Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 8508/2003 de 09 de Diciembre de 2009

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a nueve de Diciembre de dos mil nueve

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los magistrados relacionados al margen, ha visto los recursos de casación tramitados con el número 8508/03, interpuestos por la procuradora doña María Colina Sánchez, en nombre de CÁNTABRA DE MATRICERÍA, S.A., y la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO contra la sentencia dictada el 18 de septiembre de 2003 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en los recursos acumulados 488/01 y 489/01, relativos al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1994 y 1995.

Antecedentes

PRIMERO .- La sentencia impugnada, rechazando la causa de inadmisión esgrimida por el abogado del Estado, estimó en parte los recursos contencioso-administrativos acumulados interpuestos frente a las resoluciones adoptadas por el Tribunal Económico-Administrativo Central los días 23 de febrero y 9 de marzo de 2001 en los expedientes 7016/97 y 4617/99, relativos a las cuotas del impuesto sobre sociedades correspondientes a los ejercicios 1994 y 1995, respectivamente.

Ambas decisiones administrativas resolvían sendos recursos de alzada entablados contra otros tantos pronunciamientos, uno presunto y el otro expreso, del Tribunal Económico-Administración Regional de Cantabria. La de 9 de marzo de 2001 declaró inadmisible por extemporáneo el recurso de alzada promovido frente a la desestimación presunta, por silencio administrativo, de la reclamación (2668/97) dirigida contra la liquidación practicada el 29 de octubre de 1997 por el inspector regional de Cantabria, en la que se fijó una base imponible comprobada de 213.222.268 pesetas por el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1955, imponiendo un sanción de 150.587.126 pesetas.

La otra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, fechada el 23 de febrero de 2001, ratificó la aprobada por el mencionado Tribunal Regional el 2 de octubre de 1997 en la reclamación 665/96, que, a su vez, había confirmado la liquidación llevada a cabo por el mencionado inspector regional el 14 de marzo de 1996, en la que, rectificando la propuesta del actuario, fijó una deuda tributaria de 167.340.833 pesetas, de las que 108.381.369 correspondían a la cuota del impuesto sobre sociedades de 1994, 54.190.684 a la sanción y el resto a los intereses de demora.

La sentencia discutida, que resuelve dos recursos contencioso-administrativos acumulados, dirigido cada uno de ellos contra una de las descritas decisiones del Tribunal Económico-Administrativo Central, considera tempestiva la interposición del recurso de alzada promovido ante la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa 2668/97 (fundamento tercero) y, resolviendo ambos asuntos en cuanto al fondo, los desestima por los argumentos que expone en el fundamento quinto, cuyos últimos párrafos son del siguiente tenor:

«La Sala por el contrario, entiende, al igual que lo hizo el Tribunal Central, que el cálculo de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios en orden a la determinación de la base imponible en el Impuesto de Sociedades, debe efectuarse de acuerdo con las normas fiscales y no en base a las normas contables como ha hecho la actora y ello además de deducirse de la propia naturaleza de las normas contables que el propio Plan en su introducción califica como "un texto netamente contable, libre de posibles interferencias, incluidas las de orden fiscal", viene corroborado por el contenido de la Disposición Final Séptima del Plan General de Contabilidad, cuando establece la derogación de las disposiciones sobre registro contable contenidas en las normas fiscales que resulten incompatibles con lo establecido en el Plan, al señalar expresamente dicha disposición que "lo dispuesto en los párrafos anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal establecidas en los diferentes tributos, y en particular para determinar la base imponible en el Impuesto de Sociedades".

Las normas que determinan esta provisión en el Impuesto de Sociedades, se rigen por el principio de independencia de ejercicios, ya que el artículo 116.2 b) del Reglamento del Impuesto aprobado por R.D 2631/1982 de 15 de octubre establece que "no tendrán la consideración de dotaciones del ejercicio a provisiones, deducibles de los ingresos....b) las cantidades dotadas o que corresponda dotar en ejercicio distinto" y para el caso de los valores mobiliarios en el artículo 72.3 se establece que "Las dotaciones a la provisión por valores mobiliarios serán consideradas como saneamiento de activo en lo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio".

Por todo ello debe desestimarse la pretensión de la actora que parte del valor neto contable y no del valor teórico al inicio del ejercicio, pues en ese caso estaría provisionando pérdidas correspondientes a ejercicios distintos de 1994, lo que vulneraría el referido principio de independencia de ejercicios.

Dado que Futyma es una sociedad cuyas acciones no cotizan en Bolsa, la depreciación que se debe imputar como gasto deducible se deduce de la diferencia entre los valores teóricos según el balance, por la diferencia entre los valores de 1 de enero a 31 de diciembre de 1994, según se encuentran registrados en el Ministerio de Economía y Hacienda o de la Memoria correspondiente al ejercicio 1994, mientras que los ajustes propuestos por la recurrente carecen de apoyo normativo y suponen un valor extracontable que no se corresponde con el valor según los libros.»

En el fundamento sexto anula las sanciones con los siguientes razonamientos:

«[...] hemos de partir de la circunstancia de que no ha existido por parte de la entidad recurrente ocultación de datos , pudiéndose apreciar por otro lado que las discrepancias existentes entre la parte y la Administración tributaria encuentran su fundamento en distintos criterios interpretativos razonables. Ello se pone de manifiesto, en cuanto al ejercicio 1994, por el hecho de que en el acta inicial incoada la propia Inspección, ésta consideraba que los hechos no constituían infracción tributaria por no apreciarse que incidieran en lo dispuesto en los arts. 77 y siguientes de la Ley General Tributaria , siendo posteriormente el Inspector Jefe quien aplicó la sanción en un porcentaje del 50%.

Asimismo en lo que respecta a la sanción del ejercicio 1995, único concepto que integra la liquidación de este ejercicio, estima la Sala que la ausencia de culpabilidad igualmente puede fundarse en una discrepancia interpretativa de criterios entre la actora y la Administración dada la complejidad de las normas de aplicación.

En virtud de lo anterior, la Sala considera que deben anularse las sanciones impuestas en los dos ejercicios.»

SEGUNDO .- La entidad Cántabra de Matricería, S.A., y el abogado del Estado prepararon sendos recursos de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente los interpusieron mediante escritos presentados, respectivamente, los días 17 de noviembre y 23 de diciembre de 2003 .

Aquella compañía mercantil articuló dos motivos de casación, uno al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y el otro con la cobertura de la letra d) del mismo precepto.

1) En el primero denuncia la infracción de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencias, afectando de forma directa al derecho fundamental consagrado en el artículo 24.1 de la Constitución Española. Explica que en los dos recursos contencioso-administrativos acumulados interesó la anulación de sendas liquidaciones por el impuesto sobre sociedades. La primera, derivada del acta A02-00338241 y relativa al ejercicio 1994, supuso pasar de una base imponible declarada negativa de 1.003.425.038 pesetas a otra comprobada positiva de 322.083.478 pesetas, resultando una cuota a ingresar de 108.381.369 pesetas (651.385,15 euros), más 4.768.780 pesetas (28.660,95 euros) de intereses de demora y 54.190.684 pesetas (325.692,57 euros) en concepto de sanción. La otra liquidación, con origen en el acta A02-61686713, implicó un incremento de la base imponible desde un montante negativo de 1.719.093.535 pesetas a otro, también negativo, de 213.222.268 pesetas, resultando, en todo caso, una cuota inexistente, aunque con un evidente efecto fiscal por la pérdida del derecho a compensar en el futuro bases imponibles positivas. Esta liquidación llevó también aparejada una sanción de 150.587.126 pesetas (905.046,85 euros), calculada aplicando un 10 por 100 al incremento de la base imponible.

Pues bien, explica que, en lo que se refiere a la liquidación el ejercicio 1994, la Sala de instancia la ha corregido en parte al anular la sanción, manteniendo sin embargo la cuota y los intereses de demora y lo ha hecho por los argumentos vertidos en el fundamento jurídico quinto de la sentencia recurrida que dan respuesta a las tesis esgrimidas en el punto V.2.2 . de la demanda. Ha guardado, sin embargo, el más absoluto licencio sobre el planteamiento contenido en el punto V.2.3. de dicho escrito rector, en el que se defendía que la pérdida del valor de las acciones de la compañía Futyma en la que participaba constituye un gasto deducible en base al artículo 125.g) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre ), por tratarse de un saneamiento del activo que puede llevarse a cabo por ley.

Por su parte, el mantenimiento de la liquidación practicada por la Inspección para el año 1995, que redujo el montante negativo de la base imponible declarada, carece de motivación en la sentencia. Dice que la única referencia se contiene en el siguiente párrafo del segundo fundamento:

«Respecto del ejercicio 1995, la discrepancia por parte de la actora se basa en la cuantificación del resultado que se produce como consecuencia de la enajenación de unas acciones que no cotizan en Bolsa, no admitiendo la Administración tributaria los valores utilizados por la sociedad a la hora tanto de cuantificar el valor de adquisición como el de enajenación . Sin embargo el aumento de la base imponible declarada no conlleva cuota alguna por seguir siendo la base imponible declarada negativa, y en consecuencia la liquidación es solo constitutiva de sanción del 10% de la base imponible modificada.»

En su opinión, en relación con el ejercicio 1995 la sentencia debería haber resuelto qué base imponible era la correcta, la declarada o la comprobada, dando respuesta al discurso que se contiene en los puntos V.2.1 y V.2.4. de la demanda.

Por otro lado, en dicho escrito rector (punto V.2.5.) planteó la cuestión de que, si se considerase que la dotación por depreciación contabilizada en el ejercicio 1994 no podía inicialmente deducirse en dicho ejercicio, ello debía tener como efecto directo y automático que la pérdida fiscal experimentada en el año 1995 como consecuencia de la enajenación de las acciones de Futyma fuere mayor y, por ende, determinase una base imponible negativa, generadora del derecho a compensar en ejercicio futuros superior a la fijada por la Administración e incluso a la declara inicialmente por el sujeto pasivo. En suma, la Audiencia Nacional debió haber cuantificado la base imponible de 1995, motivando y fundamentado el fallo.

2º) El segundo motivo se centra en la infracción de las normas y de la jurisprudencia pertinentes para resolver el debate.

En lo que atañe al ejercicio 1994 estima conculcado el artículo 125.g) del Reglamento del impuesto sobre sociedades, que autoriza a deducir fiscalmente la pérdida de valor de las acciones de Futyma. Tratándose del otro periodo impositivo en discusión deja constancia de los siguientes argumentos:

a) Los criterios de valoración de operaciones vinculadas, tenidos en cuenta por la Inspección, según dispone el artículo 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 30 de diciembre ), y desarrollan los artículos 39, 131.2.b), 131.3 y 133.2.B de su Reglamento , sólo se aplican a los ingresos y gastos, nunca a las variaciones patrimoniales que tienen su propia disciplina en el artículo 15.5 de la Ley . Este ha sido el criterio del Tribunal Supremo en sentencia de 11 de febrero de 2000 .

b) El valor de adquisición de las acciones de Futyma se comprobó por la Inspección al revisar los ejercicios 1988 a 1991, sin que formulara objeción alguna, por lo que no cabe después que utilice otro, pues infringe la seguridad jurídica y desconoce la jurisprudencia relativa a las situaciones consolidadas, expresada en la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 y en las del Tribunal Supremo de 17 de mayo de 1993 y 24 de septiembre de 1999.

c) La no admisión como gasto deducible de la provisión por depreciación contabilizada en 1994 implica que debería haberse modificado la base imponible del ejercicio 1995, por lo que se ha infringido el artículo 15.5 de la 61/1978 .

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, proceda a:

«1. Anular la liquidación relativa al impuesto sobres sociedades del ejercicio 1994, confirmando la declaración inicialmente presentada por la sociedad, por ser la provisión por depreciación contabilizada en dicho ejercicio gastos fiscalmente deducible.

2. Anular la liquidación relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1995, confirmando la declaración inicialmente presentada por la sociedad, por ser la pérdida declarada por la enajenación de Futyma SA gasto fiscalmente deducible.

3. Subsidiariamente, en caso de no considerar en su totalidad la provisión por depreciación contabilizada en el ejercicio 1994 gasto fiscalmente deducible, cuantificar la pérdida fiscalmente deducible en el ejercicio 1995 adicionando a la pérdida declarada por la sociedad en el ejercicio 1995 el importe de la provisión por depreciación no deducible fiscalmente en el ejercicio 1994.

Y asimismo que se indemnice a esta parte por los daños y perjuicios causados por el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias, así como los intereses legales que se hayan generado por los pagos realizados, a fijar en ejecución de sentencia, y con imposición de las costas a la Administración recurrida.»

TERCERO.- El abogado del Estado se opuso al anterior recurso en escrito registrado el 20 de abril 2005, en el que interesó su desestimación.

Frente al primer motivo considera que no se ha producido incongruencia omisiva, puesto que la desestimación puede ser tácita y, en cuanto al segundo, expone que la argumentación de la empresa recurrente resulta rechazable ya que el cálculo de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios en orden a la determinación de la base imponible en el impuesto sobre sociedades debe efectuarse de acuerdo con las normas fiscales y no, como ha hecho la empresa actora, en base a las previsiones contables . Por lo demás, esas normas se rigen por el principio de independencia de ejercicios, que se contiene en el artículo 116.2.b) del Reglamento del impuesto sobre sociedades.

CUARTO .- La Administración sustenta su recurso en un único motivo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998. Considera infringidos los artículos 77, apartados 1 y 4.d), y 79, letras a) y c), de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre ).

Estima que los argumentos vertidos por la Sala de instancia para anular las sanciones adolecen de generalidad, aludiendo a principios y pautas a tener en cuenta en el procedimiento sancionador, sin mayor precisión.

Considera que, en cualquier caso, la antijuridicidad y la tipicidad aparecían claras en el actual supuesto, debiendo considerarse presente el elemento de la culpabilidad habida cuenta de las circunstancias concurrentes, tanto en la entidad inspeccionada como a propósito de la conducta en la que realmente incurrió, que no puede ampararse en una interpretación razonable de las normas. Esa conducta provocó una omisión del deber de ingresar [artículo 79 .a)] y un evidente exceso en las deducciones [artículo 79 .c)], imputables a la empresa recurrente, que disponía de medios suficientes para saber con facilidad que actuaba de forma incorrecta, pues conocía la norma de que se trataba, ya que las había aplicado en ejercicios anteriores. La cuestión no era especialmente compleja y las disposiciones a considerar no contenían oscuridad alguna.

Termina solicitando el dictado de sentencia que, anulando la recurrida, confirme los actos administrativos impugnados.

QUINTO .- Cántabra de Matricería, S.A. se opuso al anterior recurso mediante escrito presentado el 15 de abril de 2005.

Argumenta que la actuación inspectora se desarrolló a partir de sus declaraciones así como de la documentación que presentó cuando así se le requirió. No hubo, pues, ocultación. Aún más, la Inspección consideró en un primer momento que los hechos no eran constitutivos de infracción. Rechaza que pueda presumirse una conducta dolosa o culposa en el sujeto pasivo en función de las circunstancias que le rodean y de su "nivel"; se pregunta si, de haber sido una entidad de menor "nivel", la infracción resultaría inexistente. Las discrepancias que tuvo con la Inspección se debieron a dispares interpretaciones de la normativa aplicable, precisando que la exégesis de las normas no depende de los medios de que dispone el intérprete sino de los "márgenes interpretativos" que ellas presentan. Hubo, en suma, una mera divergencia en el entendimiento de las disposiciones a aplicar, quedando excluida, como declaró la Sala de instancia, la responsabilidad.

De acuerdo con lo anterior, pide la desestimación del recurso del abogado del Estado.

SEXTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 26 de abril de 2005, fijándose al efecto el día 2 de diciembre de 2009, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO .- Cántabra de Matricería, S.A., y el abogado del Estado discuten la sentencia dictada el 18 de septiembre de 2003 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en los recursos acumulados 488/01 y 489/01.

La Sala de instancia, estimando en partes ambas impugnaciones, anuló las sanciones impuestas y ratificó las liquidaciones tributarias aprobadas por el inspector regional de Cantabria y avaladas, una expresamente y la otra de forma presunta, en la vía económico-administrativa. Dichas liquidaciones atañían al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1994 y 1995. La primera, derivada del acta de disconformidad A02-00338241, supuso pasar de una base imponible declarada negativa de 1.003.425.038 pesetas a otra comprobada positiva de 322.083.478 pesetas, resultando una cuota a ingresar de 108.381.369 pesetas (651.385,15 euros), más 4.768.780 (28.660,95 euros) de intereses de demora y 54.190.684 (325.692,57 euros) en concepto de sanción. La segunda, cuyo origen se encuentra en el acta A02-61686713, también en disconformidad, implicó un incremento de la base imponible desde un montante negativo de 1.719.093.535 pesetas a otro, también negativo, de 213.222.268 pesetas, resultando, en todo caso, una cuota inexistente. Esta liquidación llevó también aparejada una sanción de 150.587.126 pesetas (905.046,85 euros), calculada aplicando un 10 por 100 al incremento de la base imponible.

El abogado del Estado se queja en el único motivo de su recurso de la anulación de las sanciones, mientras que Cántabra de Matricería, S.A., discrepa de la ratificación de las cuotas tributarias y de los intereses de demora (segundo motivo), si bien, con carácter previo, considera que los jueces a quo han incurrido en incongruencia por omisión al guardar silencio sobre algunos de los argumentos que decantó en la demanda (primer motivo).

Iniciaremos nuestro análisis por este último aspecto del recuso del sujeto pasivo.

SEGUNDO .- Cántabra de Matricería, S.A., considera que la sentencia que combate ha guardado silencio sobre tres extremos de su demanda, decisivos para la resolución de la contienda:

1º) En lo que se refiere al ejercicio 1994, opina que la Audiencia Nacional se ha limitado a dar respuesta a los argumentos vertidos en el punto V.2.2. de la demanda, silenciando todo razonamiento acerca del punto V.2.3., donde defendió la consideración como gasto deducible, al amparo del artículo 125.g) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , de la pérdida del valor de las acciones de la compañía Futyma, S.A., en la que participaba.

2º) Tratándose del ejercicio 1995, explica que la sentencia se limita a constatar (fundamento segundo) que el incremento de la base imponible acordada por la Inspección no conlleva aumento de la cuota, cuando, a su juicio, debería haber resuelto qué base era la correcta, la declarada o la comprobada, dando respuesta al discurso que se contiene en los puntos V.2.1 y V.2.4. de la demanda.

3º) El tercer mutismo del pronunciamiento que discute radicaría, a su entender, en la falta de respuesta al argumento contenido en el punto V.2.5. de la demanda, en el que defendió que, si se considera que la dotación por depreciación contabilizada en el ejercicio 1994 no podía deducirse en dicho ejercicio, tal circunstancia debería acarrear el incremento de la pérdida fiscal experimentada en el año 1995 como consecuencia de la enajenación de las acciones de Futyma y, por ende, una base imponible negativa superior a la determinada por la Administración e incluso a la declara inicialmente por ella, incidiendo sobre el derecho a compensar en ejercicio futuros esa base negativa. En suma, la Audiencia Nacional debió haber cuantificado la base imponible de 1995, motivando y fundamentado el fallo.

TERCERO .- Conviene recordar que incide en incongruencia por omisión la decisión jurisdiccional que olvida u omite una pretensión oportunamente articulada, dejándola imprejuzgada; esta situación implica una denegación técnica de justicia susceptible de vulnerar la garantía del artículo 24.1 de la Constitución, que impide a los jueces alterar el debate procesal, incluso con su silencio, dando la callada por respuesta (véanse las sentencias del Tribunal Constitucional 116/1986, FJ 5º, 142/1987, FJ 3º, y 47/2001, FJ 11º ). Por consiguiente, en el análisis de un pronunciamiento jurisdiccional para comprobar si adolece de tal defecto debe comprobarse la concurrencia de dos extremos esenciales: el efectivo y correcto planteamiento de la cuestión cuyo conocimiento y decisión se afirma eludido por la resolución impugnada y la ausencia de respuesta razonada por parte del órgano judicial a esa concreta cuestión (sentencias del Tribunal Constitucional 5/1990, FJ 3º, y 47/1997, FJ 2º ). En esa indagación, no cabe olvidar la diferente intensidad que tiene la exigencia de congruencia según se la contemple desde la perspectiva de las pretensiones articuladas o desde la propia de las alegaciones esgrimidas en su apoyo. En este segundo caso, que es el del actual supuesto, aquella intensidad se debilita, de modo que no es necesario para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación pormenorizada y explícita a todas y cada uno de ellas, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de líneas de defensa concretas no sustanciales (sentencias del Tribunal Constitucional 26/1997, FJ 4º; 101/1998, FJ 2º; y 132/1999, FJ 4º ).

Lo primero que se ha de constatar es que, impugnadas ambas liquidaciones del impuesto sobre sociedades, las de los ejercicios 1994 y 1995, Cántabra de Matricería se limitó a interesar en la súplica de la demanda su anulación, añadiendo la pretensión de que le fuese reconocido el derecho a ser indemnizada por los daños y perjuicios derivados del mantenimiento de las garantías aportadas para mantener la suspensión de las deudas tributarias, así como a percibir los intereses por los pagos fraccionados realizados.

En sustento de esa pretensión esgrimió una batería de argumentos, defendiendo que (1) el valor da adquisición de su participación en la compañía Futyma, S.A., es el que deriva de su contabilidad y que plasmó en las declaraciones fiscales de ambos ejercicios, sin que pudiera la Administración alterarlo habida cuenta de que la Inspección lo admitió al comprobar los años 1988 a 1991 (punto V.2.1); que, en cualquier caso (2) la dotación por depreciación contabilizada en 1994 es fiscalmente procedente (punto V.2.2.), debiéndose (3) apreciar en dicho periodo una pérdida por envilecimiento en el mercado de valores del activo que, a la luz del artículo 125.g) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , resulta un gasto deducible en la medida en que constituye un saneamiento del activo que puede realizarse por ley, ya que la legislación mercantil y la contable exigen que la depreciación sufrida por Futyma, S.A. conste en los libros de la empresa participante (punto V.2.3.). Arguyó también que,(4) en virtud del artículo 15.5 de la Ley 61/1978 , el valor de enajenación de las acciones de dicha compañía no puede ser otro que el importe real por el que dicha transmisión se realizó, coincidente con el del mercado (punto V.2.4) y que,(5) de no aceptarse que la provisión dotada en 1994 sea un gasto deducible, la pérdida sufrida en 1995 como consecuencia de la enajenación de las acciones de Futyma, S.A., resultaría mayor, debiendo tener reflejo en la correspondiente liquidación tributaria (punto V.2.5).

La sentencia recurrida, en relación con el ejercicio 1995, se limita a constatar que el aumento de la base imponible declarada, con la consiguiente disminución de su montante negativo, no conlleva cuota alguna, pues la base imponible comprobada sigue siendo inferior a cero, reduciéndose la liquidación a la imposición de una sanción (penúltimo párrafo del fundamento segundo), que, después, la propia sentencia anulará en virtud de los argumentos expuestos en el fundamento sexto. Tratándose del ejercicio 1994, la Sala de instancia centra la cuestión indicando que se trata de decidir si se ha de aceptar como deducible de la base imponible el importe total contabilizado por la actora como provisión por depreciación de valores o sólo la parte correspondiente al periodo de imposición (último párrafo del fundamento cuarto). Pues bien, abordando este tema en el fundamento quinto, la decisión pivota sobre dos ideas: la primera consiste en que el cálculo de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios para determinar la base imponible ha de realizarse conforme a las normas fiscales y no, como hizo la actora, en base a criterios contables (cuarto párrafo), y la segunda reside en el principio de independencia de los ejercicios, lo que impide aplicar el valor neto contable, pues con ello se dotarían pérdidas correspondientes a ejercicios distintos de 1994 (párrafos quinto y sexto).

El contraste de lo pedido en la demanda con lo resuelto en la sentencia nos lleva a realizar una primera constatación: no existe desajuste entre lo interesado por las partes y la decisión de los jueces a quo. Cántabra de Matricería, S.A., quería la anulación de las deudas tributarias y la Administración su mantenimiento, habiendo decidido la Audiencia Nacional dentro del marco dialéctico delimitado por sus pretensiones, ratificando las cuotas y los intereses de demora y expulsando del mundo jurídico las sanciones. En este primer nivel, donde la exigencia de congruencia se manifiesta con toda intensidad, no existe el menor desvió en el pronunciamiento discutido.

Si descendemos al plano de los motivos de impugnación esgrimidos para sustentar aquellas pretensiones, en el que aquel requerimiento opera con menor exigencia, de entrada hemos de dejar constancia de que el silencio del que se queja la empresa recurrente respecto del ejercicio 1995 no es tal, pues su desestimación va implícita en el rechazo de los argumentos relativos al periodo 1994, en cuanto niega la posibilidad de utilizar criterios contables de valoración, debiendo acudirse a los reales del mercado. En efecto, si se leen el informe ampliatorio al acta de disconformidad relativa al año 1995 y la liquidación, se observa que la Inspección rechaza los valores contables, tanto de adquisición como de enajenación de las acciones de Futyma, S.A., por tratarse de operaciones entre personas vinculadas, en las que se señalan para la adquisición un valor muy superior al del mercado y para la enajenación otro muy inferior, proponiéndose una evaluación más ajustada a la realidad. Reiteramos aquí lo ya apuntado acerca de la posibilidad de que un argumento o motivo de la demanda pueda entenderse tácitamente repelido por el rechazo expreso de otro.

Hemos de dar, sin embargo, la razón a la recurrente en lo que se refiere al segundo de los argumentos relativos a la liquidación de 1994. En la demanda, además de defender que los parámetros contables debían tomarse en consideración a efectos fiscales (punto V.2.1) y que la dotación por depreciación contabilizada para esa anualidad resultaba procedente (punto V.2.2.), sostuvo que en dicho ejercicio sufrió una pérdida por el envilecimiento en el mercado de los valores del activo y que, en virtud de los principios de "prudencia" y de "imagen fiel" que han de informar el actuar empresarial en el ámbito contable, anotó la depreciación sufrida por Futyma, S.A. conforme exigen los artículos 39 del Código de comercio y 195 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ), así como la norma de valoración octava del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre ), procediendo su deducción como gasto deducible al amparo del artículo 125.g) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (apartado V.2.3 .). Este extremo, en efecto, no fue abordado en la sentencia, sin que pueda considerarse desestimado de forma tácita con los argumentos decantados por los jueces de la instancia en el fundamento quinto, ya que en dicha parte de la resolución impugnada tan sólo se limitan a rechazar la posibilidad de que la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios se realice conforme a criterios contables.

Lo mismo cabe decir respecto de la tesis contenida en el punto V.2.5 del repetido escrito rector, ya que, sosteniéndose en él, que la posición de la Administración relativa al ejercicio 1994 conllevaba el trasvase de las pérdida al ejercicio 1995, nada se dice en la sentencia sobre el particular. Sin embargo, no podemos llegar a la misma conclusión en relación con la pretensión de que la Audiencia Nacional cuantificase la base imponible correcta para 1995, según se desprende de los puntos V.2.1. y V.2.4. de la demanda, pues, va de suyo, que la Sala de instancia estima que tiene esa condición la señalada por la Inspección, de modo que aquí ha de apreciarse otra desestimación tácita, admisible, como ya henos apuntado, desde la perspectiva del principio de congruencia procesal.

En suma, hemos de dar la razón a la compañía actora cuando en el primer motivo se queja de que la sentencia impugnada adolece de incongruencia por omisión al no contener ningún argumento que, explícita o tácitamente, permita entender respondidas las razones para la impugnación expresadas en los puntos V.2.3. y V.2.5. de la demanda.

CUARTO .- En el segundo motivo de su recurso, la compañía recurrente considera que en la liquidación del ejercicio 1994 se ha infringido (A) el artículo 125.g) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y que, en lo que atañe al de 1995, la vulneración afecta al(B) artículo 16 de la Ley 61/1978 , en la medida en que únicamente se aplica a la valoración de ingresos y gastos y no para calcular, como es el caso, un detrimento patrimonial, (C) a la jurisprudencia que menciona, según la cual la Inspección no podía separarse del valor de adquisición comprobado y admitido en los ejercicio 1998 a 1991, y (D) al principio conforme al que la disminución del gasto fiscal deducible en 1994 debería haber conducido a la modificación de la base imponible en 1995, en virtud de lo expuesto en el punto V.2.5. de la demanda.

Como puede apreciarse, los dos extremos sobre los que hemos concluido que la Sala de instancia incurrió en incongruencia por omisión forman parte de este segundo motivo, por lo que los abordaremos en el seno de ese motivo, sin olvidar que lo hacemos también en virtud del artículo 95.2, letra c), en relación con la d), de la Ley 29/1998 , donde se ordena que, estimado el motivo, se proceda a resolver el debate en los términos en los que aparece suscitado.

A) Insiste Cántabra de Matricería, S.A., en que la pérdida del valor de las acciones de Futyma, S.A., constituye un gasto deducible conforme al artículo 125.g) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , en la medida en que expresa una cantidad destinada a un saneamiento del activo permitido por la Ley. Explica que, conforme exigen los artículos 39 del Código de comercio y 187 y 195 del Texto Refundido de 1989 de la Ley de Sociedades Anónimas, así como la norma de valoración octava del Plan General de Contabilidad de 1990 contabilizó la depreciación sufrida por Futyma, S.A.

Ha de repararse en que la empresa recurrente se ha aquietado y no discute los argumentos centrales de la sentencia de instancia, conforme a los que la dotación a la provisión debe realizarse de acuerdo con las normas fiscales, no siendo a tal efecto operativas las contables, cuya estricta aplicación, además, podría provocar la quiebra del principio de independencia de los ejercicios tributarios, recogido en el artículo 116.2.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , al permitirse por esa vía la provisión por pérdidas correspondientes a ejercicios distintos del de 1994.

En esta tesitura mal puede prosperar su queja, que parte, para intentar aplicar el artículo 125.g) del citado Reglamento , de normas que, como las citadas en el motivo, tienen estricto alcance contable, ya que, por ese cauce, se burlaría el designio del legislador de que para la fijación de la base imponible de los tributos se utilicen las previsiones fiscales. Recuérdese que la disposición final séptima del Plan General de Contabilidad de 1990 impedía a las normas contables incidir sobre las fiscales en cuanto a la calificación, la valoración y la imputación temporal de los diferentes tributos, especialmente en lo que se refiere a la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades. De este modo, para el cálculo de la provisión por depreciación de valores mobiliarios se han de tomar en consideración los criterios establecidos en la propia normativa tributaria, en el caso, el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

Con independencia de lo anterior, se ha de precisar que los preceptos que se citan en este aspecto del primer motivo y de los que la recurrente obtiene la aplicación del artículo 125.g) del repetido Reglamento , no tratan del saneamiento del activo, sino del reflejo contable del deterioro y la amortización de los activos (artículo 39 del Código de comercio), de la tasación y corrección de los valores del inmovilizado (artículos 187 y 195 del Texto Refundido de la ley de Sociedades Anónimas ) y de la de los títulos negociables (norma octava del Plan General de Contabilidad de 1990).

B) Igual suerte desestimatoria aguarda a la segunda línea discursiva de este motivo de casación. Lleva razón Cántabra de Matricería, S.A., cuando afirma que, en principio, no cabe aplicar a las alteraciones patrimoniales los criterios establecidos en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 para las operaciones vinculadas, debiendo acudirse a las normas dispuestas en el artículo 15.5 [véase la sentencia de 11 de febrero de 2000 (recurso contencioso-administrativo 25/99 )]. Sin embargo, la premisa mayor de su queja no responde a la realidad, ya que la Inspección no evaluó los resultados de la operación de adquisición y venta de las participaciones en Futyma, S.A., en función del primero de los preceptos citados.

Tratándose de una sociedad que no cotizaba en bolsa, el inspector actuario acudió para fijar el precio de compra al valor real de la cartera en Futyma, S.A. conforme a los datos facilitados por el propio sujeto pasivo, según dispone el artículo 75.2.a) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , que forma parte del capítulo destinado a establecer las reglas de valoración de los elementos que componen la base imponible del tributo. No se ha utilizado, pues, el precio que se habría acordado entre partes independientes en condiciones normales de mercado.

Lo mismo cabe decir para la enajenación, respecto de la que, en virtud de la presunción de onerosidad que emana del artículo 3.3 de la Ley 61/1978 y del 6 de su Reglamento, se acudió al valor real, que no era otro que el teórico de la participación según el balance cerrado el 31 de diciembre de 1994.

La diferencia entrambos parámetros constituía la alteración patrimonial, cuyo resultado final se fijó una vez deducidas, según autoriza el artículo 15.5 citado, las provisiones por depreciación realizadas en los ejercicios 1992 a 1994 .

C) Sostiene Cántabra de Matricería, S.A., que la Inspección de los Tributos comprobó los ejercicios 1987 a 1991, levantando el 23 de septiembre de 1993 sendas actas. Así las cosas, entiende que la Hacienda admitió el precio que declaró por la adquisición de las participaciones en Futyma, S.A., de modo que al inspeccionar los ejercicios 1994 y 1995 no podía determinar otro; en su opinión, el principio de seguridad jurídica se lo impidía.

Aquí hay un equívoco que conviene aclarar. La compra de aquellas participaciones se produjo en 1988 y la compañía recurrente no dotó una provisión por depreciación de esas particiones hasta 1992, realizando otras dos provisiones en los ejercicios siguientes. Siendo así, la Inspección no tenía por qué conocer en aquella época la existencia de la operación, de modo que no puede imputársele haber admitido como correcto su valor de adquisición. Buena prueba de que es así la suministran las actas de inspección levantadas por los ejercicios 1987 a 1991, reducidas a regularizar el impuesto sobre sociedades en relación con la consideración como gastos deducibles de ciertos trabajos de suministros y servicios exteriores y otros diversos, afectando en algún caso a determinadas deducciones por inversiones en activos fijos nuevos. Nada, pues, ser inspeccionó en relación con la operación que ahora nos ocupa.

Carece de relevancia a estos efectos la circunstancia de que en las cuentas anuales del ejercicio 1991 (balance de situación) apareciera la participación en Futyma, S.A., por importe de 5.673.740.000 pesetas, pues ello no acredita que la Inspección comprobara la realidad de tal dato y emitiera un juicio de valor sobre su corrección, susceptible de desencadenar, según pretende Cántabra de Matricería, S.A.", las consecuencias de la doctrina de los actos propios.

D) Finalmente, razona la compañía recurrente que la disminución del importe de la dotación en 1994 para provisiones por la depreciación de su participación en Futyma, S.A., debe tener reflejo en la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1995. Lleva razón en este punto, pues, conforme a lo dispuesto por el artículo 15.5 de la Ley 61/1978 , en el cálculo del valor de adquisición, que incide directamente en el montante de la depreciación patrimonial derivada de la venta de la participación en Futyma, S.A., deben descontarse las provisiones fiscalmente deducibles durante dicho ejercicio 1994.

QUINTO .- En suma, el recurso de casación promovido por Cántabra de Matricería, S.A., debe ser acogido en parte por haber incurrido la sentencia impugnada en incongruencia ex silentio y, en su lugar, estimamos, también en parte, el recurso contencioso-administrativo que interpuso, reconociendo su derecho a que en la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1995 se tenga en cuenta para calcular el valor de adquisición de su participación en Futyma, S.A., el importe de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios admitido como fiscalmente deducible en el ejercicio 1994. No ha lugar al recurso contencioso-administrativo en todo lo demás.

SEXTO .- El único motivo del recurso de casación del abogado del Estado, dirigido, como ya hemos indicado, frente a la anulación de las sanciones acordada por los jueces a quo, se sustenta en dos ideas: en el carácter genérico de los argumentos de la sentencia en este punto y en la concurrencia de los requisitos necesarios para que el comportamiento de la compañía actora pueda ser tildado de infracción tributaria grave.

Desde la primera perspectiva, hemos de constatar que las explicaciones dadas por la Sala de instancia (fundamento sexto) son, en efecto, escuetas, pero su sobriedad no es sinónimo de ausencia de justificación. Como se sabe, una motivación por parca no deja de ser tal. La falta de extensión en las explicaciones no conlleva que sean abstractas. Es más, en lo que se refiere al ejercicio 1994, la Audiencia Nacional estima que debe anular la sanción porque la conducta del sujeto pasivo no revela más que un entendimiento de la norma razonablemente distinto al defendido por la Administración, circunstancia que llevó a la Inspección a proponer, en un primer momento, que los hechos no eran constitutivos de infracción. Por lo demás, en lo que atañe al otro ejercicio (1995) se explica en la sentencia que no hay culpabilidad habida cuenta de la complejidad de las normas y de las discrepancias interpretativas que originó. Así las cosas, considera que no existe responsabilidad en virtud de lo dispuesto en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria .

Frente a lo anterior, el abogado del Estado se limita a argumentar que una compañía de la importancia de Cántabra de Matricerías, S.A., debía conocer el alcance de los preceptos a los que se encontraba sometida y que los valores a tomar en consideración eran los resultantes de la normativa fiscal, sin que pudiera acudirse a parámetros meramente contables. Este planteamiento se aleja den entendimiento del artículo 77.4 .d) citado, que excluye la responsabilidad en los casos en los que existan dificultades exegéticas para determinar el alcance de las normas aplicables, habiendo actuado el sujeto pasivo conforme a una interpretación razonable de las mismas. Es la naturaleza de la proposición del legislador la que determina la operatividad de esta causa de exención de la responsabilidad, en la que, de alguna manera, pueden incidir las condiciones subjetivas del obligado tributario, pero estas últimas no pueden erigirse en el único pilar sobre el que apoyar la aplicación del repetido artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 .

Ha de tenerse en cuenta que dicho precepto excluye la responsabilidad cuando el sujeto pasivo se haya desenvuelto con la diligencia necesaria para el cumplimiento de sus obligaciones, entendiéndose que lo ha hecho del indicado modo si presentó una declaración veraz y completa, liquidando el tributo mediante una interpretación razonable de la norma. Pues bien, según se desprende de los expedientes administrativos, Cántabra de Matricería, S.A., no ocultó dato alguno a la Hacienda Pública, aun cuando los que facilitó no fueran los correctos en virtud de una interpretación que, aun equivocada, no resultaba extravagante o fuera razón. Es verdad que, como consecuencia de ese indebido entendimiento, dejó de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente al impuesto sobre sociedades de 1994, conducta tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , y que dedujo como detrimento patrimonial en 1995 una suma superior a la debida, proceder sancionado en el artículo 79.c) de la misma Ley , pero no lo es menos que, por lo dicho, la causa de exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 77.4.d) de la misma Ley resultaba en este caso aplicable, máxime si se tiene en cuenta que la propia Inspección consideró inicialmente que Cántabra de Matricería, S.A., no incurrió en conducta sancionable alguna durante el primero de los ejercicios citados.

El recurso del abogado del Estado debe, en suma, ser desestimado.

SÉPTIMO .- En cuanto a las costas, y en virtud del artículo 139.2 de la Ley de esta jurisdicción, procede imponer a la Administración General del Estado las correspondientes a su recurso de casación, con el límite de mil quinientos euros para los honorarios del letrado de Cántabra de Matricería, S.A.

Por su parte, no procede hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en la tramitación del recurso de la citada compañía mercantil, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer expresamente a una de las partes las costas de la instancia.

Fallo

1º) No ha lugar al recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la sentencia dictada el 18 de septiembre de 2003 por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en los recursos acumulados 488/01 y 489/01.

2º) Ha lugar al recurso de casación interpuesto contra dicha sentencia por Cántabra de Matricería, S.A., por lo que la casamos y la anulamos.

3º) Estimando en parte el recurso contencioso-administrativo 489/01 interpuesto por esta compañía contra la resolución aprobada el 9 de marzo de 2001 por el Tribunal Económico Administrativo Central, reconocemos su derecho a que en la liquidación del impuesto sobre sociedades de 1995 se tenga en cuenta para calcular el valor de adquisición de su participación en la compañía Futyma, S.A., el importe de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios admitido como fiscalmente deducible en el ejercicio 1994.

4º) Desestimamos dicho recurso contencioso-administrativo en todo lo demás, así como en su totalidad el número 488/01.

5º) Condenamos a la Administración General del Estado a pagar las costas causadas en la tramitación de su recurso de casación, con el límite indicado en el fundamento séptimo.

6º) No procede hacer un especial pronunciamiento sobre las costas derivadas del recurso de casación de Cántabra de Matricería, S.A., sin que tampoco deba imponerse a una de las partes las devengadas en la primera instancia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco , estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.