Sentencia-Auto Contencioso-Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 72/2015 de 26 de Abril de 2017

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Secretaría de Dª. MARÍA LUISA HERNÁNDEZ ABASCAL

Resolución que aclara:

72/2015 - - SENTENCIA GENERAL - 002 - (16/02/2017 )

AUTO DE ACLARACIÓN Nº:

Ilmos/as. Sres/Sras.:

Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid; a veintiseis de abril de dos mil diecisiete.

Antecedentes

ÚNICO:En el presente recurso contencioso se ha dictado sentencia de fecha 16 de febrero de 2017 habiendo presentado la procuradora Dª Milagros Duret Argüello en nombre y representación de ROPELY 1999 S.L escrito solicitando complemento de la misma.

Ha sido ponente D. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA.

Fundamentos

PRIMERO:Se solicita complemento de sentencia a la luz lo dispuesto en el art. 267 de la LOPJ la recurrente solicita complemento de sentencia dictada sentencia dictada con fecha 16 de febrero de 2017, en el recurso 72/2015 . Este precepto dispone:

'1. Los tribunales no podrán variar las resoluciones que pronuncien después de firmadas, pero sí aclarar algún concepto oscuro y rectificar cualquier error material de que adolezcan.

2. Las aclaraciones a que se refiere el apartado anterior podrán hacerse de oficio dentro de los dos días hábiles siguientes al de la publicación de la resolución, o a petición de parte o del Ministerio Fiscal formulada dentro del mismo plazo, siendo en este caso resuelta por el tribunal dentro de los tres días siguientes al de la presentación del escrito en que se solicite la aclaración.

3. Los errores materiales manifiestos y los aritméticos en que incurran las resoluciones judiciales podrán ser rectificados en cualquier momento.

4. Las omisiones o defectos de que pudieren adolecer sentencias y autos y que fuere necesario remediar para llevarlas plenamente a efecto podrán ser subsanadas, mediante auto, en los mismos plazos y por el mismo procedimiento establecido en el apartado anterior.

5. Si se tratase de sentencias o autos que hubieren omitido manifiestamente pronunciamientos relativos a pretensiones oportunamente deducidas y sustanciadas en el proceso, el tribunal, a solicitud escrita de parte en el plazo de cinco días a contar desde la notificación de la resolución, previo traslado de dicha solicitud a las demás partes, para alegaciones escritas por otros cinco días, dictará auto por el que resolverá completar la resolución con el pronunciamiento omitido o no haber lugar a completarla.'.

Sostiene la actora que la sentencia no trata el aspecto principal de la argumentación actora, cual es 1.- ausencia de motivación de la regularización y exceso en la función revisora del TEAC, 2.- se debió seguir el procedimiento especial del artículo 15 y 159 de la Ley 58/2003 , y 3.- cumplimiento de los requisitos para la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales.

SEGUNDO:Respecto a la motivación se señala en la sentencia cuyo complemento se solicita:

'SEGUNDO: Analizares en primer lugar la cuestión relativa a la motivación de la regularización.

El artículo 153 de la Ley 58/2003 , dispone:

'Las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones:

a) El lugar y fecha de su formalización.

b) El nombre y apellidos o razón social completa, el número de identificación fiscal y el domicilio fiscal del obligado tributario, así como el nombre, apellidos y número de identificación fiscal de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas.

c) Los elementos esenciales del hecho imponible o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.

e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la propuesta de liquidación.

f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.

g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias.

h) Las demás que se establezcan reglamentariamente.'

El acta objeto de autos cumple los requerimientos del citado precepto, la liquidación asume expresamente las reflexiones contenidas en el informe de disconformidad, y el informe de disconformidad contiene una mención

expresa al artículo 61 del Real Decreto 4/2004 (página 4) para llegar a la conclusión de que la recurrente no cumple los requisitos para ser considerada sociedad patrimonial a efectos fiscales, dada la vinculación de la actora con la entidad Promociones Jayromalaga S.L. que se dedica a la actividad de promoción inmobiliaria.

Se describe en el informe la operativa en la adquisición y transmisión de terrenos entre ambas entidades vinculadas, para concluir:

'La parcela 7b1 del sector SUP PT 2 'El cañaveral' forma parte de la Junta de compensación 'EL cañaveral' y así en el momento de la transmisión consta la carga de 136.763.92 euros como saldo deudor de la cuenta provisional de los costes de urbanización, luego las obras de urbanización se estaban llevando a cabo por la citada Junta de compensación, lo que ya supone una transformación física del terreno entendiendo pues que la entidad sí ha iniciado la actividad promotora.

La calificación de ROPELY 1999 SL como patrimonial (es el único ejercicio que tributa como tal sin que haya habido en estos ejercicios modificación en su estructura), tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal, como es la tributación de la plusvalía generada al valorar el terreno percibido a valor de mercado al tipo reducido del 15% aplicable exclusivamente a transmisiones de bienes que no están afectos a actividades económicas.'

Por lo tanto, la regularización cumple con los requisitos de motivación. Cuestión distinta es que la actora, como resulta de la lectura de su demanda, no comparta los razonamientos de la Administración, pero ello no implica inexistencia de motivación.

La regularización no se basa exclusivamente en la supuesta finalidad defraudadora de la actora, como se afirma en la demanda, ya que se analizan las circunstancias que impiden considerar aplicable el régimen fiscal de sociedades patrimoniales a la recurrente.

Por otra parte, la remisión que realiza el TEARA al criterio sustentado por la Dirección General de los Tributos, no puede entenderse como incongruencia extra petita, pues se trata de un razonamiento tendente a justificar la posición sostenida por el TEARA, que no supone separación alguna de lo pedido por las partes. Tampoco las reflexiones relativas a la pertenencia a una Junta de Compensación, supone exceso alguno en la actividad revisora, pues se trata de un análisis de la situación concreta de la actora que tiene incidencia en la cuestión discutida, si puede calificarse o no de sociedad patrimonial.

La motivación de las Resoluciones de los TEA, no tienen que ajustarse a lo declarado por la Inspección, pues pueden realizar cualesquiera reflexiones tendentes a justificar fáctica y jurídicamente su decisión.'

Por lo tanto la cuestión relativa a la motivación y a la extralimitación de los TEAC ha sido tratada en la sentencia.

Respecto de la aplicación de los artículos 15 y 159 de la LGT , se afirma en la sentencia:

'TERCERO: La segunda alegación que se contiene en la demanda es la relativa a la aplicación del artículo 15 de la Ley 58/2003 .

Este precepto dispone:

'1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.'

Este precepto no es aplicable al supuesto enjuiciado. No nos encontramos ante el supuesto de hecho que describe el artículo citado porque no estamos ante actos o negocios artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

Efectivamente, además del efecto del ahorro fiscal al que se refiere el recurrente, es necesaria la concurrencia de las circunstancias señaladas en el apartado a) del precepto.

La Administración Tributaria ha analizado la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado ( artículo 13 de la LGT ) a efectos de proceder a la subsunción en las normas aplicables, llegando a la conclusión de que no se dan los requisitos para la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales. Por tal razón no es de aplicación el artículo 15 de la LGT , pues esta norma requiere la existencia de un artificio que en el presente caso no concurre, pues la conclusión a la que llega la Administración es que la entidad actora realiza una actividad económica. No se trata de un conflicto en la aplicación de normas tributarias, sino de la determinación del régimen fiscal aplicable según la naturaleza de los hechos.'

Por tanto esta cuestión relativa al conflicto de la aplicación de las normas ha sido tratada en la sentencia.

En cuanto a los requisitos para la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales, se razona en la sentencia:

'CUARTO: La última de las cuestiones planteadas en la demanda es la relativa a los requisitos necesarios para la aplicación del régimen de sociedad patrimonial.

El artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , en su versión vigente desde el 12 de marzo de 2004, dispone:

'1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas...

b) Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social.

2. No se aplicará el presente régimen a sociedades en las que la totalidad de los socios sean personas jurídicas que, a su vez, no sean sociedades patrimoniales o cuando una persona jurídica de derecho público sea titular de más del 50 por ciento del capital. Tampoco se aplicará en los períodos impositivos en que los valores representativos de la participación de la sociedad estuviesen admitidos a negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores previstos en la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores...'

No se ha discutido la concurrencia del requisito previsto en la letra b) del precepto, centrándose la controversia en la actividad que realiza la recurrente antes de la transmisión de los terrenos a Promociones Jayromalaga S.L.

De la jurisprudencia del Tribunal Supremo extraemos las siguientes conclusiones:

1.- Ha de valorarse la continuidad en la actividad económica: 'Establecido que en el ejercicio 2003 realizaba una actividad de promoción inmobiliaria y que los elementos patrimoniales que figuraban en su activo se encontraban afectos a la misma, la transmisión, el ejercicio 2004, de alguno de esos elementos pone de manifiesto que también en el ejercicio 2004 realiza esta actividad. Si con anterioridad a 2004 la recurrente había desarrollado operaciones de promoción y las realiza también con posterioridad al ejercicio 2004 (por eso pasó a declarar en el ejercicio 2006 por el régimen general), es porque lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria.

Por todo ello, no hay infracción en modo alguno del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en redacción dada por la Ley 46/2002, precepto regulador de las sociedades patrimoniales o del artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , vigente en el año 2004, que requieren que más de la mitad de su activo este constituido por valores o que no esté afecto a actividades económicas.' ( Sentencia del Tribunal Supremos de 18 de septiembre de 2014, recurso 3185/2012 y en el mismo sentido la de 26 de febrero de 2015, recurso 3263/2012 )

2.- Los criterios del artículo 25 de la LRPF no son aplicables a la actividad inmobiliaria: 'Tampoco puede aceptarse el alegato de la recurrente, con fundamento en el transcrito artículo 25 de la LIRPF , de la inexistencia de actividad económica alguna al no contar con local ni persona con contrato laboral al efecto para desarrollarla, al afectar esta regla a los casos de arrendamiento o compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. 'Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta, pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio' ( STS 8 de noviembre de 2012, casa nº 3766/2010 ).' ( Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2014, recurso 3185/2012 , en el mismo sentido la de 27 de octubre de 2014, recurso 4428/2012 ).

3.- La aportación de las parcelas a una entidad jurídica que posteriormente urbaniza, no impide atribuir la actividad económica a la sociedad que las aportó y cuyo objeto es la promoción inmobiliaria. Concretamente, el Alto Tribunal ha tenido ocasión de examinar ésta cuestión en relación con la aportación de terrenos a una Junta de Compensación: 'Según hemos afirmado en la sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 6437/11 , FJ 7º), la aportación de terrenos por una sociedad, cuyo objeto es, entre otros, la promoción inmobiliaria, a una junta de compensación para que los urbanice y le entregue las parcelas resultantes de la ejecución de la unidad de actuación correspondiente no excluye la existencia de actividad empresarial por parte de la compañía que los aporta.

Habrá de atenderse a las circunstancias de cada caso para concluir si ha habido giro económico y, por lo tanto, si sus activos estaban afectos al mismo. Por ello, en otra sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 5019/11 , FJ 3º), trayendo a colación algunos precedentes [ sentencias de 29 de octubre de 2012 (casación 3847/11 ), 20 de noviembre de 2012 (casación 1316/10 ), 10 de mayo de 2013 (casación 4882/11 ) y 4 de noviembre de 2013 (casación 6388/11 )], hemos negado que tenga la consideración de sociedad patrimonial una compañía que aportó terrenos a una junta de compensación, que fue la que se encargó de urbanizarlos, vendiendo posteriormente en el mercado inmobiliario las parcelas resultantes que se le adjudicaron, en cumplimiento de su objeto social. ( Sentencia del Tribunal Supremos de 27 de octubre de 2014, recurso 4428/2012 , y en el mismo sentido la de 26 de febrero de 2015, recurso 3263/2012 )

4.- Tampoco es relevante el sistema de ejecución urbanística elegido: ' Poco importa que la ejecución urbanística fuera llevada a cabo en este caso por el sistema de cooperación, en el que las obras de urbanización las realiza la Administración con cargo a los propietarios, pues el dato decisivo en nuestra jurisprudencia no es quién desarrolla la actividad material de ejecución urbanística (en el sistema de compensación tampoco la asumen directamente los propietarios, sino a través de una junta de compensación en la que se integran), sino el giro empresarial consistente en contar con terrenos como bienes afectos a la actividad de la compañía, que se incorporan a un proceso urbanístico para su transformación y se enajenan a terceros en cumplimiento del objeto social, esto es, la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.' ( Sentencia del Tribunal Supremos de 27 de octubre de 2014, recurso 4428/2012 ).

Como decíamos anteriormente, en el Informe ampliatorio se afirma que las obras de urbanización se estaban llevando a cabo por la citada Junta de compensación, lo que ya supone una transformación física del terreno entendiendo pues que la entidad sí ha iniciado la actividad promotora, por lo tanto, la Administración afirma que ha existido actividad económica realizada por la recurrente que es incompatible con la naturaleza de sociedad patrimonial.

Decíamos que el Tribunal Supremo entiende que la aportación de parcelas a una entidad jurídica que posteriormente urbaniza, no impide atribuir la actividad económica a la sociedad que las aportó que es lo ocurrido en el presente supuesto.

La Administración parte de dos ideas a la hora de calificar la naturaleza de la sociedad actora a efectos fiscales: a) el terreno permutado se encuentra gravado con el saldo deudor correspondiente a los costes de urbanización, lo que implica la existencia de actividad urbanizadora, b) la entidad actora se encuentra vinculada a la entidad Promociones Jayromalaga S.L., cuya actividad económica es de promoción inmobiliaria, y actúa conjuntamente con ella, mediante operaciones de adquisición y transmisión de terrenos, consiguiendo así un ahorro fiscal, c) la Administración tributaria valora la actividad de la actora conjuntamente con la de Promociones Jayromalaga S.L, pues la operativa realizada responde a una misma actividad de promoción.

Así las cosas, debemos concluir que la actora realiza una actividad económica de promoción inmobiliaria conjuntamente con la entidad vinculada, lo que impide la aplicación del régimen de sociedad patrimonial, pues su patrimonio se encuentra afecto a dicha actividad. Esta actividad resulta probada, y así se recoge en el informe de disconformidad:

'En cuanto a si la entidad Ropely 1999 S.L. ha realizado alguna actividad de promoción inmobiliaria es significativo destacar que la parcela que adquirió el día 28 de noviembre de 2006, ya el día 26 de enero de 2007 se la transmitió a la entidad Promociones Jayromalaga S.L permaneciendo pues escasamente dos meses en su patrimonio.'

Existe la vinculación declara por la Administración, que la recurrente no discute, y existe el desarrollo de una actividad económica conjunta pues queda acreditado la adquisición y posterior transmisión de terrenos por la actora a la entidad vinculada.

De lo expuesto resulta la desestimación del recurso.'

Por tanto la cuestión relativa a la actividad económica de la recurrente y la imposibilidad de considerarla sociedad patrimonial, se encuentra razonada en la sentencia.

Por otra parte la fecha que se toma para el inicio de la actividad conjunta de las vinculadas, no es la de la escritura de segregación y permuta, sino la de la actividad realizada por Promociones Jayromalaga S.L.

En conclusión, la sentencia trata las cuestiones planteadas sin perjuicio de que la recurrente pueda legítimamente discrepar de tales razonamientos.

Vistos los artículos citados y los demás de general aplicación

Fallo

LA SALA ACUERDA: No ha lugar al complemento de la sentencia dictada con fecha 16 de febrero de 2017, en el recurso 72/2015 .

Así lo acuerdan, mandan y firman los Ilmos./ Ilmos.Sres./Sras. al margen citados;doy fe.