Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 64/2013 de 17 de Julio de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecisiete de Julio de dos mil catorce.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, número 64/2013, interpuesto por D. Marcos Juan Calleja García, Procurador de los Tribunales, en nombre de SIEGFRIED INVESTMENTS LIMITED, contra sentencia de la Sección Quinta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de fecha 7 de marzo de 2012, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 396/2010 , promovido respecto de resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, en materia liquidación del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005.

Ha intervenido como parte recurrida y se ha opuesto al recurso, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-La sentencia objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina que hemos de resolver, fue dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, como consecuencia del recurso contencioso-administrativo interpuesto por SIEGFRIED INVESTMENTS LIMITED, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 17 de diciembre de 2009, que desestimó la reclamación económico- administrativa interpuesta contra liquidación girada por la Delegación Especial de Madrid, de la AEAT, por el concepto de Impuesto de Renta de no residentes, de los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005, por importe de 109.741,38 euros, a consecuencia de Acta de Inspección.

La sentencia, que pone fin al recurso contencioso-administrativo interpuesto, tiene la siguiente parte dispositiva: 'F A L L A M O S: Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad SIEGFRIED INVESTMENTS LIMITED, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 17 de diciembre de 2009, sobre Impuesto sobre la Renta de No Residentes, ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Sin imposición de costas.'

SEGUNDO.- La representación procesal SIEGFRIED INVESTMENTS LIMITED, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia, por medio de escrito presentado ante la Sala de instancia, en 25 de abril de 2012, en el que solicita su anulación y que en la que se dicte en sustitución, se estime el recurso contencioso-administrativo.

Debe precisarse, sin embargo, que el recurso de casación se limita por la recurrente a la liquidación del ejercicio 2005, por ser la única que excede de la cuantía fijada en el artículo 86.2.b) de la Ley de esta Jurisdicción , al ser su importe el de 30.745,33 euros.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opuso al recurso interpuesto, por medio de escrito presentado en 6 de julio de 2012, en el que solicita su desestimación con imposición de costas a la recurrente.

CUARTO.-Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del día dieciséis de julio de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.-Con la precisión de que el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto queda limitado a la liquidación del ejercicio 2005, tal como se ha indicado en el Antecedente Segundo, digamos que en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia impugnada se contiene el siguiente relato de hechos, que luego son objeto de valoración:

'La entidad SIEGFRIED INVESTMENTS LIMITED adquirió 25 apartamentos en distintos conjuntos residenciales en Benalmádena (Málaga) siendo, por tanto, propietaria de los mismos.

Del dominio pleno sobre los apartamentos, se desgaja el derecho de uso y ocupación, que se divide en 51 semanas al año, atribuyéndose a cada semana un certificado de socio, que faculta a su titular para ocupar un apartamento durante una semana cada año.

A su vez, sobre los citados apartamentos, se, constituye un Club de Time- Sharing (multipropiedad), al que se denomina 'Royal Oasis Club AT Benal Beach y Royal Oasis Club AT La Quinta ', que tiene como finalidad asegurar a los socios los derechos exclusivos de ocupación de los apartamentos.

Esta constituido dicho club por dos socios fundadores (Benal Holdings Limited y Benal Management Limited) y por los socios ordinarios, que serán los que vayan adquiriendo sus semanas, entrando a formar, obligatoriamente, parte del club.

Tales títulos de uso y ocupación de los apartamentos por semanas se transfieren a la sociedad Benal Holdings Limited (con residencia en la Isla de Man) en virtud de los Estatutos del Club, en los que no ha intervenido SIEGFRIED INVESTMENTS LIMITED y desde la fecha de constitución del mismo. Ésta última consiente tácitamente (ya que no consta su intervención en documento alguno) en la cesión de los títulos por parte de Benal Holdings Limited, consintiendo igualmente la comercialización en el mercado de los derechos de ocupación y, finalmente, la ocupación de los apartamentos por los adquirentes de los títulos.

Las sociedades fundadoras del Club de Time- Sharing 'Royal Oasis Club AT Benal Beach y Royal Oasis Club AT La Quinta', transfieren las acciones a un fideicomisario independiente (cláusula 7.2 de los .Estatutos del Club) . Dicho administrador fiduciario es First Nacional Trust Co (UK) Limited, cuya sede está en la Isla de Man.

Dado que no se ha aportado ninguna documentación que lo rebata, la sociedad SIEGFRIED INVESTMENTS LIMITED sigue manteniendo la propiedad de los inmuebles, desempeñando el Trustee una función meramente de depositario o garante de los derechos de los adquirentes de las semanas.

De acuerdo con el artículo 6.1 del Convenio Hispano- Británico :

'Las rentas procedentes de bienes inmuebles... pueden someterse a imposición en el estado contratante en que tales bienes estén situados'

añadiendo el párrafo tercero que:

'las disposiciones del párrafo primero de este artículo se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de bienes inmuebles.'

España ostenta así, de forma directa, la soberanía fiscal con relación a las rentas de los inmuebles sitos en su territorio, pudiendo someterla a tributación de forma plena. Para ello, una vez repartida la competencia fiscal para su tributación, deberá aplicar la normativa interna, en este caso, constituida por la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Ley 41/1998, de 9 de diciembre, y el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo (RCL 2004, 651 ) , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

La sociedad carece de establecimiento permanente en nuestro país porque, a pesar de ser propietaria de inmuebles en España, éstos no constituyen una explotación económica ni un lugar fijo de negocios para ella. Sin embargo, sí que obtiene rendimientos derivados de la propiedad de dichos inmuebles como consecuencia del consentimiento de la cesión de uso y ocupación de sus inmuebles a favor de Benal Holdings Limited, lo cual está sujeto en España al IRNR , de acuerdo con el artículo 5.a de la Ley 41/1998 .

Para determinar el valor que ha de darse a la cesión de los derechos de ocupación, se ha calculado el valor normal de mercado entre partes vinculadas ya que Benal Holdings Limited desarrolla funciones que implican el ejercicio del poder de decisión sobre SIEGFRIED INVESTMENTS LIMITED. De acuerdo con la estimación del Gabinete Técnico, la valoración de la cesión de uso de los inmuebles durante los ejercicios objeto de comprobación....'

La entidad hoy recurrente en casación defendió en el recurso contencioso-administrativo que es la promotora, Benal Holdings Ltd. la que compró los inmuebles, que en virtud de un contrato de fiducia se escrituraron a su nombre, en su calidad de 'owning company', controlada por FNTC-IFG. Igualmente, alegaba inexistencia de vinculación entre las partes intervinientes.

En cambio, la sentencia, con exposición de la doctrina de la Sala de instancia, reflejada en otras anteriores, y particularmente en la de fecha 10 de junio de 2010 (recurso contencioso-administrativo 142/2998 ) llega a la conclusión de que 'el beneficio se obtiene directamente por Benal Holdings Limited quien, no tiene bienes en España y reside en un paraíso fiscal, territorio con baja o nula tributación y con restricciones en cuanto al suministro de información con trascendencia tributaria, por lo que teniendo en cuanta el contenido de los contratos y la relación entra la citada sociedad y la recurrente debe concluirse la existencia de vinculación entre la sociedad que obtiene el rendimiento y la sociedad que lo debería recibir, en cuanto propietaria de los inmuebles (SIEGFRIED INVESTMENTS LIMITED). No quedando acreditado por la recurrente, como le correspondía conforme al art. 105.1 de la Ley General Tributaria , que el pago de los apartamentos lo sea como contraprestación a tener la facultad de uso sobre los mismos desde el mismo momento de la adquisición, por lo que debe concluirse que queda debidamente justificado el criterio de la Administración consistente en la existencia de una renta presunta por el consentimiento en la cesión de uso de los inmuebles.

Debiendo puntualizar, que al igual que en el caso analizado en la sentencia citada, la discrepancia con los criterios de valoración no supone en modo alguno que deba considerarse no debidamente motivada la valoración efectuada por el informe del arquitecto que se cuestiona, que se ha ajustado a lo dispuesto en el art. 57 de la Ley General Tributaria , sin que por la entidad recurrente se haya presentado tasación pericial contradictoria, debiendo considerarse conforme a Derecho la valoración efectuada teniendo en cuenta la renta arrendaticia, pues es la que resulta procedente para valorar el rendimiento de un bien inmueble cuyo uso se ha cedido, como en el presente caso. Pudiendo añadirse que por las razones expuestas, carecen de relevancia las alegaciones referidas a que la recurrente no era la propietaria de los muebles, pues en nada altera el importe de valoración efectuada.

Por otro lado, puede añadirse, frente a los argumentos de la recurrente, que aunque el contrato de cesión se produjo con anterioridad a los ejercicios objeto de regularización, lo que es objeto de tributación es la existencia de la cesión de uso, que mientras no se extinga, ha de considerarse subsistente, por lo que mientras no pruebe la recurrente que se ha extinguido tal cesión de uso, ha de concluirse que se produce el rendimiento en la forma que es considerado en la liquidación, que es lo que ha ocurrido en los ejercicios objeto de regularización.'

SEGUNDO.-En el escrito de interposición del recurso de casación para la unificación de doctrina se parte de la afirmación de que las sentencias que se aportan como contradictorias con la que es objeto de impugnación, 'llegan a pronunciamientos contrarios, estableciéndose que no ha quedado acreditada la vinculación entre la promotora y la recurrente y que la cesión del uso de inmuebles haya producido una renta presunta sujeta a tributación en el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes'.

En efecto, se aportan para contraste y como contradictorias, las siguientes sentencias:

-De la Sección Cuarta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Sevilla, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 30 de junio de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo 493/2004.

-De la misma Sala y Sección, de 28 de septiembre de 2006, dictada en el recurso contencioso-administrativo 488/2004.

-De la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 19 de febrero de 1999, dictada en el recurso contencioso-administrativo 461/2005 .

TERCERO.- Pues bien, para resolver el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, debemos partir de que, como venimos declarando con reiteración, esta modalidad casacional es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y a través de ello se constituye en servidora del principio de seguridad jurídica, teniendo por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que sean susceptibles de acceder a este recurso, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , ya que a tenor de dicho precepto, el recurso se podrá interponer:

1º)Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2º)Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica están especialmente presentes en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con la que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

Por otra parte, y por la importancia que va a tener en nuestra decisión en el presente caso, debemos señalar que si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina, ha de partirse siempre de los hechos fijados en sentencia para demostrar la identidad fáctica con las sentencias de contradicción, por lo que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala (por todas las sentencia, la de la Sección Tercera de 27 de junio de 2012, recurso de casación para la unificación de doctrina 5579/2011 ): '.... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011, RC 295/2.010 , 22 de febrero de 2.011, RC 89/2.009 , 13 de julio de 2.011, RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011, RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012, RC 3.308/2.011 )'.

CUARTO.- Así las cosas, en el presente caso, la sentencia impugnada entiende que SIEGFRIED INVESTMENTS LIMITED es la propietaria de los 25 apartamentos, situados en Benalmádena (Málaga), pues así resulta del título de adquisición, sin que haya documentación en contrario que justifique la cesión de alguna de las facultades del dominio y que aquella sea simplemente una sociedad conocida en el Derecho anglosajón como 'owning company', por lo que la existencia de los títulos de uso y ocupación de los apartamentos por semana en poder de Benal Holdings Limited solo tiene su origen en una cesión de los mismos tácitamente consentida por SIEGFRIED INVESTMENTS LIMITED y los rendimientos se obtienen por aquella, sociedad situada en paraíso fiscal y distinta de la que debiera percibirlos.

Por ello, y tras tener en cuenta el contenido de los contratos y la relación entre ambas sociedades, llega a la conclusión de la existencia de vinculación entre ambas y confirma el criterio de la Administración Tributaria, de liquidar los rendimientos derivados de la cesión de los apartamentos a precios de mercado (recuérdese que el artículo 16.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , dispone 'a los efectos de lo dispuesto en los dos apartados anteriores se entenderá que existe vinculación entre dos sociedades cuando participen directa o indirectamente, al menos en el 25 por 100, en el capital social de otra o cuando, sin mediar esta circunstancia, una sociedad ejerza en otras funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión.')

En cambio, las tres sentencias aportadas para contraste, reseñadas en el Fundamento de Derecho Segundo, tienen de común que, sobre supuestos fácticos análogos a los de la recurrida, aceptan la cualidad de propietaria meramente formal de las entidades recurrentes y niegan la existencia de vinculación por no considerar acreditado la existencia de poder de disposición por parte de la sociedad promotora.

Por lo expuesto, atendiendo a la alegación formulada por el Abogado del Estado, debemos declarar no haber lugar al presente recurso de casación, al no darse el presupuesto de contradicción en la interpretación del ordenamiento jurídico entre la sentencia impugnada y las de contraste y siendo, por el contrario, la razón de decidir en cada una de ellas, la de la distinta apreciación probatoria de los hechos y circunstancias concurrentes, llevada a cabo por las respectivas Salas de instancia.

QUINTO.- La decisión a la que llegamos ha de hacerse con imposición de costas a la recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración del Estado por este concepto, a la cantidad máxima de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos declarar y declaramos no haber lugaral presente recurso de casación para la unificación de doctrina, número 64/2013, interpuesto por D. Marcos Juan Calleja García, Procurador de los Tribunales, en nombre de SIEGFRIED INVESTMENTS LIMITED, contra sentencia de la Sección Quinta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. de fecha 7 de marzo de 2012, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 396/2010 , con condena en costas a la parte recurrente, si bien que con la limitación indicada en el último de los Fundamentos de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.