Acerca de operadores lógicos
Última revisión
08/07/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 536/2019 de 19 de Marzo de 2021
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 22 min
Orden: Administrativo
Fecha: 19 de Marzo de 2021
Tribunal: TSJ Cataluña
Ponente: MAESTRE SALCEDO, ANDRES
Núm. Cendoj: 08019330012021100264
Núm. Ecli: ES:TSJCAT:2021:1638
Núm. Roj: STSJ CAT 1638:2021
Encabezamiento
Partes: COMPLEJO MAR BELLA, S.A. C/ T.E.A.R.
En la ciudad de Barcelona, a diecinueve de marzo de dos mil veintiuno
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Andrés Maestre Salcedo, quien expresa el parecer de la SALA.
La presente resolución que se basa en los siguientes,
Antecedentes
Fundamentos
El objeto de este recurso contencioso-administrativo es la Resolución del TEAR de Cataluña de 31 de enero de 2019, por la que se deniega la reclamación económico-administrativa nº 08-05945-2015 deducida por la parte recurrente contra el acuerdo sancionador por importe de 59.153,92 euros dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación especial de Cataluña de la AEAT concerniente al concepto tributario Impuesto de Sociedades, ejercicio 2009, sanción por comisión presunta de infracción grave del art 195 LGT relativa a determinar o aplicar improcedentemente partidas positivas o negativas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras.
Primeramente, hemos de indicar el íter fáctico y jurídico para llegar a las presentes actuaciones:
'Complejo Mar Bella, S. A. fue objeto de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 2009, iniciadas mediante comunicación notificada el 9 de mayo de 2014 y finalizadas mediante acta de conformidad suscrita el 2 de diciembre del mismo año.
La regularización contenida en el acta obedece a que la Inspección considera incorrectamente calculada la depreciación del valor de las participaciones que la entidad poseía en el capital social de Mayorus, S. L. y Mayorex, S. L. La entidad sujeto pasivo imputó en la declaración de 2009 el deterioro sufrido por el valor de las expresadas participaciones como consecuencia de los resultados negativos por ellas obtenidos, calculado por diferencia entre el valor contable de tales participaciones y el valor de los fondos propios de las mismas en función de su participación en ellas al cierre del citado ejercicio. La Inspección, en cambio, sostiene que, aunque es aceptable la imputación del deterioro al ejercicio 2009, su cálculo debe efectuarse año por año, atendiendo al porcentaje de participación en los fondos propios de la entidad en cada ejercicio, lo que arroja un deterioro inferior. En concreto, el deterioro consignado por la entidad en su declaración ascendió a 6.417.301,57 euros, mientras el comprobado por la Inspección fue tan solo de 6.022.942,19 euros, lo que determinó un incremento en la base imponible de 394.359,38 euros, que se tradujo en una reducción de las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores de dicho importe que, en la fecha del acta, no habían sido aplicadas por insuficiencia de bases imponibles positivas.
Mediante comunicación notificada el 2 de diciembre de 2014 que contenía la propuesta de acuerdo de imposición de sanciones, la Inspección inició el procedimiento sancionador que, tras la presentación de alegaciones por parte de la obligada tributaria, finalizó mediante resolución, notificada el 19 de mayo de 2015, que considera acreditado que Complejo Mar Bella, S. A. cometió una infracción tipificada en el artículo 195 de la Ley General Tributaria, que califica como grave y por la que impone una sanción de 59.153,92 euros, sin perjuicio de las reducciones que pudiesen resultar aplicables en función del cumplimiento de los correspondientes requisitos.
La resolución considera que la presentación de la declaración correspondiente al concepto tributario y período impositivo mencionados consignando un cálculo incorrecto del deterioro del valor de la participación en el capital social de entidades no cotizadas constituye una acción antijurídica que encaja en el tipo previsto en el artículo 195 de la Ley General Tributaria, ya que infringe lo establecido en el artículo 12.3 de la ley del impuesto (aprobado por TR RDLegislativo 4/2004 de 5 de marzo) en cuanto al cálculo de dicho deterioro. Entiende acreditado que la presentación de dicha declaración incorrecta fue debida a una voluntad deliberada de la infractora, por cuanto, tratándose de una entidad jurídica que actúa en el tráfico empresarial, debe estar más atenta al conjunto de normas jurídicas y tributarias que le afectan, pese a lo cual no atendió al procedimiento que el citado artículo 12.3 establece para el cálculo del mencionado deterioro, consistente, en forma resumida, en calcular la diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y al final del ejercicio, determinándolo deduciendo el valor de los fondos propios de las participadas a 31 de diciembre de 2009 y restándolo del valor de adquisición. La forma correcta de efectuar el cálculo no ofrece, para la Inspección, especiales dificultades de cálculo, pues se trata de simples operaciones aritméticas, por lo que una simple consulta a la normativa habría bastado para aclarar cualquier duda al respecto, por lo que la conducta de la entidad no puede sino ser calificada como al menos negligente, no siendo admisible, por la claridad de la norma, la alegación de la entidad de haber actuado según una interpretación razonable de dicha norma.
El día 11/06/2015 , Complejo Mar Bella, S. A. interpuso reclamación económico-administrativa contra la resolución de imposición de sanciones tributarias. En síntesis, alega que el cálculo del deterioro no es una operación tan simple como afirma la Inspección, que de la lectura de la norma no se deduce de forma explícita y clara la forma de cálculo aplicada por la Inspección y, en definitiva, que se trata de una discrepancia de criterios interpretativos de la norma aplicada para calcular el importe de la depreciación.
Niega igualmente la negligencia, afirmando haber observado en todo momento la debida diligencia en la confección de la declaración.'
La representación procesal de la actora impugna la resolución TEARC en base a la improcedencia de la sanción de autos si tenemos en cuenta una interpretación razonable (vía art 179.1 LGT 58/03) de la norma litigiosa ( art 12.3 TR RDLegilsativo 4/2004 de 5 de marzo aplicable por razón temporal) y que las operaciones de cálculo indicadas por la Inspección no son tan sencillas y claras, negando negligencia en la conducta cometida.
Mientras, la defensa de la demandada entiende ajustadas a Derecho las resoluciones administrativas aquí recurridas en base a sus propios fundamentos, en especial sobre la periodicidad del tributo de referencia y de las cuentas anuales.
Finalmente, es procedente en este momento de la exposición transcribir lo previsto en el art 12.3 de la Ley del Impuesto de Sociedades 2004 aplicable rationae temporis:
'3. La deducción en concepto de pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital de entidades que no coticen en un mercado regulado no podrá exceder de la diferencia positiva
Para determinar la diferencia a que se refiere este apartado, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.
No serán deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, o cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realizan actividades empresariales.
En las condiciones establecidas en este apartado, la referida diferencia será fiscalmente deducible en proporción a la participación, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, cuando los valores representen participaciones en el capital de entidades del grupo, multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil, siempre que el valor de la participación, minorado por las cantidades deducidas en períodos impositivos anteriores, exceda del valor de los fondos propios de la entidad participada al cierre del ejercicio que corresponda a la participación, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración. La cuantía de la diferencia deducible no puede superar el importe del referido exceso.
A estos efectos, los fondos propios se determinarán de acuerdo con lo establecido en el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, siendo corregida dicha diferencia, en su caso, por los gastos del ejercicio que no tengan la condición de fiscalmente deducibles de acuerdo con lo establecido en esta Ley.
Las cantidades deducidas minorarán el valor de dichas participaciones, teniendo la consideración, a efectos fiscales, de corrección de valor, depreciación o deterioro de la participación. Estas cantidades se integrarán como ajuste positivo en la base imponible del período impositivo en el que el valor de los fondos propios al cierre del ejercicio exceda al del inicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en él, con el límite de dicho exceso.
En la memoria de las cuentas anuales se informará de las cantidades deducidas en cada período impositivo, la diferencia en el ejercicio de los fondos propios de la entidad participada, así como las cantidades integradas en la base imponible del período y las pendientes de integrar.'
Se modifica el apartado 3 por el art. 1.1 de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre. Ref. BOE-A-2008-20802
En el presente apartado hemos de destacar la doctrina jurisprudencial recaída sobre la temàtica que nos ocupa:
Según STS 28-4-14 recaída en recurso de casación nº 1994/2012 establece acerca de la tipicidad y culpabilidad en el ámbito sancionador lo siguiente:
El requisito de tipicidad invocado por la parte recurrente es uno de los elementos esenciales de las infracciones tributarias que comporta, de una parte, la predeterminación normativa de la infracción sancionada y, de otra, la necesidad de que la Administración Tributaria indique de manera suficiente y correcta en el acto administrativo sancionador la norma específica en la que se efectúa la subsunción de los hechos imputados al infractor. Exigencias ambas que concurren en los expedientes sancionadores que se examinan.
El requisito de la culpabilidad es también un requisito necesario para considerar procedente una sanción tributaria que debe tener su reflejo en la motivación de la resolución sancionadora. Como ha reiterado la jurisprudencia de esta Sala, la culpabilidad del sujeto infractor no queda acreditada con la mera reiteración del tipo, ni puede sancionarse con la mera referencia al resultado. Ahora bien, para determinar, en cada supuesto, si la resolución administrativa sancionadora cumple o no con la exigencia de motivar la culpabilidad es necesario tener en cuenta tanto las circunstancias fácticas que aquella contempla como las normas tributarias que aplica.
Ambos requisitos se dan en nuestro caso como luego veremos en el fundamento de Derecho siguiente.
Bien, no cabe duda alguna de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, aún mediante la utilización de conceptos jurídicos indeterminados que no significa indeterminables, necesariamente han de ser motivados con suficiencia y sin que sean bastante para ello meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecua al cumplimiento de los fines que la señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo y todos estos requisitos aparecen expresados suficientemente en la resolución sancionadora, confirmada por el TEARC.
Y, a su vez, por lo que aquí más interesa, debe partir asimismo esta resolución del principio de culpabilidad o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que ciertamente descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificadas como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992, de 28 de noviembre, de régimen jurídico de las administraciones públicas y procedimiento administrativo común, aplicable al caso enjuiciado
Siendo asimismo así que, como también es sobradamente conocido, el requisito general de motivación, aun sucinta, en cuanto a los hechos y fundamentos de derecho de la decisión, de los actos administrativos sancionadores o que resuelvan los procedimientos de carácter sancionador (hoy artículo 35.1. h) de la Ley 39/2015 , antes artículos 54.1 y 138.1 de la Ley 30/1992), aparece asimismo subrayado en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, conforme a una consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa antes ya especificada, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2. d) de la Ley 58/2003 , en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria '
Siendo asimismo así que, como también es sobradamente conocido, el requisito general de motivación, aun sucinta, en cuanto a los hechos y fundamentos de derecho de la decisión, de los actos administrativos sancionadores o que resuelvan los procedimientos de carácter sancionador (hoy artículo 35.1. h) de la Ley 39/2015 , antes artículos 54.1 y 138.1 de la Ley 30/1992), aparece asimismo subrayado en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, conforme a una consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa antes ya especificada, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2. d) de la Ley 58/2003 , en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria '
Ya hemos visto que la actora invoca para su exención de responsabilidad y para que no se le imponga la sanción de autos, la llamada interpretación razonable de la norma tributaria, vía art 179.1 LGT, en nuestro caso, del art 12.3 de la Ley del Impuesto de sociedades del 2004, pero se limita a expresar este principio genéricamente, sin concretar qué interpretación de la disposición legal tributaria debe entenderse como razonable, por lo que difícilmente podía el TEARC revisar la actuación de la AEAT acerca de si la cuestión jurídica de la interpretación de la norma efectuada por la Inspección era razonable o no. A mayor abundamiento no aporta pericial que corrobore su tesis interpretativa, por lo que en virtud del art 105 LGT (carga de la prueba) sólo cabe la desestimación de su recurso judicial. Sentado lo anterior, este Tribunal no puede sino coincidir con lo manifestado por el TEARC acerca que la imputación del deterioro por depreciación del valor de las participaciones sociales que la actora tenía en otras entidades que no cotizan en Bolsa, no puede efectuarse 'in totum' en el ejercicio 2009, sino año por año, en clara consonancia con la periodicidad del tributo de referencia y de las propias cuentas anuales de las sociedades. A mayor abundamiento, siguiendo el brocardo latino 'in claris non fit interpretatio', es evidente que de la lectura literal del precepto discutido ( art 12.3 Ley Impuesto sociedades 2004) que se refiere en todo momento a valores al inicio y al cierre del ejercicio, se desprende de un lado, la ausencia de dudas interpretativas y de otro, que la determinación del deterioro antes dicho debe efectuarse para cada período anual (por separado) en función de la participación del obligado tributario en las entidades antes dichas, y no hacerlo de esta forma periódica implica falta de diligencia equivalente a negligencia en la actuación de la actora, aunque tal negligencia no sea grave ( art 183.1 LGT que habla de cualquier grado de negligencia) y aunque no ocasione especiales perjuicios a la Hacienda Pública ya que el fundamento de tal clase de culpabilidad es el incumplimiento del deber jurídico que le impone la norma tributaria, en nuestro caso, el artículo 12.3 de la Ley del impuesto de sociedades del 2004, siendo un hecho notorio que es esta ley del 2004 y no la del 2014 la aplicable por razón temporal, ya que el ejercicio litigioso es del 2009, por lo que no es dable la afirmación de la actora de cambios legislativos que han podido influir en la correcta interpretación de los procedimientos a seguir por el contribuyente, y máxime cuando la Ley 16/2013 derogó ese art 12.3 Ley sociedades del 2004.
Finalmente, la culpabilidad en nuestro caso es a título de negligencia (y si se quiere inobservancia de la norma tributaria) y no a título de intencionalidad o dolo que implicara una clara conducta fraudulenta.
Por otro lado, la actora aduce que la forma de cálculo por ella utilizada no ha dado lugar a una menor tributación, pero lo cierto es que utilizando los cálculos efectuados por la Administración (la contraparte procesal no ha invocado error aritmético al respecto), cálculos ajustados a los dictados del art 12.3 Ley del Impuesto de sociedades de 2004, se obtiene una diferencia de base negativa de 394.359,38 euros, cantidad ésta de todo punto relevante para entender cometida la infracción tributaria de autos, máxime cuando la actora no ha tenido en cuenta y sí la AEAT que el porcentaje de participaciones de la aquí recurrente con respecto a las sociedades por ella participadas, se ha incrementado, a raíz de los sucesivos aumentos de capital llevados a término en tal/es sociedad/es, extremo éste último manifestado en su día por la Inspección tributaria y no negado por la actora, y corroborado con las diversas escrituras de aumento de capital que obran en el expediente administrativo (aumentos de capital en la empresa Mayorus SL en fechas respectivas de 27-1-06 y 16-12-08, y aumentos de capital en la sociedad Mayorex SL en fechas respectivas de 14-2-06 y 4-12-07).
Por consiguiente, sólo procede la desestimación íntegra de este recurso judicial.
En relación con las costas, al amparo del art. 139.1.1º párrafo de la LJCA, proceder imponerlas a la parte actora, al no haberse generado serias dudas de hecho o de Derecho en la resolución de la presente litis, y ello por mor del criterio del vencimiento objetivo; ahora bien, atendida la entidad jurídica de lo aquí judicado, cabe limitar las costas procesales a la suma total por todos los conceptos de 1.000,00 euros.
Fallo
Esta Sala ha decidido:
1º)
2º)
La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.
La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.
Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.
Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/.