Sentencia Civil 586/2024 Audiencia Provincial Civil de Pontevedra nº 1, Rec. 703/2024 de 04 de diciembre del 2024

PRIMERO.- Planteamiento de la cuestión controvertida.

1.- Es objeto del presente recurso de apelación la sentencia en virtud de la cual, estimando la oposición de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en lo sucesivo, AEAT), se denegó la concesión de la exoneración del pasivo insatisfecho solicitada por el deudor concursado, D. Cipriano, por concurrir la circunstancia obstativa prevista en el apartado 2º del art. 487.1 del vigente TRLC ("cuando, en los diez años anteriores a la solicitud de exoneración, hubiera sido sancionado por resolución administrativa firme por infracciones tributarias muy graves, de seguridad social o del orden social, o cuando en el mismo plazo se hubiera dictado acuerdo firme de derivación de responsabilidad, salvo que en la fecha de presentación de la solicitud de exoneración hubiera satisfecho íntegramente su responsabilidad...").

2.- Recordemos que, aportada con la solicitud de concurso la documentación exigida y acreditada la situación de insolvencia, por Auto de fecha 16/01/2023 se declaró el concurso voluntario de D. Cipriano, en la modalidad de concurso sin masa, y se acordó dar traslado a los acreedores a los efectos del art. 37 ter TRLC. Transcurrido el plazo conferido sin que los acreedores instaran el nombramiento de administrador concursal, a medio de escrito de 23/03/2023, el deudor formuló solicitud de exoneración del pasivo insatisfecho, a la que acompañó copia de las declaraciones de IRPF de los últimos tres años y, previo requerimiento de subsanación, certificado de antecedentes penales y comunicación del concurso a su cónyuge.

3.- La AEAT se opuso a la solicitud de exoneración del pasivo por incurrir el deudor en la excepción descrita por el art. 487.1.2º TRLC, según el cual no podrá obtener la exoneración del pasivo insatisfecho el deudor cuando, en los diez años anteriores a la solicitud de la exoneración, hubiera sido sancionado por resolución administrativa firme por infracciones tributarias muy graves. Con el escrito de oposición se aportó certificado de deuda, comunicación de los créditos que tenía frente al deudor y copia del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador. Por lo que se refiere al certificado de deuda, era del siguiente tenor:

"[...] examinados los datos que obran en el expediente y los registros informáticos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de las deudas que la referida persona natural mantiene con la Hacienda Pública, la que a continuación se señala corresponde al concepto de sanción, y constituye acto administrativo firme:

Las deudas indicadas tienen su origen en expedientes sancionadores por infracciones tributarias derivados de actuaciones de comprobación e investigación por distintos tributos y periodos, llevadas a cabo por esta Delegación Especial de la AEAT."

4.- El deudor impugnó la oposición planteada por la AEAT sobre la base de que la sanción tributaria se le impuso por la no presentación en el ejercicio correspondiente al año 2012 del modelo informativo de bienes y derechos de su titularidad en el extranjero, cuando lo cierto es que dicha sanción debía haber quedado sin efecto tras la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Primera) de 27 de enero de 2022, que declaró que la regulación nacional incumplía las obligaciones que incumbían a España en virtud del art. 66 del Tratado Fundacional de la Unión Europea y el art. 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, lo que dio lugar a que, en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, se modificase el régimen establecido hasta aquel momento. Ante tal situación, la propia AEAT ha procedido a reintegrar las cantidades abonadas por los contribuyentes que han realizado la oportuna reclamación en vía administrativa o judicial. El concursado no ha llegado a abonar cantidad alguna, pero eso no impide que pueda hace valer sus derechos frente a la AEAT y, el que ésta no haya declarado de oficio la nulidad de la sanción, dictada en un procedimiento que no es ajustado a derecho, no puede impedir la exoneración del pasivo insatisfecho.

5.- Centrado así el debate, la sentencia deniega la exoneración del pasivo insatisfecho, solicitada por el deudor concursado, al entender que no reúne el requisito objetivo de buena fe, al haber sido sancionado por la comisión de una infracción tributaria muy grave, que no ha probado haya sido anulada. Más concretamente, razona:

"En el presente caso, es un hecho probado que el deudor fue sancionado por la comisión de una infracción tributaria muy grave por importe de 24.335,61€ de principal.

La deuda tiene su origen en expedientes sancionadores por infracciones tributarias derivados de actuaciones de comprobación e investigación por distintos tributos y periodos, llevadas a cabo por esta Delegación Especial de la AEAT.

Acreditado este hecho nada probó la parte deudora en relación con la nulidad de la citada sanción.

De forma que, de acuerdo con el precepto mencionado la parte deudora se encuentran incursos en el supuesto de excepción del apartado 1º del artículo 487 del TRLC , lo que les excluye del ámbito de aplicación de la exoneración del pasivo insatisfecho."

6.- Disconforme con esta resolución, el deudor solicitante de la exoneración interpone recurso de apelación, en el que insiste en las alegaciones realizadas en la instancia sobre la nulidad de la sanción tributaria impuesta, como consecuencia de la STJE de 27 de enero de 2022, y, por tanto, en la inexistencia de causa alguna que, conforme al art. 487 TRLC, impida hablar de deudor de buena fe y, consecuentemente, la concesión de la exoneración del pasivo insatisfecho.

SEGUNDO.- La sanción impuesta al deudor por la comisión de una infracción tributaria muy grave como excepción a la exoneración del pasivo. Requisitos.

7.- No se discute que una de las circunstancias obstativas a la concesión de la exoneración del pasivo insatisfecho, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2º del art. 487.1 del vigente TRLC, consiste en que el deudor "en los diez años anteriores a la solicitud de exoneración, hubiera sido sancionado por resolución administrativa firme por infracciones tributarias muy graves".

8.- En el presente caso, el examen del certificado de deuda y de la copia del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador aportados por la AEAT (doc. 1 y 3 de la oposición) permite observar:

1º Con fecha 15/12/2015 se inició por la Unidad/Equipo 03 de la Dependencia Regional de Inspección de Galicia, sede A Coruña, el expediente sancionador A23 Num. Ref.: NUM001, contra D. Cipriano, por los siguientes hechos:

"El Sr. Cipriano era titular, a 31/12/2012, de participaciones en dos sociedades portuguesas: Magna Metropolis Restauraçion e Investimentos Imobiliarios LDA y Hostelazer Restauraçao e Hostelaria LDA (punto 1 de la diligencia número 2). El valor conjunto de ambas participaciones supera, a 31/12/2012, los 50.000 euros, por lo que el contribuyente estaba obligado a presentar el modelo 720 de Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

El Sr. Cipriano debió informar dentro del plazo establecido para la presentación del modelo 720, de los siguientes datos:

- Razón social o denominación completa de las entidades jurídicas en las que participa, así como su domicilio.

- Saldo a 31 de diciembre de los valores y derechos representativos de la participación en el capital de las dos sociedades. La información debe comprender el número y clase de valores, así como su valor.

A pesar de estar obligación, el Sr. Cipriano no presentó ninguna declaración informativa sobre bienes y derechos en el extranjero, por lo que dejó de informar sobre la titularidad de dos clases de valores (Magna Metropolis Restauraçion e Investimentos Inmobiliarios LDA y Hostelazer Restauraçao e Hostelaria LDA) omitiendo dos datos/conjunto de datos para cada uno de ellos. En total, y a efectos de determinar el importe de la sanción, ha incumplido con su obligación de aportar un total de cuatro datos/conjunto de datos."

2º Previos los trámites legales, por el Instructor se emitió la correspondiente propuesta, en la que se calificaban los hechos, en aplicación de los arts. 183 y ss. y la disposición adicional decimoctava de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) , y en el Reglamento general del régimen sancionador tributario aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, como constitutivos de una infracción tributaria muy grave, consistente en "no presentar en plazo y presentar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos las declaraciones informativas a que se refiere esta disposición adicional".

3º En cuanto a la sanción, al considerar que el Sr. Cipriano incumplió la obligación de informar sobre la titularidad de valores representativos en el capital de dos entidades, omitiendo dos datos/conjunto de datos para cada uno de ellos, lo que en total supone que ha omitido la obligación de informar sobre cuatro datos/conjunto de datos, se propuso una sanción de 20.000 € (5.000 euros por dato/conjunto de datos).

4º De conformidad con los arts. 210.4 LGT y 23.5 RGRST, se dio traslado del expediente y de la propuesta al obligado tributario, que dejó precluir el plazo concedido de 15 días sin formular alegaciones, por lo que se tuvo por expresada su disconformidad.

5º Elevada la propuesta al órgano competente de la AEAT, fue confirmada por resolución de fecha 19/04/2015, que declaró probado:

"Como consecuencia de las actuaciones inspectoras practicadas se constata que el obligado tributario NO presentó la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero, modelo 720, estando obligado a ello, cuando la presentación debía realizarse entre el 1 de febrero y el 30 de abril de 2013, según lo dispuesto en la Orden Ministerial HAP/72/2013, de 30 de enero (BOE DE 31/01/2013), sin requerimiento previo de la Administración tributaria, dejando de informar sobre dos sociedades portuguesas de las que era titular (Magna Metropolis Restauraçion e Investimentos Inmobiliarios LDA y Hostelazer Restauraçao e Hostelaria LDA) omitiendo dos datos/conjunto de datos para cada uno de dichos valores."

6º Y en cuanto a la culpabilidad del obligado tributario, en la misma resolución se argumenta:

"[...] se aprecia con claridad culpabilidad en el comportamiento del obligado tributario, pues no ha puesto la diligencia debida presentando el modelo 720 en el plazo legalmente establecido, estando obligado a ello, dejando de informar sobre dos sociedades portuguesas de las que era titular de participaciones por un importe superior a los 50.000 euros (Magna Metropolis Restauraçion e Investimentos Inmobiliarios LDA y Hostelazer Restauraçao e Hostelaria LDA) omitiendo dos datos/conjunto de datos para cada uno de dichos valores, sin haber alegado ningún motivo que justificara dicho incumplimiento, por lo que en cualquier caso su conducta es como mínimo negligente, esto es, se aprecia un comportamiento radicado en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, en resumen una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma."

7º La resolución administrativa, notificada al interesado, devino firme al no interponerse recurso alguno, si bien tampoco se realizó ningún pago a cuenta de la misma (así lo admite el propio recurrente, que incluye el crédito de la AEAT y el expediente sancionador en las relaciones de acreedores y procedimientos administrativos aportadas con la solicitud de concurso).

9.- En una primera aproximación, la documentación expuesta es suficiente para acreditar la comisión de una infracción tributaria muy grave, que dio lugar a la imposición de una sanción de 20.000 € y que ha alcanzado firmeza, lo que determinaría que nos encontrásemos ante uno de los supuestos en los que, según ordena el art. 487.1 TRLC, no procede la concesión de la exoneración del pasivo insatisfecho ( art. 487.1.2º TRLC) .

10.- Ahora bien, no es ocioso recordar que, mediante escrito de requerimiento de 20/11/2015, la Comisión Europea ya advirtió a las autoridades españolas sobre la incompatibilidad con el Derecho de la Unión de ciertos aspectos de la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero a través del "modelo 720", por resultar las consecuencias aparejadas al incumplimiento de dicha obligación desproporcionadas con respecto al objetivo perseguido por la legislación española. A raíz de la respuesta remitida el 29/02/2016 por España, en la que negaba la existencia de incompatibilidad alguna con el Derecho de la Unión, la Comisión emitió, el 15/02/2017, un dictamen motivado en el que mantenía la incompatibilidad con el Derecho de la Unión de determinados aspectos de la obligación de los residentes fiscales en España de declarar sus bienes o derechos situados en el extranjero, por medio de un formulario denominado "modelo 720".

11.- Advertía la Comisión de que las consecuencias derivadas del incumplimiento de esta obligación eran desproporcionadas atendiendo a los objetivos perseguidos por la legislación española, esto es, garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, toda vez que, en virtud de la legislación nacional controvertida (Ley General Tributaria, en su versión modificada por la Ley 7/2012; Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su versión modificada por la Ley 7/2012, y Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), los residentes en España que no declaren o declaren de manera imperfecta o extemporánea los bienes y derechos que posean en el extranjero se exponen a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, incluso cuando estos hayan sido adquiridos durante un período ya prescrito, así como a la imposición de una multa proporcional y de multas de cuantía fija específicas.

12.- Al insistir el Reino de España en que la legislación controvertida era compatible con el Derecho de la Unión, la Comisión Europea interpuso el correspondiente recurso, al amparo del art. 258 TFUE, en el que pedía que se declare que:

- al establecer consecuencias del incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de la presentación extemporánea del «modelo 720» que conllevan la calificación de dichos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» que no prescriben;

- al imponer automáticamente una multa pecuniaria proporcional del 150 % aplicable en caso de incumplimiento de la obligación informativa respecto de los bienes y derechos en el extranjero o de presentación extemporánea del «modelo 720», y

- al aplicar multas pecuniarias fijas por incumplimiento de la obligación de información respecto de los bienes y derechos en el extranjero o por presentación extemporánea del «modelo 720» más severas que las sanciones previstas en el régimen sancionador general para infracciones similares,

el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 TFUE , 45 TFUE , 49 TFUE , 56 TFUE y 63 TFUE y los artículos 28, 31, 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L 1, p. 3; en lo sucesivo, «Acuerdo EEE»).

13.- El referido recurso fue estimado por la sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 27 de enero de 2022, C-788/19. Tras señalar que las imputaciones formuladas por la Comisión deben examinarse desde el prisma de la libertad de circulación de capitales garantizada en el art. 63 TFUE y en el art. 40 del Acuerdo EEE, cuyo alcance jurídico es sustancialmente idéntico, el TJ razona que las normas controvertidas implican una restricción a esa libertad:

"18 Según jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, constituyen, en particular, restricciones a los movimientos de capitales, en el sentido del artículo 63 TFUE , apartado 1, las medidas impuestas por un Estado miembro que pueden disuadir a los inversores de ese Estado de realizar inversiones en otros Estados, o que pueden impedirles o limitar sus posibilidades de hacerlo [véanse, en este sentido, las sentencias de 26 de septiembre de 2000, Comisión/Bélgica, C-478/98 , EU:C:2000:497 , apartado 18; de 23 de octubre de 2007, Comisión/Alemania, C-112/05 , EU:C:2007:623 , apartado 19, y de 26 de mayo de 2016, NN (L) International, C-48/15 , EU:C:2016:356 , apartado 44].

19 En el caso de autos, la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el «modelo 720» y las sanciones vinculadas al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, que no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos. Esta obligación puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo y constituye, por tanto, como ya declaró el Tribunal de Justicia en relación con una normativa que tenía como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal derivado de la ocultación de activos en el extranjero, una restricción a la libre circulación de capitales, en el sentido de los artículos 63 TFUE , apartado 1, y 40 del Acuerdo EEE (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 36 a 40).

20 El hecho de que esta legislación vaya dirigida contra los contribuyentes que ocultan sus activos por motivos fiscales no desvirtúa esta conclusión. En efecto, el hecho de que una normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal no es óbice para que se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales. Estos objetivos únicamente se cuentan entre las razones imperiosas de interés general que pueden justificar el establecimiento de tal restricción (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 45 y 46, y de 15 de septiembre de 2011, Halley, C-132/10 , EU:C:2011:586 , apartado 30)."

14.- Afirmado que la normativa nacional supone una restricción a la libre circulación de capitales, el TJ pasa a examinar si esta restricción está justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y por el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales, o, por el contrario, va más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, para lo cual analiza separadamente cada uno de los supuestos regulados en la disposición adicional 18ª y las restantes normas controvertidas, esto es, (i) la calificación de los activos poseídos en el extranjero como "ganancias patrimoniales no justificadas", sin posibilidad de acogerse a la prescripción, (ii) la multa del 150%, y (iii) la cuantía de las multas fijas.

15.- El análisis de las citadas normas lleva al TJ a concluir que, si bien la normativa controvertida resulta ab initioadecuada para la garantizar la consecución de los objetivos perseguidos, dado que la información de que disponen las autoridades nacionales en relación con los activos que sus residentes fiscales poseen en el extranjero es, globalmente, inferior a la que poseen en relación con los activos situados en su territorio, aun teniendo en cuenta la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre los Estados miembros, sin embargo la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscal, por lo que incurre en falta de proporcionalidad.

16.- Concretamente, por lo que se refiere a la cuantía de las multas fijas (sanción impuesta al hoy recurrente), la sentencia declara:

"58 Según la disposición adicional decimoctava de la LGT , los contribuyentes están obligados a suministrar a la Administración tributaria una serie de datos sobre sus bienes o derechos en el extranjero, entre ellos bienes inmuebles, cuentas bancarias, títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, así como seguros de vida e invalidez de los que dispongan fuera del territorio español. El hecho de que un contribuyente declare a la Administración tributaria datos incompletos, inexactos o falsos, no le facilite la información requerida o no lo haga en los plazos o formas establecidos será calificado como «infracción tributaria» y llevará aparejada la imposición de una multa pecuniaria fija de 5 000 euros por cada dato o conjunto de datos omitido, incompleto, inexacto o falso, con un mínimo de 10 000 euros, y de 100 euros por cada dato o conjunto de datos declarado fuera de plazo o no declarado por medios electrónicos, informáticos o telemáticos cuando existía obligación de hacerlo, con un mínimo de 1 500 euros.

59 La disposición adicional decimoctava de la LGT establece asimismo que estas multas no pueden acumularse con las previstas en los artículos 198 y 199 de dicha Ley , que determinan con carácter general las sanciones aplicables a los contribuyentes que no cumplan sus obligaciones declarativas o lo hagan de manera imperfecta, extemporánea o sin observar las formas prescritas. Según estas disposiciones, siempre que no exista perjuicio económico directo para la Hacienda Pública, la no presentación de una declaración en el plazo establecido se sancionará, salvo casos particulares, con una multa pecuniaria fija de 200 euros, cuyo importe se reducirá a la mitad en caso de presentación fuera de plazo por el contribuyente sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Por su parte, la presentación de una declaración incompleta, inexacta o falsa se sanciona con una multa pecuniaria fija de 150 euros y la presentación de una declaración sin respetar las formas prescritas con una multa pecuniaria fija de 250 euros.

60 De lo anterior se desprende que la disposición adicional decimoctava de la LGT sanciona el incumplimiento de meras obligaciones declarativas o puramente formales derivadas de la posesión por el contribuyente de bienes o derechos en el extranjero mediante la imposición de multas de cuantía fija muy elevadas, ya que se aplican a cada dato o conjunto de datos, van acompañadas, según los casos, de un importe mínimo de 1 500 o 10 000 euros y su importe total no está limitado. Estas multas pecuniarias fijas se acumulan, además, con la multa proporcional del 150 %prevista en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 .

61 De lo anterior se desprende asimismo que el importe de estas multas pecuniarias fijas no guarda proporción alguna con el importe de las impuestas a los contribuyentes en virtud de los artículos 198 y 199 de la LGT , que resultan comparables puesto que sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas a las previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT .

62 Estas características bastan para demostrar que las multas pecuniarias fijas previstas por dicha disposición establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales."

17.- Finalmente, en atención a las consideraciones realizadas, la sentencia concluye:

"[...] procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado."

18.- Es sabido que tanto el art. 91.1 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia, como el art. 121 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General, disponen que las sentencias del TJUE son obligatorias desde el día de su pronunciamiento. Igualmente, el TFUE alude a la obligación de los Estados de adoptar medidas para la ejecución de una sentencia de incumplimiento (art. 260.1) y a la obligación de la institución, órgano u organismo del que emanó el acto anulado, de adoptar las medidas necesarias para la ejecución de la sentencia (art. 266.1).

19.- El legislador español aprovechó la tramitación de la Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas, para adecuar la declaración de bienes y derechos en el extranjero -modelo 720- a la sentencia del Tribunal de Justicia. Así, se añade en el preámbulo un apartado IV en el que se explica:

"La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Primera), de 27 de enero de 2022 en el asunto C-788/19 ha determinado que determinados aspectos del régimen jurídico asociado a la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) incurren en incumplimiento de la normativa europea. En consecuencia, se hace necesario modificar dicho régimen jurídico para adecuarlo a la legalidad europea."

20.- Asimismo, la citada Ley 5/2022 da nueva redacción, en su disposición final sexta, a la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria, eliminando el régimen sancionador específico previsto para el incumplimiento de la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero.

21.- La mencionada sentencia del Tribunal de Justicia ha dado lugar a que se declare la procedencia de devolver los tributos indebidamente repercutidos a quien haya soportado tal repercusión por resoluciones administrativas previas (a título de ejemplo, las resoluciones del TEAC de 4 de marzo de 2022, que aplican la doctrina de la STJUE de 27 de enero de 2022).

22.- Llegado este punto, si la sanción impuesta por la infracción tributaria ha desaparecido de la regulación legal al declararse por el Tribunal de Justicia incompatible con el principio de libre circulación de capitales y vulnerar los arts. 63 TFUE y 40 del Acuerdo EEE, es evidente que no solo procede la devolución de las cantidades que, en su caso, hubiesen podido abonarse en tal concepto, sino que la supuesta infracción no puede producir ningún efecto y, en especial, ningún efecto hacia el futuro, por lo que se debe tener por no puesta, con independencia de que haya sido recurrida o no.

23.- Cualquier otra interpretación no solo violaría, además de los arts. 91.1 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal de Justicia y 121 del Reglamento de Procedimiento del Tribunal General, el art. 4 bis de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que obliga a interpretar el Derecho de la Unión conforme a las sentencias del Tribunal de Justicia, sino que atentaría contra los principios de efectividad y equivalencia del Derecho de la Unión.

24.- En esta línea, nótese que el art. 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional exceptúa de la prohibición de revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales (lo que también sería aplicable a las resoluciones administrativas firmes -cfr. SSTC 60/2015, de 18 de marzo, 126/2019, de 31 de octubre, y 182/2021, de 26 de octubre-), los supuestos de "los procesos penales o contencioso-administrativos referentes a un procedimiento sancionador en que, como consecuencia de la nulidad de la norma aplicada, resulte una reducción de la pena o de la sanción o una exclusión, exención o limitación de la responsabilidad".En el caso enjuiciado, nos hallamos ante una sanción administrativa firme, por lo que la sentencia de inconstitucionalidad tendría eficacia retroactiva sobre la norma. Y si esto es así cuando se trata de sentencias del Tribunal Constitucional, con mayor motivo cuando estamos ante sentencias del Tribunal de Justicia, ya que el sistema nacional de invalidez y revisión de los actos administrativos nacionales se deberá aplicar en las mismas condiciones cuando esos actos administrativos nacionales vulneran el Derecho europeo (principio de equivalencia), si bien este Derecho -que, no se olvide, es el vulnerado- puede exigir correcciones al sistema interno de invalidez y de revisión si considera que la configuración de dicho sistema no responde adecuadamente a vulneración de la legalidad europea (principio de efectividad). De no ser así, es decir, de optar por otra interpretación, estaríamos haciendo al Derecho de la Unión de peor condición que al Derecho nacional, en contra de los referidos principios.

25.- A mayor abundamiento, aun prescindiendo de lo expuesto, no podemos olvidar que la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de 7 de noviembre de 2024, asuntos acumulados C-289/23 [Corván] y C-305/23 [Bacigán], dictada precisamente en relación con la adecuación de algunas de las excepciones a la concesión de la exoneración del pasivo insatisfecho contempladas en el art. 487.1 TRLC, a las disposiciones de la Directiva (UE) 2019/1023 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, sobre marcos de reestructuración preventiva, exoneración de deudas e inhabilitaciones, y sobre medidas para aumentar la eficiencia de los procedimientos de reestructuración, insolvencia y exoneración de deudas, señala:

"47 De este modo, el artículo 23, apartado 2, de la Directiva sobre reestructuración e insolvencia no se opone a una normativa nacional que excluye el acceso a la exoneración de deudas en determinadas circunstancias bien definidas, como cuando, en los diez años anteriores a la solicitud de la exoneración, el deudor haya sido sancionado mediante resolución administrativa firme por infracciones tributarias muy graves, de seguridad social o del orden social, o se haya dictado en su contra un acuerdo firme de derivación de responsabilidad, salvo que, en la fecha de presentación de esa solicitud, dicho deudor hubiera satisfecho íntegramente sus deudas tributarias y sociales, siempre que se deduzca del Derecho nacional que esa exclusión está justificada por un interés público legítimo, extremo que corresponde apreciar al órgano jurisdiccional remitente. Así pues, el Derecho nacional debe permitir identificar el motivo legítimo de interés público que justifica, en esas circunstancias bien definidas, la exclusión de la exoneración de deudas.

48 En los presentes asuntos, como se desprende del apartado 9 de esta sentencia, el legislador español, en el preámbulo de la Ley 16/2022 -cuyo objeto es garantizar la transposición de la Directiva sobre reestructuración e insolvencia al Derecho español-, expuso los motivos que le llevaron a establecer excepciones a la exoneración de deudas. Allí se indica, en particular, que un deudor que satisfaga el estándar de buena fe puede acogerse a la exoneración de todas sus deudas, salvo aquellas que, de forma excepcional y por su especial naturaleza, se consideran legalmente no exonerables. Estas excepciones se basan, en particular, en la especial relevancia de la satisfacción de determinadas deudas para una sociedad justa y solidaria, asentada en el Estado de Derecho. Entre esas deudas figuran las de Derecho público. De ese modo, la exoneración de estas últimas deudas queda sujeta a ciertos límites y solo puede producirse en la primera exoneración del pasivo insatisfecho, no en las sucesivas.

49 Corresponde al órgano jurisdiccional remitente apreciar, por un lado, si los referidos motivos constituyen motivos legítimos de interés público y, por otro lado, si de la normativa nacional se desprende que esos motivos justificaron la exclusión de una exoneración de deudas en circunstancias bien definidas, como las que enuncia el artículo 487, apartado 1, punto 2, del TRLC .

50 En lo que atañe a esta apreciación, ha de recordarse que los Estados miembros están obligados a ejercer sus competencias con observancia del Derecho de la Unión y de sus principios generales y, por consiguiente, respetando el principio de proporcionalidad. De ello se infiere que la medida nacional de que se trate no debe exceder los límites de lo que es apropiado y necesario para lograr los objetivos legítimamente perseguidos por tal medida (véase, en este sentido, la sentencia de 24 de febrero de 2022, Agenzia delle dogane e dei monopoli y Ministero dell'Economia e delle Finanze, C-452/20 , EU:C:2022:111 , apartado 36 y 37 y jurisprudencia citada). De este modo, dicha medida no puede afectar a la obligación de los Estados miembros, que figura en el artículo 20, apartado 1, de la Directiva sobre reestructuración e insolvencia, de velar por que los empresarios insolventes tengan acceso al menos a un procedimiento que pueda desembocar en la plena exoneración de deudas.

[...]

81 Por otro lado, como se desprende del apartado 50 de la presente sentencia, cuando los Estados miembros ejercen la facultad de apreciación en lo tocante a las excepciones que pueden adoptar en aplicación del artículo 23, apartado 4, de la Directiva sobre reestructuración e insolvencia, deben respetar el principio de proporcionalidad. Por lo tanto, los medios que elijan no deben exceder los límites de lo que es apropiado y necesario para lograr el objetivo que pretenden conseguir ni poner en cuestión los objetivos perseguidos por dicha Directiva, a saber, en este caso, el de garantizar que los empresarios insolventes tengan acceso al menos a un procedimiento que pueda desembocar en la plena exoneración de deudas."

26.- A juicio de la Sala, la exclusión de la exoneración del pasivo insatisfecho por haber sido condenado por una infracción tributaria muy grave que, con posterioridad, ha sido declarada contraria al Derecho de la Unión, no está amparada por un motivo legítimo de interés público y, en todo caso, excede notablemente de los límites de lo que es apropiado y necesario para lograr los objetivos legítimamente perseguidos por tal medida.

27.- Procede, pues, estimar el recurso y declarar que no se concurre ninguna de las circunstancias previstas en el art. 487.1 TRLC para denegar la solicitud de exoneración del pasivo insatisfecho formulada por D. Cipriano.

TERCERO.- Costas procesales.

28.- La estimación del recurso conlleva que cada parte deba asumir las costas procesales causadas por su intervención en esta alzada, siendo las comunes por mitad ( art. 398 LEC) . Pronunciamiento que debe hacerse extensivo a las costas de primera instancia, dadas las evidentes dudas de derecho que suscita el supuesto enjuiciado ( art. 394 LEC) .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,