contrario a derecho en el siguiente, y la Sala de instancia 'aplaude este alarde de prestidigitación'.
Una vez relatadas las operaciones de reestructuración llevadas a cabo en un ejercicio y otro, reconoce la recurrente que el cambio de criterio podría justificarse en el hecho de que tales operaciones fueran sustancialmente diferentes, pero, a su juicio, no es este el caso, pues las llevadas a cabo en 2003 siguieron un patrón idéntico a las comprobadas en 2002, habiéndose basado unas y otras en los mismos motivos económicos.
En la misma línea, se aduce que si se llega a la conclusión de que el procedimiento de fusión impropia de Navindustrial carece de fundamentación económica, las operaciones comprobadas en 2002 deberían carecer también de justificación. Pues bien - sigue argumentando-, tal incomprensible situación se convierte en inverosímil si se considera que las sociedades involucradas desarrollaban idéntica actividad (la promoción inmobiliaria) y tenían la misma estructura financiera (falta de medios personales y otros recursos, y como únicos activos participaciones en sociedades y activos inmobiliarios). Y la situación pasa de inverosímil a rocambolesca cuando se tiene en cuenta que la actuación tuvo lugar, en todo momento, siguiendo los mismos criterios que la Hacienda Foral había previamente trasladado en las consultas vinculantes formalizadas.
En definitiva, del relato fáctico se deduce que, con especificación de idénticos motivos para aplicar el régimen de diferimiento, las operaciones relativas al proyecto de fusión de 2002 gozaron de la voluntad conforme de la Hacienda foral respecto de la concurrencia de motivos económicos válidos, mientras que las correspondientes al ejercicio 2003 se hicieron acreedoras de un acta de disconformidad respecto de dichos motivos.
Por tales razones -concluye la recurrente este motivo- se producen las vulneraciones que lo fundamentan.
Tal infracción se habría producido por el hecho de que se aplica un criterio en el ejercicio 2002, apreciando la concurrencia de motivos económicos válidos en las operaciones de reestructuración, y se va en contra de dicha apreciación, respecto de operaciones idénticas, al enjuiciar la liquidación del posterior ejercicio 2003.
Frente a ello -dice-, la Sala de instancia afirma enfáticamente que la demandante no ha acreditado nada pues no hay solicitado el recibimiento del proceso a prueba, siendo así que, mediante un otrosí, dejó bien a las claras que pidió la práctica de prueba y que el concreto extremo sobre el que la interesaba tenía precisamente por objeto que los órganos de la Hacienda foral ratificaran que en el ejercicio 2002 se había apreciado la concurrencia de motivos económicos válidos en las operaciones de reestructuración. Por lo demás, resulta un hecho probado que el 3 de febrero de 1999 planteó consulta a la Dirección General de la Hacienda Foral de Guipuzkoa, en la que se planteaban operaciones idénticas a las aquí concernidas; entre otras cuestiones, planteó la posibilidad de aplicar el régimen especial de diferimiento a tales operaciones. El 14 de marzo de 1999, la Dirección General evacuó contestación a la consulta concluyendo que las operaciones de reestructuración diseñadas no eran óbice para la aplicación de aquel régimen especial, pues no cabía tomar en consideración el artículo 104.3 de la Norma Foral 7/1996, al no considerar que las operaciones persiguieran únicamente el fraude y la evasión fiscal. En el mismo sentido se pronunció el 22 de noviembre de 2000 la Dirección General en respuesta a otra consulta planteada en 4 de agosto de dicho año. En este caso, la consulta, de igual contenido que la anterior, se emitió con carácter vinculante. Y en un momento posterior a las operaciones de reestructuración consultadas, fueron objeto de comprobación e investigación por la Inspección de los Tributos, obteniéndose como resultado las correspondientes actas de comprobado y conforme.
Todo ello, en opinión de la recurrente, constituye la expresión inequívoca de una voluntad de configurar de modo inalterable una relación o situación de derecho con eficacia frente a otras personas.
El último motivo pivota sobre la infracción del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE, del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 225, p. 1 -en lo sucesivo, «Directiva 90/434»-).
Sostiene que el mencionado precepto persigue, con las denominadas 'normas antiabuso', permitir a los Estados miembros limitar el alcance de los beneficios a operaciones que constituyan vehículos genuinos de reestructuración empresarial. Tras invocar la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de julio de 1997, Leur Bloem (C-28/95 ), subraya que el principal ahorro que obtuvo aplicando el régimen de la Directiva se circunscribe a la no aplicación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, recordando que el mencionado tribunal, en la sentencia de 20 de mayo de 2010, Modehuis A. Zwijnenburg (C-352/08 ), fijó como criterio que no cabe rechazar la aplicación del régimen contenido en la citada Directiva, puesto que no extiende las ventajas fiscales establecidas a otros impuestos, criterio para cuya debida comprensión reproduce algunos pasajes de las conclusiones presentadas en dicho asunto el 16 de julio de 2009 por la abogado general Sra. Kokott.
Considera que los anteriores criterios no pueden ser ignorados, como hace la sentencia recurrida, a partir de la asunción de la tesis sustentada por la Audiencia Nacional en su sentencia de 22 de junio de 2011 , que la recurrida transcribe parcialmente, puesto que se ha de tener en cuenta que el Tribunal de Justicia, en sentencia de 10 de noviembre de 2011, Foggia -SGPS (C- 126/10 ), reitera su criterio, precisando que nada se opone, en principio, a que una operación de fusión que lleve a cabo una reestructuración o una racionalización de un grupo que permita reducir los gastos administrativos y de gestión pueda tener motivos económicos válidos, aun cuando los Estados miembros pueden limitar esa posibilidad, ponderando la proporcionalidad con la finalidad de la operación, si la entidad absorbida carece de actividad y no posea participaciones financieras y sólo transfiera a la absorbente pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado. Pues bien, resalta que en el caso enjuiciado Navindustrial no ejercía actividad pero no transfirió pérdidas fiscales de importe elevado y origen indeterminado.
Concluye que la Sala de instancia, al aplicar un criterio interpretativo contrario al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, pronunció una resolución contraria a derecho. Dicho en otras palabras, el principio de proporcionalidad exige que, en el marco de la tributación de las operaciones de fusión, al sujeto pasivo se le denieguen ventajas fiscales únicamente en la medida en que ello sea necesario para impedir una evasión fiscal inminente o bien para compensar una evasión fiscal ya producida. Además, esta solución se cohonesta, a su juicio, con el principio conforme al cual las excepciones deben interpretarse de forma restrictiva. Las excepciones al principio básico según el cual las operaciones de reestructuración no deben entrañar una tributación de las reservas ocultas de las empresas, no pueden tener un alcance mayor que el necesario para proteger los intereses financieros de los Estados miembros en el caso concreto. En definitiva, sostiene que es inadmisible en términos procesales establecer presunciones en contra del obligado tributario, con la genérica alusión a que la conducta objeto de fiscalidad supone un abuso de derecho, cuando no existe la más mínima prueba de ello, salvo la indicada presunción, que vulneraría la presunción de inocencia reconocida en el artículo 24.2 de la Constitución y en la legislación comunitaria.
Contradiciendo todo lo anterior, afirma, la sentencia impugnada, validando la actuación administrativa, declara que la operación de fusión era un instrumento para posibilitar la transmisión de unos terrenos sin que tal transmisión se ajustara a las normas del régimen general del impuesto sobre sociedades en lo referente a las rentas generadas y su inclusión en la base imponible, todo ello basándose en una sentencia de la Audiencia Nacional que poco tiene que ver con el caso que nos ocupa.
Insiste la recurrente en que la operación de fusión se realizó persiguiendo como fin la racionalización de los recursos materiales, de producción y financieros; concretamente:
Por ello, según la recurrente, sorprende que la principal circunstancia que ha llevado a la Sala de instancia a concluir que el único fin perseguido es la elusión fiscal de las plusvalías tácitas correspondientes al principal activo inmobiliario de Navindustrial sea el hecho que desde 1998 la sociedad no realizara actividad económica alguna. Niega toda virtualidad a tal consideración y sostiene que la actividad de promoción se venía realizando antes, durante y después de la fusión con YEREGUI, cuestión sobre la que reitera las manifestaciones de la demanda, respecto de las cuales la sentencia impugnada guarda silencio esto es que la Inspección de los Tributos calificó el activo de Navindustrial como existencias; que la actividad promotora es en sí misma considerada una actividad empresarial; que la paralización transitoria de la actividad no implica su cese; que la carga de la prueba sobre el carácter fraudulento de la operación corresponde a la Administración; y que las actuaciones inspectoras son incongruentes con las conclusiones alcanzadas en un procedimiento de idénticas características en relación con el mismo sujeto pasivo.
En lo que atañe al primer motivo, subraya que la pretendida arbitrariedad de la Administración foral se sustenta en dos extremos que no se corresponden con la verdad:
Añade que la lectura de las páginas 6 y siguientes del escrito de interposición del recurso de casación evidencia que el objetivo de la recurrente es modificar las conclusiones fácticas de la sentencia impugnada.
Finaliza su oposición al primer motivo la Diputación Foral de Guipuzkoa, reprochando a la recurrente traer a colación cuestiones fácticas y conclusiones que no son admisibles en esta litis por tratarse de hechos ajenos al pleito, en el cual el objeto litigioso, cuyo resultado se pretende de contrario se modifique, se refería a la aplicación del régimen especial de fusión de sociedades existente en el Impuesto sobre sociedades, extremo sobre el cual la sentencia se pronuncia y así se recoge expresamente en el escrito de oposición en los siguientes términos:
En lo que respecta al motivo segundo, la representación procesal de la Diputación Foral de Guipuzkoa constata que YEREGUI reitera argumentos ya expuestos en el primero. La sentencia recurrida niega tajantemente que se haya vulnerado el principio que impide ir contra los propios actos, a lo que sólo cabe añadir que la denegación de la prueba fue consentida por la mencionada sociedad. Insiste en que la posición de la Hacienda foral en el ejercicio 2002 fue similar a la que adoptó en 2003, por lo que carece de toda virtualidad la referencia comparativa entre ambos periodos para poner de manifiesto la inexistente vulneración del mencionado principio. Por lo demás, las referencias a consultas vinculantes son cuestiones no acreditadas en autos y que, por ende, escapan al análisis propio de esta casación.
En cuanto al tercer motivo, razona la parte recurrida que la sentencia no vulneró el artículo 11 de la Directiva 90/434 por la sencilla razón de que la fusión por absorción a que se refiere esta litis no se realizó por motivos económicos válidos, aduciendo que si bien la recurrente aporta doctrina en la que se defiende que los motivos económicos válidos pueden ser muy variados y diversos, entre los que cabe admitir las ventajas fiscales del régimen especial, tal criterio no va en contra del defendido por la Hacienda foral, toda vez que la posición de esta última se reduce a afirmar que no existieron motivos económicos válidos porque no se aportaron por la recurrente elementos que conduzcan a tal conclusión, sin perjuicio de lo artificial de la operación (fusión para una rápida venta de terrenos propiedad de la sociedad absorbida y disfrute de la exención tributaria de la plusvalía obtenida con la mencionada venta), que lleva a la conclusión de que no sólo no han mediado esa clase de motivos, sino que el único objetivo era aprovecharse de los beneficios fiscales que derivan de la aplicación del régimen especial.
Baste por ello con indicar que la
Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, establecía en su artículo 11 que:
Por su parte, el TJUE, al interpretar el precepto transcrito, ha señalado en diversas ocasiones que
Por tanto, no resulta necesario referirse por ahora a la problemática planteada por la primigenia redacción del
artículo 110.2 de la
En la
Sentencia de esta Sala de 28 de junio de 2013 (recurso de casación número 3529/2011 ) hemos resaltado que bien se hable de operaciones cuyo objetivo principal sea el fraude o la evasión fiscal o de aquellas en las que no existan motivos económicos válidos para llevarlas a cabo, siempre estaremos ante
Y esto es lo que, cabalmente, ha hecho el Tribunal de la instancia, al aplicar los conceptos en función de datos fácticos y circunstancias anteriores y posteriores a la fusión por absorción llevada cabo por YEREGUI DESARROLLO, S.L. en relación con Navindustrial, con remisión expresa al Fundamento de Derecho Sexto de la resolución del TEAF, en los que se recogen unos y otras, que nosotros hemos reseñado en los Antecedentes Primero y Segundo de esta Sentencia. Por ello, puede afirmarse que la Sala de instancia ha efectuado una valoración global de las operaciones, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sentencias de 14 de mayo de 2012 -casación 2144/10, FJ 3º- y 18 de junio de 2012 -casación 5352/09, FJ 3º-).
La conclusión que alcanza la sentencia impugnada, tras valorar los 'hechos' (insistimos que anteriores y posteriores a la operación de fusión) y las 'circunstancias' concurrentes, es la de no solo negar que existiera una finalidad de reestructuración empresarial, sino afirmar también que el objetivo pretendido era 'posibilitar la transmisión de unos terrenos sin que tal transmisión se ajustara a las normas del régimen general del impuesto, sobre sociedades en los referente a las rentas generadas y su inclusión en la base imponible'.
Por ello, debemos aplicar nuestra doctrina de respeto a la apreciación probatoria de la Sala de instancia que, con referencia a supuesto análogo al presente, de negación de concurrencia de motivo económico válido, ha servido para que la
Sentencia de esta Sala, de 20 de mayo de 2013 (recurso de casación número 4274/2011 ), afirme:
Llamamos la atención sobre el hecho de que la recurrente no se preocupa de denunciar infracción de precepto alguno regulador de la apreciación probatoria de la Sala de instancia y confía la defensa de sus intereses a la alegación de infracción de diversos principios, como los de interdicción de arbitrariedad de los Poderes Públicos, de seguridad, confianza legítima, igualdad y vinculación a los actos propios de la Administración, todo ello sobre la base de la contradicción de la sentencia entre el reproche a la demandante de no haber solicitado recibimiento a prueba y el hecho cierto de que la Sala de instancia había denegado la apertura de dicho trámite, así como de la resolución favorable por la Administración de un supuesto que se dice análogo con el que ahora contemplamos, así como de resoluciones de consultas y actuaciones previas de la Administración, que pudieran suponer infracción de la doctrina de los propios actos.
Pues bien, lo primero que tenemos que resaltar es que no existe error en la sentencia cuando reprocha a la parte demandante que 'no ha llevado a cabo esfuerzo probatorio alguno en la vía jurisdiccional, al objeto de acreditar que la fusión se llevó a cabo por motivos económicos válidos', porque, efectivamente, todo su esfuerzo, insistimos, ha sido dirigido a tratar de defender la operación que contemplamos en este recurso, de forma indirecta, a través del principio de confianza legítima y de la doctrina de los propios actos.
Donde hay error, ciertamente, es en la afirmación posterior de que la parte recurrente no había solicitado el recibimiento a prueba, pues consta que el Auto de la Sala de 21 de junio de 2010 denegó el mismo 'por tratarse de una cuestión jurídica'.
Sin embargo, se trata de un error intrascendente, y no solo porque no se interpusiera recurso de súplica contra el Auto de denegación, sino porque la solicitud de recibimiento a prueba no se planteó en relación con la demostración de la existencia de motivos económicos válidos en la operación controvertida -cuestión ésta que no parecía interesar a la demandante y hoy recurrente-, sino a los efectos que se indicaban en la solicitud formulada en el escrito de demanda y que transcribimos:
'El requerimiento a los órganos de la Inspección de los Tributos para que se ratifiquen en el expediente que para este Tribunal tiene número 190/10-1, derivado de la Reclamación Económico Administrativa número 2008/0814 (Acta A02-0800728), relativos a las existencia de motivos económicos válidos en la operación de las sociedades Paseo Marítimo de Málaga Dos, S.L. ,Vip Marbella,S.L. Promongüelles, S.L. y Servicios Inmobiliarios Regil, S.L., en las que esta Inspección ha valorado positivamente la existencia de éstos'
Con ello, se pretendía apoyar únicamente la alegación de infracción del principio de confianza legítima que, como vamos a ver inmediatamente, no permite una solución como la que se pretende a partir del hecho, declarado probado en la sentencia, de que la operación ahora enjuiciada carecía del motivo económico valido que permitiera la aplicación del Régimen especial del Impuesto de Sociedades previsto en los artículos 90 y siguientes de la Norma Foral 7/96 de Guipuzkoa.
En efecto, el principio de confianza legítima, elaborado por la jurisprudencia alemana (Vertrauensschutz) está estrechamente ligado al de la seguridad jurídica, habiendo sido calificado de subprincipio de éste último y, como tal forma parte del Derecho Comunitario. Por ello, la
Sentencia del TJUE de 11 de julio de 2002 (caso Marks and Spencer ) dice en su apartado 44 que
El principio de confianza legítima persigue un objetivo tan elemental como el de que las relaciones entre los Poderes Públicos y los ciudadanos se desarrollen en un marco de estabilidad, por lo que tiene aplicación tanto en el ámbito de los cambios legislativos -en el que hay una extraordinaria riqueza de aportaciones doctrinales y jurisprudenciales a las que obviamente no nos vamos a referir en este recurso-, como en de la relaciones entre la Administración y los administrados, en la aplicación del ordenamiento jurídico, que es el terreno en el que sitúa la controversia la entidad recurrente.
En este último campo, los principios de buena fe -causa- y de confianza legítima -consecuencia-, fueron introducidos en nuestro ordenamiento jurídico, a través de la nueva redacción del artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , por la Ley 4/1999, de 13 de enero y tienen aplicación en todo el marco de relaciones de la Administración y los ciudadanos, porque se trata de principios exigen una actuación de las Administraciones dentro del cauce de potestades reconocidas por el ordenamiento jurídicos, que permita esperar que la actuación futura va ir en el mismo sentido, salvo justificados cambios de criterio.
Pues bien, haciendo referencia a un extenso panorama de desenvolvimiento del principio de confianza legítima, pero con una alusión muy precisa a las condiciones en que debe aplicarse la exigencia de unidad en la actuación de la Administración, la Sentencia de esta Sala de 21 de febrero de 2006 (recurso de casación 5959/20021 ), recientemente reproducida en la de 10 de junio de 2013 (recurso de casación número 1461/2012 ) se manifestó en los siguientes términos:
Por ello, la
Sentencia antes indicada de 10 de junio de 2013 ha podido señalar que
En el presente caso, y partiendo de que en virtud de apreciación probatoria de la Sala de instancia no combatida adecuadamente, la operación que enjuiciamos, llevada a cabo en 2003, carece de motivos económicos válidos, resulta patente que en el supuesto meramente hipotético de que fuera cierto que la operación de 1992, a la que se hace referencia en el recurso, fuera idéntica -que es lo único que podía tratar de demostrarse si se hubiera abierto el procedimiento probatorio-, no podría ampararse la pretensión en el principio de confianza legítima. Por ello, el error de la sentencia carece de la menor trascendencia a los efectos de la decisión a adoptar por esta Sala y, por ello también, resulta inútil cualquier intento de demostrar identidad de supuestos para ampararse en el precedente.
Por otra parte, se hace referencia en el recurso a la evacuación de determinadas consultas por la Dirección General de la Hacienda Foral de Guipuzcoa (de fechas 14 de marzo de 1999 y 22 de noviembre de 2000) y a las actuaciones inspectoras subsiguientes, que determinaron Actas de comprobado y conforme.
No podemos aceptar la alegación de la recurrente por las razones que se exponen a continuación.
Ante todo, la solicitud de recibimiento a prueba formulada en la instancia, no vino referida, a extremo alguno en relación con tales consultas, cuya existencia se reconoce en las resoluciones administrativas inicialmente impugnadas, pero no así su contenido, por lo que no ha quedado acreditado que se hubieran contemplado supuestos idénticos al ahora objeto de enjuiciamiento.
Pero es que además, tras las consultas antes indicadas, se produjo la importante modificación de redacción de un precepto tan importante para la resolución de la controversia como es el artículo 104.3 de la Norma Foral 7/96, por la que lleva fecha 24 de julio de 2001 (se recuerda que las consultas alegadas son de 1999 y 2000). Solo a partir de entonces, solo a partir de la referida modificación, el precepto establece:
Habrá que recordar a la recurrente que según el artículo 107. 3 de de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, vigente en el momento de los hechos, y que era el que regulaba las consultas vinculantes, '...
Por tanto, no es ya que no se haya demostrado la identidad de supuestos respecto las consultas alegadas. Es que las mismas, y en su caso las actuaciones inspectoras, se produjeron bajo un marco normativo distinto al que se ha aplicado en el supuesto resuelto por la sentencia ahora impugnada y ello, con independencia de que sean o no vinculantes las consultas.
Corroborando lo que indicamos, en las páginas 22 y 23 del escrito de interposición del recurso de casación, se nos dice que la resolución de consulta de 14 de marzo de 1999 resolvió que las operaciones expuestas no eran óbice para la aplicación del régimen especial, 'al no considerar que ... persiguieran únicamente el fraude o evasión fiscal' y 'en el mismo sentido ...se pronunció, con fecha 22 de noviembre de 2000 la Dirección General de la Hacienda Foral de Guipúzkoa'.
En fin, es claro que tras lo expuesto, no podemos compartir que la sentencia infrinja precepto alguno de Derecho Comunitario o la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Por todo ello, los motivos formulados no prosperan.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
Fallo
Que debemos
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico
Voto
Nos explicamos.
Por ello, en la instancia YEREGUI propuso prueba con el designio de acreditar, mediante la oportuna ratificación por parte de los órganos de la Inspección, que habían considerado efectuada por motivos económicos válidos la reestructuración del grupo realizada en el ejercicio 2002. La Sala de instancia, en auto de 21 de junio de 2010, resolvió no recibir el recurso a prueba por tratarse el objeto litigioso de una cuestión jurídica y, por lo tanto, por no existir disconformidad en los hechos.
Sin embargo, más tarde, en la sentencia recurrida, los jueces
Frente a esta forma de decidir, YEREGUI se alza en casación, lamentándose en el primer motivo de la inseguridad jurídica, de la arbitrariedad y de la desigualdad, con infracción de los artículos 9.3 , 14 y 103.1 de la Constitución y desconocimiento de los principios de buena fe y confianza legítima, que supone calificar de fraudulenta una operación igual a otras que han recibido todos los parabienes de la Administración a través de consultas tributarias y de decisiones adoptadas en culminación de un procedimiento de comprobación referido a otro ejercicio del mismo tributo, máxime después de desestimar la pretensión con el argumento de que la demandante no acreditó nada, siendo así que su petición de recibimiento a prueba fue rechazada porque el debate era estrictamente jurídico, sin que afectara a ninguna cuestión de hecho necesitada de prueba. En el segundo motivo dice que, por tal forma de actuar, la Administración, y la Sala de instancia al avalar su decisión, han desconocido el principio que impide ir contra los propios actos. Finalmente, se queja en el tercer argumento del recurso de que esa decisión, excluyendo la operación de los beneficios disciplinados en el capítulo X del título VIII de la Norma Foral 7/1996, infringe el artículo 11 de la Directiva 90/434 del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (Diario Oficial de la Unión Europea, serie L, número 225, p. 1 -en lo sucesivo, «Directiva 90/434»-), desconociendo la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que lo interpreta.
Siendo tal el debate en casación, creemos que el primer motivo debió ser acogido.
Al margen del carácter erróneo de la afirmación contenida en la sentencia recurrida de que no se pidió el recibimiento a prueba (al que la mayoría niega toda trascendencia), llama poderosamente la atención que el Tribunal Superior de Justicia afirme con toda rotundidad que la demandante no realizó esfuerzo probatorio alguno para justificar que la fusión impropia llevada a cabo en 2003 se fundó en motivos económicos válidos, pues la prueba que pretendía articular y cuya posibilidad la Sala negó se enderezaba a dejar constancia de que para la propia Administración una operación de iguales trazas realizada por el mismo grupo empresarial en el ejercicio 2002 reunía esa clase de motivos y, por ello, era merecedora de régimen especial del capítulo X del título VIII de la Norma Foral 6/1997, trasposición de la Directiva 90/434. Se trataba de una forma de acreditar la concurrencia de tal clase de motivos a través del carácter vinculante para una Administración pública de sus actos anteriores y del efecto jurídico que están llamados a producir mediante la aplicación de los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima, que se encuentran incluidos en la fórmula del artículo 9.3 de la Constitución Española .
La sentencia de instancia, al razonar de tal modo, infringió, a nuestro juicio, el mencionado precepto constitucional, rozando incluso la arbitrariedad, vedada a los poderes públicos en el mismo artículo, pues no cabe desestimar una pretensión por falta de prueba de la realidad fáctica que la sustenta cuando el propio tribunal sentenciador ha negado a quien la ejercita la posibilidad de acreditarla.
Es verdad que, como se dice en la sentencia de que discrepamos mediante este voto particular, YEREGUI consintió el auto por el que se cerraron las puertas a la práctica de prueba en la instancia, pero no le era exigible otro comportamiento, pues, dados los términos en que realizó la petición en la demanda y la respuesta que obtuvo en el auto de 21 de junio de 2010, la decisión del Tribunal Superior de Justicia sólo cabía interpretarla como que, no habiendo discrepancia en relación con los hechos, se asumía el relato realizado en la demanda, del que se obtendría las pertinentes inferencias jurídicas. Lejos de ello, la sentencia recurrida no sólo imputa erróneamente a la demandante no haber solicitado el recibimiento del recurso a prueba (afirmación que, en un rasgo de empatía, podemos entender como un mero error material), sino que, yendo más allá, achaca a quien impetró su tutela no acreditar la realidad que sustenta su pretensión, tareas que el propio Tribunal Superior de Justicia impidió negando la apertura de un periodo de prueba.
Razona la mayoría de esta Sala que la negativa a abrir un periodo de prueba y la desestimación posterior de la demanda en la sentencia impugnada carecen de relevancia a los efectos de este recurso de casación, diciendo que
Sin embargo, a nuestro entender, tales afirmaciones desconocen la relación existente entre el objeto de la actividad probatoria propuesta por YEREGUI (acreditar que el capítulo X del título VIII de la Norma Foral 7/1996 era aplicable a la operación de fusión litigiosa) y el medio o instrumento para justificar tal realidad (la comparación con una operación anterior que la compañía demandante reputa idéntica a la enjuiciada, en la que la Administración no cuestionó la existencia de motivos económicos válidos, reconociendo la aplicación del régimen de diferimiento). Por ello, pidió como prueba la unión a los autos (con las pertinentes ratificaciones) del expediente relativo a esa otra operación, al que se encontrarían incorporadas las consultas y las actas de las que se obtendría que, para el ejercicio 2002 del impuesto sobre sociedades y en relación con una operación que presentaba a su entender identidad fáctica con la del supuesto enjuiciado, la Administración consideró presentes motivos económicos válidos a los efectos de aplicar aquel régimen especial.
Siendo así, se ha de convenir en que la finalidad perseguida con esta comparación entre tesituras reputadas idénticas por la compañía demandante (la de 2002, no cuestionada por la Administración, y la de 2003, objeto de este litigio) era concluir que no podía darse a la segunda un tratamiento distinto que a la primera.
La sentencia de la que discrepamos dice partir
Con tal forma de razonar, entendemos que la decisión mayoritaria desconoce la fuerza inherente al principio de protección de la confianza legítima y, por ello, la pertinencia de acreditar que la Administración consideró presentes motivos económicos válidos, a los efectos del capítulo X del título VIII de la Norma Foral 7/1996, en una operación de iguales trazas a la enjuiciada. Por lo tanto y en suma, no podían los jueces
No compartimos el anterior modo de razonar por dos órdenes de razones.
Todas las Administraciones públicas, sin excepción, deben sujetar su actuación a dicho principio, que, como el de buena fe, es emanación de la seguridad jurídica proclamada en cuanto fundamento de nuestro ordenamiento jurídico por el artículo 9.3 de la Constitución , siendo capaz de atenuar y mitigar el rigor al que, en ocasiones, conduce otra clave de bóveda de la arquitectura de nuestro sistema constitucional: el principio de legalidad que preside la actuación de los poderes públicos, presente también en el mismo precepto constitucional y, en lo que atañe a la Administración pública, en el artículo 103.1.
La protección de la confianza legítima sirve a ambos principios, legalidad y seguridad jurídica, pues la confianza que en el administrado puede generar una previa actuación administrativa, en la que además ha sido parte, es consecuencia de la presunción de validez y eficacia que la envuelve ( artículos 103.1 de la Constitución y 57.1 de la Ley 30/1992 ). Del mismo modo que, en virtud de esa presunción, constituye una carga del ciudadano combatir un acto administrativo del que discrepa, en otro sentido y si el acto le resulta favorable, tiene derecho a esperar que se repita ese mismo comportamiento por parte de la Administración cuando se enfrente o se reproduzca una situación idéntica a la ya decidida con anterioridad. La previsibilidad de que la actuación de la Administración, sujeta a la ley y al derecho, se mantenga en la misma línea cuando los hechos que la desencadenaron se repitan o acaezcan otros idénticos o sustancialmente iguales, genera una confianza legítima en el precedente que puede condicionar y determinar la decisión que el administrado vaya a tomar. En tales tesituras, el cambio de criterio o de actuación de la Administración desconcierta y transgrede aquella seguridad. No se trata de propugnar un inmovilismo inhabilitante del quehacer de la Administración, sino sencillamente de que sus decisiones no muden en tanto no varíe el régimen jurídico aplicable y las circunstancias fácticas sean uniformes, en aras de la seguridad jurídica de los administrados, y si excepcionalmente han de hacerlo que se motive adecuadamente el cambio, según demanda el artículo 54.1.c) de la Ley 30/1992 .
Nada de lo anterior aconteció en el supuesto enjuiciado.
En definitiva, cuando la Administración, con sus decisiones, crea en un administrado la presunción de que su actuación se ajusta al ordenamiento jurídico y resulta legítima, cuando se fía de aquélla y en base a esa creencia programa su actividad y adopta determinaciones, tiene derecho a que estas últimas sean amparadas por el ordenamiento jurídico, matizando las consecuencias inherentes a un entendimiento estricto del principio de legalidad, para impedir a la Administración remover la situación favorable a un administrado en aras de la seguridad jurídica, principio constitucional que inspira otras instituciones, conviene no olvidarlo, como la prescripción, capaz de dejar incólumes y plenamente operativos actos administrativos eventualmente ilegales, o como la fijación de un plazo máximo para recurrirlos, cuyo transcurso los transforma en firmes e inatacables.
El debate no consistía, pues, en determinar si la operación de reestructuración empresarial acometida por YEREGUI en 2003 merecía, por sus características, acogerse al régimen especial del capitulo X del título VIII de la Norma Foral 7/1996, al considerar la Administración que se fundaba en motivos económicos válidos, sino si, visto que la Hacienda Foral juzgó que tales condiciones se daban en una operación igual realizada por el mismo grupo empresarial en 2002, YEREGUI tenía derecho a que se diera el mismo tratamiento a aquella primera, no obstante su eventual carencia de motivos económicos válidos, carencia que, de llegarse a tal conclusión, también se daría en la de 2002.
En otras palabras, cuando la creencia del administrado que sustenta su comportamiento se basa, como en este caso, en signos externos y no en meras apreciaciones subjetivas o convicciones psicológicas, debe protegerse su situación, pues la Administración no puede negar un derecho a quien legítimamente se ha fiado de ella y se ha desenvuelto conforme a los dictados que la anterior actuación de la Administración le marcaba.
Al ser esto así, habida cuenta de la fuerza inherente al principio invocado en la demanda por la sociedad actora, debería haberse estimado el recurso contencioso-administrativo y anulado los actos administrativos impugnados, porque la Ley de esta jurisdicción, cuando dispone que el recurso debe ser estimado si la disposición, la actuación o el acto impugnado incurren «en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder» ( artículo 70.2), tiene presente todo quebrantamiento del orden jurídico en sentido amplio, del que forman parte los principios generales del derecho (véase el artículo 103.1 de la Constitución ) y, entre ellos, el de protección de la confianza legítima.
Y esta decisión, fundada en el principio que exige proteger la confianza legítima, no resulta novedosa ni extravagante en nuestra jurisprudencia. Son varias las sentencias que le han dado operatividad en distintos ámbitos para amparar a administrados que han actuado bajo la cobertura del mismo. Pueden así consultarse las sentencias de 23 de noviembre de 1984 (repertorio de jurisprudencia 1984/5956), 30 de junio de 2001 (casación 8016/95), 26 de abril de 2010 (casación 1887/05), 28 de noviembre de 2012 (casación 5300/09) y 22 de enero de 2013 (casación 470/11), las dos penúltimas dictadas en materia tributaria, que no hacen sino adoptar los criterios ya sentados en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, conforme a la que el principio que nos ocupa vincula a todos los poderes públicos
Y se llega a tal conclusión por que, de un lado, el recibimiento a prueba formulado en la instancia no venía referido a extremo alguno en relación con tales consultas,
Se añade que, en cualquier caso, el resultado de la prueba hubiera sido irrelevante porque las consultas en cuestión fueron adoptadas antes de modificarse el artículo 104.3 de la Norma Foral citada, cuya nueva redacción, dada en virtud de la Norma Foral 24/2001, de 6 de julio (Boletín Oficial de Guipuzkoa de 16 de julio), se aplicó de lleno al ejercicio 2003. Olvida la mayoría de la Sala que esa redacción, vigente a partir del 1 de enero de 2002, también se aplicó a la operación llevada a cabo en el año 2002 y que la Administración foral estimó reunía motivos económicos válidos. Por tanto, no es correcta la afirmación de la decisión que discutimos de que
Es cierto, debemos reconocerlo, que cuando las consultas fueron emitidas (1999 y 2000), pensando en las operaciones que se llevarían a cabo más adelante (2002), el texto del artículo 104.3 citado era distinto al que entró en vigor en el año 2002, y que conforme al artículo 107.3 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Guipuzkoa (Boletín Oficial de Guipuzkoa de 6 de febrero) la Administración no queda vinculada por las contestaciones cuando se modifique la legislación aplicable, pero la sentencia que no compartimos olvida que los criterios interpretativos de esas consultas se aplicaron de forma distinta en el ejercicio 2002, con un artículo 104.3 de igual contenido que el vigente en el ejercicio 2003.
En cualquier caso, se ha de recordar que ese cambio de redacción del
artículo 104.3, igual al seguido por el artículo 110.2 de la
Dado en Madrid, a dieciocho de noviembre de dos mil trece.
Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez