Sentencia Administrativo Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 900/2009 de 19 de Abril de 2012

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diecinueve de Abril de dos mil doce.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 900/2009, promovido por la entidad VALDELLOPE, S.A. , representada por la Procuradora de los Tribunales doña Teresa Aranda Vides, contra la Sentencia de 10 de noviembre de 2008, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 231/2007, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 15 de febrero de 2007, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León de 30 de septiembre de 2005, que desestimó las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, ambos de 2 de octubre de 2002, relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 6 de septiembre de 2002, los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valladolid incoaron a mercantil Valdellope, S.A. Acta de disconformidad núm. 70597625, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, de los ejercicios 1999 y 2000.

En lo que aquí interesa, en la citada Acta se hace constar, en síntesis, lo siguiente:

A) Que el Acta se incoa a la sociedad Valdellope, S.A. como absorbente de la sociedad Vegasoto, S.L., y completa al Acta previa de conformidad, suscrita el mismo día, y que recoge los aspectos de la regularización a los que se presta la conformidad.

B) Que la entidad Vegasoto, S.L. no había presentado declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, y la presentada en el ejercicio 1999 contenía los siguientes datos:

Beneficios enajenación inmovilizado 547.046.283

Resultado contable 547.046.283

Ajuste diferimiento por reinversión -547.046.283

Base imponible declarada 0

C) Que de las actuaciones realizadas, se habían puesto de manifiesto los siguientes hechos:

i) Mediante escritura pública de fecha 28 de julio de 1999, se lleva a cabo la escisión total de la entidad Agrícola Satovenia, S.A. que se inscribe en el Registro Mercantil el 29 de septiembre de 1999. Esta sociedad, perteneciente a un grupo familiar, tenía por objeto la explotación agrícola de las fincas integrantes de su patrimonio, y como consecuencia de la recalificación urbanística de algunas de ellas, para no desvirtuar el objeto principal, se decide su escisión en dos sociedades: Vegasoto, S.L., a la que se adjudican los terrenos calificados como urbanos o industriales, y Agrícola Satovenia, S.L. (misma denominación), a la que se adjudica el resto del patrimonio, siendo continuadora de la explotación agrícola de la escindida. El valor real o de mercado de la escindida ascendía a 1.066.654.789 ptas. del cual, el 54,15% corresponde al valor del patrimonio asignado a Vegasoto, S.L. (577.676.812 Ptas.), entidad transparente del art. 75 a) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ). La operación se acoge al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capitulo VIII del Título VIII de dicha Ley presentando comunicación a tal efecto a la Agencia Tributaria el 11 de junio de 1999. El patrimonio adjudicado a Vegasoto, S.L. se recibe por ésta al valor contable que tenía según el balance cerrado a 31 de diciembre de 1998, que asciende a 33.560.000 ptas., procediendo dicha entidad beneficiaria a reducir su capital a cero y simultáneamente ampliar el capital en un importe igual a dicho valor contable.

ii) Según póliza intervenida por Corredor de Comercio en fecha 5 de noviembre de 1999, todas las participaciones de la entidad Vegasoto, S.L. se transmiten por sus socios a un único adquirente, la entidad Valdellope, S.A. que las adquiere por el precio total de 577.567.600 ptas., esto es, el precio a pagar a los socios coincide prácticamente con el valor de mercado del patrimonio social.

iii) Mediante escritura pública de 30 de diciembre de 1999, se lleva a cabo la absorción de Vegasoto, S.L. por parte de su único socio Valdellope, S.A. y se inscribe en el Registro Mercantil con fecha 14 de febrero de 2000. En los acuerdos sociales de fusión por absorción se recoge expresamente que la operación se va a acoger al régimen de neutralidad fiscal de la Disposición Adicional Octava de la LIS en lo referente al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos y al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, renunciando al beneficio fiscal contemplado en los arts. 98 y 102 de la citada Ley , y a tal efecto se presentó la oportuna comunicación prevista en el art. 110 de la LIS a la Delegación de la Agencia Tributaria con fecha 25 de enero de 2000.

En consecuencia, se integra en la base imponible de 1999, en concepto de beneficio en la enajenación de inmovilizado, la cantidad de 547.046.283 ptas., correspondiente a la diferencia entre el valor real y el valor contable del patrimonio recibido en la primera escisión total. No obstante, dicha cantidad se compensa con un ajuste negativo por el mismo importe en concepto de reinversión de beneficios extraordinarios, que deja reducida la base imponible declarada a 0.

D) La regularización propuesta en la Acta de disconformidad considera no aplicable el diferimiento por reinversión, fundamentándose la regularización, según se indica en el Informe ampliatorio, en la incompatibilidad de la renuncia del art. 98.2 de la LIS con la aplicación del art. 21 de dicha Ley , así como en la consideración de existencias de los inmuebles transmitidos. La propuesta de liquidación presenta el siguiente detalle:

1999 2000

Base imponible declarada 0 0

Aumentos/Disminuciones

Ajustes recogidos en A01 1.111.563

Eliminación ajuste reinversión 547.046.283

Base imponible comprobada 1.111.563 547.046.283

La disolución de la sociedad absorbida se produce con la inscripción en el Registro Mercantil el 14 de febrero de 2000, por lo que las rentas puestas de manifiesto con ocasión de la fusión se imputan al ejercicio 2000 (iniciado el 1 de enero y concluido el 14 de febrero).

No habiendo efectuado alegaciones la obligada tributaria, finalmente, el Inspector Jefe Adjunto dictó, el 2 de octubre de 2002, Acuerdo de liquidación confirmando la propuesta de regularización contenida en la Acta en cuanto a la cuota. La deuda tributaria resultante ascendía a 1.288.092,73 euros, de los que 1.146.227,45 euros corresponden a la cuota y 141.865,28 euros a los intereses de demora. El Acuerdo fue notificado a la mercantil el 17 de octubre de 2002.

Por los hechos documentados en la referida Acta de disconformidad, se inició expediente sancionador que concluyó con el Acuerdo de 2 de octubre de 2002, de imposición de sanción por comisión de infracción tributaria grave, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades del período 1999/2000. La base de la sanción fue de 1.146.227,45 euros, y la sanción, de multa proporcional del 50% de dicha cantidad, esto es, 573.113,72 euros. Dicho Acuerdo fue notificado a la entidad el 17 de octubre de 2002.

SEGUNDO.- Disconforme con ambos Acuerdos, la entidad interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas (núms. 47/1783/02 y 47/1785/02) ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla y León que, tras acordar su acumulación, dictó, el 30 de septiembre de 2005, Resolución desestimando las reclamaciones y confirmando los acuerdos impugnados.

Disconforme con la anterior Resolución, mediante escrito presentado el 8 de noviembre de 2005, la sociedad interpuso recurso de alzada (R.G. 3854-2005), formulando, en extracto, las siguientes alegaciones:

1) Que la transmisión del inmovilizado material desde la absorbida, VEGASOTO, S.L., a la absorbente, VALDELLOPE, S.A., es onerosa y genera beneficios extraordinarios que son aptos para poder ejercer la opción del diferimiento del art. 21 de la LIS . Además, VEGASOTO, S.L. no es una entidad de promoción inmobiliaria, sino que su objeto social es la tenencia y explotación en arrendamiento de bienes inmuebles.

2) Que no existe incompatibilidad entre los arts. 98.2 y 21 de la LIS , toda vez que al ejercer la opción del art. 21 no se evita la integración de los beneficios extraordinarios en la base imponible, sino que simplemente se difiere dicha integración a ejercicios futuros.

3) Respecto a la sanción, que la Inspección aplica el principio de calificación, concurrencia de interpretación razonable, vulneración del principio de lex certa en el orden sancionador, falta de motivación de la propuesta de sanción, imposición de sanción por el mero resultado e invalidez de las presunciones de conducta dolosa.

Por Resolución de 15 de febrero de 2007, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) desestimó el recurso de alzada sobre la base de los siguientes argumentos.

De un lado, en cuanto a si la renta puesta de manifiesto en la absorbida Vegasoto, S.L. como consecuencia de la fusión, le es aplicable o no el art. 21.1 de la LIS , el TEAC «entiende quela renuncia al régimen especial de FEAC resulta incompatible con la aplicación del artículo 21 LIS . Por el mero hecho de la operación de fusión, en relación con los bienes transmitidos en ella. La renuncia a dicho régimen especial conlleva la aplicación del régimen general del artículo 15.2 d) LIS . El apartado 3 de dicho artículo 15 señala que "en los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable", así como que "la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas".

En consecuencia, caso de ejercitarse la renuncia al régimen especial de FEAC, como así ha sido, es condición para su ejercicio que la renta no diferida, generada en la operación, se integre en la base imponible de la entidad transmitente, lo cual impediría que tales rentas puedan acogerse al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, mediante la reinversión en los propios bienes adquiridos en la operación, por cuanto dicho régimen supone la no integración de tales rentas en la base imponible correspondiente al período impositivo en el que se realiza la aportación, rentas que se difieren a ejercicios futuros» (FD Tercero).

Y en relación con la materialización del diferimiento por reinversión, la Resolución del TEAC fundamenta su rechazo remitiéndose a una resolución anterior del mismo Tribunal en la que se dijo que «[l]a operación de fusión por absorción que lleva a cabo la entidad LG no implica la ampliación de capital, ni la previsión del canje de acciones en relación con los socios y su procedimiento, pues ella es el único socio en cuanto que goza de la participación del 100 por 100 del capital de todas las entidades absorbidas. Y ello trae como consecuencia que el patrimonio recibido, en bloque, de las sociedades absorbidas sustituya en el balance al valor de los títulos representativos del capital de las sociedades extinguidas, por lo que en el supuesto que se examina cabría hablar de una fusión impropia pues, contemplada la adquisición de todas las acciones desde el punto de vista económico, tanto vale tener todas las acciones como adquirir el patrimonio entero de las entidades a través de una operación de fusión. En definitiva, concebida la exención por reinversión como un incentivo fiscal a la inversión resulta claro que tal incentivo ha de estar vinculado necesariamente a la adquisición real y efectiva de bienes, cuyas características han de ajustarse a las condiciones que la normativa fiscal establece. En el supuesto analizado no puede entenderse efectuada una reinversión en unos bienes que ya eran propiedad de LG a través de su participación accionarial en las diferentes entidades extinguidas. Habiéndose producido únicamente una sustitución en el balance de unos bienes por otros de titularidad, en ambos casos, de la misma entidad. Por todo ello, ha de desestimarse las pretensiones de la reclamante en este punto y confirmarse el incremento practicado por la Inspección (...)» (FD Tercero).

TERCERO.- Frente a la Resolución desestimatoria del TEAC, la representación procesal de Valdellope, S.A. promovió recurso contencioso-administrativo núm. 231/2007, formulando la demanda mediante escrito presentado el 5 de septiembre de 2007, en el que mantuvo la compatibilidad de la renuncia del art. 98.2 con el régimen de diferimiento del art. 21 de la LIS , siendo admisible tal exención por concurrir los requisitos exigidos por dicho precepto: a) se trata de una transmisión onerosa y como tal ha de considerarse la fusión; b) los beneficios extraordinarios obtenidos se originan por la transmisión del inmovilizado material y están calificados como tal contablemente; c) no se trata de una exención sino que se trata de un diferimiento, con lo cual no se elude la tributación por dichas cantidades. En consecuencia -concluye la demandante-, no existe incompatibilidad entre el art. 21 y el 98.2 de la LIS , pues no debe olvidarse que con la fusión se ha producido una transmisión total de los derechos y obligaciones de la sociedad absorbida a la absorbente. En cuanto a la sanción, se alega que no puede imputarse a título de culpa o mera negligencia al haber realizado una interpretación razonable de la Ley.

Así mismo, la parte actora razona que al producirse la fusión, Vegasoto transmite todos sus derechos y obligaciones a Valdellope y, por tanto, ésta se comprometió a llevar a cabo la reinversión de la ganancia obtenida como consecuencia de la venta de sus acciones, por lo que, si como consecuencia de la renuncia a la exención recogida en el art. 98.2 de la LIS debieron integrase en su base imponible las rentas obtenidas por Vegasoto en 1999 como consecuencia de la escisión, y posteriormente por la venta de sus acciones a la entidad Valdellope al valor de mercado, obteniendo unos beneficios de 547.046.283 ptas., no es menos cierto que quedaba vinculada por la decisión de Vegasoto de reinvertir dichas ganancias.

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de noviembre de 2008, dictó Sentencia por la que se estimo parcialmente el recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución en lo referente a la sanción impuesta y desestimándolo en cuanto a la liquidación que fue impugnada.

La ratio decidendi de Sentencia de instancia se halla en su fundamento jurídico Quinto, en el que la Sala llega a la conclusión de que «[c]on la reinversión, lo que se pretende es lograr una modernización del inmovilizado material de una empresa, de forma que una vez se haya procedido a la transmisión del mismo, con los beneficios extraordinarios obtenidos con ella, se invierten la compra de nuevos bienes más actualizados.

Pero en el presente caso, nos encontramos que la sociedad absorbente, era la titular de todas las acciones que representaban el capital de la sociedad absorbida, y que el único patrimonio de esta sociedad estaba constituido por determinados inmuebles, y estos mismos inmuebles, son los que adquiere la sociedad absorbente reinvirtiendo los beneficios extraordinarios obtenidos por la sociedad absorbida, como consecuencia de la venta de sus acciones, con lo cual, no se ha producido tal reinversión, puesto que los citados bienes han sido adquiridos dos veces por la sociedad absorbente, la primera, cuando adquiere las acciones, y cuando ya son suyos, una segunda vez, cuando procede a llevar a cabo la citada reinversión» (FD Quinto).

CUARTO.- Contra la citada Sentencia, la representación procesal de la sociedad preparó, mediante escrito presentado el día 9 de diciembre de 2008, recurso de casación, formalizando su interposición por escrito registrado el 20 de febrero de 2009, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), plantea dos motivos de casación.

En el primero denuncia la infracción de los arts. 21.1 y 5 de la LIS y 32 y 33 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), en conexión con los arts. 99 y 104 de la LIS , y 10.a ), 114.1 y 116 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria . En este motivo se plantean varias cuestiones. De un lado, su discrepancia con que la Sentencia haya considerado que parte de los inmuebles procedentes del patrimonio de la entidad absorbida Vegasoto, S.L. no tenían la condición de inmovilizado material sino de existencias, sin atender a «que el objeto social comprende muy diversas actividades entre ellas el mantenimiento o inversión inmobiliaria de toda clase de terrenos y edificaciones. La Sala en su FJ 1º pág. 3, segundo y séptimo párrafo hace constar que "Vegasoto S.L... es una entidad transparente del art, 75 a) de la Ley 43/95 " y estas sociedades son aquellas en que más de la mitad de su activo fijo no esté afecto a actividades empresariales. Solo tienen carácter empresarial ( art. 40 LIRPF Ley 18/1991) estas entidades cuando disponen en el desarrollo de la actividad, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma y una persona empleada con contrato laboral» (pág. 6 y 7).

Alega también que para llegar a la anterior conclusión la Sentencia impugnada «ignora la calificación contable como inmovilizado material de los terrenos rústicos propiedad de Vegasoto, S.L. contraviniendo lo dispuesto en el art. 114.1 LGT ("Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien hace valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo") y en el art. 116 LGT (" las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas...") al no probar la existencia de una actividad empresarial ya sea de promoción inmobiliaria, ó de compra-venta de terrenos rústicos ó de arrendamiento» (pág. 7).

Por otro lado, defiende la compatibilidad de la renuncia al régimen especial de FEAC con el acogimiento al diferimiento por reinversión respecto a los beneficios extraordinarios obtenidos de la transmisión de patrimonio operada, manifestando que la Sentencia parte en su razonamiento de modo inexacto respecto a la tesis planteada por la recurrente pues esta se refería a «las rentas extraordinarias obtenidas por la sociedad absorbida no se integran en la base imponible de la absorbida (y no de la absorbente como se recoge en la sentencia). La sociedad disuelta Vegasoto S.L. obtiene la ventaja fiscal que se deriva de la opción por el diferimiento del articulo 21 de la LIS y no Valdellope, S.A. (FD Segundo pág. 6), siendo esta última sociedad la que asume la doble obligación de reinvertir el importe de las citadas transmisiones ( art. 21.1 LIS ) y de integrar la base imponible diferida por Vegasoto ( art. 21.3 LIS ). Precisamente la tesis de la parte actora es que el beneficio de la opción por el art. 21 LIS la ejerce la entidad disuelta y absorbida Vegasoto S.L. mediante la declaración de su Impuesto sobre Sociedades, asumiendo, la entidad absorbente Valdellope las dos obligaciones tributarias mencionadas por aplicación de los arts. 40.3 LGT y 104 de la LIS » (pág. 8).

Y, finalmente, se opone al rechazo por parte de la Sentencia de instancia de la posibilidad de materializar la reinversión a través del patrimonio del la sociedad absorbida, argumentando que «no se ha transmitido dos veces a la entidad absorbente Valdellope, S.A.» los bienes del inmovilizado material de la entidad absorbida, considerando que la Sala «confunde o identifica la adquisición de las participaciones sociales con la de sus activos» (pág. 9).

Asimismo, mantiene que la ley no exige que la materialización de los bienes se realice a través de bienes nuevos, ni que tal reinversión suponga aumento del patrimonio, considerando que el rechazo a la materialización del diferimiento por reinversión en el patrimonio de la entidad absorbida, no conlleva la integración en la base imponible de los correspondientes beneficios diferidos, pues el plazo de diferimiento finalizaba en el ejercicio 2003 y es en éste, de conformidad con el art. 21.5 de la LIS , donde el incumplimiento de plazo para la reinversión ha de producir sus efectos.

Y en el segundo motivo, la parte aduce la vulneración de los arts. 10.1 y 3 y 21 de la LIS , en relación con los arts. 235 d) del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en relación con los arts. 98.2 y 105 de la LIS . A estos efectos, la recurrente sostiene que en el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 12 de febrero de 2000, la entidad absorbida Vegasoto no obtuvo beneficio extraordinario alguno, pues a tenor de lo dispuesto en los arts. 98.2 y 105 de la LIS «todas las operaciones de Vegasoto SL, a partir del 29/12/1999 hasta el 12/02/2000, fecha de su extinción, habrán de considerarse realizadas a efectos contables por, la entidad absorbente y no por la absorbida como pretende la Sala. Dicho en otros términos, Vegasoto en su último periodo impositivo 1 de enero a 12 de febrero 2000 a efectos contables no realizo ninguna operación ya que, repetimos, todas las que hubiese realizado " habrán de considerarse realizadas a efecto contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio " que es la entidad absorbente Valdellope S.A.» (pág. 13).

Por todo ello, se dice que «[l]a sentencia infringe los arts. 10 apartados 1 y 3 y 21 de la LIS , 98.2 y 105 LIS al designar como sujeto pasivo obligado a tributar por la renta obtenida en el periodo impositivo 1 enero a 12 febrero 2000, a Vegasoto entidad absorbida y no a la entidad absorbente ya que según la escritura de fusión todas las operaciones habrán de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio» (pág. 16).

QUINTO.- Por Auto de 4 de febrero de 2010, la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal admitió el recurso de casación interpuesto exclusivamente respecto al ejercicio 2000, ya que el ejercicio 1999 no superaba el límite cuantitativo de acceso al recurso de casación.

SEXTO.- Mediante escrito presentado el 2 de junio de 2010, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo.

Sostiene la representación pública que «la renuncia al régimen especial de FEAC resulta incompatible con la aplicación del artículo 21 LIS por el mero hecho de la operación de fusión, en relación con los bienes transmitidos en ella. La renuncia a dicho régimen especial conlleva la aplicación del régimen general del art. 15.2 d) LIS » (págs. 2 y 3). Además -se añade-, en «caso de ejercitarse la renuncia al régimen especial de FEAC, como así ha sido, es condición para su ejercicio que la renta no diferida, generada en la operación, se integre en la base imponible de la entidad transmitente, lo cual impediría que tales rentas puedan acogerse al régimen de reinversión de beneficios extraordinarios, mediante la reinversión los propios bienes adquiridos en la operación, por cuanto dicho régimen supone la no integración de tales rentas en la base imponible correspondiente al período impositivo en el que se realiza la aportación, rentas que se difieren a ejercicio futuros» (pág. 3). Finalmente mantiene que el diferimiento por reinversión que pretende la recurrente con su materialización a través del patrimonio de la entidad absorbida, resulta contrario a la finalidad del art. 21 LIS .

Y en relación al segundo motivo, el defensor del Estado entiende que se trata de una cuestión nueva que no fue planteada en la instancia, «ni siquiera ante el TEAC», ni abordada por la Sentencia, por lo que no puede invocarse por primera vez en casación.

SÉPTIMO.- Señalada para votación y fallo la audiencia del día 18 de abril de 2012, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso de casación se interpone por la entidad Valdellope, S.A. contra la Sentencia de 10 de noviembre de 2008, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estimó parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 231/2007 instado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 15 de febrero de 2007, que desestimó el recurso de alzada promovido contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, de fecha 30 de septiembre de 2005, a su vez, desestimatoria de las reclamación económico-administrativas formuladas contra los Acuerdos de liquidación y de imposición de sanción, de 2 de octubre de 2002, relativos al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1999 y 2000. La Sentencia estima el recurso en cuanto a la sanción impuesta anulándola y lo desestima en cuanto a la liquidación.

Como ha sido expuesto en los Antecedente, la Sala de instancia fundamentó la desestimación del recurso contencioso- administrativo, sustancialmente, en que entiende que el diferimiento por reinversión no cabe que sea materializado con el patrimonio de la sociedad absorbida, pues previamente a la absorción, la entidad absorbente (la recurrente) ya era propietaria del 100% del capital de la absorbida y, por tanto, supondría una doble adquisición del mismo patrimonio, la primera a través de la absorción y la segunda a través de la materialización del diferimiento para reinversión. También argumenta la Sala de instancia que tal materialización iría en contra de la finalidad perseguida por el art. 21.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), que pretende «una modernización del inmovilizado material de una empresa» de modo que se invierta en «la compra de nuevos bienes más actualizados» (FD Quinto).

SEGUNDO.- Como también hemos expresado en los Antecedentes, contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, la mercantil formuló recurso de casación, planteando dos motivos, ambos por la vía del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA).

En el primero se aduce la infracción de los arts. 21.1 y 5 de la LIS y 32 y 33 del Real Decreto 537/1997, de 14 de abril , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), en conexión con los arts. 99 y 104 de la LIS citada , y 10.a ), 114.1 y 116 de la Ley 230/1963, General Tributaria (LGT), planteando varias cuestiones:

a) Que la Sentencia ha considerado que parte de los inmuebles procedentes del patrimonio de la entidad absorbida no tenían la condición de inmovilizado material, sino de existencias, haciendo alusiones al objeto social de la sociedad absorbida y a su condición de entidad transparente del art. 75 a) de la LIS . También alude a la calificación contable como inmovilizado material del patrimonio al que pretende aplicar el régimen de diferimiento por reinversión, entendiendo, sobre la base de los arts. 114.1 y 116 de la LGT , que le corresponde a la Administración Tributaria la acreditación de que el patrimonio, en contra de lo por el declarado, no se trata de inmovilizado material sino de existencia.

b) Defiende la compatibilidad de la renuncia al régimen especial de FEAC con el acogimiento al diferimiento por reinversión respecto a las rentas extraordinarios obtenidos de la transmisión de patrimonio operada como consecuencia de la previa escisión, manifestando que tanto la renuncia al régimen de FEAC, como el acogimiento al régimen de diferimiento por reinversión de tales rentas, fue ejercitada por la entidad absorbida.

c) Y finalmente se opone al rechazo por parte de la Sentencia de instancia, de la posibilidad de materializar la reinversión a través del patrimonio del la sociedad absorbida, en la medida en que la Ley no exige que la reinversión deba realizarse sobre bienes nuevos, ni que la misma deba suponer un aumento del patrimonio global, argumentando que el rechazo a la materialización del diferimiento por reinversión, debió llevar a la integración en la base imponible del ejercicio 2000, pues contaba con un plazo de tres años, y una vez incumplido el mismo, correspondería, de conformidad con el art. 21.5 de la LIS , la integración de la cantidad diferida en el ejercicio 2003.

Como segundo motivo, denuncia la violación de los arts. 10.1 y 3 y 21 de la LIS en relación con los arts. 235 d) del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA), y en relación con los arts. 98.2 y 105 de la LIS , ya que en el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 12 de febrero de 2000, la entidad absorbida Vegasoto, no obtuvo beneficio extraordinario alguno, pues a tenor de lo dispuesto en los arts. 98.2 y 105 de la LIS todas las operaciones realizadas por la entidad absorbida habían de entenderse realizadas por la absorbente, de ahí -afirma- que Vegasoto no obtuvo renta alguna por la transmisión del patrimonio producido como consecuencia de la previa escisión.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, solicitando la desestimación del mismo, por los razonamientos que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO.- Entrando en el análisis del primero de los motivos, debemos estudiar en primer lugar, la cuestión sobre la compatibilidad de la renuncia al régimen especial de FEAC, con el acogimiento al régimen de diferimiento por reinversión de las mismas plusvalías puestas de manifiesto en la transmisión del patrimonio, pues el éxito del resto de las cuestiones que conforman tal motivo dependen de si tal compatibilidad pueda resultar conforme a derecho.

Para resolver esta cuestión resulta necesario traer a colación la literalidad del precepto que regula la renuncia al régimen especial de FEAC, el art. 98.2 de la LIS que establece:

«Podrá renunciarse al régimen establecido en el apartado anterior, mediante la integración en la base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de la totalidad o parte de los elementos patrimoniales».

Se configura, por tanto, el régimen especial de FEAC como optativo ( art. 110 de la LIS ) y renunciable, siempre que en ambos casos se cumplan con los requisitos legalmente exigibles. Ahora bien, la renuncia al régimen lleva aparejada como consecuencia, la necesidad de integrar en la base imponible del impuesto las rentas de la transmisión, calculadas conforme a las reglas contenidas en el art. 15.2.d ) y 3 de la LIS que establecen:

« 2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

[...]

d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

[..]

Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el art. 16.3 de esta Ley.

3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable».

Por consiguiente, el acogimiento a la figura del diferimiento por reinversión respecto a las mismas plusvalías que quedan latentes como consecuencia de la aplicación del régimen especial de FEAC, no resulta conciliable con la exigencia contenida en el art. 98.2 antes trascrito, pues quedaría sin contenido, al permitir la renuncia al régimen especial sin asumir las consecuencias legalmente previstas para la misma, y por tanto sin necesidad de integrar en la base imponible y en el ejercicio correspondiente, como exige el precepto, las rentas derivadas de la transmisión del patrimonio.

En definitiva, la renuncia al régimen especial debe conllevar la consecuencia legalmente prevista de integración en la base imponible de las plusvalías calculadas conforme a las reglas antedichas en el ejercicio correspondiente, pues lo contrario, incluso con la utilización instrumental del mecanismo de diferimento del art. 21.1 de la LIS , contravendría lo establecido en el art. 98.2 antes trascrito.

Lo anterior lleva anudado el rechazo de las otras dos alegaciones planteadas en el motivo primero, y que tienen como premisa previa una compatibilidad, que como se ha expuesto, no resulta procedente, de lo que se colige la necesidad de desestimar del primero de los motivos del recurso de casación.

CUARTO .- En lo tocante al segundo de los motivos, ha de acogerse lo manifestado por el Abogado del Estado en su escrito de oposición, pues se trata de una cuestión nueva, no planteada en la instancia por la ahora recurrente ni tratada por la Sentencia de instancia.

En efecto, en dicho motivo la recurrente plantea que el sujeto pasivo ha de ser la propia recurrente -sociedad absorbente y no la sociedad absorbida (Vegasoto, S.L.)-, alegando que todas las operaciones realizadas por la entidad absorvida desde el 29 de diciembre de 1999 a 12 de febrero de 2000, fecha de su extinción, habrán de considerarse realizadas a efectos contables por la sociedad absorbente (Valdellope, S.A.), en razón de lo dispuesto en el art. 235.d) del TRLSA , de conformidad con lo estipulado en la Escritura de fusión por absorción obrante en el expediente administrativo.

Pues bien, como se desprende del contenido de la demanda y de la Sentencia impugnada, tal cuestión ha de reputarse como nueva y, en consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en el art. 93.2.d) de la LJCA , procede su inadmisión. Así lo hemos recordado, en las Sentencias de 14 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 3565/2004), FD Noveno ; y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 6453/2002 ), FD Cuarto, con cita de pronunciamientos anteriores (Sentencias de 5 de julio de 1996 , de 3 de febrero de 1998 y de 23 de diciembre de 2004 ), en la que la Sala entendió que « queda vedado un motivo casacional que suponga " el planteamiento por el recurrente de cuestión nueva que no haya sido suscitada en la instancia y que, por consiguiente, no haya sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida; ello por dos razones, por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal "a quo" normas o jurisprudencia aplicable(además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia- omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el de la incongruencia omisiva-, y por otra, porque tan singular mutatio libelli afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido ( art. 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa ( SSTS de 16 y 18 de enero , 11 y 15 de marzo de 1995 , por todas las que rechazan el planteamiento en casación de cuestiones nuevas)» [FD Cuarto; en el mismo sentido, entre las últimas, Sentencias de esta sala de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5579/2005), FD Tercero ; de 30 de septiembre de 2008 (rec. cas. 571/2005), FD Segundo ; y de 3 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5430/2004 ), FD Segundo] » [en idénticos términos, Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 8656/2004 ), FD Tercero].

La aplicación al presente motivo de la precedente doctrina conlleva la inadmisión del segundo y último de los motivos de casación.

QUINTO.- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por la entidad Valdellope, S.A., lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado, a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la mercantil VALDELLOPE, S.A. contra la Sentencia dictada el día 10 de noviembre de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 231/2007, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .