Sentencia ADMINISTRATIVO Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1349/2020 de 29 de Enero de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO DE APELACIÓN SALA TSJ 1349/2020 - RECURSO DE APELACIÓNnº 65/2020

Partes : SALCANEDA SL C/ AEAT

S E N T E N C I A Nº 340

Ilmos. Sres.

PRESIDENTE:

D.ª MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADOS:

D.ª EMILIA GIMENEZ YUSTE

D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA

En la ciudad de Barcelona, a veintinueve de enero de dos mil veintiuno

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el rollo de apelación nº 65/2020 , interpuesto por SALCANEDA SL , representado el/la Procurador/a D./D.ª ELISA RODES CASAS, contra el auto de fecha 7 de junio de 2019 dictada por el Juzgado de lo Contencioso- administrativo nº 1 de los de Tarragona, , en el recurso jurisdiccional nº 211/2019-F .

Habiendo comparecido como parte apelada AEAT representado por el/la ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el/la Ilmo/a. Sr./a. Magistrado/a. D./D.ª JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-En el procedimiento de entrada en domicilio número 211/2019 seguido ante el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de los de Tarragona y su provincia, se dicta el auto número 101/2019, de 29 de julio, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente:

'ACUERDO: 1º.- AUTORIZAR LA ENTRADA DOMICILIARIA solicitada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a través del Abogado del Estado, mediante la intervención de los funcionarios Inspectores/as de Hacienda del Estado numa. NUM000; Técnicos de Hacienda numa. NUM001, NUM002, NUM003, NUM004; Agente de la Hacienda Pública numa. NUM005; y Personal de Auditoria Informática numa. NUM006, NUM007, NUM008, NUM009 y NUM010 en el inmueble sito en Paseo Pau Casals 71 de La Pineda, Vila-Seca, en esta provincia, donde la sociedad SALCANEDA S.L. tiene su domicilio fiscal y de actividad.

La entrada se autoriza para la práctica de las facultades atribuidas por los artículos 142 y ss. de la Ley General Tributaria, consistentes en las entradas en el indicado bien inmueble y registro de las instalaciones y dependencias sitas en dicho domicilio, ya sean comerciales o administrativas, a fin de examinar todo tipo de documentación, contable o extracontable, en papel o en formato electrónico, que se encuentre en cualquier lugar de las dependencias del inmueble citado o en dispositivos electrónicos externos o remotos y que de algún modo tenga relevancia al objeto de posibilitar la determinación y acreditación de la renta y el patrimonio con independencia de que la misma pueda referirse a la sociedad o a otras diferentes que, en definitiva, tengan clara vinculación con los obligados tributarios y a la adopción de medidas cautelares dirigidas a impedir la alteración o destrucción de dicha documentación.

Concretamente, según se especifica en la solicitud del Delegado Especial de la AEAT en Cataluña, de fecha 28 de mayo de 2019, presentada ante este Juzgado el 31 de mayo de 2019 y a la vista de las Órdenes de carga en Plan de Inspección que obran, la documentación a examinar y obtener será la relacionada con los siguientes tributos:

SALCANEDA S.L (B43791243)

Concepto impositivo Periodo de liquidación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2014 a 2017

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 2T 2015 a 1T 2019

2º.- Se autoriza, caso de resultar necesario y mediante el auxilio de un cerrajero, el descerrajamiento de puertas, armarios, cajones y cajas de seguridad existentes en los bienes inmuebles a que refiere la presente autorización judicial de entrada.

3º.- Igualmente, caso de resultar necesario, se autoriza la utilización de herramientas informáticas para descifrar claves de acceso a información con trascendencia tributaria en forma electrónico

4º.- La entrada se realizará sin limitación horaria y por el tiempo que resulte estrictamente necesario para examinar y obtener la documentación pretendida, el próximo día 13 de junio de 2019 pudiendo continuar las actuaciones si fuera necesario, a lo largo del día siguiente. Concluida la diligencia se remitirá informe detallado a este juzgado con las incidencias que hubiesen tenido lugar.

5º.- Al tiempo de la entrada y, en todo caso, en los cinco días siguientes a su práctica, se emplazará a los interesados para que puedan comparecer ante este juzgado en el plazo de los nueve días siguientes, si es que a su derecho interesa, con el objeto de ser notificados en forma y a efectos de interposición de los recursos legalmente procedentes contra esta resolución.

Líbrese testimonio y hágase entrega del mismo a la Abogacía del Estado, en la representación que ostenta de la Administración solicitante, a fin de que pueda hacerlo valer como autorización de entrada'.

SEGUNDO.-Contra dicho auto número 101/2019, de 7 de junio de 2019, se interpone por Salcaneda, S.L., recurso de apelación, siendo admitido por el Juzgado a quocon remisión de lo actuado a este Tribunal ad quemprevio emplazamiento de las partes procesales, personándose éstas ante este órgano judicial en tiempo y forma.

TERCERO.-Desarrollada la apelación, y tras los oportunos trámites procesales que prescribe la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, en su respectivos artículos, en concordancia con los de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, se señala el día 27 de enero de 2020 para deliberación y votación del fallo, lo que tiene lugar en la fecha indicada.

CUARTO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso de apelación.

Se impugna en la presente alzada el auto número 101/2019, de 7 de junio, dictado por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de los de Tarragona y su provincia, cuya parte dispositiva se ha reproducido en el antecedente de hecho primero de esta sentencia.

Se expone en el antecedente de hecho único del auto de entrada domiciliaria:

'ÚNICO.- Por el Delegado Especial de la Agencia Tributaria en Cataluña, representado por el Abogado del Estado, se ha solicitado la entrada en el inmueble sito en Paseo Pau Casals 71 de La Pineda, Vila-seca, en esta provincia, donde SALCANEDA S.L. tiene su domicilio fiscal y de actividad. Esta entrada se solicita para el cumplimiento de la orden de carga en plan de inspección de 25 de abril de 2019, que ordena actuaciones inspectoras respecto a la empresa SALCANEDA, S.L.'.

En sus fundamentos jurídicos primero y segundo expone el marco normativo de aplicación y una síntesis de la jurisprudencia constitucional y contencioso-administrativa, significando al fin del fundamento segundo la existencia en el supuesto concreto de acto que da cobertura legal a la entrada solicitada:

'PRIMERO.- El artículo 18.2 de la Constitución establece que se garantiza la inviolabilidad del domicilio y que ninguna entrada o registro podrá hacerse en el mismo, salvo autorización judicial previa, siendo uno de los derechos fundamentales objeto de protección reforzada conforme al artículo 53 de la Constitución. A su vez, el artículo 91 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (Ley de Enjuiciamiento Criminal) establece que ' 2. Corresponde también a los Juzgados de lo Contencioso- administrativo autorizar, mediante auto, la entrada en los domicilios y en los restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, cuando ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración, salvo que se trate de la ejecución de medidas de protección de menores acordadas por la Entidad Pública competente en la materia.'

Por otra parte, dispone el art. 142.2 de la Ley General Tributaria que ' 2. Cuando las actuaciones inspectoras lo requieran, los funcionarios que desarrollen funciones de inspección de los tributos podrán entrar, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados en el párrafo anterior se opusiera a la entrada de los funcionarios de la inspección de los tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en el ejercicio de las actuaciones inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 de esta ley.', disponiendo a su vez el art. 113 que 'Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.'

Existiendo, pues, un marco legal en que encuadrar la solicitud formulada, debe procederse al análisis de los requisitos que la norma legal establece para poder acordar la misma, sin perder de vista el carácter del derecho a la inviolabilidad del domicilio como un derecho fundamental, que requiere de una motivación reforzada en la adopción de la medida.

SEGUNDO.- Reiterada doctrina del Tribunal Constitucional (por todas, STC 207/1997) viene estableciendo tres requisitos para que pueda considerarse la existencia de proporcionalidad en la restricción de derechos fundamentales: primero, que la medida sea susceptible de conseguir el objetivo propuesto; segundo, si es necesaria en el sentido de que no es posible adoptar otra medida más moderada para la consecución de tal propósito con igual eficacia; y tercero, que se deriven de la medida adoptada más beneficios para el interés general que perjuicios sobre los bienes o valores en conflicto.

La jurisprudencia contencioso-administrativa ha declarado la plena aplicabilidad de los postulados anteriores a las autorizaciones de entrada que se soliciten cuando versen sobre domicilios constitucionalmente protegidos, y a tales efectos ha de tenerse en cuenta que el derecho a la intimidad domiciliaria viene reconocido no sólo a personas físicas, sino también a personas jurídicas.

Previamente, existe un requisito propio de esta Jurisdicción que se adiciona a los generalmente existentes, que es la necesidad de que haya un acto administrativo a ejecutar, puesto que la entrada administrativa, para ser lícita, ha debido ser acordada por el órgano competente en la forma legalmente prevista. En este caso, consta la orden de carga en plan de inspección de 25 de abril de 2019, que ordena actuaciones inspectoras a la empresa SALCANEDA, S.L. ante la existencia de ciertas anomalías; dicho acto es bastante para dar cobertura legal a la entrada solicitada.

Procede analizar por separado cada uno de los requisitos constitucionalmente exigibles'.

En efecto, en sus fundamentos jurídicos tercero, cuarto y quinto se examinan por separado los requisitos de la idoneidad, la necesidad y la proporcionalidad en sentido estricto de la medida solicitada:

'TERCERO.- Por lo que respecta a la idoneidad de la medida para conseguir el objetivo perseguido, debe partirse de dos consideraciones: en primer lugar, si la medida solicitada es efectivamente conducente a la averiguación de los hechos delictivos que se pretenden investigar y, en segundo lugar, si existen indicios bastantes de la comisión del ilícito tributario y de su implicación en el mismo respecto a los sujetos cuyos derechos fundamentales habrán de sufrir restricción por esta decisión que se solicita.

Respecto de la primera cuestión, resulta claro que la diligencia de entrada y registro es apta para la investigación del fraude fiscal, en relación con diferentes tributos, puesto que permite la constatación inmediata de la propia actividad comercial, el acceso a los fondos en efectivo y demás medios de pago que no quedan registrados informáticamente y, singularmente, el acceso a los libros de cuentas y demás documentación mercantil o económica que permita conocer la verdadera situación económica del obligado tributario, más allá de lo que declara oficialmente, e incluso cotejar la información así obtenida con la realidad física que se aprecie en el caso. Por ello, en un plano abstracto, la entrada solicitada es procedentes.

En cuanto a la existencia de indicios bastantes para acordar la medida, la misma viene precedida de un informe de la Agencia Tributaria en que se ponen de manifiesto los siguientes indicios relevantes de posible fraude fiscal: en primer lugar, el bajo margen neto de explotación, que se ha ido reduciendo a pesar de un incremento continuo en el importe de la cifra de negocio y que es anormalmente inferior al del sector económico; en segundo lugar, la excesiva trascendencia de los pagos con tarjeta respecto al total de los ingresos y respecto al conjunto del sector, individualizado por el tipo de negocio y volumen, unido a la ausencia total de imposiciones en efectivo en la cuenta de la empresa; en tercer lugar, la anormal cuantía dedicada a existencias, tanto por su volumen en un negocio que trabaja con productos perecederos como por tratarse de números perfectamente redondos.

Lo anteriormente expuesto supone que se considere que existen indicios concretos y bastantes para acordar el registro solicitado.

CUARTO.- Pasando, pues, al segundo de los requisitos relativo a la necesidad de la medida, del informe presentado se deduce que la Agencia Tributaria ha llevado a cabo una investigación previa completa, tanto de las cuentas bancarias de la empresa como de las cuentas depositadas en el Registro Mercantil, y relevantemente para lo que nos ocupa, ha detectad un posible fraude en relación con el capital en efectivo y con existencias, ambos parámetros que no pueden ser comprobados, dada su realidad física, sin la entrada en el local. Se considera, pues, imprescindible proceder a dicha entrada para poder concluir satisfactoriamente la labor inspectora, y constatar, en su caso, la existencia del fraude que indiciariamente se deduce de lo hasta ahora investigado.

QUINTO.- Para concluir con el juicio de proporcionalidad debe analizarse la llamada proporcionalidad en sentido estricto, es decir, que se deriven más beneficios que perjuicios para los bienes jurídicos en juego.

En cuanto al beneficio perseguido, si bien no consta la cuantía que se presume defraudada, ni siquiera por aproximación, si se considera el volumen de negocio de la empresa y las declaraciones existentes se constataría que probablemente se trate de una suma sustancial: así, a folio 5 del informe consta el resultado de otras inspecciones semejantes en que la cuantía declarada se vio incrementada en un mínimo de 131.000 euros hasta 616.000 euros. De estas sumas se observa que el incremento de recaudación para la Hacienda pública puede ser sustancial, sin que, sin embargo, sea indudable la comisión de un delito que motivaría una competencia diferente para acordar las diligencias oportunas.

Por lo que hace al perjuicio ocasionado, aun cuando lo cierto sea que la entrada y registro en un domicilio supone sin duda una injerencia de gran entidad en los derechos fundamentales de los ciudadanos, no lo es menos que la necesidad de la sociedad de asegurar la contribución de todos a los gastos públicos en condiciones de igualdad, lo que aparentemente no se estaría produciendo en este caso. La situación económica de la empresa puesta de manifiesto por la Agencia Tributaria y la naturaleza y cuantía de la posible defraudación alcanzan suficiente entidad como para considerar proporcional la intromisión en el derecho fundamental con los límites propios de la actuación tributaria.

Así, el juicio de ponderación que se lleva a cabo resulta favorable a acordar la intervención solicitada, en la medida en que, cumpliéndose los demás requisitos legal y constitucionalmente exigidos, se entiende que en el caso de autos existirán más beneficios que perjuicios para los derechos y libertades públicas, cuya protección está confiada a los Juzgados y Tribunales'.

Finalmente, en el fundamento jurídico sexto refiere la forma de llevarse a cabo la entrada:

'SEXTO.- Resta, por último, hacer una referencia a la forma de llevarse a cabo la diligencia solicitada. Se acuerda que se lleve a cabo de conformidad con lo solicitado por la Agencia Tributaria, al cumplirse los requisitos legales para ello.

En concreto, se autoriza la entrada en el inmueble sito en el Paseo Pau Casals 71 de La Pineda, Vila-seca, en esta provincia, donde la sociedad SALCANEDA S.L. tiene su domicilio fiscal y de actividad. La entrada tiene por objeto el ejercicio de las actuaciones previstas en los arts. 142 y 146 de la Ley General Tributaria, esto es, esto es, de examinar todo tipo de documentación, contable o extracontable, en papel o en formato electrónico, que se encuentre en cualquier lugar de las dependencias del inmueble citado o en dispositivos electrónicos externos o remotos y que de algún modo tenga relevancia al objeto de posibilitar la determinación y acreditación de la renta y el patrimonio con independencia de que la misma pueda referirse a la sociedad o a otras diferentes que, en definitiva, tengan clara vinculación con los obligados tributarios y a la adopción de medidas cautelares dirigidas a impedir la alteración o destrucción de dicha documentación.

La entrada se practicará el día 13 de junio de 2019 y se prolongará durante el tiempo necesario para la finalidad pretendida, pudiendo continuarse, si fuera menester, al día siguiente. Se autoriza, de ser necesario, el auxilio de la fuerza pública que sea estrictamente necesario para llevar a cabo lo acordado, así como, caso de resultar necesario y mediante el auxilio de un cerrajero, el descerrajamiento de puertas, armarios, cajones y cajas de seguridad existentes en los bienes inmuebles a que refiere la presente autorización judicial de entrada. Igualmente, caso de resultar necesario, se autoriza la utilización de herramientas informáticas para descifrar claves de acceso a información con trascendencia tributaria en forma electrónico.

La entrada se autoriza para la comprobación respecto de SALCANEDA S.L. de los conceptos y períodos tributarios que siguen:

Concepto impositivo Periodo de liquidación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2014 a 2017

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 2T 2015 a 1T 2019

La entrada se efectuará por los funcionarios cuya identificación constará en la parte dispositiva de la presente resolución, que velarán en todo momento para que no se exceda el ámbito de lo autorizado por este Auto y la diligencia se realice con pleno respeto a los derechos de los ciudadanos, en particular en relación con su intimidad, sin exceder las finalidades para las que ha sido otorgada y debiendo poner cualquier incidencia en conocimiento de este Juzgado, así como informar posteriormente de manera detallada del resultado de la entrada autorizada'.

La solicitud de entrada domiciliaria justifica la ' Necesidad y proporcionalidad' como sigue (fundamento de derecho cuarto):

'4. Necesidad y proporcionalidad.

(...) La actuación de la Inspección de los Tributos cerca de la sociedad SALCANEDA, SL, tiene por finalidad lo dispuesto en la Orden de Carga en Plan de Inspección ya referida, y ante los indicios razonable de la posibilidad de que SALCANEDA, SL haya ocultado parte de los ingresos por ventas cobradas en efectivo, expuestos en el apartado CUARTO de los HECHOS, de imposible verificación por los medios convencionales de la inspección, la medida de autorizar la entrada en aquellos lugares donde pueden existir pruebas de los distintos hechos imponibles presuntamente ocultados, no declarados o declarados incorrectamente, se convierte en necesaria e indispensable para la consecución de los fines de la actuación inspectora. Si la autorización judicial para que los funcionarios de la Inspección de Tributos pueden entrar en dichos locales se solicitara con posterioridad a la negativa, en su caso, de los obligados tributarios a autorizar la misma, el tiempo que transcurriría entre la solicitud de autorización judicial de entrada y la concesión, en su caso, de ésta, sería más que suficiente para que se pudiera ocultar, alterar o destruir la documentación en pale o en soporte informático, que hallándose en dichos locales pudiera probar el presunto fraude detectado. (...)

Aparte de necesaria e imprescindible, la medida cuya autorización se pretende debe valorarse como proporcionada por razonable e idónea ante la gravedad de la posible conducta que se aprecia a partir de los hechos conocidos, y por no provocar sacrificios innecesarios o desproporcionados. Debe tenerse en cuenta que se pretende la entrada en el lugar en que se gestiona la actividad económica cuya realidad se quiere comprobar y no en un lugar que constituya residencia o vivienda de un particular'.

Ese apartado cuarto de los hechos al que se remite dicha fundamentación acerca de la necesidad y la proporcionalidad de la medida es del tenor literal siguiente:

'4. CONCLUSIONES.- Los hechos y circunstancias expuestos, valorados en su conjunto, constituyen un serio indicio racional de que SALCANEDA, SL, muy posiblemente habrá ocultado una parte importante de sus ingresos por ventas cobrados en efectivo, eludiendo con ello la debida tributación en la imposición directa (Impuesto sobre Sociedades) y en la indirecta (IVA). A modo de resumen, estos hechos y circunstancias son las siguientes:

- El riesgo de ocultación fiscal que, según la experiencia obtenida por la Inspección de los Tributos en otras actuaciones iniciadas por personación con autorización judicial, y según la información sobre las circunstancias que caracterizan la actividad de la restauración se aprecia en el sector que desarrolla su actividad SALCANEDA, SL.

- El reducido resultado de explotación en el período 2014-2017, que resulta de los datos declarados por SALCANEDA SL en el Impuesto sobre Sociedades, que representa un margen neto de explotación en el conjunto de dicho periodo de tan solo el 0,98% y cuya evolución anual a lo largo de los años 2014 a 2017 es totalmente anómala con relación a la evolución de los ingresos por ventas declarados.

- El escaso margen bruto de explotación del conjunto del período 2014-2017 (52,93%), y su incomprensible evolución a lo largo de los ejercicios 2014-2017, en que llega a disminuir a lo largo de dicho período un 25%.

- La significativa diferencia entre el margen neto que se desprende de los datos declarados por SALCANEDA SL (1,37%) y el que se desprende de los datos publicados por el IDESCAT para el sector del Restaurante y puestos de comida en los años 2015 y 2016 (4,47%).

- El elevado porcentaje de la facturación, IVA incluido, que SALCANEDA, SL habría cobrado con tarjeta, significativamente muy superior al porcentaje medio de cobro con tarjeta de las empresas que desarrollan la misma actividad; no se conocen hechos que puedan explicar razonablemente que la conducta de los clientes de SALCANEDA SL, con relación a los medios de pago, sea tan diferente a la de los clientes de las empresas similares de su sector de actividad.

- Los datos sobre existencias y su evolución declarados por la sociedad SALCANEDA SL en el Impuesto sobre Sociedades, reflejan una imagen atípica en el negocio de la hostelería, en el que se trabaja normalmente con productos perecederos de rápida rotación comercial y, en ese sentido, son indicativos de una posible utilización de la cuenta de existencias, cuya realidad es prácticamente imposible de comprobar, para adecuar artificiosamente la contabilidad al nivel de ingresos y de resultados que se quiere declarar.

Estos posibles ilícitos detectados (posibilidad de que parte de la actividad se desarrolle como economía sumergida) no pueden verificarse, ni en su caso cuantificarse, con los medios ordinarios de comprobación e investigación de que dispone la Inspección: declaraciones tributarias (no contienen las posibles ventas ocultadas), contabilidad oficial (no se emite factura completa o documento equivalente en las posibles ventas ocultadas ni consiguientemente se registran en la contabilidad oficial), análisis de las cuentas bancarias (los ingresos por las posibles ventas ocultadas se cobran en efectivo que no se abona en cuenta bancaria), requerimientos a terceros (se desconoce el tercero con el que se han realizado las operaciones, ocultas o no). Sólo en un procedimiento inspector iniciado por personación y sin comunicación previa en las dependencias y domicilio de SALCANEDA, S.: se podrían obtener los archivos de registro y control del total de las operaciones reales, que el resto de hechos conocidos indican que posiblemente son muy superiores a la declaradas'.

Y en el apartado quinto de los hechos de la solicitud se expresa (se reproduce en parte):

'QUINTO.- Por todo lo expuesto, se considera necesaria la personación de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, sin comunicación previa, en las indicadas dependencias de SALCANEDA, S.L. La información, que puede conducir al esclarecimiento de la realidad económica de dicha sociedad, podría encontrarse en los ordenadores situados o en la documentación archivada o almacenada en dicho lugar. (...)

No es concebible que la documentación que se aporte a requerimiento de la inspección, tanto por SALCANEDA, S.L., como por terceros, en el caso de que se emplearan medios ordinarios de comprobación e investigación, contenga información distinta de la consignada en las declaraciones fiscales presentadas. Además, la información que se desearía obtener y procesar se encontraría almacenada en soportes fácilmente modificables si se pretendiera dificultar, interferir o impedir, incluso, el acceso de terceros a la misma, y sólo se precisaría de unos cuantos minutos para materializar su alteración (...)

El riesgo de que, una vez eliminado el factor sorpresa (en las dependencias de los obligados tributarios ya tienen conocimiento de la actuación inspectora), sean ocultados o eliminados los elementos de prueba de una posible defraudación fiscal es desgraciadamente alto (...)'.

SEGUNDO.- Sobre las pretensiones de las partes y los motivos que las fundamentan.

En el recurso de apelación interpuesto por Salcaneda, S.L., contra dicho auto número 101/2019, de 7 de junio, se solicita de la Sala que dicte sentencia ' por la que se anule y se deje sin efecto jurídico alguno la autorización de entrada 211/2019 -F'. De entrada, al presentar el 'Objeto del recurso y planteamiento de la cuestión litigiosa', anticipa que la autorización judicial de entrada incurre en dos defectos: a) el juez de lo contencioso-administrativo no dispone de competencia material u objetiva para autorizar a la Inspección de los Tributos a registrar el domicilio de un contribuyente. b) el juez no realizó el preceptivo control de legalidad y proporcionalidad en relación a si las actuaciones a realizar por la Inspección de los Tributos en ocasión de la entrada en el domicilio de Salcaneda, S.L., se ajustaban o no a las facultades y funciones propias de un procedimiento de comprobación tributaria, según lo establecido en los artículos 141 y 142 de la Ley 58/2003. Lo que viene desarrollado en síntesis como sigue.

1. ' Protección constitucional del domicilio'. Conforme al artículo 18.2 de la Constitución y la jurisprudencia constitucional que considera extensivo el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio a las personas jurídicas, la protección no alcanza a cualquier espacio del que sea titular la persona jurídica sino que se centra en lugares físicos o virtuales (electrónicos) en lo que, por la actividad que se lleva a cabo en ellos requieren una protección reforzada frente a intromisiones ilegítimas. En este sentido, los espacios que gozan de dicha protección constitucional son los centros de dirección de la empresa, o aquellos otros en los que se custodian los soportes de la vida diaria de la sociedad, que quedan reservados del conocimiento de terceros ( sentencia del Tribunal Constitucional 69/2019). En el presente caso, del propio contenido de la solicitud presentada por el Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se pone de manifiesto que el interés de la Inspección de los Tributos es precisamente acceder a aquellos lugares de las empresas afectadas que tienen la consideración de domicilio constitucionalmente protegido y, particularmente, a su sistema informático.

2. ' Facultades de la Inspección de los Tributos en relación a la entrada en fincas y al examen de La contabilidad del contribuyente'. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 142 de la Ley 58/2003, los funcionarios encargados de la comprobación de la situación tributaria de un determinado contribuyente respecto al cual se ha decidido iniciar un procedimiento inspector podrán, entre otras actuaciones: (i) examinar toda clase de documentos, (ii) y entrar en los lugares donde se realice el hecho imponible. No obstante, en el último apartado del artículo 142 de la Ley 58/2003 se indica que cuando el ejercicio de las actuaciones inspectoras comporte la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido la Inspección podrá recabar autorización judicial, a la que se refiere el artículo 113 de la Ley 58/2003. Del tenor literal de esas normas legal se pone de manifiesto que este último precepto prevé la necesidad de disponer de autorización judicial para supuestos distintos: la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido y/o la realización de un registro en dicho domicilio. Sin embargo, la norma tributaria no se pronuncia respecto a cuál es el orden jurisdiccional competente para autorizar dichas actuaciones sino que se limita a indicar que deberá recabarse la ' oportuna' autorización judicial. Luego, aunque la entrada y el registro sean actuaciones que, en ocasiones puedan realizarse de forma simultánea, de ello no se sigue que se trate de la misma actuación, pues tanto el artículo 113 de la Ley General Tributaria como sobre todo el artículo 18.2 de la Constitución considera actuaciones diferenciadas. En definitiva, tanto la Constitución como la Ley General Tributaria consideran que la entrada y registro son dos actuaciones distintas y cada una de cuales requiere autorización judicial para llevarlas a cabo en caso de no existencia de consentimiento del titular del domicilio constitucionalmente protegido.

3. ' Defecto de competencia objetiva del juez de lo contencioso para autorizar el registro administrativo del domicilio de un contribuyente'. Tanto el artículo 91.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial como el artículo 8.6 de la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa atribuyen competencias a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo para autorizar la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido. Sin embargo, en ninguno de estos preceptos se atribuyen competencias a los juzgados de lo contencioso-administrativo para autorizar la práctica de registros en domicilios constitucionalmente protegidos. A modo de contraste, el artículo 550 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal establece que para el supuesto de inexistencia de consentimiento del titular, el juez penal puede autorizar la entrada y registro en cualquier domicilio, mediante auto motivado y con arreglo a las garantías establecidas en los artículos 569 y siguientes de la misma Ley. En consecuencia, si esto es así, para conceder la autorización judicial para que los funcionarios de la Inspección de los Tributos puedan entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un contribuyente sin su consentimiento, en estos momentos, la ley confiere competencia a los órganos de dos órdenes jurisdiccionales distintos: los juzgados de lo contencioso-administrativo y los juzgados de lo penal. Sin embargo, cuando de lo que se trata es de autorizar el registro de un domicilio constitucionalmente protegido, el único órgano competente para ello es el juez de lo penal. Por consiguiente, si la competencia para autorizar la práctica de registros en el domicilio de una persona (física o jurídica) corresponde en exclusiva al juez penal, la resolución mediante la que el juez de lo contencioso-administrativo, además de autorizar la entrada, indebidamente extiende su autorización al registro de dicho domicilio, resulta contraria a las normas procesales que regulan la competencia material u objetiva del orden jurisdiccional contencioso-administrativo. Considerando que con arreglo a lo dispuesto en el artículo 9.6 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, la jurisdicción es improrrogable y debe apreciarse de oficio por parte de los órganos judiciales y que según dispone el artículo 238.1º de la Ley Orgánica del Poder Judicial la falta de competencia constituye un vicio de orden público causante de nulidad de pleno derecho, la resolución judicial aquí impugnada, en la parte que extiende la autorización también al registro, debe ser declarada nula y eliminados cualesquiera efectos directos o indirectos derivados de la misma ( artículos 239 y 243 de la Ley Orgánica del Poder Judicial), pues en la medida en que indebidamente faculta a los funcionarios de la Administración tributaria a registrar sin su consentimiento el domicilio constitucionalmente protegido de un contribuyente, podría constituir una vulneración de sus derechos fundamentales.

4. ' Defecto en el control previo de legalidad y de proporcionalidad de la actuación administrativa para cuya ejecución forzosa se solicita la autorización judicial de entrada en el domicilio del contribuyente'. Como se ha expuesto, tanto el artículo 91.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial como el artículo 8.6 de la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa establecen con absoluta claridad que las finalidad de las autorizaciones de entrada en domicilio dictadas por los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa es la ejecución forzosa de actos administrativos, para lo cual, con carácter previo a su concesión, deben efectuar un examen de su legalidad y de su proporcionalidad ( sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995). Si esto es así, aquella autorización judicial de entrada en el domicilio constitucionalmente protegido de un contribuyente que no tenga por finalidad la de facilitar la ejecución forzosa de un acto administrativo o la realización de una actuación material que no pueda adoptarse válidamente por parte del órgano de la Administración pública que la solicita, deberá ser rechazada de plano, por cuanto, en la medida en que no se cumple con el límite funcional establecido por las normas procesales, con su realización (aún con autorización judicial) se estará vulnerando el derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio. Tratándose de una solicitud de entrada que solicita la Inspección de los Tributos cuando ni siquiera se ha iniciado el preceptivo procedimiento de comprobación, el acto o actuación 'a ejecutar' no puede ser otro que la práctica de las diligencias propias de dicho procedimiento inspector y, en particular, la de inicio de actuaciones mediante personación, sin previo aviso, prevista en el artículo 177.2 del Real Decreto 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Luego, cuando por parte del Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se dirige a un juzgado de lo contencioso-administrativo una solicitud de autorización para realizar una entrada del domicilio de un contribuyente, el sentido y alcance de dicha autorización no puede ser otro que el desarrollo de sus funciones y competencias dentro de los límites establecidos por la Ley General Tributaria y los Reglamentos que los desarrollan. Planteada la cuestión en estos términos, con arreglo a lo establecido en el artículo 151.1 de la Ley 58/2003, la Inspección de los Tributos está facultada para llevar a cabo actuaciones inspectoras en los siguientes lugares; (i) en el domicilio del contribuyente, (ii) donde se realice la actividad gravada, (iii) donde exista aluna prueba del hecho imponible, (iv) o en las oficinas de la Administración tributaria. Por ello, en aquellos casos en los que el órgano competente para instruir un procedimiento inspector considere que, para realizar sus funciones, necesita el auxilio de la autoridad judicial, la ley faculta al juez de lo contencioso para que en caso de que no se obtuviere el consentimiento del contribuyente, los funcionarios de la Inspección puedan entrar en su domicilio y realizar las actuaciones inspectoras en dicho lugar sin que de ello se derive una lesión al derecho fundamental reconocido en el artículo 18.2 de la Constitución. Sin embargo, el hecho de que los funcionarios de la Inspección de los Tributos puedan realizar la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias en el lugar donde se realiza el hecho imponible (incluido el propio domicilio del contribuyente) no significa en modo alguno que la Administración tributaria pueda aprovechar esa circunstancia para llevar a cabo actuaciones que no le son propias y que exceden de las facultades que la ley les confiere. Es decir, por el hecho de disponer de una autorización judicial de entrada en un domicilio, los funcionarios de la Inspección de los Tributos no tienen más facultades que las previstas en el artículo 142 de la Ley General Tributaria. Concretamente, en relación a la documentación mercantil, de lo dispuesto en los artículos 142.1. a) y 151.3 de la Ley 58/2003, se desprende que, iniciado un procedimiento inspector, loa funcionarios responsables de la comprobación de la situación tributaria del contribuyente tienen el deber de examinar la contabilidad (libros contables en cualquiera de sus soportes y los justificantes documentales de los asientos) allí donde ésta se encuentre y en presencia del obligado tributario. Luego, si esto es así, si bien la autorización judicial puede permitir que los funcionarios de la Inspección de los Tributos realicen su función de examen de la contabilidad de la sociedad Salcaneda, S.L., en ningún caso puede autorizar que dicha contabilidad sea extraída del lugar en que se encuentra y trasladada 'en bloque' a las oficinas administrativas sin el consentimiento del contribuyente, ni menos que se tome posesión o se incauten de forma indiscriminada de todo el contenido (archivos, correos electrónicos, documentos, datos, fotografías, etc...) que se encuentre almacenado en el sistema informático, tenga o no trascendencia tributaria. Del contenido del informe que acompaña la solicitud del Delegado Especial se pone de manifiesto que el verdadero propósito y finalidad de la entrada no era realizar una actuación inspectora 'ordinaria' en el domicilio del contribuyente, sino obtener de forma sorpresiva documentación en la que posteriormente sostener una regularización de su situación tributaria. Luego, el acceso al domicilio constitucionalmente protegido de Salcaneda, S.L., no se solicitó para 'ejecutar' las competencias y funciones establecidas en el artículo 142 de la Ley 58/2003 sino para realizar una investigación en busca de pruebas inculpatorias de la comisión de un fraude fiscal, rebasando con ello los límites que la propia ley establece y fuera del procedimiento establecido al efecto. Planteada la cuestión en estos términos, si se examina el contenido del artículo 141 de la Ley General Tributaria se advierte que los órganos de la Inspección no forman parte de los Cuerpos y Fuerzas de Seguridad del Estado, ni desarrollan funciones de Policía Judicial, por lo que se puede concluir que la Inspección de los Tributos no dispone de competencias para, entre otras, realizar las siguientes actuaciones: (i) abrir armarios o cajones cerrados, (ii) descerrajar puertas, (iii) desbloquear códigos de acceso al sistema informático, (iv) abrir cajas fuertes o cualesquiera otras distintas al 'examen' de la documentación del contribuyente o al 'reconocimiento' del lugar). No cabe sino concluir que la autorización concedida por el juez de lo contencioso se excedió de los límites establecidos en los artículos 91.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 8.6 de la Ley de la Jurisdicción contencioso-administrativa, y con ello incumplió su deber de protección de los derechos fundamentales de Salcaneda, S.L., porque siendo evidente que el verdadero propósito de la Inspección era apropiarse de toda su documentación (mercantil o no), obviando el límite establecido en el artículo 151.3 de la Ley General Tributaria, en cumplimiento de su deber de control previo de proporcionalidad y legalidad, el juez debió de restringir el contendido de su autorización de entrada a las facultades propias de los órganos de la Inspección entre las cuales, no figura la de registrar sus dependencias, ni tampoco la de incautarse de la totalidad de la información contenida en su sistema informático, ni la de hacerse con su contabilidad mercantil para trasladarla a las oficinas administrativas donde puede ser examinada sin la presencia del obligado tributario. Así, el auto 211/2019 dictado el 7 de junio de 2019 del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Tarragona no cumple con la finalidad de garantizar que la entrada en el domicilio de Salcaneda, S.L., se realiza para la ' ejecución' de actos administrativos ajustados a derecho por lo que, habiéndose ocasionado una vulneración de los derechos fundamentales de dicha sociedad, al amparo de lo dispuesto en el artículo 238.3º de la Ley Orgánica del Poder Judicial debe ser declarado nulo.

Por su parte, el Abogado del Estado se opone al recurso interpuesto y solicita de esta Sala que dicte sentencia ' que desestime el recurso de apelación, confirmando la resolución recurrida, con imposición de costas al recurrente sin limitación'. Su fundamentación es la siguiente.

1. Sobre la alegada falta de competencia objetiva del juzgado de lo contencioso-administrativo para autorizar el registro domiciliario. Viene a afirmar la recurrente que el auto es nulo porque el juzgado de lo contencioso-administrativo carece de competencia objetiva para autorizar el ' registro' domiciliario por la Inspección tributaria, puesto que, según dice dicha parte, solamente la tiene para autorizar la 'entrada' en domicilio, correspondiendo la competencia para autorizar el 'registro' a la jurisdicción penal. Ante este original pero descabellado argumento hay que se señalar que cuando el artículo 8 de la Ley 29/1998 atribuye al juzgado de lo contencioso-administrativo la competencia objetiva para autorizar la entrada en domicilio ello comprende igualmente el ' registro', si con ello se refiere el recurrente el ejercicio de las facultades contempladas en el artículo 142 de la Ley General Tributaria. Obviamente, para acceder a los ' documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas', es necesario 'registrar' el domicilio correspondiente y acceder a las fuentes de información, sean físicas, documentales o informáticas/electrónicas. La entrada se autoriza con unas finalidades concretas, para la 'ejecución de la actuación administrativa', que en este caso es el ejercicio de las facultades inspectoras. Y es el orden contencioso-administrativo el único competente para autorizar la entrada domiciliaria a la Administración pública en el ejercicio de sus funciones. Carece de todo fundamento jurídico el pretender que haya de desdoblar la petición y autorización judicial en dos: una en el contencioso-administrativo para que autorice la 'entrada' y otra en la jurisdicción penal para que autorice el 'registro'. La jurisdicción penal es únicamente competente para la investigación y juicio de las infracciones penales ( artículo 23 de la Ley Orgánica del Poder Judicial). No para controlar la actividad administrativa y autorizar la entrada administrativa en domicilios para ejercitar potestades administrativas. En el orden contencioso-administrativo el único competente para conocer de la ' actuación de las Administraciones públicas sujeta al Derecho Administrativo' (derecho tributario en este caso), de acuerdo con el artículo 1.1 de la Ley 29/1998, el cual puesto en conexión con el artículo 113 de la Ley 58/2003 al que alude la recurrente no da lugar a dudas: la entrada y registro domiciliario que sea precisa para el ejercicio de las facultades inspectoras es una actuación administrativa sujeta al derecho administrativo-tributario. Y la autorización es única, como literalmente se desprende de ese mismo artículo 113 de la Ley General Tributaria, y como se desprende igualmente de la lógica más elemental.

2. Sobre el invocado defecto en el control previo de legalidad y de proporcionalidad que se imputa al auto.A continuación de ese primer ' argumento', el recurrente alega un pretendido defecto de 'control previo de legalidad y proporcionalidad'. En realidad lo que se viene a alegar es una supuesta extralimitación en la actuación de los funcionarios actuantes durante la entrada. En este sentido, hay que advertir que como reiteradamente explica el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, y lo debería conocer el letrado recurrente, los hechos posteriores a la autorización de entrada o que acaezcan durante el desarrollo de la actuaciones inspectoras autorizadas no puede suponer motivo de invalidez sobrevenida de ese auto de entrada en domicilio ( sentencia número 439/2019, de 16 de mayo, fundamento de derecho octavo). Y no ha habido ninguna extralimitación, si se atiende a las facultades y medidas previstas en los artículo 171 a 173 del Real Decreto 1065/2007 y el artículo 181 del mismo Reglamento que prevé la posibilidad de ' adoptar las medidas cautelares que sean necesarias para el aseguramiento de los elementos de prueba', entre ellas la 'incautación', que 'consistirá en la toma de posesión de los elementos de prueba de carácter mueble'. Por lo que nada se puede objetar a la toma de posesión de la documentación contable.

Por lo que procede desestimar el recurso de apelación, al no ser atendibles ninguno de los argumentos dados por el recurrente. Se solicita que se impongan las costas de este recurso a la parte apelante sin limitación alguna: este recurso es copia del recurso presentado por la misma asistencia letrada en el procedimiento de autorización entrada en domicilio 209/2019 del Juzgado de lo contencioso-administrativo número 2 de Tarragona, que además carece de fundamentación jurídica mínimamente aceptable.

TERCERO.- En general, sobre los requisitos normativos y jurisprudenciales en torno a las autorizaciones judiciales de entrada en domicilio, también en el ámbito tributario. En relación a éste, por su relevancia, la doctrina contenida en la reciente sentencia número 1231/2020, de 1 de octubre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación número 2966/2019 .

Para la adecuada resolución del presente recurso de apelación debe partir esta resolución de la constatación de que, ciertamente, la necesidad de autorización judicial para que la administración pública pueda hacer entrada en un inmueble para ejecutar forzosamente una previa actuación administrativa, sea ésta definitiva o sea de trámite (como pueda serlo una actuación inspectora administrativa o tributaria), pero necesitada de ello para su efectividad, se plantea como una excepción constitucional y legal al principio de autotutela administrativa ejecutiva reconocida por nuestro ordenamiento jurídico en favor de las administraciones públicas por razón de la necesaria efectividad del derecho fundamental subjetivo a la inviolabilidad domiciliaria reconocido tanto en el orden constitucional como en el internacional ( artículos 18.2 de la Constitución española, 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, 17 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, y 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos).

Lo que alcanza no sólo a los domicilios en sentido estricto (tanto de las personas físicas -desde la sentencia del Tribunal Constitucional número 22/1984, de 17 de febrero- como de las personas jurídicas -desde las sentencias del Tribunal Constitucional números 137/1985, de 17 de octubre, y 69/1999, de 1 de junio-), como pudiera desprenderse del tenor de dicho precepto constitucional y del mismo artículo 96.3 de la antigua Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y procedimiento administrativo común (ya no del artículo 100.3 de la vigente Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento administrativo común de las administraciones públicas), así como en este específico ámbito tributario de los artículos 113 y 142.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (prohibición constitucional de entrada inconsentida o no autorizada al servicio de la efectividad de la norma constitucional que garantiza a todos el derecho fundamental subjetivo a la intimidad personal y familiar ex artículo 18.1CE - sentencia del Tribunal Constitucional número 189/2004, de 2 de noviembre-), sino también a otros inmuebles edificados o no o, en general, a aquellos lugares en los que se dé la circunstancia de que persona determinada o determinable y en virtud de un derecho cierto pueda ejercitar legítimas facultades de exclusión de terceros, tal como se desprende de la referencia normativa que hiciera el artículo 91.2 de la vigente Ley Orgánica 6/1985, del Poder Judicial, a ' (...) los restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento del titular' y ya hoy el artículo 100.3 de la Ley 39/2015, antes citada, así como de la extensión del concepto mismo de domicilio a la que alude la sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995, de 23 de febrero.

Siendo así que, como es sabido, a falta de una regulación legal más pormenorizada de la materia el Tribunal Constitucional ha establecido ya a fecha actual una sólida doctrina jurisprudencial al respecto que atiende a los diversos aspectos que ha de considerar la autorización judicial de la entrada domiciliaria, que se contienen, básicamente, ya desde sus sentencias números 22/1984, de 17 de febrero; 137/1985 de 15 de octubre, 144/1987, de 23 de septiembre, 160/1991, de 18 de julio, 76/1992, de 14 de mayo, 211/1992, de 30 de noviembre, 174/1993, de 27 de mayo, 50/1995, de 23 de febrero, 171/1997, de 14 de octubre, 199/1998, de 13 de octubre, 69/1999, de 1 de junio, 283/2000, de 27 de noviembre, 10/2002, de 17 de enero, 92/2002, de 22 de abril, 22/2003, de 10 de febrero, 139/2004, de 13 de septiembre, 189/2004, de 2 de noviembre, 146/2006, de 8 de mayo, y 209/2007, de 24 de septiembre, entre otras, y que en lo que aquí principalmente interesa enseña lo siguiente, como viene expresando esta Sala y Sección del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en muchos pronunciamientos, por ejemplo en la reciente sentencia número 2281/2020, de 15 de junio (recurso de apelación número 104/2019):

Primero. No resulta necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, habida cuenta que la posible autorización judicial de entrada domiciliaria ni es el resultado de un proceso jurisdiccional ( autos del Tribunal Constitucional números 129/1990, de 26 de marzo, y 85/1992, de 30 de marzo, y sentencia del Tribunal Constitucional número 174/1993, de 27 de mayo), ni dicha audiencia previa viene tampoco exigida expresamente por los artículos 18.2 de la Constitución, 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985, 8.6 de la Ley 29/1998 o 113 y 142.2 de la Ley 58/2003.

Segundo. La autorización judicial habrá de considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo a ejecutar que, en principio, habrá de ser un acto definitivo o resolutorio, aunque son igualmente susceptibles de ejecución otros actos de trámite cualificados o no (como las inspecciones administrativas o tributarias u otros), cuando la naturaleza y la efectividad de los mismos así lo impongan y concurran, además, el resto de los requisitos ( sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995, de 23 de febrero).

Tercero. No rige en esta materia una especie de principio de subsidiariedad en relación a la posible negativa expresada por parte del titular del inmueble de cuya voluntad dependa el consentimiento para practicar la entrada, de manera que ni la autorización de entrada ni su solicitud tienen porqué ser, siempre y en todo caso, posteriores al previo requerimiento del consentimiento de su titular y la subsiguiente negativa de éste; la autorización judicial puede ser solicitada con carácter previo, sin perjuicio de que, naturalmente, su efectividad sólo se pondrá de manifiesto ante la negativa del titular a consentir la entrada o ante la imposibilidad de conseguir su consentimiento ( auto del Tribunal Constitucional número 129/1990, de 26 de marzo, y sentencia del Tribunal Constitucional número 174/1993, de 27 de mayo).

Cuarto. En cuanto al ámbito cognitivo del órgano judicial autorizador de la entrada, que no es el juez de la legalidad de la actuación administrativa en ejecución (juez del proceso) sino el juez encargado de garantizar la ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto y de prevenir eventuales vulneraciones del derecho fundamental subjetivo de anterior referencia (juez de garantías) ( sentencias del Tribunal Constitucional números 160/1991, de 18 de julio, FJ 8; 76/1992, de 14 de mayo, y 136/2000, de 29 de mayo, FJ 3), nada autoriza a pensar que el juez a quien el permiso se pide y que es competente para darlo o no deba funcionar con una especie de automatismo formal ( sentencia del Tribunal Constitucional número 22/1984, de 17 de febrero) o sin llevar a cabo ningún tipo de control ( sentencia del Tribunal Constitucional número 139/2004, de 13 de septiembre, FJ 2), sino que deberá comprobar, por una parte, que el interesado es titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, que el acto cuya ejecución se pretende tiene cierta apariencia de legalidad prima facie, que la entrada en el domicilio es necesaria para la consecución de aquélla, y que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho fundamental que consagra el artículo 18.2 de la Constitución que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( sentencias del Tribunal Constitucional números 76/1992, de 14 de mayo, FJ 3.a; 50/1995, de 23 de febrero, FJ 5; 171/1997, de 14 de octubre, FJ 3; 69/1999, de 26 de abril; 136/2000, de 29 de mayo, FFJJ 3 y 4; 139/2004, de 13 de septiembre, FJ 2).

Quinto. A su vez, resulta siempre necesario el respeto y la vigencia en esta materia del principio jurídico de la proporcionalidad ( sentencias del Tribunal Constitucional números 66/1985, 50/1995, de 23 de febrero, 171/1997, de 14 de octubre, 139/2004, de 13 de septiembre, y 146/2006, de 8 de mayo; y sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 25 de febrero de 1993, caso Funke), que se desenvuelve aquí en dos niveles distintos: a) en el nivel de la decisión misma, lo que supone que la autorización sólo puede concederse, primero, cuando la actuación administrativa que motive la entrada tenga amparo en un fin legítimo tutelado por nuestro ordenamiento jurídico, y, segundo, cuando dicha entrada domiciliaria se plantee como medio necesario e imprescindible para la consecución de ese legítimo fin, lo que sólo sucederá cuando no pueda ser logrado el mismo por otra vía menos lesiva o constrictiva del derecho subjetivo afectado; y b) en el nivel de la ejecución misma de la entrada, lo que obliga a que la resolución autorizatoria adopte siempre las necesarias cautelas para que, sin interferir con ello la acción administrativa, se asegure siempre que el derecho fundamental constreñido no lo sea más de lo imprescindible, entre otros extremos mediante la precisa delimitación de los aspectos temporales o los medios personales atinentes a la ejecución de la entrada ( sentencias del Tribunal Constitucional números 50/1995, de 23 de febrero, FJ 7, y 139/2004, de 13 de septiembre, FJ 2; y sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 30 de marzo de 1989 y de 16 de diciembre de 1992).

Acerca de este último trascendental principio, que desempeña una función cada día más relevante en materia de derechos fundamentales, valgan además las siguientes consideraciones generales, destacadas por la doctrina constitucionalista más autorizada. Con origen en Alemania, se ha extendido en los últimos por Europa gracias a su recepción por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, como instrumento para controlar cualquier actuación de los poderes públicos (leyes, reglamentos, actos administrativos...) con incidencia en los derechos o los intereses de los particulares. A este respecto, nuestro Tribunal Constitucional ha ido haciendo un uso cada vez más frecuente del principio (desde su más temprana jurisprudencia, en sentencias 76/1990, 66/1991, 151/1997, 37/1998...). A tenor de dicho principio, dichos actos solo pueden reputarse proporcionados y válidos cuando respeten cumulativamente tres requisitos: 1º. Que la intervención sea adecuada para alcanzar el fin que se propone. 2º. Que la intervención sea necesaria, en cuanto que no quepa una medida alternativa menos gravosa para el interesado. 3º. Que sea proporcionada en sentido estricto, esto es, que en ningún caso suponga un sacrificio excesivo del derecho o interés sobre el que se produce la intervención pública. Concretamente, este último requisito significa que, aun cuando la medida sea adecuada y necesaria, deberá considerarse inválida si implica el vaciamiento del derecho o interés en juego. En definitiva, el principio de proporcionalidad es una técnica tendente a que la consecución de los intereses públicos no se haga a costa de los derechos o intereses de los particulares, sino que busque un punto de equilibrio entre ambos. Para la aplicación de dicho principio (que se distinguiría del principio de razonabilidad, el cual exige que los actos de los poderes públicos se ajusten a los cánones del sentido común generalmente admitidos, de tal suerte que el test de razonabilidad es menos exigente ya que no requiere la minimización de la intervención sino sólo que ésta sea absurda) se acude a la técnica de la ponderación permitiendo así encontrar un punto de equilibrio entre los principios en colisión que encarnan los intereses públicos y los derechos individuales.

Bien, partiendo de las bases normativas y jurisprudenciales expuestas, y con particular atención en este caso particular a la misma legitimidad constitucional de la entrada domiciliaria y registro para el desarrollo de la actividad inspectora de la Hacienda Pública reconocida por la sentencia del Tribunal Constitucional número 50/1995, de 23 de febrero (FJ 6), como han venido recordando constantes pronunciamientos de este Tribunal (entre otras muchas más, por sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª, números 92/2007, de 1 de febrero, 526/2007, de 14 de mayo, 1009/2007, de 11 de octubre, 1124/2007, de 8 de noviembre, 55/2010, de 26 de enero, 270/2010, de 12 de marzo, 437/2010, de 6 de mayo, 497/2010, de 20 de mayo, y 523/2012, de 14 de mayo), y teniendo efectivamente la consideración de domicilio sujeto para su eventual entrada administrativa a la autorización judicial o consentimiento del interesado también ' (...) los lugares utilizados por representantes de la persona jurídica para desarrollar sus actividades internas, bien porque en ellos se ejerza la habitual dirección y administración de la sociedad, bien porque sirvan de custodia de documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento y todo ello con independencia de que sea el domicilio fiscal, la sede principal o la sede secundaria' ( sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 30 de septiembre de 2010 -recurso número 1392/2007- y sentencia del Tribunal Supremo, Pleno de la Sala 3ª, de 23 de abril de 2010 -recurso número 704/2004-), importa ahora observar que, aun cuando la entrada en el domicilio autorizada para el desarrollo de la actividad inspectora de la Hacienda Pública tenga el sólido fundamento antes apuntado, ello es requisito necesario pero no suficiente en el plano constitucional. En efecto, en esta materia, junto a los demás condicionantes indicados juega con el máximo rigor el principio de proporcionalidad, más arriba significado, que exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido y evitar el sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales cuyo contenido esencial es intangible, siendo así que el examen de la legalidad, de la necesidad, de la proporcionalidad, etc., no se realiza por el órgano judicial ex postde la actuación administrativa sino ex ante: se trata de encomendar a un órgano jurisdiccional que realice una ponderación previa de intereses, antes de que se proceda a cualquier entrada o registro y como condición ineludible para realizar éste, en ausencia de consentimiento del titular ( sentencia del Tribunal Constitucional número 160/1991), no pudiendo bastar la redundante consideración de que en el domicilio existe documentación y que de no acordarse la entrada judicial podría frustrarse totalmente la eficacia de la actuación de la inspección tributaria, puesto que habría tiempo suficiente para hacer desaparecer los medios o elementos de prueba que se pretende obtener, debiendo la Administración tributaria someter su actuación, estrictamente, al principio de proporcionalidad de la medida de acceso al domicilio. En dicho sentido, ciertamente, resulta aquí indispensable la precisión de los indicios, como un priuslógico de los también obligados juicios sobre la adecuación, la necesidad y la proporcionalidad en sentido estricto de la medida, requiriendo éstos su apoyo en datos objetivos que, según la misma jurisprudencia constitucional, deben serlo en un doble sentido: a) en el de ser accesibles a terceros, sin lo que no serían susceptibles de control; y b) en el de que han de proporcionar una base real de la que pueda inferirse que se ha cometido o se va a cometer el ilícito sin que puedan consistir en valoraciones acerca de la persona. La idea de dato objetivo indiciario tiene que ver con la fuente de conocimiento del presunto ilícito, cuya existencia puede ser conocida a través de ella y de ahí que el hecho en que el presunto ilícito puede consistir no pueda servir como fuente de conocimiento de su existencia, pues la fuente del conocimiento y el hecho conocido no pueden ser la misma cosa. En definitiva, la entrada y el registro por la Inspección de Tributos de un domicilio constitucionalmente protegido solo puede autorizarse por el órgano judicial competente cuando en la solicitud o junto a ella consten explícitamente los datos objetivos indiciarios de comisión de un ilícito tributario, en los términos de la jurisprudencia constitucional que han quedado descritos, y que para su averiguación sea necesaria aquella diligencia.

Finalmente, ha de significarse por su relevancia la muy reciente sentencia número 1231/2020, de 1 de octubre, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación número 2966/2019, que contiene la doctrina que se concreta en su fundamento de derecho quinto como sigue:

'QUINTO.-Concreción de la doctrina de la Sala.

Del conjunto de afirmaciones que hemos efectuado en relación con las cuestiones que, de forma sistemática, nos pide el auto de admisión, procede establecer la doctrina que, en buena parte, deriva de la ya contenida en la sentencia dictada el 10 de octubre de 2019 en el recurso de casación nº 2818/2017, sistematizando cuanto hemos razonado hasta ahora:

1) La autorización de entrada debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y periodos a que afectan las pesquisas, por derivar tal exigencia de los artículos 113 y 142 de la LGT. Sin la existencia de ese acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de práctica de pesquisas tributarias, por falta de competencia ( art. 8.6 LJCA y 91.2LOPJ).

2) La posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, no guarda relación con la exigencia del anterior punto, sino que se refiere a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica. Tal situación, de rigurosa excepcionalidad, ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto, tanto en la solicitud de la Administración y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado o natural a entrar en el domicilio, como aquí ha sucedido.

3) No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado.

4) Es preciso que el auto judicial motive y justifique -esto es, formal y materialmente- la necesidad, adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

5) No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos -verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración'.

CUARTO.- En el caso concreto, sobre la pretensión de la apelante de revocación y de declaración de nulidad del auto número 101/2019, de 7 de junio, del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Tarragona , por vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio ( artículo 18.2 de la Constitución ), con fundamento en el ' defecto de competencia objetiva del juez de lo contencioso para autorizar el registro administrativo del domicilio de un contribuyente' y en el 'defecto de en control previo de legalidad y de proporcionalidad de la actuación administrativa para cuya ejecución forzosa se solicita la autorización judicial de entrada en el domicilio del contribuyente'.

Proyectadas las determinaciones normativas y jurisprudenciales más arriba significadas en relación a la autorización judicial de entrada domiciliaria, en especial los criterios sentados por el Tribunal Supremo en su jurisprudencia más reciente en la materia tributaria, y examinadas de forma pormenorizada las presentes actuaciones, considera este Tribunal lo siguiente.

Primero. La presente autorización de entrada no está conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto y cuyo inicio se haya notificado a la persona inspeccionada, con indicación de los conceptos impositivos y los periodos a que afectan las pesquisas, exigencia ésta derivada de los artículos 113 y 142 de la Ley 58/2003. Así, en el hecho tercero de la solicitud de entrada de 28 de mayo de 2019 se expresa que ' la Inspección de los Tributos, con el fin de notificar y efectuar el inicio de las actuaciones inspectoras de la sociedad SALCANEDA SL, pretende personarse, sin previa comunicación, en el domicilio y dependencias indicados al principio del presente escrito, donde dicha sociedad tiene el domicilio social, el domicilio fiscal y el domicilio de su actividad'. Esto es, se pretende hacer coincidir la notificación del inicio del procedimiento inspector con el día previsto, el 13 de junio de 2019, para la autorización de entrada solicitada al Juzgado. Refiere la solicitud de entrada en su fundamento de derecho cuarto, apartado '2. Existencia del título ejecutivo dictado en el procedimiento administrativo', con referencia a la orden de carga en Plan de Inspección de 25 de abril de 2019, que 'Aún no se ha notificado le mencionado obligado tributario la comunicación de inicio de las actuaciones porque se pretende hacerlo aquel día para el cual se solicita previamente autorización judicial de entrada'. Significa el Juzgado en el fundamento jurídico segundo del auto 'la necesidad de que haya un acto previo administrativo a ejecutar, puesto que la entrada administrativa, para ser lícita, ha debido ser acordada por el órgano competente en forma legalmente prevista. En este caso, consta la orden de carga en plan de inspección de 25 de abril de 2019, que ordena actuaciones inspectoras a la empresa SALCANEDA, S.L., ante la existencia de ciertas anomalías; dicho acto es bastante para dar cobertura legal a la entrada solicitada'. Pero no se cumple aquí aquel requisito de la existencia de procedimiento inspector ya abierto y notificado que destaca aquella reciente jurisprudencia el Tribunal Supremo por la existencia de orden de carga en Plan de Inspección, en este caso de 25 de abril de de 2019. Obsérvese que el Tribunal Supremo vincula la existencia de procedimiento ya abierto y notificado con la competenciaex artículos 8.6 de la Ley 29/1998 y 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985. Teniendo en cuenta esto último, en cualquier caso, el manifiesto incumplimiento de aquel requisito no viene subsanado por el razonamiento del Juzgado contenido en el fundamento jurídico quinto del auto cuando examina la proporcionalidad en sentido estricto de la medida y señala una probable suma defraudada ('En cuanto al beneficio perseguido, si bien no consta la cuantía que se presume defraudada, ni siquiera por aproximación, si se considera el volumen de negocio de la empresa y las declaraciones existentes se constataría que probablemente se trate de una suma sustancial: así, a folio 5 del informe consta el resultado de otras inspecciones semejantes en que la cuantía declarada se vio incrementada en un mínimo de 131.000 euros hasta 616.000 euros. De esas sumas se observa que el incremento de recaudación para la Hacienda pública puede ser sustancial, sin que, sin embargo, sea indudable la comisión de un delito que motivaría una competencia diferentes para acordar las diligencias oportunas').

Segundo. Como se ha expuesto, se adopta por el Juzgado la autorización de entrada domiciliaria sin audiencia del titular del domicilio, esto es, inaudita parte. Significa el Tribunal Supremo en aquella su reciente jurisprudencia que dicha posibilidad de adopción de la autorización inaudita parte, que no guarda relación con aquella de exigencia antes vista de acto previo, viene referida a la eventualidad de no anunciar la diligencia de entrada con carácter previo a su práctica, situación ésta de rigurosa excepcionalidad que ha de ser objeto de expresa fundamentación sobre su necesidad en el caso concreto en la solicitud de la Administración tributaria y, con mayor obligación, en el auto judicial, sin que quepa presumir en la mera comprobación un derecho incondicionado a entrar en el domicilio. En el supuesto examinado, acerca de esa situación excepcional, no hay fundamentación alguna en el auto apelado. Tampoco respeta esa exigencia de motivación suficiente y válida de la situación excepcional la solicitud cursada por la Administración, limitándose a expresar en el apartado final 'Otras consideraciones' de sus fundamentos de derecho que 'Obviamente, para que la autorización que, en su caso se otorgue, pueda llevar a la Inspección de Hacienda a cumplir el fin que se pretende, es necesario que no se ponga en conocimiento del obligado tributario, la sociedad SALCANEDA, S.L., hasta después de haberse producido la entrada en el domicilio, pues en caso contrario, resultaría completamente inútil su posterior concesión'.

Tercero. Destaca el Tribunal Supremo en esa su reciente jurisprudencia que no cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, para el hallazgo de datos que se ignoran, sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener, esto es, no proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado. En cualquier caso, como es sabido, y así viene significado por la jurisprudencia constitucional y ordinaria, y buena muestra de ésta en el ámbito tributario se encuentra en aquella sentencia número 1231/2020, de 1 de octubre, del Tribunal Supremo, resulta preciso que el auto judicial motive y justifique, esto es, en lo formal y en lo material, la necesidad, la adecuación y la proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización por auto tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno. Tal análisis debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos (verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos) sea rigurosamente necesaria la entrada, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración. Además, descarta el Tribunal Supremo que pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

El Juzgado acomete a través del auto un examen acerca de la concurrencia de tres requisitos constitucionalmente exigibles para autorizar la entrada, por este orden, la idoneidad, la necesidad y la proporcionalidad en sentido estricto de la medida, en los fundamentos jurídicos tercero, cuarto y quinto, respectivamente, lo que ha de examinarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Supremo recaída en la repetida sentencia número 1231/2020, de 1 de octubre.

El auto, al acometer el examen de la idoneidad de la medida, trae a colación tres indicios de posible fraude fiscal, de entre los señalados en la solicitud de entrada. 1) El primero, ' el bajo margen neto de explotación, que se ha ido reduciendo a pesar de un incremento continuo en el importe de la cifra de negocio y que es anormalmente inferior al del sector económico' (al respecto, en la solicitud, el apartado de Hechos Cuarto: '1.3. Actuaciones inspectoras anteriores', relativas a actuaciones en relación con empresas del mismo sector, iniciadas con autorización judicial, en expedientes CO000887435, CO000887436 y CO000887490, con detalle de los datos descubiertos de ventas de declaradas y ventas descubiertas, periodos 2013 a 2015; '2.2. Comparativa con el margen neto del sector', según datos de 2015 y 2016 publicados por el Institut d'Estadística de Catalunya para el sector de restaurantes y puestos de comida -documento número 5 anexo a la solicitud relativo a impresión de la página web donde se publican esos datos-). Nada dice el Juzgado sobre la credibilidad de los datos o las informaciones que aporta la Inspección a partir de la comparativa de la situación supuesta de la titular del domicilio con otras actuaciones inspectoras anteriores sobre ventas descubiertas que no vienen debidamente identificadas y con el margen neto medio del sector de la actividad de restaurantes y puestos de comida extraídos de página web y relativos a 2015 y 2016. Parece asumirlos sin más. Lo que viene vetado por la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo. 2) El segundo, 'la excesiva trascendencia de los pagos con tarjeta respecto al total de los ingresos y respecto al conjunto del sector, individualizado por tipo de negocio y volumen, unido a la ausencia total de imposiciones en efectivo en la cuenta de la empresa' (se dice aportar, aunque no figura, junto a la solicitud documento número 6 consistente en cuadro resumen de la base de datos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria sobre el porcentaje promedio de cobros realizados mediante tarjeta de crédito o débito de todos los contribuyentes matriculados en el mismo epígrafe 671.4 - restaurantes de dos tenedores- de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, con domicilio en el ámbito territorial en Cataluña entre los ejercicios 2014 a 2016). También aquí el Juzgado asume de forma acrítica dichos datos e informaciones. 3) Y el tercero, 'la anormal cuantía dedicada a existencias, tanto por su volumen en un negocio que trabaja con productos perecederos como por tratarse de números redondos' (en la solicitud, apartado de Hechos Cuarto. '4. Otra información: Partida contable de las existencias', donde se presenta un cuadro resumen de la valoración de las existencias declaradas). Concluye el auto que 'lo anteriormente expuesto supone que se considere que existen indicios concretos y bastantes para acordar el registro solicitado'.

Con el razonamiento expresado en el fundamento de derecho tercero del auto apelado, al examinar la idoneidad de la medida solicitada, más arriba reproducido, el órgano judicial considera en los términos expuestos la concurrencia de aquellos indicios, que además entiende bastantes para acordar el registro solicitado. La motivación contenida en el auto sobre la procedencia de autorizar la medida de entrada y registro no es más que una breve y apretada síntesis del apartado ' 4. Conclusiones' del Hecho Cuarto de la solicitud, más arriba trascrito. Su labor debe ir más allá, para no incurrir en un 'automatismo formal' de mero refrendo de lo contenido en la solicitud. Ha de ponderar y contrastar si es idónea para el fin perseguido (lo que a tenor del fundamento jurídico tercero del auto resulta insuficiente, aunque resulta meritorio el esfuerzo argumental desplegado acerca de si la medida es necesaria por no existir otra menos gravosa y resulta proporcionada en cuanto a los objetivos perseguidos en el caso en concreto, en los fundamentos jurídico cuarto y quinto). Por tanto, su cometido en dicho particular extremo de la idoneidad no ha de poder considerarse confirmatorio sin más exclusivamente del contenido de la solicitud. Ello no supone desconocer el reconocimiento jurisprudencial de la motivación 'in alliunde', pero siempre que la misma permita exteriorizar la labor de ponderación judicial en cuanto a un verdadero control y filtro de sacrificio que se produce con la medida.

Cuarto. En conclusión, de acuerdo con la jurisprudencia más reciente del Tribunal Supremo en el ámbito tributario, se trata la examinada en esta alzada de una autorización judicial en la que se aprecia una falta de control del requisito de idoneidad de la medida, lo que, junto al incumplimiento de las exigencias de su adopción en el marco de un procedimiento de inspección ya abierto y de fundamentación expresa de su adopción inaudita parte, no cabe sino concluir derechamente la vulneración por el auto del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio, que genera como consecuencia la nulidad de las pruebas obtenidas en el registro efectuado su imposibilidad de uso en una futura regularización. Y no está de más significar finalmente que asimismo de acuerdo con la jurisprudencia más reciente del Tribunal Supremo en el ámbito tributario, tantas veces significada por su relevancia en esta resolución judicial, muy garantista con el derecho fundamental en juego a tenor de los requisitos más arriba destacados relativos a la adopción en el marco del un procedimiento inspector abierto, la motivación tanto de la adopción inaudita partecomo de la idoneidad, la necesidad y la proporcionalidad de la medida en el ámbito tributario, tampoco la solicitud de autorización de entrada en domicilio cursada por la Inspección en el supuesto de autos pasa el tamiz de aquella jurisprudencia.

Ha de significarse que la falta de competencia y la ausencia de proporcionalidad alegados por la parte actora vienen aquí acogidos para declarar contrario al derecho fundamental ex artículo 18.2 de la Constitución el auto impugnado (concretamente, el primero de ellos, desde la perspectiva del incumplimiento de las exigencias de la adopción de la autorización judicial en el marco de un procedimiento de inspección ya abierto), si bien por los propios fundamentos de esta sentencia, no por el resto de argumentos desplegados en el recurso de apelación que, amén de generales y desvinculados del caso, incurren en errores jurídicos manifiestos, algunos puestos de manifiesto por el Abogado del Estado en su oposición a la apelación, como esa distinción sin base constitucional y legal suficiente entre ' entrada' y 'registro' a los efectos de determinar el orden jurisdiccional competente, penal o contencioso-administrativo, para la adopción de la medida.

QUINTO.- Sobre las costas procesales.

Conforme al artículo 139.2 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, las costas procesales se impondrán en la segunda instancia a la parte recurrente si se desestimara totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición, por lo que habiendo sido estimada la apelación en esta segunda instancia, con revocación del auto apelado, en los términos que se expondrán en el fallo, no ha lugar a pronunciamiento impositivo alguno de las costas procesales.

Vistos los preceptos antes citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad El Rey y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del pueblo y que nos confieren la Constitución y las leyes,

Fallo

Estimar el recurso de apelación número 65/2020 interpuesto por Salcaneda, S.L., contra el auto número 101/2019, de 7 de junio, dictado por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 1 de Tarragona y su provincia en su procedimiento de autorización judicial de entrada domiciliaria número 280/2019, al resultar disconforme a derecho si bien por los fundamentos que se desprenden de esta sentencia, con revocación de dicha resolución judicial y declaración de nulidad de la entrada y registro practicado. Sin hacer especial condena en las costas causadas en ambas instancias.

Notifíquese esta resolución a las partes, con la indicación de que contra la misma cabe la interposición de recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que deberá prepararse ante este órgano judicial en el plazo de treinta días a contar desde el día siguiente al de la notificación de esta resolución, conforme a lo previsto por los artículos 86 y siguientes y concordantes de la Ley 29/1998, siguiendo al efecto las indicaciones dadas por acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado mediante acuerdo de 19 de mayo de 2016 del Consejo General del Poder Judicial en el Boletín Oficial del Estado número 162, de fecha 6 de julio de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, y, luego que gane firmeza la misma, y, junto a los autos originales, al Juzgado provincial de procedencia, acusando el oportuno recibo.

Así por esta sentencia, de la que se llevará testimonio literal al rollo principal de la apelación, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el magistrado ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.