Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 6866/2005 de 09 de Marzo de 2009

Fundamentos

SENTENCIA

Número de Recurso: 6866/2005
Procedimiento: RECURSO CASACIÓN

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a nueve de marzo de dos mil nueve

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 6866/2005, interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Doña María Colina Sánchez, en nombre y representación de FERTIEUROPA, S.L., contra la sentencia, de fecha 28 de septiembre de 2005, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 386/2005, en el que se impugnaba la Resolución del TEAC, de fecha 22 de noviembre de 2002, que estimaba parcialmente del recurso de alzada interpuesto contra el acuerdo de fecha 26 de agosto de 1999, del TEAR de Galicia, relativo a liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, por cuantía de 212.002.852 pesetas (1.274.162,80 euros).

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y asistida por el Abogado del Estado.

FUNDAMENTO DE HECHO

PRIMERO.-La sentencia ahora recurrida en casación, tiene por objeto la Resolución antes mencionada del TEAC que estima en parte el recurso de alzada interpuesto contra la también mencionada Resolución del TEAR de Galicia, relativa a la liquidación tributaria en concepto de IS, ejercicio 1993, en la que no se admite la disminución patrimonial con origen en la compra y amortización de bonos de la República de Austria.

SEGUNDO.-El recurso de casación lo fundamenta el recurrente en cuatro motivos, el primero al amparo del art. 88.1.c) LJCA, y los tres restantes al amparo del el 88.1 .d) LJCA.

El primero de ellos, por existir una incongruencia omisiva o, en su defecto, una falta de motivación suficiente en la sentencia de instancia, que provoca la infracción de los artículos 24 y 120.3 de la Constitución, 70.2 de la Ley Jurisdiccional y 218.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil. La incongruencia de la sentencia de la Audiencia Nacional se produce por cuanto no resuelve una cuestión planteada por el recurrente en el escrito de demanda que señalaba la existencia de un defecto de tramitación en el expediente administrativo, al haberse rectificado la propuesta de liquidación por el Inspector Jefe con base en el artículo 60.3 del Reglamento de la Inspección de los Tributos vigente, previsto para las actas de conformidad, cuando lo correcto hubiera sido acudir al artículo 60.4 de las misma norma, previsto para las actas de disconformidad. La Sala de instancia desestima el motivo alegando la falta de argumentación por la parte recurrente sobre la cuestión.

El segundo motivo, por infracción de los artículos 153.1.c) de la Ley General Tributaria y 62.1 .e) de la Ley 30/1992 , al considerar la sentencia de instancia que el defecto de procedimiento que existe es un mero defecto formal que no anula el acto en cuanto no ha causado indefensión al contribuyente. Por el contrario, señala la recurrente, que se trata de un supuesto de nulidad de pleno derecho, no subsanable, pues lo que sucedió es que se eligió un procedimiento distinto lo que supone, de acuerdo con el artículo 62 de la Ley 30/1992 , prescindir total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

El tercero de los motivos se ampara en la infracción del Convenio de Doble Imposición suscrito con Austria, en especial el artículo 11 , ya que al no admitir la minusvalía procedente de la compraventa de los bonos se está admitiendo la tributación en España de los intereses de los bonos austriacos.

Finalmente, en el cuarto motivo de casación se aduce la infracción de los artículos 15 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del IS, y 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, ya que entiende el recurrente que ha actuado conforme a lo establecido en estos preceptos al considerar a efectos del Impuesto sobre Sociedades como precio de adquisición de los bonos el importe total satisfecho, sin descontar del mismo el "cupón corrido".

TERCERO.-La sentencia de instancia aborda las cuestiones de fondo planteadas por el ahora recurrente en casación: el posible defecto de tramitación en el expediente y el incorrecto tratamiento de la disminución patrimonial derivada de las operaciones con bonos austriacos.

En cuanto a los defectos de tramitación se alega la utilización del procedimiento establecido en el apartado 3 del artículo 60 del Reglamento de la Inspección que no está previsto para las actas de disconformidad sino para las de conformidad, por lo cual no era aplicable al caso.

Al respecto señala la Sala que "esta alegación ya la realizó ante el TEAC que se pronuncia sobre dicha alegación señalando que en la resolución recurrida si bien el Inspector Jefe dictó el acuerdo de 24 de octubre de 1996 amparándose en el artículo 60.3 cuando debía haberse dictado en virtud del artículo 60.4 , al tratarse de un acta de disconformidad, dicho defecto formal no conlleva la anulación del acto en cuando no ha causado indefensión al interesado, que en todo momento ha podido realizar las alegaciones convenientes a su derecho con expresa concesión de plazo para ello, produciéndose únicamente un incumplimiento del plazo establecido por el citado apartado 4 del artículo 60 del RGIT el cual no es un plazo de caducidad resultando de aplicación lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT que establece que "la inobservancia de plazo por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizara a los sujetos a reclamar en queja".

Dado que esta instancia no argumenta por qué dicha fundamentación no es adecuada procede desestimar la misma al ser conforme a derecho los argumentos expuestos por el Tribunal Económico- Administrativo".

En cuanto al tratamiento fiscal de los bonos austriacos, la Sala de instancia se pronuncia sobre la determinación del precio de adquisición de valores mobiliarios con cupón corrido. Partiendo de la diferente concepción fiscal y contable de la operación realizada, el problema se centra en resolver esa desarmonía entre la alternativa fiscal elegida consistente en incluir en el coste de adquisición del título, el importe del cupón corrido y la normativa contable en que el cupón corrido ni es ingreso computable ni forma parte del precio de adquisición.

En este sentido la sala de instancia pone de manifiesto que "la cuestión a determinar es por tanto que interpretación debe darse al articulo 73 del Reglamento del Impuesto en cuanto permite como sistema optativo incluir en el precio de adquisición el importe del cupón corrido. Ese criterio como hemos señalado anteriormente no se ajusta a la naturaleza económico financiera de la operación ya que no existe rendimiento alguno por la parte corrida del cupón (intereses que se han producido en términos jurídico .privados pero que no son todavía exigibles) sino solo son rendimientos los que corresponden al periodo posterior a la fecha de adquisición por lo que atendiendo a la naturaleza de la operación el cupón corrido no es ingreso computable ni forma parte del precio de adquisición. De ello deriva que la disminución patrimonial obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española resulta económicamente ficticia. Por otra parte desde un punto de vista jurídico los intereses de los bonos austriacos no puede servir simultáneamente para ser considerados como rendimiento de capital mobiliario y para determinar las alteraciones patrimoniales (sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2000 ).

De ello deriva que la opción prevista en el articulo 73 del Reglamento en cuanto permite como sistema optativo incluir en el precio de adquisición el importe del cupón corrido al ser económica y jurídicamente imperfecta no pueda ser aplicada al modificar la verdadera naturaleza de la operación realizada tal como apunta la sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2004 ".

Partiendo de esta premisa, la Sala de instancia establece expresamente que "se ha pronunciado de forma reiterada sobre el tratamiento de los bonos con cupón corrido en decenas de sentencias, considerándose en todas ellas que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austriacos que incluya el importe del cupón corrido y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial a efectos de la liquidación del Impuesto sobre la renta de las personas físicas del sujeto pasivo ni del impuesto de sociedades". En síntesis, "esa operación ha de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplado la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad económica perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario (...) La contraposición entre los importes de compra y venta de los bonos, así pretendida, si bien a nivel teórico no ofrece tacha alguna, pues existe una coincidencia entre el acto formalizado y la realidad económica, a nivel práctico supone una economización fiscal, que se traduce en la aparente originación de una «minusvalía» que no se corresponde con aquella realidad, si bien «fiscalmente» ese resultado se da teóricamente; se trata de una «minusvalía técnica». El correctivo a esta disfunción económica-fiscal la determina el art. 25.3, de la Ley General Tributaria , que establece: «Cuando el hecho imponible se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones y relaciones económicas que, efectivamente, existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen». Por otra parte, el principio constitucional de «capacidad económica», recogido en el art. 31.1 , de la Constitución, viene a ratificar este criterio, sometiendo a imposición la operación descrita, conforme a la realidad o resultado económico producido, es decir, la rentabilidad resultante de dicha operación, que en el presente caso se pone de manifiesto con el cobro de los intereses de los bonos, de su cupón. Aun cuando la misma se refiere al impuesto de la renta el párrafo reproducido es aplicable también al impuesto de sociedades".

CUARTO.-El primero de los motivos de casación aborda la posible incongruencia de la sentencia de instancia, por no haber resuelto o, en su defecto, no haber motivado suficientemente, la desestimación del motivo relativo a la existencia de defectos de procedimiento.

La doctrina de esta Sala sobre los mencionados requisitos constitucionales y procesales, de congruencia y motivación, de las sentencias puede resumirse en los siguientes términos:

a) Requisito de congruencia. En el proceso Contencioso-Administrativo, la parte actora, en cuanto titular del derecho o del interés legítimo cuya tutela se pretende, no sólo inicia la actividad jurisdiccionalcon el escrito de interposición (art. 45.1 LJCA ), sino que delimita elpetitumy lacausa petendide la pretensión formulada en la demanda (art. 52 y 55 LJCA ); y esta actividad de individualización del objeto del proceso vincula al Tribunal en su sentencia.

La congruencia es, en definitiva, un requisito de la sentencia, especialmente de su parte dispositiva, que comporta la adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas. La congruencia se resuelve en una comparación entre dos extremos: las pretensiones de las partes y la resolución del juzgador.

El primer término del binomio lo constituyen las pretensiones contenidas en la demanda y en la contestación. Y el segundo término del juicio comparativo es, esencialmente, el fallo o parte dispositiva de la sentencia; pero la incongruencia también puede darse en los fundamentos jurídicos predeterminantes del fallo que constituyan laratio decidendi, si la sentencia contempla causas de pedir diferentes de las planteadas por las partes o no se pronuncia sobre alguna de las alegadas por la parte demandante.

Así, en STS de 8 nov.1996 señalamos que «la congruencia es, fundamentalmente, un requisito de la parte dispositiva de la sentencia que comporta su adecuación a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos por ellas aducidos [...] para un examen preciso de su concurrencia, debe tenerse en cuenta que argumentos, cuestiones y pretensiones son discernibles en el proceso administrativo y la congruencia exige del Tribunal que éste se pronuncie sobre las pretensiones; y requiere un análisis de los diversos motivos de la impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional». Y, asimismo, en STS de 30 abril 1996 , se pone de manifiesto que «el principio de congruencia en el orden Contencioso-Administrativo es más riguroso que en el orden civil, pues mientras en éste la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas (art. 359 LEC/1881 ), las Salas de lo Contencioso-Administrativo juzgan dentro del límite de las pretensiones deducidas y de las alegaciones que las partes formulan para fundamentar el recurso o la oposición».

La LJCA contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias. El art. 33.1 , que establece que los órganos del orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Impone, por tanto, la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos.

Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo de 2001 , entre otras muchas).

En este sentido, ya en una STS de 5 de noviembre de 1992 que sirve de constante referencia cuando se dilucida la existencia de una posible incongruencia omisiva, la Sala tuvo ocasión de señalar determinados criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, señalando que en la demanda contencioso administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en uniterparalelo a aquel discurso.

El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997 , entre otras muchas).

Por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir ypetitum); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principioiura novit curia, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos.

Ahora bien, como señalan SSTS del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 y 2 de octubre de 2006 el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente.

En definitiva, es cierto que, conforme a la doctrina de esta Sala, se incurre en incongruencia, tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda "incongruencia omisiva o por defecto" como cuando resuelveultra petita partium (más allá de las peticiones de las partes)sobre pretensiones no formuladas "incongruencia positiva o por exceso"; y, en fin, cuando se pronunciaextra petita partium(fuera de las peticiones de las partes)sobre cuestiones diferentes a las planteadas "incongruencia mixta o por desviación" (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 1998 y 22 de marzo de 2004 ). Y el rechazo de la incongruenciaultra petita,por exceso cuando la sentencia da más de lo pedido, oextra petita, cuando el fallo cambia lo pedido, se encuentra también en la necesidad de respetar los principios dispositivo y de contradicción. Asimismo, la sentencia que silencia la respuesta a concretas peticiones de las partes o cuando su parte dispositiva se remite a lo expuesto en alguno de los fundamentos jurídicos, del que no se puede deducir claramente lo que determina o establece, al dejar imprejuzgada una cuestión objeto del litigio, incurre en incongruencia omisiva. La sentencia, además, debe tener coherencia interna, observando la necesaria correlación entre laratio decidendiy lo resuelto en la parte dispositiva, así como la adecuada conexión entre los hechos definidos y los argumentos jurídicos utilizados.

b) Requisito de motivación. La jurisprudencia de esta Sala (Cfr. SSTS de 30 de junio 7 y 14 de julio de 2003 y 19 de abril de 2004 ) y la doctrina elaborada por el Tribunal Constitucional han señalado:

1º) La motivación que la Constitución, la Ley y la jurisprudenciaexigen sólo puede entenderse cumplida cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cual ha sido la razón de su estimación o denegación.

2º) La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el articulo 120.3 , en relación con el 24.1, de la Constitución aparece justificada sin más que subrayar los fines a cuyo logro tiende aquella, que, ante todo, aspira a hacer patente el sometimiento del Juez o Tribunal al imperio de la Ley y contribuye a lograr la convicción de las partes en el proceso sobre la justicia y la corrección de una decisión judicial, facilitando el control de la sentencia por los Tribunales superiores, operando, además, como garantía o elemento preventivo frente a la arbitrariedad. La amplitud de la motivación de las sentencia ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional, indicando que no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquella (sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991, 28/1994, 145/1995 y 32/1996 , entre muchas otras).

Por consiguiente, como señalan, entre otras, las sentencias esta Sección de 14 de diciembre de 2007 (rec. 3118/2002) y de 26 de Septiembre de 2005 (rec. 1710/2000 ):

"-) La motivación puede entenderse cumplida, cuando se exponen las razones que motivan la resolución y esa exposición permite a la parte afectada conocer esas razones o motivos a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso, pues lo trascendente de la motivación es evitar la indefensión y ésta, ciertamente, se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una petición y la parte afectada no sabe cual ha sido la razón de su estimación o denegación.

-) No tiene la consideración de defecto de motivación el eventual error que pueda producirse en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas -sin perjuicio de que ello pueda dar lugar a distinto motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) LJCA .- salvo que se alegue y se demuestre que el Tribunal de instancia ha procedido de manera ilógica o arbitraria (SSTS de 11 de marzo, 28 de abril, 16 de mayo, 15 de julio, 23 de septiembre, 10 y 23 de octubre y 7 de noviembre de 1995, 23 y 27 de julio, 30 de septiembre y 30 de diciembre de 1996, 20 de enero, 23 de junio, 22 de noviembre, 9 y 16 de diciembre de 1997, 20 y 24 de enero, 14 y 23 de marzo, 14 y 25 de abril, 6 de junio, 19 de septiembre, 31 de octubre, 10 y 21 de noviembre y 28 de diciembre de 1998, 23 y 30 de enero de 1999 ).

-) La amplitud de la motivación de las sentencia ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional, indicando que no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquella (sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991, 28/1994, 145/1995 y 32/1996 , entre muchas otras). Así lo ha reconocido el propio Tribunal Constitucional cuando se refiere a que no es necesario un examen agotador o exhaustivo de las argumentaciones de las partes, y cuando incluso permite la argumentación por referencias a informes u otras resoluciones. La Sentencia del Tribunal Constitucional nº 122/94 de 25 de abril , afirma que ese derecho a la motivación se satisface cuando la resolución judicial de manera explícita o implícita contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer los criterios que fundamentan la decisión."

Pues bien, sobre la base de las premisas jurisprudenciales y doctrinales expuestas no pueden compartirse los reproches de incongruencia y falta de motivación que se atribuyen a la sentencia de instancia por cuanto la Audiencia Nacional, en el fallo se pronuncia sobre la pretensión formulada en la demanda, para estimarla parcialmente, anulando la resolución administrativa recurrida y acogiendo sólo lo que se refiere al cómputo de los gastos deducibles de custodia. Y al rechazar el resto de la pretensión, confirmando en lo demás la resolución administrativa recurrida, contempla expresamente, en el fundamento segundo, la causa petendi a que se refiere el motivo de casación que se analiza, relativa a "los defectos de tramitación" que alegaba la demandante, consistente en que el "Inspector-Jefe incurrió en un error de tramitación al rectificar la propuesta de liquidación valiéndose del procedimiento previsto en el apartado 3 del artículo 69 del Reglamento de la Inspección que no está previsto para las actas de disconformidad sino para las de conformidad [...]". No puede apreciarse, por tanto, la omisión en que se fundamenta la incongruencia alegada.

Tampoco es inmotivada la sentencia, en cuanto acoge y comparte las razones del órgano administrativo, el TEAC, al pronunciarse sobre la intrascendencia de la infracción procedimental de que se trata. Ningún obstáculo, de naturaleza constitucional o procesal, por ausencia de motivación puede apreciarse en la sentencia cuando justifica la intrascendencia del defecto procedimental alegado por la parte, argumentando que "dicho defecto formal no conlleva la anulación del acto en cuanto no ha causado indefensión al interesado, que en todo momento ha podido realizar las alegaciones convenientes a su derecho con expresa concesión de plazo para ello, produciéndose únicamente un incumplimiento del plazo establecido por el citado apartado 4 del artículo 60 del RGIT [Reglamento General de Inspección Tributaria ] el cual no es un plazo de caducidad resultando de aplicación lo dispuesto en el artículo 105 LGT [Ley General Tributaria de 1963 ] que establece que "la inobservancia de plazo por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos a reclamar en queja"".

La parte recurrente puede no estar de acuerdo con esta fundamentación de la sentencia, pero no puede negarse que cumple con la finalidad constitucional y procesal del requisito de la debatida motivación que es, precisamente, la de dar a conocer las razones en que jurídicamente se fundamenta la decisión judicial.

En definitiva, no puede apreciarse en la sentencia recurrida ninguna clase de incongruencia, pues se comprueba la necesaria correspondencia entre el fallo y la pretensión, así como entre los fundamentos de la sentencia y la causa petendi formulada en la demanda, incluida la invocación del defecto procedimental. Y, por el contrario, se aprecia una fundamentación suficiente y explícita del fallo que incorpora la sentencia que se recurre.

QUINTO.-El segundo motivo de casación reitera la cuestión suscitada en la instancia sobre la nulidad del procedimiento como consecuencia de haber actuado el Inspector Jefe de acuerdo con las previsiones contenidas en el núm. 3 del artículo 60 del Reglamento General de Inspección para las actas de conformidad, en lugar de atender a la previsiones del núm. 4 del citado precepto, referidas a las actas de disconformidad, argumentando que ello constituye un supuesto de nulidad radical por haber prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido.

Es cierto que en la anterior normativa (LGT de 1963 y RGIT de 1986) las diferencias entre las actas de conformidad y las de disconformidad derivaban de su tramitación, efectos y de su régimen de impugnabilidad.

Para las actas de disconformidad, el Reglamento preveía un plazo para alegaciones del contribuyente, un informe especial del inspector, y un expreso acto administrativo de liquidación por el Inspector jefe a la vista de las alegaciones y del informe (artículo 60.4 RGIT ). Mientras que, cuando se trataba de actas de conformidad, se entendía producida la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el acta si, transcurrido el plazo de un mes desde la fecha de ésta, no se había notificado al interesado acuerdo del Inspector jefe competente por el cual se dictase acto de liquidación rectificando los errores materiales apreciados en la propuesta formulada en el acta, o advirtiendo que había habido error en la apreciación de los hechos en que ésta se fundaba o indebida aplicación de las normas jurídicas, o bien se dejaba sin eficacia el acta incoada y se ordenaba completar las actuaciones practicadas durante un plazo no superior a tres meses (artículo 60.2 y 3 RGIT).

Las liquidaciones derivadas de las actas de conformidad eran susceptibles de impugnación, primero en vía económico administrativa y, luego, en vía contencioso administrativa, respecto de las normas aplicadas. Así, el artículo 61. 3 RGIT disponía que "en ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho". Sin embargo, en los recursos interpuestos por el contribuyente contra las actas de conformidad se observaba hasta qué punto nuestro Derecho, tal como era aplicado por los Tribunales, e incluso por los órganos de solución de recursos de la propia Administración Tributaria, era ajeno a prácticas transaccionales. Así, en el propio Preámbulo del RGIT, Parte IV, se señalaba que "el acta de conformidad no puede en absoluto concebirse como el resultado de una transacción. Tal concepción se ve impedida no solo, y sería bastante, por el carácterex legede la obligación tributaria, sino también por la propia razón de ser de las actuaciones inspectoras. La conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento acerca de la certeza de los hechos imputados por la inspección, y de la corrección de la propuesta de la liquidación".

En este mismo sentido, la práctica de los Tribunales admitía que el contribuyente pudiera recurrir la liquidación derivada del acta a la que prestaba su conformidad por defectos formales de ésta: porque reflejase de manera imprecisa los hechos, porque englobase calificaciones jurídicas o porque apreciara que el recurrente no impugnaba la base a la que presta su conformidad, "sino la forma en que se ha redactado el acta, que vulnera la normativa vigente". Y la regulación aplicable (artículos 82.3, 145 y 146 LGT/1963 ) permitía, en cierto modo, concebir las actas de conformidad como un acto de adhesión cuyos efectos preveía la propia LGT.

Ahora bien, en el presente caso, el acta se extiende como de disconformidad, la Inspección advierte a quien comparece en representación de FERTIEUROPA, S.L. su derecho a presentar las alegaciones que considerase oportunas, previa puesta de manifiesto del expediente, y, efectivamente, se presentaron reiterados escritos de alegaciones al "Acta de Disconformidad".

Incluso, en el que se presenta el 9 de diciembre de 1996, es la referida representación quien solicita a la "Dependencia de Inspección" -en el Suplico- que tenga "por realizadas nuevas Alegaciones al amparo del artículo 60.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril , y [...]se decrete la nulidad de la nueva propuesta de liquidación realizada por el Inspector-Jefe". Y siendo ello así no puede acogerse la tesis de la nulidad del procedimiento que sostiene, en su motivo de casación, la recurrente, cuando se aprecia que sus alegaciones pudieron ser oportunamente consideradas por el Inspector, aunque formalmente cite el artículo 60.3 RGIT . Por ello este Alto Tribunal comparte el criterio de la Sala de instancia, que es también el de los Tribunales Económico-Administrativos que se han pronunciado, porque no se ha prescindido del procedimiento administrativo y la recurrente ha podido realizar y ha realizado las alegaciones propias del correspondiente procedimiento administrativo, con la única incidencia temporal del plazo para resolver que, en ningún caso, puede considerarse determinante de la pretendida invalidez.

SEXTO.-En cuanto al tema de fondo que se plantea en el recurso, no ya en relación con el IRPF, sino también con el Impuesto sobre sociedades, que es del que se trata (Cfr. ad exemplum SSTS 25 de junio de 2004 y 8 de octubre de 2007 ), ha sido resuelta en numerosas ocasiones por esta Sala, consolidando una doctrina reiterada, relativa al tratamiento fiscal de los beneficios obtenidos por residentes en España con la adquisición y venta posterior de títulos de la Deuda Pública de la República de Austria ("bonos austriacos") cuando se adquieren dichos títulos poco antes del vencimiento del cupón corriente de intereses, se perciben éstos e inmediatamente después se venden los bonos, centrándose el debate en si, estando aquellos intereses exentos, no ya de retención, sino de gravamen, la venta de los títulos, con la consiguiente pérdida de valor derivada de la cobranza del cupón de intereses, ha de considerarse o no una minusvalía compensable a efectos de dichos impuestos.

El núcleo del recurso que debe examinarse consiste, pues, en determinar si la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos emitidos por el Estado austriaco y el valor de enajenación, tras haber vencido los cupones por intereses, constituye una disminución patrimonial que pueda hacerse valer por el contribuyente para compensar incrementos patrimoniales obtenidos al enajenar otros activos.

Las operaciones de compra y venta de los bonos austriacos, en las condiciones que en este caso concurren, responden a la pretensión de crear artificiosamente una minusvalía fiscal, que surge como consecuencia del distinto trato que intenta atribuirse al importe de los cupones percibidos; dicho importe se confunde inicialmente con el valor de adquisición, pero al percibirse en la fecha de vencimiento de los cupones se separa del valor de los activos adquiridos y sigue la vía de los ingresos, que no resultan gravados. Despojado el valor de los bonos del valor de los cupones percibidos, encuentran un valor de venta inferior al de compra y surge así la pretendida disminución patrimonial.

Antes de entrar en el estudio de la cuestión nuclear planteada, parece oportuno sentar criterio en los siguientes puntos:

a) Debeevitarse una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible. El art. 25.3 de la Ley General Tributaria , tras la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , suprimió la interpretación económica de las normas tributarias para, entre otras razones, evitar menoscabar el principio de seguridad jurídica; de lo que se trata es de averiguar la verdadera significación jurídica de las instituciones en juego (por lo que aquí interesa, de la alteración patrimonial por la adquisición y enajenación de los "bonos austriacos") a la luz de los criterios deducidos del art. 3.1 del Código Civil y de la Jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre la interpretación de las normas jurídicas.

b) Como ponía ya de manifiesto nuestra sentencia de 30 de junio de 2000 (Rec. núm. 225/1998 ),la admisión o no en España de la compensación de la disminución patrimonialo de la devolución tributaria que la recurrente quiere conseguir en su declaración de I.R.P.F. de 1993 (también en el Impuesto sobre sociedades, I.S.) como consecuencia de las operaciones efectuadas con los "bonos austriacos"debe dilucidarse con arreglo a la normativa interna española; no se trata de una cuestión de interpretación del Convenio suscrito entre España y Austria el 20 de diciembre de 1966 .

c) Ha de quedar claro que no ha sido objeto de contienda la cuestión relativa a laexención de los intereses de los "bonos austriacos" como rendimientos del capital mobiliario, porque lo único que se ha venido cuestionando en relación con ellos es su incidencia en la cuantificación de la alteración patrimonial.

d) Laadmisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal", que no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria, está fuera de toda duda. Otra cosa distinta es que, bajo la apariencia de economía de opción, se pueda incidir en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo; pero no es el caso que ahora se nos plantea en que el recurrente pudo válidamente invertir en "bonos austriacos" con la finalidad de, amparándose en el Convenio de Doble Imposición, obtener la exención de intereses, además de obtener cualesquiera otros beneficios fiscales que lícitamente pudieran derivarse de la aplicación del Convenio, operando con los instrumentos que el ordenamiento jurídico pone a disposición de los intervinientes en el tráfico jurídico con la intención de optimizar el tratamiento fiscal y la rentabilidad financiera. Pero bien entendido que la determinación del valor de adquisición a la hora de considerar si la alteración patrimonial constituía una verdadera disminución de patrimonio necesariamente debe ser con arreglo al ordenamiento fiscal interno.

SEPTIMO.-Sentado lo anterior, en el valor de adquisición deben separarse dos componentes distintos: uno, el correspondiente al capital adquirido, y otro, el valor del derecho a percibir el próximo cupón, sin que, en puridad, sea jurídicamente correcto -en casos especiales como el que aquí nos ocupa- confundirlos en uno si se quieren evitar resultados, como la aparición de minusvalías formales, que nada tienen de realidad.

Sobre la base de lo que antecede, debe advertirse que en la operación de compraventa de "bonos austriacos" el"importe real" de la adquisicióncomprendía tanto el principal como los intereses que estaban devengándose y ya próximos a su vencimiento (cupón corrido) mientras que en laenajenacióninmediatamente después de la percepción de tales intereses el precio comprendía únicamente el importe de dicho principal de los "bonos austriacos", de manera que nos hallamos así ante dos magnitudes heterogéneas en las que el único concepto homogéneo y coincidente es el principal que forma parte de ese valor de adquisición y de transmisión.

Si lo que pretende gravarse en el IS como alteración patrimonial es la diferencia de valor de un mismo bien, sólo podremos saber si existe incremento o disminución patrimonial comparando magnitudes o conceptos homogéneos, condición que en el presente caso concurriría únicamente en el principal de los "bonos austriacos".

Debemos señalar también que la tributación de los intereses como rendimientos del capital mobiliario, estén o no exentos, es cuestión ciertamente distinta de su significación jurídico tributaria en las alteraciones patrimoniales, puesto que constituían -y siguen constituyendo- conceptos distintos los rendimientos del capital mobiliario y las alteraciones patrimoniales. En nuestro sistema tributario no cabe que un mismo concepto o instituto jurídico sea simultáneamente considerado a efectos de dos tratamientos fiscales diferentes, porque ello vulneraría los principios de justicia tributaria y de capacidad económica del art. 31.1 de la Constitución al duplicar, sea en perjuicio sea en beneficio del contribuyente, el tratamiento jurídico tributario de una misma realidad. Y no otra cosa sucedería de admitirse la tesis de que un mismo concepto (los intereses de los "bonos austriacos"), en el mismo impuesto (el IS), durante el mismo período impositivo (ejercicio 1993), para un mismo sujeto pasivo (la hoy recurrente), recibiera el tratamiento fiscal correspondiente a los rendimientos de capital mobiliario (aunque fuera para declararlos exentos) y, al mismo tiempo, la consideración de alteración patrimonial. Esto último es justamente lo que sucedería de considerarlos para determinar el "importe real", fuera de adquisición o de enajenación, aunque resultara más favorable -como es el caso- para el sujeto pasivo. En definitiva, los intereses de la Deuda Pública austriaca únicamente pueden tener el tratamiento de rendimientos de capital mobiliario, que es el que corresponde con arreglo al repetido Convenio, lo que, a su vez, impide que sean tenidos en cuenta a ningún efecto a la hora de determinar la existencia de posibles incrementos o disminuciones de patrimonio.

Por otra parte, de acuerdo con la declaración efectuada por el TEAC en la Resolución administrativa recurrida, acudiendo al artículo 15.1 de la Ley 61/1978 reguladora del IS, se observa que, si bien, producto de las operaciones efectuadas por la recurrente se ha producido una alteración en la composición del patrimonio de la misma, dicha alteración no ha supuesto una disminución de su valor, puesto que la minusvalía generada por la venta de los bonos a un precio inferior al de su compra, se vio compensada por la obtención de los intereses de dichos bonos, producida entre ambas operaciones (adquisición y venta de los bonos) y que se halla exenta de tributación. Por tanto, no se cumplen, a juicio de esta Sala, los dos presupuestos que permiten conceptuar como incrementos o disminuciones de patrimonio, a efectos del IS, las alteraciones que en un patrimonio se puedan producir.

Enconclusión, en los "bonos austriacos", siendo así que en el caso del presente recurso se enajenó el principal,la interpretación teleológicade la normativa aplicable exige que sea la misma tanto para el valor de adquisición como para el valor de enajenación, esto es,que en el valor de adquisición sólo se considere la parte del precio que corresponda a dicho principal y no también la parte que afecta a los intereses, de forma que al vender los títulos se compute como valor de adquisición sólo la parte del total pagado correspondiente al capital, que es lo que se vende después.

Es llano, pues, que en los "bonos austriacos"deben distinguirseclaramentedos regímenes tributarios diversos en el IS:a)el correspondiente a los intereses, en el que resulta indiscutible su tributación como rendimientos de capital mobiliario y, consecuentemente, su exención por mor del Convenio Hispano-Austriaco hasta el día 24 de febrero de 1995 en que se firmó el Protocolo de modificación del Convenio de doble imposición con Austria, suprimiendo el apartado 3 del art. 11 y quedando, en consecuencia, los intereses de la Deuda Pública sujetos a las mismas normas de distribución del poder de imposición entre ambos Estados que los intereses en general yb) el atinente a las alteraciones patrimoniales, en que el importe de los intereses, justamente por ser rendimientos del capital mobiliario, deben quedar excluidos para fijar el valor de adquisición. En consecuencia, ha de concluirse que la diferencia negativa entre el valor de adquisición de los bonos austriacos que incluya el importe del "cupón corrido" y el de enajenación no constituye una disminución patrimonial, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, del sujeto pasivo. Tal disminución patrimonial, obtenida técnicamente por el juego de la normativa interna española sobre el tratamiento, en el IS, de los incrementos y disminuciones patrimoniales y de los rendimientos del capital mobiliario en conexión con el Convenio de Doble Imposición Hispano Austriaco, resulta económicamente ficticia y, en una interpretación teleológica de la normativa contemplada, fiscalmente inadmisible como tal minusvalía. Con esta interpretación no hacemos uso alternativo del Derecho. No corregimos el contenido de la ley para descubrir obligaciones tributarias donde la ley no las ha establecido; sólo integramos el contenido de la norma al aplicarla, que es misión genuina de este Tribunal Supremo.

Por lo demás, este es el criterio que se expresaba en la sentencia de esta Sala y Sección de 30 de junio de 2000 cuando señalaba que "los intereses de los "bonos austriacos" no pueden servir simultáneamente para ser considerados como rendimientos de capital mobiliario y para determinar las alteraciones patrimoniales".

En efecto, el resultado pretendido por la ahora recurrida es inaceptable, porque una cosa es el ahorro fiscal que sobre la tributación de sus rentas puede obtener un contribuyente, cuando, sin ocultar las bases tributarias, ejercita el derecho de opción, dentro de lo que dispone la legislación aplicable y sin adulterar los negocios jurídicos que realiza (procedimiento de cuya legitimidad y adecuación a Derecho no cabría dudar) y otra muy distinta es -como sucedería en estos casos- que la renta obtenida se produzca, exclusivamente y sin otra causa, por las sucesivas compra y venta de unos valores de rentabilidad exenta (que suponen operaciones económicamente neutras y carentes de beneficios o pérdidas reales) con la posterior percepción de un ahorro tributario gratuito, consistente en la compensación, y por lo tanto ausencia de tributación, de otras plusvalías reales con las minusvalías artificialmente creadas, de manera sólo formal, con operaciones financieras dirigidas a obtener, precisamente, ese lucro, que se extraería -aunque fuera indirectamente- de los recursos públicos, instrumentalizando el sistema tributario para la realización de un negocio privado.

OCTAVO.-Esta doctrina no se encuentra en contradicción con la invocación, hecha por el recurrente en casación del artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . El citado artículo 73 RIS, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , bajo el título "valores adquiridos con cupón corrido", establece lo siguiente: "1. Cuando se perciban rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a períodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho período podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido".

El texto reglamentario, que se encuadra sistemáticamente en la sección II (Reglas de valoración) del Capítulo IV (Base imponible) del Título I (régimen general), establece una opción para el contribuyente a la hora de valorar fiscalmente determinadas operaciones.

No se está ante un problema de aplicación incorrecta o inaplicación del citado precepto reglamentario sino de algo distinto. Lo relevante es concluir que la posibilidad que otorga el citado Reglamento de valorar fiscalmente una operación de una determinada manera no implica, de forma obligatoria, que deba admitirse la corrección de toda la operación realizada, es decir, la posibilidad de incluir o no el valor del cupón en el precio de adquisición a efectos de valoración fiscal, no ampara la creación de minusvalías ficticias para compensar incrementos de patrimonio.

La utilización de la norma fiscal anteriormente citada, basándose en la interpretación del término "podrán", para actuar de acuerdo con la posibilidad contraria a la enunciada, es decir, no reducir del valor de adquisición el valor del cupón cobrado, y posteriormente proceder a la venta del bono generando, como consecuencia de la actuación anterior, una minusvalía fiscal, aprovechándose del marco jurídico creado por la aplicación del Convenio de Doble Imposición entre España y Austria, tiene la clara finalidad de obtener exclusivamente una ventaja fiscal. La economía de opción, a la que se hace mención, se encuentra en la doble exención que se produce cuando el recurrente invierte válidamente en "bonos austriacos" con la finalidad de, amparándose en el citado Convenio, lograr la no tributación de los intereses ni en España ni en Austria. Hasta aquí, a la operación realizada, aún buscando el ahorro fiscal, no podría realizarse objeción alguna desde el punto de vista de la legitimidad de la misma. Y contra esta situación sólo cabría, como sucedió en el año 1995, la modificación del Convenio de Doble Imposición, adoptando a partir de ese momento el método de imputación.

Pero la misma conclusión no puede alcanzar a la segunda parte de la operación realizada, es decir, la creación de una minusvalía o pérdida patrimonial ficticia, fruto de la compra y reventa de los bonos, que sirva para compensar con incrementos de patrimonio del contribuyente producidos en territorio español.

Y como se desprende de lo establecido en los fundamentos anteriores, ninguna duda cabe de que las operaciones de la adquisición del bonos austriacos próximos al vencimiento del cupón y venta en un plazo breve posterior al cobro del cupón, en conexión con la distribución de la potestad tributaria entre España y Austria contenida en el CDI, responde claramente a una práctica abusiva en la legislación interna.

Y la solución a estas situaciones debe venir de la mano de una correcta interpretación del ordenamiento jurídico. En este sentido, debe recordarse que las normas deben ser interpretadas de acuerdo con la finalidad que les es propia (interpretación teleológica) y deben evitarse todo tipo de abuso de las mismas. Y se abusa cuando éstas son utilizadas por el contribuyente, para realizar negocios artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido, de tal forma que con el uso indebido se consiga exclusivamente un ahorro fiscal que finalmente resulta contrario a lo querido por el legislador.

NOVENO.-En consecuencia con la exposición anterior, procede declarar no haber lugar al recurso de casación formalizado, así como imponer las costas causadas en el recurso a la parte recurrente, por mor de aquella desestimación.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1.500 Euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-FERTIEUROPA, S.L., presentó declaración-liquidación de IS del ejercicio 1993, en la que se hacía constar una disminución patrimonial por importe de 327.247.495 pesetas (1.966.797,06 euros), unos gastos de custodia por importe de 2.761.380 pesetas (16.596,23 euros) y unos gastos financieros que ascendían a 3.578.982 pesetas (21.510,12 euros), fruto de la compra de bonos de Deuda Pública de la República de Austria y, tras el cobro de los cupones, venta de esos mismos bonos por importe inferior al de compra. Asimismo, se generaban unos ingresos financieros por importe 299.939.671 pesetas (1.802.565,39 euros) que no incluyó por estar sometidos a tributación en Austria, en virtud del Convenio de Doble imposición entre España y Austria.

En fecha 13 de junio de 1996 fue incoada Acta 02 de Disconformidad número 60427343 a FERTIEUROPA, S.L por el concepto IS del ejercicio 1993, por la que se propuso la corrección de la autoliquidación practicada y se giraba liquidación complementaria por un importe de 212.002.852 pesetas (1.274.162,80 euros), al no admitir la compensación de los incrementos de patrimonio obtenidos en el ejercicio con la disminución de patrimonio correspondiente a la diferencia entre el importe por el que se adquirieron los bonos austriacos y el que obtuvo por ellos en el momento de la transmisión, ni la deducibilidad de los gastos de custodia y financieros. Dicha liquidación fue modificada por el Inspector Jefe que anuló la sanción, confirmando la propuesta de liquidación en cuanto a la cuota e intereses y girando una nueva liquidación por importe de 141.949.402 pesetas (853.133,09 euros).

Contra la liquidación mencionada, la citada entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Galicia, que dictó resolución el 26 de agosto de 1999, desestimatoria de las pretensiones de la entidad recurrente. Contra la resolución del TEAR interpone recurso de alzada ante el TEAC que resuelve, en fecha 22 de noviembre de 2002, en la que revoca dicha resolución y ordena la práctica de una nueva liquidación en la que no se admita la disminución patrimonial declarada y sí los gastos financieros que se dedujo el contribuyente.

Contra la resolución del TEAC se interpone recurso contencioso-administrativo. En el recurso contencioso administrativo núm. 386/2005 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 28 de septiembre de 2005 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por FERTIEUROPA S.L contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de noviembre de 2002 (R.G 102-00 y R.S 940-01,520-00) relativa al impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993 y en consecuencia debemos anular dicha resolución exclusivamente en lo que se refiere a no computar como gastos deducibles los gastos de custodia por importe de 2.761.380 ptas, confirmando dicha resolución en todo lo demás. Sin imposición de costas.".

SEGUNDO.-Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de FERTIEUROPA, S.L se interpuso, por escrito de 29 de diciembre de 2005, recurso de casación interesando sentencia que estime el recurso casando y anulando la sentencia recurrida, confirmando la corrección de la declaración del Impuesto de sociedades del ejercicio 1993 presentada, en su día, con devolución de lo indebidamente satisfecho y abono de intereses y gastos, así como imposición de costas a la [Administración] demandada; o subsidiariamente se ordene la retroacción de las actuaciones al momento procedimental oportuno a fin de que sean subsanados los defectos de procedimiento apreciados.

TERCERO.-El Abogado del Estado, por escrito presentado el 19 de abril de 2007, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso solicitando sentencia que lo desestime.

CUARTO.-Por providencia se señaló para votación y fallo el 4 de marzo de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. RAFAEL FERNÁNDEZ MONTALVO, Presidente de la Sección

FALLO

Que debemos declarar y declaramos no haber lugar al recurso de casación número 6866/2005 promovido por la representación procesal de FERTIEUROPA, S.L., contra la sentencia de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 28 de septiembre de 2005 , por la cual fue desestimado el recurso núm. 386/2005 interpuesto contra la Resolución del TEAC de 22 de noviembre de 2002, e imponemos a la parte recurrente las costas causadas en el recurso con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo AvilésPUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.