Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 882/2013 de 06 de Marzo de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a seis de Marzo de dos mil catorce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 882/2013 interpuesto por la entidad ALLIANZ PARTICIPATIONS, B.V., representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 17 de noviembre de 2011, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 385/2009 .

Ha comparecido como parte recurrida La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-En el recurso contencioso-administrativo nº 385/2009 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 17 de noviembre de 2011, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: 'FALLO. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Dña. Rocío Sampere Meneses, en nombre y representación de ALLIANZ PARTICIPATIONS, B.V. (antes DRESDNER HOLDING, B.V.), contra la resolución de fecha 19 de septiembre de 2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas'.

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Rocío Sampere Meneses, en nombre y representación de la entidad ALLIANZ PARTICIPATIONS, B.V., el día 20 de enero de 2012.

SEGUNDO.-La Procuradora Dña. Rocío Sampere Meneses, en nombre y representación de la entidad ALLIANZ PARTICIPATIONS, B.V., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 15 de diciembre de 2011, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 18 de enero de 2012, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO.-La Procuradora Dña. Rocío Sampere Meneses, en nombre y representación de la entidad ALLIANZ PARTICIPATIONS, B.V., parte recurrente, presentó con fecha 2 de marzo de 2012 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, el primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión para la parte; concretamente, infracción de las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias y la coherencia de las mismas ( artículo 120 de la Constitución Española y 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ); y, el segundo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 7 y 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en relación con el Apartado VII del Protocolo al Convenio para evitar la Doble imposición Internacional suscrito entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos (BOE nº 248 de 16 de octubre de 1972) y con el artículo 10 del referido Convenio respecto la aplicación de los Tratados Internacionales a la controversia planteada, así como el artículo 3 del Código Civil respecto a la interpretación de las normas tributarias, y el artículo primero de la Orden de 31 de enero de 1975, sobre aplicación de los artículos 10, 11 y 12 del citado Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala 'dicte sentencia por la que, estimando los motivos de casación expuestos en el presente escrito, case y anule la sentencia recurrida, dictando otra más ajustada a Derecho.- Igualmente se suplica que, en el caso de que sea estimado el presente recurso de casación ordinario, condene expresamente a la Administración recurrida, con independencia de la condena en costas que pueda proceder, a indemnizar a mi representada en el gasto en que ha tenido que incurrir para la formalización del presente recurso de casación correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en el orden contencioso-administrativo creada por el artículo 35 de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre '.

CUARTO.-La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO.- La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 27 de junio de 2013, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO.-Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 5 de noviembre de 2013, escrito de oposición al recurso, formulando las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, esto es, a juicio de esta Abogacía del Estado ninguno de los dos motivos que se articulan deben dar lugar a casar la sentencia recurrida. En el primer motivo de casación, a juicio de la recurrente, se discutía la procedencia de aplicar el tipo de retención del 5% en relación con los dividendos procedentes de una entidad residente fiscal en España percibidos por una residente fiscal residente en Holanda, y la sentencia recurrida no contesta motivadamente a las alegaciones de la recurrente referentes a la interpretación literal, gramatical y finalista de lo establecido en el Convenio. Motivo que debe ser desestimado, toda vez que con relación a la motivación de las sentencias cabe recordar que la amplitud de tal motivación ha sido matizada por el Tribunal Constitucional, que ha indicado que la necesidad de motivación no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que debe considerarse que están suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentales de la decisión, es decir, la ratio decidendi. Así pues, en el presente caso, la sentencia está suficientemente motivada y expresa con claridad cual es su ratio decidendi, en función de lo solicitado y alegado por las partes. La sentencia recoge el contenido del Convenio y de su Protocolo, plantea la cuestión debatida, y entiende que el Protocolo trata de aplicar un beneficio fiscal mucho más matizado que el reconocido en el Convenio, cuya viabilidad, se dice, además de los requisitos iniciales previsto por la norma, se acota exigiendo la concurrencia de otra circunstancias inicialmente no previstas y que conllevan la aplicación de un nuevo límite en el tipo de retención. Tal circunstancia era que los dividendos no tributaran por el Impuesto sobre Sociedades en los Países Bajos. Por tanto, la razón de decidir está clara y la motivación existe, por lo que el motivo debe desestimarse. El segundo motivo, aborda la cuestión de fondo reiterando la recurrente que, a su juicio, de una interpretación literal, gramatical y finalista de lo establecido en el Convenio se deduce que el tipo del 5% se aplica sin requisito que el que la sociedad no pague el Impuesto correspondiente en los Países Bajos, y a estos efectos cita la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2009 . El motivo se encamina a mostrar como la sentencia impugnada infringió el Convenio entre el Gobierno de España y el de los Países Bajos, en el punto al tipo aplicable a la tributación de los dividendos obtenidos por una residente en los Países Bajos y pagados por una residente en España. La recurrente considera que el tipo aplicable será el 5% si en el Estado del preceptor no se exige el Impuesto de Sociedades por el dividendo (Adenda VII), cualquiera que sea el grado de participación accionarial en la sociedad pagadora y, el tipo será del 10 o 15% si en el Estado del receptor del dividendo, sí se exige el Impuesto de Sociedades, es decir, desvincula la discriminación de tipos del grado de participación accionarial y la asocia, exclusivamente, al dato de la sujeción o no al tributo por los dividendos en el país de la sociedad perceptora. Así pues, el núcleo del debate se circunscribe a determinar si la discriminación de tipos opera exclusivamente sobre el dato de la exigencia o no del Impuesto en el Estado de la sociedad perceptora -tesis de la recurrente- o, si no basta aquello sino algo más: que la participación accionarial sea la prevista en el 3.b), 1) y 2) del artículo 10 -tesis de la Administración y de la Audiencia-. La Adenda VII (a pesar de firmarse en la misma fecha que el Convenio) introdujo una modificación o matización en el régimen del Convenio que fue distinguir y tomar en consideración que las sociedades a las que se refiere el artículo 10.3.b) con las condiciones que en ellos se indican, estuvieran, además, sujetas o no a impuestos de su Estado de residencia. Así, con todas las condiciones del artículo 10.3.b), tributarían a los tipos en estos señalados 10%, si en el Estado del perceptor los dividendos están sujetos al Impuesto de Sociedades, y al 5% si no estuvieran sujetos al Impuesto. El Impuesto especial sobre los dividendos al que se refiere la letra b) es, del 10%, por concurrir la participación accionarial que se señala. Lo será del 5% si en estas condiciones, además la receptora no está sujeta al impuesto en su Estado de residencia. Según el régimen de los residentes en Holanda que tributan en España (ex. Artículo 10.2 . y 3 del Convenio y Adenda VII) ALLIANZ PARTICIPATIONS, B.V., debió tributar el 15%, pues su participación accionarial no supera los límites del 50% o 25%, y ello, al margen de que el Impuesto sea exigido o no en Holanda. Señalar, que un repaso sobre supuestos semejantes, esto es, de tributación de dividendos distribuidos por filiales a matrices, nos revelará como el sistema viene girando en torno al elemento fundamental del grado de participación accionarial, estableciéndose un trato más favorable, gravando menos en la fuente, cuanto más altos sean los porcentajes de participación; a mayor participación mejor trato fiscal. Por todo ello, el motivo debe ser desestimado; suplicando a la Sala 'dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la sentencia recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente'. Y por otrosí digo, se opuso a la petición que se hace por la recurrente de imposición de las costas procesales a la parte recurrida y a la petición correspondiente de la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional, la cual por su naturaleza corre a cargo de la recurrente, sin que pueda ser trasladada a la parte recurrida.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 5 de Marzo de 2014, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 17 de noviembre de 2011 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del TEAC de 19 de septiembre de 2009, la que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas contra los cuatro acuerdos de liquidación, de fechas 2 de octubre y 22 de diciembre de 2008, dictadas por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid de la A.E.A.T., relativas a denegación de las devoluciones referentes a liquidación de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, devengos de 12 de julio, 12 de abril, 12 de enero, 11 de octubre de 2007 y 11 de enero de 2008.

La polémica suscitada quedó centrada en la interpretación del artº 10 y su Protocolo del Convenio de 16 de junio de 1971 , celebrado entre el Gobierno del Estado Español y el Reino de los Países Bajos para evitar la Doble Imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio (Instrumento de Ratificación de 15 de junio de 1971, BOE de 16 de octubre de 1972. Dicho artículo dispone que:

'1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado.

2. Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado en que resida la sociedad que pague los dividendos y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15% del importe bruto de los dividendos.

3. No obstante las disposiciones del número 2:

b) El impuesto español sobre los dividendos pagados por una sociedad residente de España a una sociedad que es residente de los Países Bajos y cuyo capital esté, total o parcialmente, dividido en acciones no excederá del 10% del importe bruto de los dividendos:

1) Si la sociedad que recibe los dividendos posee el 50% o más del capital de la sociedad que los paga; o

2) Si la sociedad que recibe los dividendos posee el 25% o más del capital de la sociedad que los paga, siempre que por lo menos otra sociedad residente de los Países Bajos posea también el 25% o más del mismo capital'.

En el Protocolo del Convenio, en su artículo VII, Ad. al art. 10, establece: 'No obstante las disposiciones del art. 10, número 3, letra b), el impuesto español sobre los dividendos al que se refiere esta letra no excederá del 5% del importe bruto de los dividendos si a la sociedad que los recibe no se le exige el Impuesto de Sociedades en los Países Bajos por los mismos dividendos'.

Para la Administración, y así lo ratifica el TEAC, este precepto debe interpretarse en relación con el artº 10.3.b), en el sentido de que no basta el requisito de que no exija el impuesto de sociedades en los Países Bajos por el mismo dividendo, sino que es preciso que añadir a dicho requisito de los porcentajes sobre la participación en el capital de la sociedad que paga los dividendos; por lo que dado que en este caso no se cubre dichos porcentajes, no es de aplicación la retención del 5% sobre el importe bruto de los dividendos. Para la entidad recurrente, en cambio, no cabe añadir al referido requisito, que sí cumple, los citados porcentajes.

La sentencia de instancia resuelve la cuestión mediante remisión a lo dicho por este Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 9 de diciembre de 2003, en el recurso de casación nº 9721/1998 . Como bien afirma la parte recurrente esta sentencia resolvió una cuestión que sólo tangencialmente tiene que ver con la cuestión objeto del presente debate, así es, se pronunció sobre la extemporaneidad de la solicitud de devolución por el supuesto exceso de retención en el IRNR, sobre los dividendos percibidos por una sociedad de Países Bajos, al sobrepasar el plazo previsto en la Orden del Ministerio de Hacienda de 31 de enero de 1975 para aplicación del Convenio entre España y los Países Bajos de 16 de junio de 1971 para evitar la doble imposición, este era el objeto material de la controversia. Pero también es cierto, que obiter dicta, la sentencia trata la cuestión sometida a debate y en concreto al referirse al artº 10.3.b) del Convenio y a su Protocolo anexo, la Sala de instancia consideró que daba a entender que es exigible para aplicar la retención del 5% sobre los dividendos repartidos que concurran ambos presupuestos, la no exigencia del impuesto sobre sociedades en los Países Bajos y los porcentajes mencionados en el expresado artº 10.3.b., " Con esta declaración, lo que se pretende matizar es que, el citado art. 10.3.b), tiene un ámbito fáctico concreto configurado por la concurrencia de las circunstancias que la jurisprudencia invoca, es decir, la 'residencia' en los respectivos Estados de una u otra sociedad, y la 'participación' de la entidad beneficiaria del dividendo en la sociedad que lo abona".

Pone de manifiesto la parte recurrente que a la solicitud de devolución se dictaron cinco resoluciones (objeto de la resolución del TEAC y de la sentencia impugnada), de las que sólo las de 14 de noviembre de 2007 y de 29 de noviembre de 2007 , alcanzan las cuantías que hacen viable el recurso de casación ordinario, sólo formulándose este respecto de dichas resoluciones, mientras que las otras tres, en cuanto no alcanzaron la cuantía mínima, han sido objeto de impugnación mediante recurso de casación para unificación de doctrina.

SEGUNDO.-El primer motivo de casación lo formula la parte recurrente al amparo del artº 88.1.c) de la LJCA , por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, siempre que, en este último caso, se haya producido indefensión para la parte, señalando que se ha producido infracción de las normas que rigen la adecuada motivación de las sentencias y la coherencia interna de las mismas, artº 120 de la CE y 218.2 de la LEC . Considera la parte recurrente que la Sala de instancia no realiza análisis alguno de las cuestiones planteadas, ni de los argumentos y fundamentos esgrimidos en demanda, limitándose a una cita de una sentencia del tribunal Supremo y de una consulta de la Dirección General de los Tributos, lo que ha de conllevar que se considere que la sentencia está absolutamente inmotivada.

La cuestión a dilucidar giraría en torno a la suficiencia de la motivación contenida en la sentencia mediante referencia a otros pronunciamientos; debiéndose, por demás, significar que a la motivación se refieren los art. 120 CE , 248.3 de la LOPJ y el art. 218 de la Ley 1/2000 , de 7 de enero relativo a la exhaustividad y congruencia de las sentencias así como la necesaria motivación. Tras sentar la necesidad de claridad, precisión y congruencia recoge que deben expresar los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho. Se contempla la consideración individual y en conjunto de los distintos elementos fácticos del pleito ajustándolos siempre a las reglas de la lógica y de la razón. Se ha dicho en ocasiones que es suficiente una motivación breve y sintética que contenga los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión ( SSTC 58/1997, de 18 de marzo , 25/2000, de 31 de enero ) y, desde luego, no se cuestiona tampoco, es constitucionalmente aceptable desde las exigencias de la motivación del art. 24.1. CE la que tiene lugar por remisión o motivación aliunde ( SSTC 108/2001, de 23 de abril y 171/2002, de 30 de septiembre ).

Si bien, para que sea suficiente la motivación por remisión se precisa que con la misma se permita conocer laratio decidendi,que viene conformada por aquellos hechos o circunstancias fácticas que la individualizan, o como en otras ocasiones ha dicho este Tribunal Supremo, la pretensión se integra y delimita no sólo con aquello que se pide, sino también con los presupuestos de hecho que la determinan y que son susceptibles o capaces de individualizar histórica y jurídicamente la pretensión actuada. Debiéndose ponderar que el requisito de la congruencia no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997 , entre otras muchas).Como tantas veces se ha dicho, por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir ypetitum); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principioiura novit curia, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos.

Como se ha dicho, la motivación in aliunde vale en cuanto que con la misma queda suficientemente justificada la decisión tomada.

Pues prescindiendo de la Consulta, que efectivamente nada añade a la cuestión objeto de debate; es de señalar que la Sala de instancia centra el debate, muy simple por cierto, la interpretación que cabía hacer del referido artº 10.3.b) y el Protocolo, que en definitiva se circunscribía a si era preciso sólo el requisito de la exención del Impuesto sobre Sociedades, o también los porcentajes a los que alude el citado artº 10.3.b). La Sala de instancia consideró que la sentencia del Tribunal Supremo de 9 de diciembre de 2003 , resolvió la cuestión, aún cuando sin ser la cuestión objeto de debate, si contenía un pronunciamiento obiter dicta al efecto; aún la singularidad del caso, y aún cuando la sentencia no resolviera la concreta cuestión objeto del presente debate, al entender la Sala que el sentido del pronunciamiento del Tribunal Supremo era el referido, haciéndolo suyo y con él solventando la cuestión sustancial, es evidente que la razón de decidir quedaba suficientemente clara y que la parte recurrente tuvo pleno y cabal conocimiento de los motivos que justificaron la desestimación de su pretensión.

Por lo demás, a nuestro entender, este motivo resulta artificial y forzado, además de contradictorio, pues es la propia parte recurrente la que nos ilustra que respecto de las resoluciones que no alcanzaban la cuantía para el acceso al recurso de casación ordinario, ha interpuesto recurso de casación para unificación de doctrina, y claro está, si considera que la sentencia impugnada resulta inmotivada, no responde al objeto del debate por inexistir análisis alguno sobre los argumentos y razonamientos, difícilmente puede solventarse el requisito de las identidades exigidas en el recurso de casación para unificación de doctrina, entre la sentencia impugnada y las traídas de contraste, cuando la impugnada por inmotivada no contiene doctrina alguna al respecto. En definitiva, debe desestimarse este primer motivo de casación.

TERCERO.-El siguiente motivo de casación se encauza a través de lo dispuesto en el artº 88.1.d) de la LJCA , por infracción de los arts. 7 y 12 de la Ley 58/2003, Apartado VII del Protocolo al Convenio para evitar la Doble Imposición Internacional suscrito entre el Gobierno del Estado del Reino de España y el Gobierno del Estado del Reino de los Países Bajos y con el artº 10 del mismo, en relación con el artº 3 del CC y artículo primero de la Orden de 31 de enero de 1975, sobre aplicación de los arts 10, 11 y 12 del citado Convenio. Para la recurrente el párrafo VII del Protocolo del citado Convenio al establecer que el impuesto español sobre el dividendo no excederá del 5% del importe bruto de los mismos si la sociedad residente en Holanda que los recibe no se le exige el impuesto sobre sociedades en los Países Bajos sobre los mismos dividendos, como es el caso, no precisa de ningún requisito más como es el previsto en el artº 10.3.b) del Convenio, respecto del porcentaje en la participación de la sociedad de la que se percibe el dividendo.

Como pone de manifiesto la propia parte recurrente, no sólo se ha pronunciado en el sentido preconizado por la misma la Audiencia Nacional en varias sentencias posteriores a la que nos ocupa, también entre las mismas partes, sino que este Tribunal Supremo en sentencia de 16 de diciembre de 2009, rec. nº 4556/2004 , se pronunció abiertamente a favor de la pretensión articulada en los siguientes términos:

'... la única cuestión a decidir es si los dividendos satisfechos por el Banco Popular Español a la entidad no residente A.E.L. en el año 1992 deben tributar por el tipo reducido del 5% previsto en la Disposición VII del Protocolo al Convenio suscrito entre España y los Países Bajos para evitar la doble imposición sobre la renta y el patrimonio, de 16 de junio de 1971, ratificado por Instrumento de 15 de junio de 1992, según entiende la sentencia, y la parte recurrida, o, por el contrario deben serlo al tipo general del 15%, previsto en el artículo 10.2 del citado Convenio, que es la tesis del ahora recurrente, y lo fue la del originario acto administrativo inicial, sobre la base de que para aplicar el tipo reducido es necesario que concurran dos circunstancias: a) no exigencia del IS en los Países Bajos por los mismos dividendos, y b) que en el capital de la compañía española tenga participación la compañía holandesa en unos determinados porcentajes.

El citado Convenio establece en su artículo 10 que (1) 'Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado a un residente de otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado'. Por tanto, el principio general es que los dividendos pagados por una sociedad residente en España a una sociedad residente en Holanda, pueden quedar sujetos al Impuesto holandés sobre la renta de sociedades. Ahora bien, el precepto sigue diciendo (2) 'Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado en que resida la sociedad que pague los dividendos y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por ciento del importe bruto de los dividendos'.

A continuación, el indicado precepto establece en su apartado 3, letra b) que 'No obstante las disposiciones del número 2:...b) El impuesto español sobre los dividendos pagados por una sociedad residente en España a una sociedad que es residente de los Países Bajos y cuyo capital esté, total o parcialmente, dividido en acciones no excederá del 10% del importe bruto de los dividendos: 1) Si la sociedad que recibe los dividendos posee el 50% o más del capital de la sociedad que los paga; o 2) Si la sociedad que recibe los dividendos posee el 25% o más del capital de la sociedad que los paga, siempre que por lo menos otra sociedad residente de los Países Bajos posea también el 25% o más del mismo capital'.

Por su parte, el Protocolo del Convenio, en su apartado VII, establece como Adenda al artículo 10 que 'No obstante las disposiciones del artículo 10, número 3, letra b), el impuesto español sobre los dividendos al que se refiere esta letra, no excederá del 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si a la sociedad que los recibe no se le exige el Impuesto de Sociedades en los Países Bajos por los mismos dividendos'.

La interpretación de estos preceptos lleva a idéntica conclusión que la alcanzada por el Tribunal de instancia. No hay duda que el artículo 10 contempla el supuesto de doble imposición, admitiendo la posibilidad de sometimiento al impuesto del Estado de residencia del receptor del dividendo como del pagador del mismo, si bien con los límites porcentuales establecidos; mientras que la Adenda VII al artículo 10 contempla el supuesto de no sometimiento al impuesto del Estado de residencia del receptor. Se trata de dos supuestos distintos, que tienen un diferente tratamiento, lo que viene a demostrarse por la utilización en esta última norma, de los términos 'no obstante', que excluye la regulación del artículo 10, para el específico caso que se está regulando en tal Adenda. En consecuencia, de esta interpretación literal y sistemática, debe concluirse que para la rebaja porcentual al 5% del tipo impositivo, sólo se requiere que el dividendo satisfecho en España, no esté sometido al Impuesto sobre Sociedades en Holanda, sin que sea necesario una mayor o menor participación en el capital de la sociedad española.

A igual conclusión se llega si se tiene en cuenta que la Orden del Ministerio de Hacienda de 31 de enero de 1975 sobre la aplicación de los artículos 10 , 11 y 12 del Convenio con los Países Bajos , después de remitirse en su preámbulo a las directrices establecidas en reglamentaciones de anteriores Convenios Internacionales del mismo carácter, añade 'introduciendo las peculiaridades impuestas por las especialidades del sistema fiscal del Reino de los Países Bajos', a la que responde sin duda la regla especial del 5% del tipo impositivo para cuando los dividendos no tributen en el país neerlandés, evitando penalizar a las sociedades de este país que disfruten de exención en su sistema tributario nacional.

Obsérvese, que, a diferencia del artículo 10, en la Adenda VII no hay reciprocidad, pues únicamente se refiere al sistema fiscal de Holanda, no al de España, lo que es demostrativo de esta especialidad, y su autonomía respecto del sistema del artículo 10 Así lo viene a reconocer el reverso de formulario de solicitud de devolución EE-RPB aprobado por la citada Orden, en el que después de referirse a la exigencia de participación en la sociedad que reparte los dividendos, expresamente añade: 'Sin embargo el impuesto español sobre los dividendos no excederá del 5 por ciento del importe bruto de los mismos, si a la sociedad que los recibe no se le exige el Impuesto sobre Sociedades en los Países Bajos por los mismos dividendos', lo que viene a consolidar la autonomía de la Adenda VII respecto de los supuestos del artículo 10.

Demostrado que los indicados dividendos no han sido gravados con el impuesto en los Países Bajos, cuestión por otra parte, no discutida, hay que confirmar los fundamentos de la sentencia recurrida y desestimar el recurso'.

El Sr. Abogado del Estado, conocedor de esta sentencia, inicia su discurso alegando que se trata de una sola sentencia del Tribunal Supremo, por lo que no cabe hablar de jurisprudencia, sino de un simple pronunciamiento aislado, con el que muestra su disensión siguiendo al respecto la estela que quedó claramente marcada en la resolución del TEAC. Considera el Sr. Abogado del Estado que los términos del artº 10.3.b) del Convenio no deja lugar a duda alguna, y que el apartado VII del Protocolo hace mención especial al precitado precepto, por lo que sólo cabe entender que la retención sólo será del 5% sobre los dividendos, si se cumple además de la no tributación en los Países Bajos por el dividendo, los porcentajes que señala el indicado artículo; lo cual viene avalado por la propia interpretación sistemática, puesto que un repaso a supuestos semejantes, esto es, tributación de dividendos distribuidos por filiales a matrices, revela que sistema gira en torno al elemento fundamental del grado de participación accionarial, estableciendo un trato más favorable cuanto más altos son los porcentajes de participación, como resulta del Modelo de Convenio de la OCDE, la Directiva Comunitaria 90/435/CEE, del Consejo de 23 de julio de 1990, o la propia legislación interna española, Real Decreto Legislativo 5/2004, sobre IRNR y real Decreto legislativo 4/2004, sobre impuesto de sociedades; lo cual viene avalado por la Consulta de la Dirección General de Tributos nº 599, de 16 de abril de 2002 y sentencias de otros órganos judiciales como la sentencia de 16 de julio de 2003 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid .

Consta que la participación de la entidad actora en el Banco Popular, era del 3,98% en 12 de enero y 12 de abril de 2007, y del 5,931% a partir de 12 de julio de 1997.

A nuestro entender, la doctrina que se recogió en la sentencia de este Tribunal de 16 de diciembre de 2009 , es la correcta, y no queda más que abundar en la línea apuntada en la misma. No cabe aplicar la exigencia de requisitos añadidos de porcentaje de participación entre las sociedades para conseguir la tributación más favorable del 5% dada la singularidad de la regulación, marcada por las especiales características del régimen financiero tributario de los Países Bajos (Kingdom of the Netherlands, constituido por tres territorios: Países Bajos (The Netherlands), Antillas Holandesas (Netherlands Antilles) y Aruba) y las consecuencias derivadas de dicha especialidad en los Convenios para evitar la doble imposición que este país celebra con otros países, incluida, claro está, España, y si bien es cierto que no tiene la consideración de paraíso fiscal, existen comprobados vínculos de su relación con los paraísos fiscales, y en lo que ahora nos interesa, ha conllevado un tradicional régimen fiscal más favorable, entre otros rendimientos, respecto a los dividendos, con lo que ha hecho posible el atraer un elevado flujo monetario con una reducida tributación. Y a tal fin han adaptado su normativa fiscal para mantener los privilegios económico, en esta normativa sirve de instrumento a dicho fin los Convenios para evitar la doble imposición internacional.

Como se ha puesto de manifiesto el artículo 10 del Convenio contempla el tipo general de retención de los dividendos obtenidos de sociedades españolas es del 15%; también recoge un tipo más bajo, del 10%, cuando se cumplan ciertas exigencias de participación en las sociedades, en el caso de que la sociedad holandesa tenga una participación de al menos el 50% en la sociedad residente en España o tenga al menos un 25% siempre que otras sociedades residentes en Holanda tengan esa misma participación o más en la sociedad española; la especialidad se refleja en la norma VII del Protocolo, en la que se establece la regla 'participation exception', previéndose que en este caso la retención será del 5% aplicable a los casos en que los dividendos estuvieran exentos en Países Bajos.

La doble imposición internacional se pretende evitar o, al menos, mitigar mediante conocidos y reconocidos mecanismos. El MCDI de la OCDE establece como principio general la tributación exclusiva en el Estado de la residencia de la persona que percibe los rendimientos; si bien, entre las rentas que pueden someterse a tributación con límites en el Estado de la fuente se encuentran los dividendos, se considera que el Estado de residencia tiene plenos poderes para gravar estas rentas, mientras que el Estado de la fuente u origen sólo pueden gravarla hasta un límite máximo, un porcentaje sobre el importe bruto, la doble imposición queda limitada a dicho porcentaje máximo al que el Estado de la fuente puede gravar, tratando los mecanismos de doble imposición de eliminar su efecto. Entre estos mecanismos para evitar o disminuir la doble imposición se prevé el de alcanzar unos porcentajes de participación entre las sociedades implicadas, en esta línea se condujo la Directiva matriz-filial 90/435/CEE, del Consejo de 23 de julio de 1990, - modificada por la Directiva del Consejo CE 123/2003, de 23 de diciembre-, así con carácter general, se establecía la exención en sede de la matriz en la UE de los beneficios distribuidos por su filial en la UE, así como la no sujeción a retención en la fuente por dicha distribución, una vez que se alcanzara determinados porcentajes de participación que inicialmente fue de un 25%, y que en nuestra legislación tuvo acogida en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, artº 14,h ); pero también existen otros métodos como el régimen de la participation exemption, que en el caso de los Países Bajos se recoge en un elevado número de los Convenios firmados para evitar la doble imposición mediante o bien el no sometimiento a retención de los rendimientos, entre otros dividendos, obtenidos o bien a una sujeción a tipos bajos, y que tiene su reflejo en el Convenio con España, con carácter unilateral, en el artº VII del Protocolo, en los términos que han quedado transcritos.

En definitiva, sistemáticamente, en contra de lo que defiende el Sr. Abogado del Estado, el mecanismo de la participation exemption, es ajeno y diferente al de los porcentajes participativos; sin que quepa mezclar ambos, como se pretende, en la resolución del TEAC y es defendido por el Sr. Abogado del Estado, basta la exención para aplicar el tipo reducido del 5% de retención sobre dividendos.

Cierto es que el MCDI de la OCDE, respecto de los dividendos y su tratamiento para evitar o paliar la doble imposición, artº 10, reconoce como criterio general el derecho preferente de gravamen del Estado de residencia del perceptor de los dividendos:

'Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante son gravables en este otro Estado'.

Pero sin solución de continuidad, al establecer la excepción con carácter tan amplio, realmente está optando por un sistema de tributación compartida entre el Estado de residencia del perceptor de los dividendos y el Estado de la fuente o de residencia de la entidad pagadora, si bien, estableciendo límites al derecho de imposición de este último, y para ello emplea el mecanismo de los porcentajes. En concreto, se establece que:

'Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad pagadora de los dividendos y según la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del:

a) 5 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos;

b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los restantes casos.

Las autoridades competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo la forma de aplicar estos límites.

Este párrafo no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos'.

Los porcentajes establecidos constituyen un límite máximo de imposición y no un tipo de gravamen, de forma que si la legislación interna del Estado de la fuente estableciese un tipo inferior de imposición sería éste el aplicable. España tiene formulada una reserva al MC en relación al límite impositivo del 5% y al porcentaje mínimo de participación. Cuando se trata de países de la Unión Europea, en los Convenios respectivos, necesariamente ha de ponerse en conexión lo recogido en los mismos con la normativa europea, representada por las Directivas antes citadas, vigente la primera desde 1 de enero de 1992 - posterior al Convenio que nos ocupa-.

Los convenios españoles sobre doble imposición, siguen, en general, el sistema de imposición previsto para los dividendos en el MC, basado en un sistema de imposición compartida entre el Estado de residencia del accionista y el Estado de la fuente, aunque fijándose límites al derecho de imposición de este último. En cualquier caso, es importante matizar que el régimen de tributación recogido en los convenios españoles se ha visto modificado respecto a los países pertenecientes a la Unión Europea por la Directiva comunitaria matriz-filial, vigente desde el 1 de enero de 1992.

Con todo, los tipos límites de retención en el sistema de porcentaje matriz-filial -también el aplicado con carácter general del 15% se excepciona en ocasiones, por ejemplo con China- que se incorpora en el artº 10 de los Convenios firmados por España con otros países, resulta significativamente diferentes, así el porcentaje mayoritario del 10% se excepciona en el 5% en los Convenios con Bulgaria, Checo-Eslovaquia, Hungría, México, Polonia, Túnez, entre el 0-15% con Irlanda, y entre el 5-10% con Países Bajos, según la relación matriz-filial sea española u holandesa o viceversa. También se establecen diferencias en los porcentajes mínimos de participación, así no se recoge este requisito en los Convenios con Australia, Bélgica, Brasil, Canadá, China, Ecuador, FR., India e Italia, otros alcanza el 25%, los suscritos con Alemania, Argentina, Bulgaria, Corea, Checo- Eslovaquia, EE.UU., Finlandia, Francia, Hungría, Irlanda, Japón, Luxemburgo, Marruecos, México, Polonia, Portugal, Rumanía y Suiza), y se llega a alcanzar hasta el 50% en los Convenios con Austria, Dinamarca, Noruega, Suecia y Túnez, y estableciéndose entre el 25 y el 50% en el Convenio que nos ocupa y en el 10% en Filipinas y el Reino Unido. También existen singularidades respecto del periodo mínimo de posesión de la participación, superior a seis meses, Japón, o superior al año, Austria, Luxemburgo, Reino Unido y Suecia.

Pues bien, ajeno a este sistema, con sustantividad propia y con la finalidad vista, el artº VII del Protocolo del CDI con Países Bajo, incluye el tipo reducido del 5%, al contemplar el referido mecanismo de la participation exemption, en el que los requisitos vistos en el artº 10 resultan extraños, por venir referidos a un sistema diferente. La normativa fiscal holandesa contempla la exención cuando determinadas entidades cumplen una serie de requisitos, lo que dota de lógica desde el punto de vista fiscal que se pretenda evitar la retención o que esta sea mínima sobre unos rendimientos declarados exentos del impuesto. También la fecha en la que se firmó el Convenio hispano-holandés, y la distinta posición desde el punto de vista financiero internacional que ocupaban ambos países, justifica que se incorporara esta cláusula que supone una evidente ventaja unilateral para los Países Bajos.

Todo lo cual debe llevarnos, abundando sobre lo ya resuelto en la expresada sentencia de 16 de diciembre de 2009 , a estimar el presente recurso y juzgando como tribunal de instancia estimar la pretensión actuada en demanda, en exclusividad respecto de las resoluciones que han sido objeto del presente recurso de casación por superar la cuantía que habilita la interposición de este recurso.

CUARTO.-Todo lo razonado comporta la estimación del Recurso de Casación que decidimos, sin expresa imposición de las costas causadas en ambas instancias, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Fallo

Estimamos el Recurso de Casación, interpuesto contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 17 de noviembre de 2011 , la que anulamos y casamos. Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2009, la que anulamos así como las resoluciones de las que trae causa de 2 de diciembre de 2008 y 14 de enero de 2009 (únicos que por superar la cuantía han sido objeto del presente recurso de casación). No ha lugar a hacer un pronunciamiento sobre las tasas pagadas. No hacemos imposición de las costas causadas ni en la instancia ni en casación.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez MicoPUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.