Sentencia Administrativo Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 28 de Octubre de 1999

Sentencia 28 de Octubre de 1999.

T.S.J. de Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta.

Sentencia nº 911/99.

Ponente: D. Eduardo Barrachina Juan.

 

 

Impuestos ,tasas y contribuciones especiales.

Impuestos en general.

Relación jurídico tributaria.

Hecho imponible .

Deuda tributaria.

Devolución de ingresos indebidos.

 

Impuestos ,tasas y contribuciones especiales.

Hacienda de las Comunidades Autónomas.

Impuestos sobre el juego.

 

Impuestos ,tasas y contribuciones especiales.

Hacienda de las Comunidades Autónomas.

Recargos en impuestos estatales.

Máquinas tragaperras.

 

 

Se estima parcialmente el recurso porque constituye un auténtico impuesto que grava los rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privado de manera virtualmente idéntica a los impuesto que gravan la adquisición de renta por actividades expresivas de capacidad económica.

 

 

Legislación citada: art. 26 L.G.T.

 

 

 

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE

D. EDUARDO BARRACHINA JUAN

MAGISTRADOS

Dª. Mª. LUISA PÉREZ BORRAT

Dª. CONCEPCIÓN ALDAMA BAQUEDANO

 

En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de octubre de mil novecientos noventa y nueve.

 

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCION CUARTA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1651/95, interpuesto por J, S.L., representado y dirigido por el letrado D. FRANCISCO J. MIRÓ GARCÍA, contra EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado y dirigido por el ABOGADO DEL ESTADO y siendo parte codemandada EL DEPARTAMENT D'ECONOMIA I FINANCES DE LA GENERALITAT dirigido y asistido por EL LETRADO DE LA GENERALITAT.

 

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EDUARDO BARRACHINA JUAN, quien expresa el parecer de la SALA.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.- Por el letrado citado anteriormente, actuando en nombre y representación de la parte actora, interpuso recurso contencioso administrativo contra el acto que expresa en el escrito de interposición del recurso, consistente en la resolución del TEARC de fecha 24-4-95 desestimatoria de la reclamación nº 25/852/94, formulada contra acuerdo desestimatorio de la devolución de ingresos indebidos dictado por la Delegación Territorial en Lérida del Departamento de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña.

 

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presente autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

 

TERCERO.- Por auto de 2 de septiembre del mil novecientos noventa y seis, la Sala acordó el recibimiento del pleito a prueba, solicitado por la parte actora, practicándose las que se propusieron y consideraron de aplicación. Se continuó el proceso por el trámite de conclusiones sucintas que las partes evacuaron, y finalmente, se señaló día y hora para votación y Fallo que tuvo lugar el veintisiete de octubre del año en curso.

 

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.- La cuestión a resolver por este Tribunal consiste en determinar sí se ajusta a la legalidad la Resolución impugnada que confirma la aplicación para diversos ejercicios de la tasa Fiscal sobre el Juego tanto en lo que se refiere a la Tasa propiamente dicha cuya legalidad cuestiona también el recurrente que disfruta el sujeto pasivo por la explotación de la máquina, como a la cuota establecida por el Art. 38. Dos. 2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre Medidas en materia Presupuestaria, Financiera y Tributaría por explotación de máquinas recreativas tipo "B" o "C" el llamado gravamen complementario), así como la aplicación del incremento o coeficiente establecido en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 1995 cuya legalidad también se cuestiona y finalmente la controversia abarca también la totalidad del recargo autonómico creado por la Ley del Parlamento de Cataluña 2/87.

 

Este Tribunal ya ha examinado en otros recursos la presente problemática en lo concerniente a si el incremento de las Tasas a que se refería el art. 83 de la Ley 31/1991, de Presupuestos Generales del Estado para 1992- o al correspondiente aplicable a los años sucesivos -, afectaba o no a la Tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar, en los términos previstos en la Circular 1/1992, sentando la doctrina que más adelante pasaremos a exponer.

 

En todo caso no podemos olvidar la doctrina contenida en la sentencia dictada por el Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 1996, que declaró la nulidad por ser inconstitucional del art. 38. Dos 2 de la Ley 5/1990, al haber vulnerado el principio de irretroactividad normativa recogido en el art. 9.3 de la Constitución. Sus razonamientos nos eximen de plantear de nuevo la cuestión, tal como interesó la recurrente con anterioridad a la sentencia citada.

 

SEGUNDO.- Aun sin respetar el orden de las pretensiones contenidas en la demanda y para simplificar, comenzaremos a tratar las pretensiones que formula la parte actora por la cuestionada legalidad del incremento porcentual establecido para las Tasas por la Ley de Presupuestos para el ejercicio 1995- en los mismos términos que en las aplicables a los anteriores y sucesivos ejercicios- ya que este Tribunal se ha pronunciado en el sentido de que dichos incrementos no son aplicables a la denominada Tasa Fiscal sobre el Juego, atendido que conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional, en especial en la sentencia de 10 de noviembre de 1994 recaída al examinar la constitucionalidad del denominado recargo autonómico establecido por la Ley 2/1987, de 5 de enero, no nos hallamos ante una verdadera tasa, sino ante un tributo cuya naturaleza es la de un Impuesto con todos los efectos jurídicos a ello inherentes. Nos hallamos ante un Impuesto estatal, cedido en tal condición a la Comunidad Autónoma de Cataluña por la Ley 41/1981, y en general a las demás Comunidades Autónomas por la Ley 30/1983.

 

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en sus sentencias núm. 677 y 678, ambas de 16 de junio de 1994, al resolver los recursos interpuestos por la Asociación EEMR y por la Federación NOMRA, respectivamente, contra la Circular 1/1992, de 7 de enero, de la Dirección General de los Tributos, después de establecer que la citada Circular tiene naturaleza normativa de carácter general, declaró su nulidad, tanto por razones formales, al infringir, entre otras disposiciones, el art. 18 de la L.G.T., como por razones de fondo, ya que dicha Circular modificaba la cuantía de un tributo sin respaldo legal que lo permitiera, conculcando el principio de reserva legal en la materia que al amparo del art. 133 de la Constitución desarrolla la L.G.T., en sus arts. 2 y 10. a). De numerosos preceptos se desprende que las cuotas fijas del tributo se han regulado por el específico cauce del art. 4 del Real Decreto-Ley 16/1977 y sus elevaciones de cuantía han sido modificaciones expresas de dicho precepto, por lo que la Ley de Presupuestos para 1992 no opera ninguna alteración en la cuotas fijas de la Tasa del Juego. Asimismo lo han declarado otros Tribuna les Superiores de Justicia, entre ellos, los de Rioja y de Baleares, que en sus sentencias de 9 de enero y 13 de mayo de 1995, respectivamente, han declarado que la elevación de las tasas establecidas en el art. 83.1 de la Ley 31/1991, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, no comprende la elevación de la cuota fija de la Tasa del Juego.

 

Incluso los propios Tribunales Económico-Administrativos, que si bien hasta 1995 desestimaban las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones planteadas por los interesados al confirmar los acuerdos impugnados en base a su falta de competencia para decidir sobre cuestiones de legalidad de las normas- normas que la Oficina Gestora aplicaba en sus propios términos entendiendo que el texto de la Ley que disponía la elevación de las tasas comprendía también las del Juego-, han modificado su criterio a partir de octubre de 1995, al tener en cuenta en sus resoluciones las Sentencias del Tribunal Constitucional recaídas en esta materia, así como las emanadas de los Tribunales Superiores de Justicia antes citados, declarando que las sucesivas elevaciones de los tipos de cuantía fija de las Tasas de la Hacienda Estatal establecidas por las Leyes de Presupuestos para los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995 no deben incluirse en las autoliquidaciones/declaraciones-liquidaciones presentadas por los sujetos pasivos de la Tasa Fiscal que grava los Juegos de suerte, envite o azar mediante máquinas con premio.

 

Solo cabe añadir a todos los razonamientos anteriores, que hoy por hoy es enteramente aplicable al caso la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 14 de marzo de 1998, dictada en interés de Ley, al desestimar el recurso interpuesto por la Administración General del Estado frente a la Sentencia de 14 de mayo de 1996, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria y por la que se estimaban los recursos interpuestos por las Sociedades Mercantiles allí recurrentes en relación a las liquidaciones tributarias giradas en concepto de tasa fiscal sobre el juego en máquinas recreativas - de contenido sustancialmente idéntico al presente- por no ser dichas liquidaciones conformes a Derecho.

 

TERCERO.- Esa naturaleza impositiva de esta figura fiscal sobre la que se establece el recargo (ya apuntada en la STC 127/1987) ha sido reiteradamente declarada por el Tribunal Supremo en consonancia con la opinión generalmente admitida por la doctrina. Resulta de la configuración que al hecho imponible confiere el art. 3 del Real Decreto-Ley 16/1977, precepto que pese a incluir, al lado de la organización y celebración de juego, la autorización administrativa evidencia que son aquellas dos actividades de los particulares las que determinan el hecho imponible y configuran como sujeto pasivo del mismo a "los organizadores y las empresas, cuyas actividades incluyan la celebración de juegos de suerte, envite o azar" de tal manera que el producto de la actividad del juego constituirá la base del tributo, según la regla general del art. 1 del Real Decreto-Ley 8/1982, de 30 de abril, que en la legislación específica de la tasa sobre el juego de máquinas tragaperras se concreta ahora en una cuota fija que se establece en virtud del tipo de máquina, es decir, en atención a los rendimientos previsibles o capacidad económica generada por la explotación de la máquinas (bien anualmente, bien en períodos semestrales sí la actividad se desarrolla durante un período inferior al año natural), de manera que con ello se hace evidente que su verdadero fin consiste en gravar la capacidad contributiva manifestada por la obtención de rendimientos, lo que conduce por tanto a la conclusión de que el tributo sobre el juego creado por el Real Decreto-Ley 16/1977 es una figura fiscal distinta a la tasa, ya que con ella no se pretende la contraprestación proporcional -más o menos aproximada- del coste de un servicio o la realización de actividades en régimen de Derecho Público en los términos previstos en el art. 26 de la L.G.T. y demás legislación aplicable, "sino que constituye un auténtico impuesto que como hemos visto, grava los rendimientos obtenidos por actividades de empresarios privados de manera virtualmente idéntica a los impuestos que graban la adquisición de renta por actividades expresivas de capacidad económica " (STC 296/1994, fundamento jurídico 4), extremo sobre el que nos vamos a detener más adelante.

 

Así pues de todo lo dicho y conforme a la STC 173/1996, de 31 de octubre, es inconstitucional el art. 38. Dos 2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, de Medidas Presupuestarias, Financieras y Tributarías, que incrementaba la cuota anual del tributo fijándola en 375.000.- ptas. y por esa naturaleza impositiva del tributo son nulos los incrementos presupuestarios sobre la cuota de los ejercicios de 1992, 1993, 1994 y 1995 exigidos en base a disposiciones en el artículo relativo a las " Tasas", del Capítulo " Otros Tributos", incluido en las respectivas Leyes de Presupuestos, razones por las que en estos extremos el recurso debe ser estimado abarcando también la porción del recargo autonómico aplicado sobre los conceptos indicados.

 

CUARTO.- Como presupuesto para encaminar la legalidad del recargo autonómico, hemos de examinar la legalidad de la tasa propiamente dicha. Se argumenta por la parte la falta de respeto del principio de capacidad económica. Esta Tribunal al amparo del art. 43 de la Ley Jurisdiccional de 1956, en vigor durante este proceso, puso de manifiesto a las partes la posible incidencia de la Sentencia de 26 de junio de 1997, del Tribunal de Justicia de las Comunidades, recaída en virtud de decisiones prejudiciales planteadas por la. Audiencia Nacional, sobre la Tasa fiscal que grava a las máquinas recreativas y su vulneración del art. 33 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados Miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de los negocios (asuntos acumulados C-370/95, C-371/95, y 372/95), ya que en el caso de que se entendiera que el establecimiento de la denominada Tasa Fiscal sobre el Juego vulnera el derecho Comunitario el órgano jurisdiccional nacional se vería obligado a inaplicar el derecho interno.

 

La sentencia del tribunal de Justicia de las Comunidades respondió a las tres cuestiones prejudiciales planteadas por la Audiencia Nacional, una de ellas por auto de 4 de julio de 1995, dictado por la Sección octava de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recuso 08/0000221/1995), de contencioso idéntico a los restantes.

 

En efecto, la Sexta Directiva del consejo de 17 de Mayo de 1977 (77/388/CEE), en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios-sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, base imponible uniforme, estableció en el art. 13 B.f) lo siguiente:

 

"Otras exoneraciones. Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros exonerarán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exoneraciones previstas a continuación y de evitar todo fraude, evasión y abuso eventuales:

 

f) las apuestas, loterías y otros juegos de azar de dinero a reserva de las condiciones y límites determinados por cada Estado miembro".

 

El art. 33 de esta misma Sexta Directiva estableció:

 

"Sin perjuicio de lo que se establezca en otras disposiciones comunitarias, las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o al establecimiento por un Estado miembro de Impuestos sobre los contratos de seguros, sobre juegos y apuestas, sobre consumos específicos, de derechos de registro y, en términos generales, de cualquier impuesto, derecho o tasa que no tengan el carácter de impuesto sobre el volumen de negocios ".

 

Este artículo es incondicional y preciso, por lo que un Estado miembro nada puede oponer al particular que alegue su incumplimiento.

 

QUINTO.- El principio general que emana de la Sexta Directiva, y de las posteriormente aprobadas en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido es que este Impuesto grava toda prestación de servicios realizada con carácter oneroso por un sujeto pasivo y, también, que las exoneraciones previstas en el art. 13 son de interpretación estricta, y por tanto restrictiva, dado que constituyen excepciones al principio general, como así lo ha declarado el Tribunal de Justicia C.E.E., por ejemplo en su sentencia de 15 de junio de 1989 (asunto 348/87), reiterando su doctrina elaborada con anterioridad en los asuntos 235 y 353/85.

 

La transposición de la Sexta Directiva al ordenamiento interno de España se efectuó por la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido 30/1985, de 2 de agosto, y por el posterior Reglamento de desarrollo de ésta, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre.

 

La Transposición efectuada en relación con la preexistente Tasa Fiscal sobre los Juegos de Suerte, Envite y Azar se plasmó en el art. 8.19 de la Ley del I.V.A., conforme al que están exentas "las loterías, apuestas y juegos organizados por el ONLAE y ONCE, y, en su caso, los órganos correspondientes de las Comunidades Autónomas, así como las actividades cuya autorización o realización no autorizada constituyan los hechos imponibles de la tasa sobre rifas, tómbolas, apuestas y combinaciones aleatorias o de la tasa que grava los juegos de suerte, envite o azar" y el correlativo de su Reglamento, art. 13.19 del Reglamento, que transcribe el anterior y delimita de forma impropia el alcance de la exención al precisar que no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyen el hecho imponible de la referidas tasas (todos ellos en su redacción originaria, que son los de aplicación a los actos objeto del presente). La nueva Ley de I.V.A. (37/1992, de 28 de diciembre), modifica el artículo 8.19 al regular el alcance de la exención que no se extiende a los servicios de gestión y demás operaciones de carácter accesorio o complementario de las incluidas en el párrafo anterior que no constituyan el hecho imponible de las referidas tasas con excepción de los servicios de gestión del bingo.

 

En la memoria del Proyecto de Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de 1985, presentada por el Ministerio de Economía y Hacienda, se contiene el siguiente razonamiento:

 

"Puesto que una parte relevante de los juegos de azar son explotados directamente por organismos públicos en régimen de monopolio y las actividades de esta naturaleza explotadas por particulares están sujetas ordinariamente a una tasa fiscal, razones económicas y técnicas justifican su exoneración de Impuesto para evitarse la doble imposición y reducir la presión fiscal indirecta".

 

De ello se deduce que el Ministerio de Economía y Hacienda, en su proyecto de Ley del I.V.A. y, así se asumió más tarde por el legislador español, optó por la exención en el escalón correspondiente al consumidor final, es decir al jugador de lotería y de otros juegos de azar, por dos razones bien diferentes; la primera de ellas, por estar explotadas las loterías, quinielas, etc., por organismos públicos en régimen de monopolio fiscal, razón ésta sin duda en consonancia con la finalidad pretendida por el art. 13 de la Sexta Directiva que, en la época en que se elaboró, comprendía una muy limitada existencia de juegos en la Comunidad Económica Europea en su inmensa mayoría gestionados por los Estados o por entes públicos en régimen de monopolio fiscal. La segunda razón que motiva la aplicación de la exención por el legislador español abarca los juegos de azar gestionados por las empresas privadas y no es otra que unas inconcretas "razones económicas y técnicas y al objeto de evitar doble imposición y reducir la presión fiscal indirecta".

 

De lo dicho es fácil colegir que el legislador español calificó la denomina Tasa Fiscal sobre los Juegos de Suerte, Envite y Azar como "impuesto indirecto", de hecho así lo había efectuado con anterioridad en el Real Decreto-Ley 9/1980, de 26 de septiembre. En segundo lugar, el legislador está basando la exención por el I.V.A. y el correlativo mantenimiento de la vigencia de la Tasa Fiscal sobre el Juego en "razones económicas y técnicas "; ello significa probablemente una previsible mayor capacidad recaudatoria inicial de la Tasa en relación con el I.V.A. atendida su naturaleza comunitaria. Sin embargo, se echan en falta en las razones del legislador aquellas que únicamente podrían motivar la exención de acuerdo con el art. 13.B de la Sexta Directiva, es decir "Asegurar la aplicación correcta y simple de las exoneraciones y evitar todo fraude, evasión y abusos eventuales", en referencia al I.V.A. pues, como pone de relieve la exposición de motivos de la Ley del I.V.A., a esta finalidad obedece la lista común de exenciones tiende a asegurar un régimen equitativo en la contribución de todos los países a los Presupuestos Comunitarios. Es decir que el I.V.A. absorberá la totalidad de los tributos ya establecidos en un país miembro sobre la cifra de negocios de las empresas, de modo que si un Estado miembro quiere someter a imposición indirecta un hecho imponible de forma paralela a la norma comunitaria sólo podrá hacerlo a través del I.V.A. y con todas sus consecuencias, atendida la prevalencia del Derecho Fiscal Comunitario. Y, por ello para el caso de que quiera exonerar la imposición por el I.V.A. pero sujetarlo a tributación, deberá establecerlo de modo que el tributo nacional no interfiera en el ordenamiento fiscal comunitario, o, lo que es lo mismo, que los elementos del impuesto no guarden similitud o sean equiparables al I.V.A.

 

SEXTO.- Es de destacar por otra parte, que primero en virtud del art. 13.19 del Reglamento y luego ya del art. 8.19 de la Ley de Exención española no alcanza del todo a la actividad de explotación de máquinas recreativas con premio del tipo "B" que ahora nos ocupa, puesto que los ingresos que comparten el titular del establecimiento donde una máquina se instala y la empresa operadora son gravados por el Impuesto sobre el Valor añadido por la relación de prestación de servicio que puede existir entre la empresa operadora y el titular del establecimiento donde estas máquinas se instalan ajenos a ésta última (y así lo ha señalado el Tribunal Supremo, sentencia de la Sala Tercera, de 11.07.1990).

 

SÉPTIMO.- En cuanto a la naturaleza y caracteres esenciales de la Tasa Fiscal sobre los Juegos de Suerte, Envite y Azar, es un impuesto que grava, no solo la autorización, sino también el desarrollo de la actividad en cada período impositivo anual o semestral, teniendo en cuenta el giro, el producto total de la actividad (sentencias del Tribunal Constitucional 126/1987, FJ 8 y 13 y 296/1994, FJ 4).

 

En un caso, dicho giro es gravado mediante un tipo porcentual que se aplica al producto obtenido (giro bruto), después de descontar los premios (supuesto de la Tasa aplicada a los Casinos de Juegos).

 

En otro caso, se aplica un tipo porcentual incluido en el precio de la utilización de servicio (supuesto de la compra del cargón en la Tasa aplicada al juego del Bingo).

 

Y en el caso de las máquina recreativas con premio (tipo "B"), - a las que corresponden los actos liquidatorios objeto del presente recurso- o de azar (Tipo "C"), inicialmente se aplicó un tipo general de referencia del 20% sobre el producto obtenido, tipo este que, en su evolución posterior, se ha visto postergado por la aplicación de unas cuotas fijas establecidas presuntamente en proporción al giro de la máquina, cuotas que se calculan por la Ley apriorísticamente, con carácter presuntivo y sin una exteriorización explícita en función no de las cantidades totales introducidas por los jugadores en la máquina sino de las recaudadas por ellas, atendido tanto el principio de capacidad contributiva como la prohibición de confiscatoriedad contenidos en el art. 31.1 de la Constitución y a la que nos llevaría una interpretación encaminada en el sentido de que la base imponible tuviera encuentra las cantidades que los jugadores dediquen a su participación en el juego (STS de 5.05.90, entre otras).

 

OCTAVO.- La Tasa de Juego aplicada a las máquinas recreativas con premio, tipo "B", y también el recargo aquí enjuiciado en su totalidad, gravan en definitiva la facturación bruta de la máquina y esta debe consistir, por lo ya dicho, en la diferencia entre los ingresos brutos y los premios. El Beneficio neto empresarial resulta ya grabado por los impuestos específicos sobre la Renta de las Personas Físicas y Sociedades y la Actividad lo está por el Impuesto sobre las Actividades Económicas. La dificultad técnica de integrar elemento de la repercusión del Impuesto al usuario-jugador, propio del tributo indirecto dadas las características de automatismo en las transacciones, ha hecho que en virtud de sus efectos sobre el empresario, se haya considerado que grava los rendimientos obtenidos por la actividad empresarial circunstancia que, de ser así, ni se correspondería pacíficamente con la calificación de impuesto indirecto ni evitaría la doble imposición, y además, en lo relativo al recargo vulneraría el art. 1.2 de la L.O.F.C.A., al permitir tanto la Ley del I.R.P.F. como la Ley sobre el Impuesto de Sociedades la deducción de los "recargos no estatales".

 

La base de cálculo de dicho giro, a modo de lo que sucede con el Impuesto sobre el Valor Añadido aplicado a las máquinas tipo "A" o sin premio, es la contraprestación por el servicio, la cual no es otra que la cantidad recaudada por la Empresa, (y en el caso de las máquinas recreativas con premio, una vez descontados los premios devueltos al jugador, premios que estas máquinas deben entregar imperativamente).

 

En este mismo sentido y respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las misma máquinas recreativas con premio en Alemania, la sentencia del Tribunal de Justicia de la C.E.C. (Sección 6ª) de 5 de mayo de 1994, (asunto C/38/93), ha declarado que:

 

"El art. 11.a).1).a) de la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE de 17 de Mayo de 1977, sobre la armonización de las legislaciones de los países miembros relativas a los tributos sobre el giro (sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido) bases uniformes para la aplicación, debe ser interpretado en el sentido de que en el caso de las máquinas de juego que ofrecen la posibilidad de premios la base imponible no incluye el porcentaje del total de las apuestas introducidas que corresponden a los premios que reglamentariamente deban ser pagados a los jugadores".

 

Pese al extraordinario paralelismo existente entre la actividad considerada en esta sentencia del TJCEE y la que es objeto de esta controversia, el legislador además ha optado por aplicar el I.V.A. sin exención a máquinas idénticas a las que aquí se enjuician.

 

En otros casos, el TJCEE se ha ocupado de asuntos relativos a impuestos sobre máquinas recreativas de naturaleza diferente a la que aquí se enjuicia (la de 3 de marzo de 1988 -asunto 252/1986- y la de 15 de marzo de 1989- asuntos 317/86, 48, 49, 285, 363 a 367/87 y 66, 78 al 80/88 acumulados-).

 

Aquí se planteaba la compatibilidad del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con máquinas automáticas de juego instaladas en lugares públicos y, en ambos casos, el Tribunal entendió que los tributos franceses considerados eran compatibles con la Sexta Directiva, 77/388/CEE, dado que, en aquellos concretos supuestos, se daba la circunstancia de tratarse de tributos relacionados con la "mera puesta a disposición del usuario" de las máquinas y que no tenían en consideración efectiva a la facturación a obtener por estas, a pesar de establecer diferentes categorías de ellas y cuantificar las tasas en función de esas categorías; pero no existía una vinculación entre dicha cuantificación y el giro presunto, sino que la misma obedecía a razones de índole moral, orden público, etc.

 

Y tampoco se daba en aquellos casos, a juicio del Tribunal, la existencia del concepto de repercusión del tributo al usuario esencial a la hora de configurar un impuesto sobre el volumen de los negocios.

 

NOVENO.- Por el contrario, en la Tasa Fiscal sobre el Juego español, se dan los presupuestos que determinan la incompatibilidad con el art. 33 de la Sexta Directiva, 77/388/CEE, atendidos los razonamientos contenidos en la Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Quinta) de 26 de junio de 1997 (asuntos C-370/95; C-371/95 y C-372/95) pues conforme a ellas, el artículo 33 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos indirectos sobre el volumen de negocios- Sistema común del Impuesto sobre el Valor añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que, para que un tributo tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, no es necesario que la legislación nacional que le es aplicable prevea expresamente que dicho tributo pueda repercutirse sobre los consumidores.

 

El mismo artículo 33 debe interpretarse en el sentido de que, para que un tributo tenga carácter de impuesto sobre el volumen de los negocios, no es necesario que su repercusión conste en una factura o en documento equivalente. Así pues, como se trata extensamente en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades cuyos argumentos no cuestionados -por las Administraciones demandadas debemos dar aquí por reproducidos, lo verdaderamente significativo es que exista una repercusión del tributo al usuario-jugador como sucede en la tasa fiscal atendido que aunque la normativa reguladora de la Tasa Fiscal sobre el Juego y de la del Recargo autonómico no consta explícitamente que se repercuta al consumidor, resulta, como ha reiterado la Jurisprudencia del Tribunal Supremo es indudable, que el destinatario último es el consumidor a quien se traslada la carga tributaría (STS de 5 de mayo y 19 de diciembre de 1990), y ello aunque el sujeto pasivo sea la empresa operadora, en forma análoga a la configuración de la posición del sujeto pasivo-empresario y del consumidor-contribuyente en el I.V.A. que se aplica a las máquinas recreativas sin permiso, tipo "A" en España o con premio en Alemania.

 

Pero previamente, para aplicar esta disposición- inaplicando si es preciso el derecho interno- el Juez nacional debe comprobar si el tributo controvertido puede gravar la circulación de bienes y servicios de manera comparable con el I.V.A., y en concreto deberá examinar si dicho tributo tiene las características esenciales de este último. Tal será el caso si tiene carácter general, si es proporcional al precio de los servicios, si se percibe en cada fase del proceso de producción y distribución y si se aplica al valor añadido de los servicios.

 

DÉCIMO.- Pues bien, sentado todo lo anterior sólo nos queda examinar las alegaciones del Abogado del Estado y del Letrado de la Generalidad en el trámite conferido al amparo del art. 43 de la Ley Jurisdiccional. Y así, el Tribunal entiende que la Tasa fiscal sobre el Juego, sí tiene carácter general, pues como hemos visto se aplica a todas las máquinas recreativas con premio tipo "B". Sólo están exentos de la Tasa otras clases de juegos gestionados por el Estado o por entes públicos en régimen de monopolio fiscal, pero no los gestionados por Empresas privadas en los términos previstos en la Ley.

 

También es proporcional al precio de los servicios, pues hemos visto que la base imponible viene constituida por el producto de la actividad del juego esto esta, teniendo en cuenta el giro, el producto total de la actividad (sentencia del Tribunal Constitucional 126/1987, FJ 8 y 13 y 296/1994, FJ 4); y si bien inicialmente se aplicó un tipo general, que respecto a la Tasa Fiscal propiamente dicha.

 

Como hemos dicho en otras sentencias, el recargo únicamente gravita sobre la existente regulación estatal, cuyo régimen predeterminado y no por un simple cuestión de denominación o nomenclatura de la figura tributaria, sino porque y hemos visto que ese vacio afecta a su propia esencia - con todas la consecuencias que dimana de su naturaleza, configuración y estructura específica legalmente establecida, y sobre la que recae el "recargo autonómico" que de quedar subsistente devendría en figura independiente sin serlo, careciendo por propia esencia de configuración y estructuras propias, ya que participa de la que le confiere el tributo base, debiendo éste ser aplicable con plena licitud y validez para que a su vez la aplicación del recargo sea conforme a Derecho.

 

En definitiva, si se trata de un "recargo" sobre un tributo estatal cedido, la cesión competencial no lo es en sede legislativa, por tanto necesita de un figura tributaria (tasa o impuesto) plenamente acorde al ordenamiento jurídico, y de sostenerse que se trata de un impuesto propio por haberse transferido a la Comunidad Autónoma todas las competencias en cuanto al juego (incluso las que corresponden al establecimiento de un tributo propio, lo que es dudoso), su configuración debería ser distinta a la de un recargo con definición propia de todos los elementos esenciales del tributo y atendiendo siempre a las limitaciones impuestas por las disposiciones comunitarias y nacionales para lograr la debida coordinación de los respectivos sistemas de financiación estatal y autonómica y garantizar el adecuado posicionamiento de la nueva figura en la estructura del sistema tributario en su conjunto. Y todo ello sin olvidar la problemática que plantea la existencia de un recargo establecido para la misma Administración a quien se ha cedido el rendimiento del impuesto en tanto que comporta un incremento del impuesto que precisa de la correspondiente justificación y sujeción a una técnica legislativa.

 

Todo lo dicho hasta ahora nos lleva a estimar que no es conforme a Derecho la liquidación en lo que al recargo autonómico se refiere por lo que procederá su devolución en los términos interesados por al parte recurrente, más los intereses legales que procedan de acuerdo con el R.D. 1163/1990 aplicable.

 

DUODÉCIMO.- Respecto a la devolución de la tasa propiamente dicha la pretensión queda limitada a "la parte de cuota exigible que no responde a los rendimientos realmente obtenidos en el ejercicio, con mas el interés legal, fijándose la cuantía en ejecución de sentencia" punto c).

 

Sostiene el demandante que si las cuotas del gravamen se aplican y se exigen en función de una capacidad económica el pago anticipado del tributo no tiene en cuenta el funcionamiento real de la máquina y por ello las expectativas de la explotación de un máquina durante un período determinado pueda quebrar por ejemplo por falta de jugadores; por avería de las máquinas, retirada o inmovilización por cierre del local, orden administrativa, baja rentabilidad, etc y consiguientemente la interrupción en la explotación supondrá sin duda una minoración de la base imponible a tener en cuenta para la fijación o determinación de la cuota con el consiguiente quebranto del principio de capacidad contributiva.

 

No podemos acceder a lo interesado pese a todos los razonamientos anteriores, pues al no interesar la devolución de todo lo ingresado por el concepto de Tasa Fiscal en sentido estricto, sino de la "parte de la cuota exigible que no responde a los rendimientos realmente obtenido" esta condicionando la devolución a un determinado soporte fáctico que hay incidido en el rendimiento de la máquina - averías; falta de jugadores; etc.- por lo que al no haber sido objeto de acreditación y por razones de congruencia, es obvio que solo podría quedar para el trámite de ejecución de sentencia la determinación del quantum, pero en ningún caso podría diferirse la fijación de las bases a tener en cuenta, en su caso, para determinar esa hipotética indemnización.

 

DECIMOTERCERO.- Que no obstante no procede formular expresa condena en costas art. 131.1 de la Jurisdicción contencioso-administrativa), por no apreciarse temeridad ni mala fe.

 

FALLAMOS

 

1º.- Estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la compañía J, S.L., representada y asistida por el letrado D. Francisco J. Miró García, contra la Resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA arriba expresada, resolución que anulamos, por no ser conforme a Derecho y en consecuencia reconocemos el derecho de la parte recurrente a la devolución de las cantidades que procedan y que se liquidarán en ejecución de sentencia hasta el máximo de 267.127.980.- ptas. en concepto de principal por las cantidades indebidamente ingresadas por los siguientes conceptos:

 

a) cuotas establecidas por el Art. 38. Dos. 2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre Medidas en materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria por explotación de máquinas recreativas tipo "B" o "C" (el llamado gravamen complementario) interesadas en la demanda con los intereses legales correspondientes.

 

b) cantidad resultante por aplicación de los incrementos o coeficientes establecidos en los artículos correspondientes de las Leyes de Presupuestos Generales del Estado para los ejercicios, objeto del presente.

 

c) totalidad del recargo autonómico creado por la Ley del Parlamento de Cataluña 2/87 objeto del presente.

 

2º.- Los intereses legales que correspondan y que se liquidarán en ejecución de sentencia.

 

3º.- Desestimar las demás pretensiones contenidas en la demanda.

 

4º.- Sin formular especial pronunciamiento sobre costas.