Sentencia Civil 294/2023 Audiencia Provincial Civil de Barcelona nº 16, Rec. 467/2021 de 16 de junio del 2023

PRIMERO. Resumen de antecedentes

La demanda que abre las presentes actuaciones fue planteada por los hermanos Pelayo y Loreto en reclamación de una condena declarativa de la negligencia profesional cometida por los demandados en el asesoramiento tributario prestado en la planificación de las herencias de sus progenitores, dejando para un ulterior litigio la determinación del daño patrimonial resarcible al amparo del artículo 219 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC).

Los demandados se opusieron a la pretensión con argumentos procesales (defecto legal en el modo de proponer la demanda) y de fondo (falta de relación causal entre el supuesto error en el asesoramiento fiscal y el resultado producido).

La sentencia de primera instancia analiza pormenorizadamente la prueba practicada y si bien parte de que el consejo tributario dado por los profesionales demandados en diciembre de 2011 era contrario a la posición que mantenía la Administración tributaria desde el año 2008, entiende que la elevada carga fiscal padecida por los demandantes en relación con el negocio de opción de compra de unas fincas de Castelldefels no puede ser atribuida al consejo erróneo de los asesores tributarios demandados, toda vez que (i) estos no asumieron " la planificación global desde el punto de vista fiscal" de las operaciones relativas a la finca DIRECCION000 de Castelldefels, sino únicamente el asesoramiento puntual acerca de la tributación en el impuesto de la renta de la prima de la opción y de la liquidación del impuesto de sucesiones en las herencias de los progenitores de los demandantes, (ii) la determinación de la prima de la opción -en marzo de 2011- es anterior a la intervención profesional de los aquí demandados y no obedeció a consideraciones de índole fiscal -los peritos han coincido en señalar el sinsentido tributario de una prima de la opción muy elevada en relación con el precio de la compraventa-, sino a lo que la madre de los aquí demandantes creyó que " mejor se acomodaba a sus intereses, a fin de asegurar en lo posible que la compra finalmente se llevaría a efecto".

Tampoco aprecia el juez a quo negligencia profesional alguna de los asesores Samuel y Miriam en la formulación de la liquidación del impuesto de sucesiones a cargo de los demandantes.

Por último, también se descarta mala praxis profesional de los asesores fiscales codemandados en lo concerniente a la escritura de novación de la opción de compra de marzo de 2016, ya que no consta que se les formulase encargo alguno " acerca de los términos y condiciones en que debía llevarse a cabo la novación", sino que fue el letrado civilista Ricardo Simón, familiar de los demandantes, " quien confeccionó los documentos correspondientes" con el propósito confeso de que la compraventa llegase a buen puerto ante los problemas de tesorería que aquejaban a la sociedad optante.

La parte actora se alza contra dicho pronunciamiento de primera instancia.

SEGUNDO. Hechos relevantes

Los hechos de relevancia que originan la presente controversia que resultan de las actuaciones, por admisión de las partes o en virtud de prueba legal (básicamente documental pública, notarial y administrativa), son los siguientes:

1º/ en contrato privado elevado a escritura de fecha 21 de marzo de 2011 Emilia concedió a Hola Ola Playa SL, representada por Eleuterio, una opción de compra sobre las fincas de su propiedad sitas en el PASEO000 NUM000 de Castelldefels (registrales números NUM001 y NUM002, que en realidad forman una sola finca, conocida como DIRECCION001 o DIRECCION000), fijándose una prima de la opción de 3.250.000 euros, de la que se abonaron 250.000 euros en ese acto, a satisfacer el 28 de febrero de 2016 o en el momento de otorgarse la escritura de compraventa si fuere anterior, cuya prima debía considerarse en su caso pago a cuenta del total precio de la compraventa, ascendente a 4.640.000 euros; en otra escritura de la misma fecha Loreto, hija de Emilia y arrendataria de una parte de la finca destinada a restaurante, concertó asimismo con Hola Ola Play SL un contrato de subarriendo sobre la expresada finca;

2º/ por medio de correo electrónico de 23 de diciembre de 2011 el letrado civilista Ricardo Simón que asesoraba a los hermanos Pelayo y Loreto y a su madre en el negocio antes mencionado consultó al asesor fiscal Samuel, que actúa profesionalmente a través de CONSULTANTS JJ GOMEZ SL, cuál era la tributación de la prima de la opción, a lo que este respondió que había de distinguirse según que el precio de la opción debía o no descontarse del precio de la futura venta, concluyendo que " si todo es precio a fondo perdido, se ejercite o no, entonces se considera una ganancia patrimonial al 21%, los primeros 6.000 euros al 19%"; es decir, que la prima tributaba en el IRPF como una ganancia patrimonial al tipo fijo de las rentas del ahorro y no en la base general del tributo;

3º/ mediante sendas escrituras de 18 de febrero de 2016 los hermanos Pelayo Loreto aceptaron las herencias de sus progenitores, fallecidos en enero de 2012 el padre y en septiembre de 2015 la madre, asignando a las fincas registrales antes mencionadas de Castelldefels unos valores de 3.500.000 y 17.500 euros, siguiendo el consejo de la asesora tributaria Miriam, socia de CONSULTANTS JJ GOMEZ, lo que motivó una cuota del impuesto de sucesiones de 111.170,09 euros por heredero;

4º/ en la escritura de aceptación los dos herederos de Emilia incluyeron en el pasivo del caudal relicto de la causante la liquidación complementaria del impuesto de la renta (IRPF) del ejercicio de 2011 por un importe global de 109.988,32 euros en concepto de principal girada por la AEAT en octubre de 2015, motivada por la parte de la prima de la opción de compra percibida por la concedente en aquel ejercicio fiscal;

5º/ en escritura del 10 de marzo de 2016 los hermanos Pelayo Loreto, en calidad de sucesores universales de la concedente, convinieron con la sociedad optante una novación de la opción de compra en el sentido de reducir considerablemente la prima a 2.170.000 euros (ya satisfechos entre los pagos iniciales efectuados en 2011 por un total de 250.000 € y un pago de 1.920.000 € en 2016), retrasar la fecha de ejercicio de la opción al 15 de febrero de 2017 y establecer un precio de la compraventa de 4.500.000 euros, ligeramente inferior al convenido cinco años antes, al que se imputarían los pagos en concepto de prima;

6º/ en escritura de 15 de febrero de 2017 se formalizó la transmisión de las fincas a Hola Ola Playa SL fijándose pagos aplazados del precio pendiente hasta octubre de 2019;

7º/ la asesoría CONSULTANTS JJ GÓMEZ emitió factura en fecha 8 de abril de 2016 por un importe de 3.000 euros más IVA en concepto de " resolución de consultas varias previas a la constitución de la C. B. sobre aspectos mercantiles, civiles y fiscales", satisfecha en su momento;

8º/ en la declaración del impuesto de la renta del ejercicio 2016 la cuota tributaria de Pelayo ascendió a 449.823,63 euros y la de su hermana Loreto a 477.978,33 euros, como resultado de la tributación de la prima de la opción cobrada en ese ejercicio en la base general del impuesto, tal como había sucedido con las cantidades percibidas en ese concepto en el año 2011;

9º/ en junio de 2017 los hermanos Pelayo Loreto dirigieron una reclamación a BJI Abogados con fundamento en la antedicha declaración tributaria, a lo que Miriam contestó afirmando que " nuestra única responsabilidad es que dijimos que la prima de opción tributaba como renta del ahorro y al final se considera renta general", no sin antes poner de relieve que " es muy difícil saber si la prima de la opción de compra hubiera sido más pequeña de saber si tributaba al tipo general o al de ahorro";

10º/ la demanda de responsabilidad civil contractual que abre el presente litigio fue interpuesta en septiembre de 2018.

TERCERO. Responsabilidad civil del asesor fiscal

1. Según el artículo 1544 del Código civil (CC), "en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto".

2. Es indudable que, " conforme al art. 1101 CC , el cumplimiento negligente de las obligaciones asumidas en un contrato de arrendamiento de servicios, en este caso de asesoría jurídica y fiscal, puede dar lugar a una reclamación de la indemnización de los daños y perjuicios causados. Pero lógicamente, debe existir una relación de causalidad entre el servicio prestado de forma negligente y el daño objeto de indemnización" ( STS 153/2016, de 11 de marzo).

En relación con la responsabilidad civil del abogado, pero con afirmaciones que son sin duda trasladables a la del asesor tributario, " la jurisprudencia ha precisado que, tratándose de una responsabilidad subjetiva de carácter contractual, la carga de la prueba de los elementos constitutivos de la responsabilidad civil: falta de diligencia en la prestación profesional, nexo de causalidad con el daño producido, así como la existencia y alcance de éste, corresponde a la parte que reclama la correspondiente indemnización por el incumplimiento contractual del letrado" ( STS 50/2020, de 22 de enero) .

CUARTO. Inexistencia de relación causal entre el asesoramiento prestado y la liquidación tributaria

1. La parte actora apelante, como ya hiciera en la primera instancia, sostiene que la negligencia profesional de los asesores fiscales demandados ha derivado en " una carga fiscal absurda e inasumible y una importante pérdida patrimonial".

La parte apelada niega toda clase de responsabilidad contractual y reclama la confirmación de la sentencia recurrida.

2. La revisión de las actuaciones debe llevarnos a la confirmación de la sentencia apelada, cuyos razonamientos hacemos nuestros en lo sustancial, descartando que la misma incurra en " el error en la valoración conjunta de la prueba" que le atribuyen los apelantes.

Abundando en esos razonamientos, cabe subrayar que el único encargo profesional formalizado entre los demandantes y los asesores tributarios demandados consiste en la liquidación de las sucesiones de los padres de aquellos llevada a cabo a principios del año 2016.

La intervención ocasional del asesor tributario Samuel a finales del año 2011 no obedeció a un encargo profesional stricto sensu de los aquí demandantes, sino a una consulta que le dirigiera por medio de correo electrónico el letrado que llevaba los asuntos inmobiliarios de Emilia, respondida por aquel de inmediato por la misma vía, sin retribución alguna, exponiendo el criterio genérico que consideraba aplicable respecto de la tributación en el impuesto de la renta de un contrato de opción de compra perfeccionado en escritura pública nueve meses antes.

La Administración tributaria ciertamente ha refrendado que, de conformidad con el artículo 89.1 de la Ley General Tributaria y en aplicación de las consultas vinculantes V1903/09, V1451/2013 y V2929/19, entre otras, venía considerando que " la concesión de la opción de compra sobre un inmueble produce en el concedente una ganancia de patrimonio que nace en el momento de dicha concesión y que, al no derivar de una transmisión, se clasifica como renta general a efectos de cálculo del impuesto de acuerdo con lo establecido en el artículo 45 LIRPF ", mientras que si posteriormente se ejercita la opción, " la transmisión del inmueble por su propietario ocasionará una nueva alteración patrimonial según lo dispuesto en el artículo 33.1 LIRPF ", sin perjuicio de que la cantidad recibida previamente en concepto de opción haya de descontarse, si así se tuviera pactado, del precio total convenido por la transmisión del inmueble.

La sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2015 refrendó esa opinión administrativa, opuesta al criterio profesional sustentado a finales del año 2011 por el asesor tributario Samuel en respuesta a la ya mencionada consulta del letrado Ricardo Simón.

Pero no es menos verdad que la cuestión es altamente polémica, como lo denota la sentencia dictada por la propia Sala 3ª del TS 804/2022, de 21 de junio, en la que, partiendo de su doctrina previa sobre la caracterización de las cantidades percibidas por el ofrecimiento de una opción de compra sobre inmuebles como ganancia patrimonial ( sentencias de 29 de junio de 2015 y 18 de mayo de 2020), establece la siguiente doctrina jurisprudencial: " Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la percepción de las primas satisfechas por el otorgamiento de un contrato de opción de compra, en los términos aquí examinados, se deben integrar en la renta del ahorro definida en el artículo 46, en aplicación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por implicar una transmisión, fundada en la traditio, derivada de la entrega de facultades propias del derecho de propiedad a las que temporalmente renuncia el titular".

La referida sentencia casacional sustenta su conclusión, en lo que aquí interesa, en la afirmación de que " la LIRPF de 2006, por tanto, en su redacción primitiva, incorpora un concepto amplio de las ganancias y pérdidas patrimoniales, de suerte que la regla general será la incorporación a la categoría conceptual de la renta del ahorro, pues la generalidad de ellas se incluye en tal concepto dogmático", y que " no puede excluirse la idea jurídica de transmisión en la constitución de un derecho real de adquisición preferente, ínsito o implícito en el derecho de propiedad, del que se desgaja. Atendiendo a los modos de adquirir la propiedad de bienes y derechos ( art. 609 del Código Civil ), que distingue entre la adquisición originaria y la derivativa, ejemplo de la cual es la que ahora nos ocupa"; también se razona, en fin, que " en una interpretación sistemática del ordenamiento fiscal, no cabe oponer constitución a transmisión, como conceptos jurídicos antagónicos".

En consecuencia, mal puede calificarse de negligente o de gravemente erróneo el criterio sustentado por el asesor fiscal Samuel en respuesta a una mera consulta entre profesionales cuando el tribunal encargado de la correcta interpretación de las normas tributarias lo ha elevado al rango de doctrina jurisprudencial (lo que acaso pueda motivar la consiguiente acción de reembolso de los contribuyentes por pago indebido, según expusiera el perito de la parte demandada), siendo así que dicho criterio en el año 2011 era sustentado por algunos tribunales del orden contencioso-administrativo de instancia, en contra de la opinión mantenida por la AEAT desde agosto de 2009, según destacase el perito Nemesio.

La falta de mención por parte del asesor fiscal Samuel en su respuesta a la consulta del letrado Ricardo Simón al criterio que en esa época mantenía la Administración tributaria podría ser motivo de reproche si su intervención hubiese respondido a un verdadero encargo profesional, consistente en la preparación de la correspondiente declaración del impuesto de la renta o que cuando menos incluyese el conocimiento del conjunto de circunstancias de trascendencia tributaria concurrentes, pero carece de trascendencia al tratarse de una mera consulta entre profesionales destinada únicamente a conocer el criterio profesional del asesor tributario respecto de la tributación genérica de un determinado negocio jurídico.

En definitiva, tal como asevera el juez a quo, fue el diseño primitivo de una opción de compra carente de toda racionalidad tributaria en opinión coincidente de los dos peritos intervinientes (de barbaridad lo calificó el perito Romualdo), lo que dio origen a " una elevada carga fiscal", sin que la esporádica intervención del asesor tributario señor Samuel meses después de la perfección de esa opción tuviese incidencia causal en dicho coste fiscal.

Por lo demás, carecen de fuerza de convicción las alegaciones del recurso en relación con el pago por su parte a Consultants JJ Gómez SL de unos honorarios ascendentes en total a 12.000 euros, ya que el letrado Ricardo Simón se mostró remiso a expresar el importe de los honorarios satisfechos por sus clientes por la asesoría fiscal y no se justifica la afirmación de los apelantes según la cual no se hallan en condiciones de acreditar el pago por cuanto se hizo en efectivo.

3. En otro orden de cosas, tampoco se aprecia negligencia alguna en el desempeño por los demandados del encargo recibido en 2016 para la liquidación de las sucesiones de los padres de los demandantes.

Para la liquidación del impuesto de sucesiones correspondiente a esas herencias la asesora Miriam ha expuesto que propuso fijar el valor de mercado de los inmuebles en consonancia con el establecido por los firmantes del contrato de opción de compra del año 2011, a fin de que la cuota del impuesto fuese la mínima posible.

Los recurrentes no dirigen crítica alguna específica a esa recomendación tributaria, más allá de hacer hincapié en la falta de correlación que habría entre los precios de la opción y de venta de los inmuebles contenidos en el contrato primitivo de marzo de 2011 y en la novación de marzo de 2016. Pero se da la circunstancia de que los aquí demandados no tuvieron intervención en la gestación y firma de ninguno de ambos contratos, conforme admitiera en juicio el letrado Ricardo Simón, abogado que se encargó de esos negocios.

QUINTO. De las costas y del depósito legal

El último apartado del recurso está destinado a combatir la condena en costas impuesta por el juzgado en atención al principio del vencimiento objetivo. Se aducen las serias dudas de hecho que afectarían a la cuestión controvertida como razón para excluir toda condena en costas, al amparo del último inciso del artículo 394.1 LEC.

La alegación impugnatoria debe ser acogida, toda vez que la peculiar formulación de la originaria consulta a los asesores tributarios demandados y la incertidumbre doctrinal y jurisprudencial que planea sobre la tributación del derecho de opción inmobiliaria, decidida en un determinado sentido por el tribunal de casación contencioso-administrativo en pleno curso de la segunda instancia, justifican sobradamente la aplicación del criterio excepcional de no imposición de las costas al litigante vencido sancionado en el último inciso del primer párrafo del artículo 394.1 LEC.

En consecuencia, tampoco se hará imposición de las costas del recurso ( art. 398.2 LEC), debiendo acordarse la devolución del depósito constituido para apelar de conformidad con el apartado 8 de la disposición adicional 15ª LOPJ, según redacción dada por la Ley Orgánica 1/2009.

Vistos los preceptos legales citados y los demás de general y pertinente aplicación,