Sentencia Civil 240/2025 Audiencia Provincial Civil de Barcelona nº 17, Rec. 229/2023 de 07 de mayo del 2025

PRIMERO: PLANTEAMIENTO DEL LITIGIO

Doña Trinidad y la sociedad mercantil " DIRECCION000." interponen demanda de juicio ordinario contra la entidad "CIMA CONSULTORES ECONOMISTAS, S.L.P.". La acción ejercitada es de responsabilidad civil contractual y se fundamenta en la negligente actuación profesional de la demandada en diversos procedimientos de inspección tributaria tramitados por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). Ambas demandantes venían desarrollando actividades de farmacia y parafarmacia en locales contiguos de la ciudad de Barcelona, siendo asesoradas inicialmente por la firma REA hasta junio de 2015. Al plantearse la posibilidad de vender la oficina de farmacia, optaron por sustituir a su anterior asesoría y contratar a CIMA, una entidad que publicitaba su experiencia en el asesoramiento especializado a farmacias.

A raíz de la actuación inspectora de la AEAT iniciada en julio de 2015, CIMA asumió la representación de las demandantes en los expedientes incoados en relación con el IRPF e IVA de Doña Trinidad, así como el IS e IVA de la mercantil Trinidad. Durante el desarrollo de los procedimientos, CIMA incurrió en diversos errores que comprometieron de forma sustancial la defensa de los intereses de las demandantes. En primer lugar, se entregó a la AEAT documentación incorrecta o incompleta, lo cual dificultó el adecuado contraste con los datos en poder de la administración. En segundo lugar, se llevó a cabo una interpretación deficiente de los registros extraídos del software de gestión farmacéutica NIXFARMA, sin realizar un análisis previo riguroso ni consultar con especialistas en dicho sistema. Finalmente, se recomendó suscribir actas de inspección en conformidad, a pesar de que implicaban importantes propuestas de liquidación y sanción -por un importe global superior a 340.000 euros- sin una justificación técnica suficiente ni una valoración completa de los elementos de defensa disponibles.

Ante la inseguridad generada por dicha actuación y el deterioro de la relación profesional, las demandantes resolvieron encargar nuevamente su defensa a la firma REA, que logró reconducir la situación en un plazo breve. Esta firma presentó documentación revisada y aclaraciones técnicas específicas relativas al sistema de gestión NIXFARMA, la trazabilidad de los ingresos registrados y la justificación detallada de las bases imponibles negativas no compensadas, así como su correlación con la contabilidad declarada en ejercicios anteriores. Tales aportaciones fueron fundamentales para esclarecer las discrepancias detectadas por la inspección, lo que condujo a que todas las actas fuesen finalmente firmadas con resultado de cuota cero. En las propias actas consta que la nueva documentación presentada por REA contradijo la aportada anteriormente por CIMA.

Las actoras sostienen que la conducta desplegada por CIMA no se ajustó a los parámetros de diligencia exigibles conforme a la lex artis ad hoc,especialmente en atención a su anunciada especialización en el sector farmacéutico. Afirman que la demandada incumplió el deber de actuación diligente inherente al contrato de prestación de servicios, caracterizado por una obligación de medios, esto es, por la exigencia de desplegar todas las actuaciones necesarias con la pericia y atención propias del profesional medio del ramo, sin garantizar un resultado concreto, pero sí un esfuerzo técnico coherente y conforme a las reglas del oficio. Tal obligación de medios se encuentra regulada en el artículo 1544 del Código Civil, en cuanto al régimen jurídico del arrendamiento de servicios.

El daño económico derivado de dicha actuación se concreta en la necesidad de abonar los honorarios profesionales de REA, que asumió la revisión integral del expediente tributario, la elaboración de alegaciones técnicas y la presentación de documentación aclaratoria ante la AEAT. El importe total de estos servicios ascendió a 40.500 euros, de los cuales 17.500 euros fueron satisfechos por Doña Trinidad y 23.000 euros por la sociedad DIRECCION000. A dicha suma se añaden los intereses legales devengados desde el requerimiento extrajudicial de fecha 31 de enero de 2018.

Las demandantes solicitan, en consecuencia, la declaración de responsabilidad civil contractual de la entidad demandada, la condena al pago del importe referido con intereses legales, así como la imposición de las costas procesales.

La parte demandada, CIMA CONSULTORES ECONOMISTAS, S.L.P., se opone a la demanda interpuesta, negando los hechos alegados por la actora, salvo aquellos expresamente reconocidos, y formulando su defensa con base en los siguientes planteamientos:

Reconoce haber sido contratada para representar a las actoras ante la AEAT en el marco de un procedimiento de inspección que afectaba a los ejercicios fiscales comprendidos entre 2011 y 2014. Precisa que la actuación de CIMA se limitó estrictamente a la representación durante dicho proceso inspector. Ni la contabilidad ni las declaraciones tributarias objeto de revisión habían sido elaboradas por su firma, sino por la asesoría anterior, RAMON ESTEVE ABAD, S.L. (REA), encargada del asesoramiento contable y fiscal de las demandantes durante los ejercicios inspeccionados. Subraya que este aspecto es determinante, puesto que toda la documentación base había sido confeccionada con anterioridad a su intervención. Los documentos entregados a la AEAT eran fruto de ejercicios cerrados, sobre los que no podía introducirse modificación sustancial alguna. En consecuencia, su participación se redujo a una actuación de carácter estrictamente procedimental, sin margen real para reformular o alterar el contenido sustantivo de los documentos que sustentaban el procedimiento de comprobación.

Alega haber actuado con la debida diligencia profesional durante todo el procedimiento inspector, atendiendo personalmente y con puntualidad a cada una de las citaciones emitidas por la Agencia Tributaria, participando activamente en las comparecencias e interlocuciones requeridas por los actuarios, y asegurándose de que la documentación exigida era facilitada en tiempo y forma, incluso cuando procedía de terceros o de la propia administración del cliente. Sostiene que el trabajo de recopilación y entrega de documentos fue riguroso y continuo, en coordinación directa con los responsables del negocio, y que las exigencias técnicas del proceso fueron comunicadas con antelación suficiente. Asimismo, afirma haber mantenido un canal de comunicación constante y proactivo con las demandantes, mediante correo electrónico, llamadas y reuniones presenciales, para garantizar que estas estuvieran informadas en todo momento del estado del expediente y de las actuaciones a realizar. Detalla que, tras cada comparecencia, se remitía copia literal del acta firmada, acompañada de un resumen explicativo y de las instrucciones específicas para preparar la documentación solicitada en la próxima cita con la Inspección. Enfatiza que dicho seguimiento permitió una respuesta eficaz y organizada frente a los sucesivos requerimientos formulados por la administración tributaria. La coordinación fue fluida, no solo con las demandantes, sino también con la propia asesoría REA, con el fin de esclarecer aspectos técnicos relativos a ejercicios anteriores en los que REA había elaborado la contabilidad y los modelos tributarios. Rechaza categóricamente haber incurrido en negligencia profesional y niega que se presentase documentación incorrecta o no revisada, precisando que toda la información aportada procedía directamente de las actoras o del archivo generado por la asesoría REA durante los ejercicios objeto de inspección.

Sostiene que las actas se firmaron en disconformidad y que, en ese mismo contexto, CIMA elaboró y presentó un extenso escrito de alegaciones en el que se rebatían los fundamentos de las liquidaciones propuestas por la inspección. Dichas alegaciones abordaban cuestiones técnicas relativas a la interpretación de los arqueos de caja, la coherencia entre los ingresos declarados y los registros del software de gestión, y la justificación de las bases imponibles negativas acumuladas, entre otros extremos. Señala que este escrito fue determinante en el cambio de criterio de la administración tributaria y que, en consecuencia, tuvo una incidencia directa en la emisión posterior de actas con cuota cero. La intervención de REA, si bien relevante, no puede considerarse como la única causa del desenlace favorable, sino como una actuación complementaria a lo ya trabajado por CIMA.

Niega haber recomendado firmar en conformidad ni haber inducido a las actoras a reclamar contra REA. Expone que el cambio de asesoría fue consensuado por razones estratégicas, tras haberse entregado el escrito de alegaciones.

Rechaza el nexo causal entre su actuación y los honorarios abonados a REA. Señala que los datos empleados provenían íntegramente de REA, asesoría que había gestionado la contabilidad y las declaraciones tributarias correspondientes a los ejercicios objeto de inspección. Añade que los informes que requerían corrección fueron originalmente elaborados por REA y entregados a CIMA sin que esta tuviese posibilidad alguna de verificar su exactitud a través de medios contables propios o independientes. Por tanto, la actuación de CIMA se vio condicionada y limitada por la calidad, estructura y fiabilidad del material recibido de REA, no siendo razonable imputar responsabilidad por supuestas deficiencias cuyo origen se encuentra en dicha asesoría anterior.

Alega que no concurren los requisitos para apreciar responsabilidad civil contractual: no hubo incumplimiento de deber profesional, no se ha acreditado dicho incumplimiento, no existe daño imputable ni relación causal con el perjuicio alegado.

Solicita la íntegra desestimación de la demanda, con imposición de costas a la parte actora por temeridad y mala fe, basándose en que la reclamación carece de fundamento fáctico y jurídico suficiente, habiéndose sostenido sobre afirmaciones genéricas, sin concreción probatoria, y ocultando que los periodos fiscales inspeccionados fueron gestionados por una asesoría distinta de la demandada. Asimismo, la parte actora omite en su demanda las propias comunicaciones que demuestran la intervención coordinada y transparente de CIMA, lo que refuerza el carácter infundado y artificioso de la pretensión deducida.

SEGUNDO: SENTENCIA DE LA INSTANCIA

El Juzgado de Primera Instancia nº 57 de Barcelona estima íntegramente la demanda interpuesta por Doña Trinidad y la sociedad DIRECCION000. frente a CIMA CONSULTORES ECONOMISTAS, S.L.P., declarando la responsabilidad civil contractual de esta última por negligencia en el ejercicio de sus funciones como asesora fiscal en el marco de un procedimiento inspector de la AEAT.

La sentencia establece que CIMA asumió el encargo de asesoramiento y representación fiscal en junio de 2015, momento que coincidió con el inicio de un procedimiento de inspección tributaria por parte de la AEAT, centrado en el IRPF e IVA de Doña Trinidad (ejercicios 2011 a 2014) y en el IS e IVA de la sociedad DIRECCION000. (mismo período fiscal). El juzgado considera acreditado que Don Florian, actuando en nombre de CIMA, incurrió en una falta relevante de diligencia profesional. En particular, se reprocha que no realizara las comprobaciones básicas sobre los datos fiscales disponibles, que omitiera la entrega de documentación que le fue reiteradamente solicitada por la Administración tributaria y que, además, no supervisara la concordancia entre la facturación registrada en el sistema informático de la farmacia y los importes consignados en las autoliquidaciones. Estos incumplimientos, verificados mediante las diligencias obrantes en autos y ratificados por las declaraciones testificales y periciales practicadas en el proceso, constituyen una desviación objetiva del estándar de actuación profesional exigible al asesor fiscal en el marco de una inspección tributaria compleja.

La función central del asesor consistía en revisar minuciosamente los datos fiscales y contables disponibles, cotejarlos con la información extraída del sistema de gestión NIXFARMA y garantizar su coherencia con las declaraciones tributarias presentadas. Además, debía atender con diligencia los requerimientos de documentación formulados por la AEAT y anticiparse a posibles discrepancias para evitar propuestas de liquidación perjudiciales. Sin embargo, el juzgado considera que CIMA incumplió esta obligación al incurrir en repetidas dilaciones, desatender requerimientos relevantes y no desplegar una estrategia activa de verificación. A ello se suma que se sugirió la firma de actas en conformidad cuando aún no se habían depurado adecuadamente las inconsistencias detectadas por la inspección. Todo ello provocó una merma en la confianza de las actoras, quienes, ante la ineficacia de la defensa recibida, optaron por prescindir de los servicios de CIMA y confiar nuevamente en sus anteriores asesores de REA.

La intervención de REA resultó determinante para revertir el curso del procedimiento inspector. Su equipo analizó exhaustivamente los registros contables en el software NIXFARMA, reconstruyó la trazabilidad de las operaciones cuestionadas y elaboró informes técnicos detallados que explicaban las divergencias detectadas por la AEAT. Además, presentó alegaciones fundamentadas, aportó documentación alternativa omitida por CIMA y acreditó la corrección de las bases imponibles declaradas. Estas actuaciones, desarrolladas con rigor metodológico y acompañadas de un enfoque técnico preciso, llevaron a que la Agencia Tributaria corrigiera su criterio inicial y emitiera resoluciones sin liquidación tributaria. En términos del juzgado, REA restableció la posición fiscal de las actoras allí donde CIMA había incumplido su deber profesional.

La resolución declara que esta omisión de diligencia profesional por parte de CIMA dio lugar a un perjuicio evaluable: las demandantes se vieron obligadas a sufragar los honorarios de REA por importe de 17.500 euros (Doña Trinidad) y 23.000 euros (la sociedad), los cuales deben ser indemnizados, junto con los intereses legales desde la reclamación extrajudicial. Esta conclusión se apoya en las declaraciones de los testigos clave, entre ellos Don Jose Ignacio, quien manifestó que la actuación del asesor de CIMA fue pasiva y descoordinada, lo que motivó el cambio de asesoramiento. Asimismo, las testigos Doña Melisa y Doña Adolfina coincidieron en señalar que REA no fue contactada en ningún momento durante más de un año de procedimiento, pese a ser depositaria de la documentación clave. A ello se suman las valoraciones periciales, especialmente la del perito de parte Pedro, quien afirmó que el asesor debía haber intervenido activamente desde un inicio, recabando datos, contrastando cifras y explicando a la AEAT los descuadres contables. La documentación finalmente aportada por REA, que fue determinante para revertir el criterio de la inspección, evidenció -según las propias actas- una contradicción con lo manifestado por el anterior representante. Todo ello, según razonó la Magistrada, demuestra que la negligencia de CIMA no solo fue la causa directa del perjuicio económico, sino también del deterioro en la posición de defensa tributaria de las actoras.

TERCERO: RECURSO DE APELACION

La entidad CIMA CONSULTORES ECONOMISTAS, S.L.P., parte demandada en el procedimiento ordinario núm. 760/2019 seguido ante el Juzgado de Primera Instancia núm. 57 de Barcelona, interpone recurso de apelación contra la sentencia dictada el 27 de octubre de 2022, interesando la revocación íntegra de la resolución apelada y la desestimación absoluta de la demanda, con expresa condena en costas a la parte actora.

La parte apelante fundamenta su recurso en una serie de errores in iudicando que, a su juicio, vician la valoración de la prueba practicada y, en particular, la calificación jurídica de los hechos declarados probados a la luz de los requisitos que conforman la responsabilidad civil contractual exigible al asesor fiscal. En este sentido, articula su oposición en torno a tres núcleos argumentales:

En primer lugar, sostiene que la sentencia recurrida incurre en una errónea valoración de la prueba practicada, tanto testifical como pericial, en relación con el estándar de diligencia exigible al asesor fiscal en el contexto específico de una inspección tributaria iniciada de forma sorpresiva. La parte apelante argumenta que no puede exigirse al asesor la verificación de la información contenida en el sistema informático de gestión de la farmacia antes de contar con un traslado formal por parte de la AEAT que identifique las concretas discrepancias detectadas en el marco del procedimiento. A este respecto, destaca que tanto el perito designado por la parte recurrente como varios testigos corroboraron que no fue sino hasta septiembre de 2016 cuando la inspectora de la AEAT notificó por primera vez la existencia de inconsistencias entre los datos extraídos de los equipos intervenidos y lo consignado en las autoliquidaciones presentadas. Añade que, en ese momento, y no antes, la asesoría procedió diligentemente a contrastar tales datos con los técnicos responsables del software NIXFARMA, actuación que, únicamente a partir de ese momento, podía considerarse procedente y ajustada a la lógica técnica del procedimiento inspector.

En segundo lugar, cuestiona la imputación de dilaciones a su intervención, negando que éstas puedan calificarse como expresión de negligencia o quebranto de su deber profesional. Alega que la sentencia de instancia no toma en consideración el conjunto de requerimientos documentales cursados por CIMA, tanto a la actora como a su anterior asesoría REA, que condicionaron el ritmo de aportación de información a la inspección. Refiere que el cumplimiento de tales requerimientos estuvo sujeto a la disponibilidad y cooperación de terceros, en especial de REA, que custodiaba parte sustancial de la documentación contable e histórica de los ejercicios objeto de revisión. Asimismo, argumenta que varios aplazamientos en las comparecencias inspectoras respondieron a incidencias organizativas y de agenda de la parte actora o de sus asesores legales, sin que la asesoría recurrente tuviera capacidad real para alterar esos tiempos. Destaca que en ningún caso se generó perjuicio procedimental o económico derivado de tales demoras, siendo éstas funcionales a la recopilación ordenada de la documentación exigida por la AEAT.

En tercer término, impugna la conclusión de que recomendara firmar actas en conformidad, señalando que en ningún momento se formuló instrucción concreta en tal sentido. Alega que la referencia realizada por el asesor consistió únicamente en una explicación genérica sobre las consecuencias de aceptar una liquidación en el marco del procedimiento de inspección fiscal y tributaria, como práctica habitual en el ejercicio profesional cuando el objetivo es mitigar el riesgo de sanciones. No obstante, sostiene que, en el caso concreto, ni se promovió ni se formalizó la conformidad por parte de sus representadas, tal extremo queda desmentido por el hecho, debidamente documentado, de que las actas fueron suscritas expresamente en disconformidad. Subraya, además, que, con anterioridad a la sustitución de su encargo profesional por parte de REA, fue el propio asesor quien elaboró y presentó un escrito de alegaciones en términos sustancialmente coincidentes con los que más adelante se harían valer por REA ante la AEAT, extremo que desacredita la imputación de una actuación negligente o renuncia técnica durante la fase crítica del procedimiento.

Por último, niega la existencia de un daño efectivo indemnizable, al haberse cerrado el procedimiento inspector con resultado de cuota cero y sin sanción alguna. Considera que los honorarios abonados a REA constituyen un gasto voluntario derivado de una decisión estratégica de la parte actora, no imputable a su supuesta negligencia, y en todo caso ajeno a los elementos estructurales de la responsabilidad contractual previstos en el artículo 1101 del Código Civil: conducta antijurídica, daño real y nexo causal jurídicamente relevante.

La mercantil DIRECCION000. y Doña Trinidad, partes apeladas, formalizan su oposición al recurso presentado por CIMA CONSULTORES ECONOMISTAS, S.L.P., interesando su desestimación íntegra y la confirmación de la sentencia de primera instancia, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Se destaca que el asesor designado por CIMA, Don Florian, incurrió en una falta de diligencia prolongada a lo largo de todo el procedimiento de inspección tributaria. Las actuaciones inspectoras, iniciadas en julio de 2015, se caracterizaron por la omisión reiterada de documentación requerida, el aplazamiento sucesivo de comparecencias, y la ausencia de un análisis técnico riguroso del software NIXFARMA, lo que impidió detectar los errores de interpretación que la AEAT venía arrastrando. La prueba obrante en autos revela que las cifras erróneas que manejaba la AEAT fueron comunicadas ya en mayo de 2016, sin que CIMA reaccionara de modo alguno para contrastarlas ni con la actora ni con sus anteriores asesores.

Frente a la alegación de que no se conocieron las discrepancias hasta septiembre de 2016, la oposición acredita que en fechas anteriores la AEAT ya había explicitado sus cálculos, y que fue únicamente a partir de la intervención de REA, designada por la parte actora en diciembre de ese año, cuando se logró reconducir la situación, presentar alegaciones solventes y obtener actas con cuota cero. Las propias actas reflejan de forma expresa que la documentación entregada por REA desvirtuó los argumentos previos sostenidos por CIMA.

En relación con las dilaciones, se reitera que fueron atribuibles exclusivamente a la parte apelante, tal como se desprende de las diligencias de inspección incorporadas al procedimiento, que recogen períodos de hasta 385 días sin justificación imputable a la AEAT. Se subraya que la falta de respuesta a requerimientos esenciales, la entrega tardía o incompleta de información y la actitud pasiva del asesor de CIMA son elementos objetivos que permiten atribuir responsabilidad a la demandada.

Se rebate asimismo la tesis de que el asesor no recomendó firmar en conformidad, acreditándose que fue el propio Sr. Florian quien, en diligencias de agosto de 2016, manifestó dicha intención ante la complejidad de las estimaciones. No existió una actuación reactiva eficaz, ni un ejercicio técnico riguroso de defensa del contribuyente frente a las imputaciones de la AEAT.

Por último, se defiende la existencia de un daño económicamente evaluable, derivado de la necesidad de contratar a REA para resolver una situación de riesgo fiscal creada por la actuación negligente de CIMA. La reclamación se limita al importe de los honorarios abonados, que se documentaron adecuadamente y no fueron objeto de impugnación específica en primera instancia.

CUARTO: DECISIÓN DE LA SALA

4.1. Relación de hechos del debate

En junio de 2015, Doña Trinidad y la sociedad DIRECCION000., titulares de una oficina de farmacia en Barcelona, contrataron los servicios de CIMA CONSULTORES ECONOMISTAS, S.L.P., con la finalidad de preparar la operación de venta de la oficina de farmacia, buscando asesoramiento fiscal especializado que les permitiera optimizar la operación y afrontar eventuales actuaciones de comprobación tributaria con el propósito de contar con asesoramiento fiscal especializado, coincidiendo con el inicio de un procedimiento de inspección tributaria por parte de la AEAT.

Dicha inspección afectaba a los ejercicios 2011 a 2014 y se centraba en el IRPF e IVA de la persona física y el IS e IVA de la sociedad. Se originó tras una actuación de comprobación in situ en la oficina de farmacia, durante la cual los actuarios accedieron al sistema NIXFARMA y extrajeron sus registros. El análisis reveló diferencias sustanciales entre las ventas registradas en el sistema y las autoliquidaciones fiscales, dando lugar al procedimiento inspector.

El encargo profesional conferido a CIMA abarcaba la representación técnica de las actoras ante la AEAT, lo que incluía la formulación de alegaciones, el análisis de requerimientos, la aportación de documentación justificativa y la coordinación con la asesoría anterior. Sin embargo, durante más de un año, no consta que CIMA se comunicara con REA ni solicitara los antecedentes contables. Tampoco elaboró informes técnicos ni ofreció respuesta documental suficiente a requerimientos esenciales de la inspección, particularmente en relación con las bases imponibles negativas.

En mayo de 2016, la AEAT solicitó dicha justificación. Las actas de disconformidad fueron firmadas en noviembre de 2016, sin haberse aclarado documentalmente las divergencias. No se produjo conciliación entre los datos de NIXFARMA y las autoliquidaciones, ni se presentó argumentación técnica estructurada.

Ante la ausencia de resultados efectivos, las actoras encargaron su defensa a REA en diciembre de 2016. Esta firma reconstruyó la contabilidad, elaboró informes técnicos detallados y aportó documentación que permitió esclarecer los errores de interpretación mantenidos por la AEAT.

Las actas de conformidad de 27 de febrero de 2017 reconocen que la documentación de REA desvirtuaba las manifestaciones del anterior representante. Se cerró así el expediente sin liquidación tributaria.

La intervención de REA generó un gasto profesional de 40.500 euros, satisfecho por las actoras (17.500 euros Doña Trinidad y 23.000 euros la sociedad), acreditado como consecuencia directa de la actuación de CIMA.

Estos hechos se basan en la prueba documental aportada por la parte actora: diligencias de inspección núm. 8 a 24, actas de disconformidad (docs. 5 y 6), informes técnicos de REA (docs. 15 y 16), actas de conformidad (docs. 17 a 18 bis) y facturas de REA (docs. 19 y 20).

Asimismo, fueron corroborados por los testimonios prestados en juicio: Doña Trinidad manifestó que, "durante más de dos años de inspección, el Sr. Florian nunca me pidió documentación específica; siempre me decía que todo iba bien" (video 1, min. 06:00 y 07:20). D. Jose Ignacio, economista, refirió que, "en todas las diligencias se reiteraba la falta de documentación, y se atribuían dilaciones directamente al asesor" (video 1, min. 17:00). Añadió que el primer correo electrónico del que REA tuvo constancia se remonta a mediados de 2016, lo que confirmaría que durante más de un año la anterior asesoría no fue contactada por CIMA. También señaló que, tras examinar el expediente, quedó claro que "la documentación determinante fue aportada por REA, no por CIMA".

La testigo, Doña Melisa, responsable de REA, declaró que "durante un año de inspección nunca se nos contactó ni se nos requirió documentación" (video 2, min. 05:10), y que al revisar el expediente "comprobamos que la documentación entregada hasta entonces no justificaba los descuadres detectados por la AEAT", lo que obligó a REA a rehacer el análisis técnico, explicar el funcionamiento del sistema NIXFARMA, y reconstruir las bases imponibles negativas con soporte contable. Añadió que "nuestra intervención fue esencial para que pudiera presentarse una versión técnica estructurada y entendible por la inspección".

Doña Adolfina, también profesional del despacho REA, corroboró que "tras nuestra intervención se redujeron las comparecencias, se presentó documentación ordenada y se corrigieron los errores de interpretación del sistema informático", afirmando que la documentación aportada por CIMA "no había sido revisada y estaba desorganizada" (video 2, min. 06:45). Señaló que REA tuvo que "aclarar cada epígrafe de los ficheros extraídos por la AEAT para evitar duplicidades y errores de cálculo que antes no se habían advertido", lo cual fue determinante para que la AEAT modificara su propuesta inicial y aceptara actas de conformidad con resultado cuota cero.

4.2 Relación contractual entre las partes

No es controvertida la relación contractual de arrendamientos de servicios por asesoramiento. Sobre esta cuestión, en un supuesto similar de responsabilidad contractual de arrendamiento de servicios por gestoría la Sentencia de la Audiencia Provincial de Jaén, Sección 1ª, Sentencia 215/2021 de 5 Mar. 2021, Rec. 59/22019 cuando recoge:

"El deber de prestación del arrendamiento de servicios ( artículos 1542 y 1544 del Código Civil ), que es de medios y no de resultado ( STS de 4 de abril de 2013 ), conlleva el deber de fidelidad propia de la relación contractual ( artículo 1.258 del Código Civil ) y exige la ejecución óptima del servicio contratado al suponerse la adecuada preparación profesional y el cumplimiento correcto. La diligencia en la prestación del servicio al profesional es mayor que la genérica a que refiere el Código Civil sentada en el buen padre de familia, por los cánones profesionales recogidos en las normas de deontología profesional. Por consiguiente, si no se ejecuta o se hace incorrectamente el servicio contratado, surge la responsabilidad del gestor o asesor fiscal en cuanto haya actuado sin la diligencia exigible u omitida ésta, genera unos perjuicios con su consiguiente obligación resarcitoria, por aplicación de artículo 1.101 del Código Civil , siempre que exista una relación de causalidad entre el perjuicio causado de forma negligente y el daño objeto de la indemnización, y cuya carga de la prueba corresponde al cliente. En este sentido se pronuncian las Sentencias de esta Sec. 1ª de la AP de Huelva de 24 de mayo de 2017 ( ROJ: SAP J 504/2017 ), la de la Sec. 11ª de la AP de Barcelona de la Sec. 11ª de la AP de Barcelona de 11 del 16 de junio de 2020 ( ROJ: SAP B 4992/2020 ), de la Sec. 1ª de la AP de La rioja de 04 de marzo de 2020 ( ROJ: SAP LO 129/2020 ),, la Sec. 2ª de la Ap de Huelva de 25 de octubre de 2017 6 de octubre 2017 ( ROJ: SAP H 682/2017 ), la sentencia de la Sec. 3º de la AP de Valladolid de 22 de septiembre de 2016 ( ROJ: SAP VA 911/2016 ) y la de la Sec. 5 ª de la AP de Zaragoza de 22 de abril de 2015 ( ROJ: SAP Z 912/2015 ), entre otras muchas."

Este arrendamiento de servicios se regula en el artículo 1.544 del CC. El asesor fiscal se obliga, a cambio de una remuneración, a prestar unos servicios, siendo nota esencial la relación de confianza por el desconocimiento de asuntos fiscales de la persona que acude a dicho profesional buscando asesoramiento y asistencia técnica. Ahora bien, esa relación de confianza ha de ser mutua, pues el asesor fiscal desempeña su cometido confiado en los datos fiscales que le proporciona el cliente. Además, la prestación del servicio conlleva un deber de fidelidad exigible al asesor fiscal, y la obligación de ejecutar de forma óptima el servicio contratado, dada su especial cualificación profesional, por lo que la diligencia en la prestación del servicio es mayor que la genérica del "buen padre de familia" que impone el Código Civil, ya que debe ajustarse a los cánones profesionales establecidos por las normas de deontología profesional, en concreto, las leyes fiscales y la "lex artis", de manera que si no se presta el servicio o se hace de forma incorrecta surge la responsabilidad del asesor fiscal en cuanto haya actuado sin la diligencia exigible u omitida, con la consiguiente obligación de resarcir al cliente los perjuicios irrogados, por aplicación del artículo 1.101 del Código Civil , para lo que se exige, una acción u omisión culposa del asesor fiscal en el cumplimiento de las obligaciones asumidas, un daño evaluable económicamente, y la relación causal entre la acción y omisión culposa imputable al mismo y el daño irrogado ( STS de 4 de marzo de 1995 y 10 de octubre de 1990 ).

"la responsabilidad del asesor es de medios y no de resultado", yes que "contratar un asesor fiscal, no es contratar un seguro a todo riesgo, a quien se le responsabiliza en su totalidad por la sanción tributaria, quedando exento el cliente, el contribuyente de toda responsabilidad".Antes, al contrario, la responsabilidad civil del asesor fiscal, como la de cualquier profesional, pasa por la concurrencia de todos los requisitos exigidos en el artículo 1101 del Código Civil al decir que " Quedan sujetos a la indemnización de los daños y perjuicios causados los que en el cumplimiento de sus obligaciones incurrieren en dolo, negligencia o morosidad, y los que de cualquier modo contravinieren al tenor de aquéllas". De dicho precepto, según reiterada jurisprudencia, se deduce que para que proceda la citada responsabilidad civil contractual es necesario la concurrencia de los siguientes requisitos:(1) que exista un incumplimiento de la obligación, y que dicho incumplimiento imputable al deudor sea doloso, culposo o por morosidad; (2) que exista un daño resarcible; y (3) que se dé una relación de causalidad entre el incumplimiento y el daño, puesto que la indemnización de daños y perjuicios a que se refiere la normativa del artículo 1.101 del Código Civil no va ineludiblemente ligada o es consecuencia necesaria del incumplimiento contractual o actuación de una de las partes litigantes, siendo preciso demostrar la existencia real de aquéllas para que dicha obligación sea exigible, y además los daños y perjuicios han de ser reales y tangibles, sin que quepa comprender los hipotéticos o basados en simples probabilidades.

Y así, quedará exenta, la persona o entidad, que hace de su oficio el asesoramiento fiscal, cuando por ésta se acredita, que las actas de inspección se deben al hecho de que sus clientes les hubieran facilitado datos incompletos, les hubieran ocultado ingresos o situaciones y negocios jurídicos que pudieran influir o debieran haber sido tenidos en cuenta en las correspondientes liquidaciones. Pero al tiempo habrá que indicar que la labor asesora no puede limitarse a una mera transcripción de los datos facilitados por el cliente, sino que será necesario determinar cuál era el alcance de la obligación asumida por el demandado, esto es, si se limitaba a la confección de las declaraciones sobre datos que le eran aportados, o bien se extendía a una labor comprensiva de lo que es propiamente el asesoramiento fiscal del que se deduciría la necesidad de que aquéllas declaraciones fiscales tuviesen una corrección material. En este sentido y aunque se entendiera que su obligación era la mera gestión no se puede olvidar que el artículo 1258 del Código Civil establece que los contratos obligan no solo a lo pactado sino también a las consecuencias que según su naturaleza sean conformes a la buena fe, al uso y a la ley, de lo que debe inferirse que la labor asesora conlleva la obligación de comprobar los datos que se le van aportando aclararlos y pedir la concreción sobre las variables que tengan interés tributario. También cabe pensar en una tercera hipótesis que se corresponde a aquellos casos en que el asesor a sabiendas cumplimentara ilícitamente las declaraciones por orden o a ruego de su cliente. Para que el profesional quedara libre de toda responsabilidad en primer lugar sería esencial que éste, siendo de su cargo, probara que había efectivamente recibido tales instrucciones. Pero además es preciso que el asesor hubiera hecho la correspondiente advertencia o reserva acerca de la improcedencia de dicha actuación e informado concienzudamente al cliente de las negativas consecuencias que en otro caso podrían derivarse; a ello cuando menos le obliga la diligencia exigible en el cumplimiento de su desempeño profesional, que no es otra sino la derivada de la lex artis ad hoc, superior a la genérica supletoria a la que se refiere el Código Civil en el segundo párrafo de su art. 1104 . Véase SAP Madrid, a 19 de febrero de 2025 - ROJ: SAP M 1964/2025 - ECLI:ES: APM:2025:1964; SAP Barcelona, a 17 de febrero de 2025 - ROJ: SAP B 1718/2025- ECLI:ES: APB:2025:1718, Sentencia de la Sección 16ª de esta Audiencia de fecha 19 de diciembre de 2022 ( ROJ: SAP B 12769/2022 - ECLI:ES: APB:2022:12769), entre otras.

QUINTO: Valoración de la prueba pericial

Sobre esta cuestión, esta sección ya tuvo ocasión de pronunciarse, Sentencia 133/2016 de 9 Mar. 2016, Rec. 735/2014 (ponente Sra. Ninot) «A este respecto, destacamos los criterios contenidos en la STS de 3 de mayo de 2006 , según la cual la sentencia debe expresar un estudio lo suficientemente preciso del catálogo probatorio, de su valoración respectiva y de su decisión, de suerte que una sentencia cuya decisión sólo esté fundada en el análisis parcial de sólo la prueba de cargo, o sólo la prueba de descargo, no daría satisfacción a las exigencias constitucionales del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la CE . La parte concernida que viese silenciada, y por tanto no valorada el cuadro probatorio por él propuesto no habría obtenido una respuesta desde las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva, la resolución judicial no respondería al estándar exigible de motivación, y en definitiva un tipo de motivación como el que se comenta no sería el precipitado de la previa valoración y ponderación crítica de toda la actividad probatoria, sino por el contrario, estaría más próximo a esa inversión argumentativa que convirtiendo en presupuesto lo que sólo debería ser el resultado del proceso crítico valorativo, partiría de la voluntad del órgano judicial de resolver el caso de una determinada manera, para luego «fundamentarlo «con un aporte probatorio sesgado en cuanto que sólo utilizarían aquellos elementos favorables a la decisión previamente escogida, silenciando los adversos». No se exigen razones detalladas y exhaustivas, pero sí suficientes para que las partes conozcan las razones de la elección de uno u otro informe».Este criterio lo sustentan las STS114/2006 de 9 febrero 2006, Rec. 2123/1999 y STS 376/2010 de 14 junio 2010, Rec. 170/2006, el Juez no está vinculado por el dictamen pericial, que lo valora libremente, aunque carezca de los conocimientos necesarios para valorar los hechos objeto de análisis, libertad sometida únicamente a las «reglas de la sana crítica» La libre valoración se opone al criterio de prueba tasada que supondría reglas predeterminadas de las que resulta un determinado valor del informe pericial. Y también se opone a la arbitrariedad, lo que se controla con la obligación de motivar las sentencias.

Así pues, deberemos valorar la prueba pericial practicada conforme a los criterios que fueron sustentados por la STS 702/2013 de 15 diciembre de 2015, Rec. 2006/2013 «1° Los razonamientos que contengan los dictámenes y los que se hayan vertido en el acto del juicio o vista en el interrogatorio de los peritos, pudiendo no aceptar el resultado de un dictamen o aceptarlo, o incluso aceptar el resultado de un dictamen por estar mejor fundamentado que otro; 2° Deberá también tener en cuenta el Tribunal las conclusiones conformes y mayoritarias que resulten tanto de los dictámenes emitidos por peritos designados por las partes como de los dictámenes emitidos por peritos designados por el Tribunal, motivando su decisión cuando no esté de acuerdo con las conclusiones mayoritarias de los dictámenes; 3º Otro factor a ponderar por el Tribunal deberá ser el examen de las operaciones periciales que se hayan llevado a cabo por los peritos que hayan intervenido en el proceso, los medios o instrumentos empleados y los datos en los que se sustenten sus dictámenes; 4° También deberá ponderar el tribunal, al valorar los dictámenes, la competencia profesional de los peritos que los hayan emitido así como todas las circunstancias que hagan presumir su objetividad, lo que le puede llevar en el sistema de la nueva LEC a que dé más crédito a los dictámenes de los peritos designados por el tribunal que a los aportados por las partes»

5.1. Dictamen de D. Jesús María

Perito propuesto por la parte demandada (CIMA)

El dictamen de D. Jesús María analiza cronológicamente la actuación de CIMA, representada por el Sr. Florian, en el procedimiento inspector iniciado el 9 de julio de 2015 y concluido el 14 de noviembre de 2016, fecha en que se suscriben las actas de disconformidad. El análisis se centra tanto en la persona física (Doña Trinidad) como en la sociedad DIRECCION000.

Estructura de la actuación conforme al dictamen:

a) Inicio del procedimiento (julio de 2015): La AEAT realiza una intervención presencial y extrae directamente los datos informáticos del sistema NIXFARMA, sin intervención del asesor. Según el dictamen, CIMA no participa en esta fase inicial, por lo que no puede ser responsable del contenido de los datos volcados ni de las primeras diligencias.

b) Comparecencias y aportación de documentación: El informe describe con detalle las diligencias sucesivas (desde septiembre de 2015) en las que el Sr. Florian comparece ante la AEAT, remite documentación aportada por los clientes o por la anterior asesoría (REA) y responde a requerimientos técnicos y formales. Se insiste en que la documentación relativa a ejercicios anteriores no fue elaborada ni revisada por CIMA, lo que condiciona su margen de actuación.

c) Limitaciones materiales y colaboración con REA: Se indica que la documentación fiscal y contable relevante -especialmente la relacionada con las bases imponibles negativas- era competencia de REA y que, pese a diversos correos electrónicos y solicitudes indirectas, la colaboración efectiva entre asesorías no se produjo hasta noviembre de 2016. Según el dictamen, esta falta de interacción no sería atribuible a una negligencia de CIMA, sino a un retardo en la respuesta por parte de REA o a la propia organización del cliente.

d) Elaboración de alegaciones y cierre de la actuación: El dictamen señala que CIMA elaboró borradores de alegaciones en noviembre de 2016, intentó justificar los ajustes propuestos por la inspección y firmó las actas en disconformidad precisamente para que pudieran ser revisadas por órganos superiores. Posteriormente, REA presentó nueva documentación en diciembre, que fue finalmente considerada por la AEAT.

El perito concluye que la actuación de CIMA fue diligente dentro del contexto de un expediente abierto sobre ejercicios ya cerrados. Considera que no era exigible una reconstrucción técnica completa de la contabilidad, ni puede imputarse a CIMA el hecho de no haber obtenido datos que dependían de un tercero. Sostiene que la responsabilidad profesional se cumplió en la forma de comparecencias regulares, entrega de documentos y presentación de alegaciones formales, sin que existan elementos que permitan afirmar la existencia de una infracción de la lex artis.

5.2. Dictamen de D. Pedro

Perito propuesto por la parte actora ( DIRECCION000. y Doña Trinidad)

El dictamen elaborado por D. Pedro tiene por objeto valorar la adecuación técnica de la actuación de CIMA durante el procedimiento inspector tramitado por la AEAT. Desde un enfoque funcional, el perito identifica una sucesión de omisiones técnicas imputables al asesor, representado por el Sr. Florian, que a su juicio contravienen el estándar de diligencia exigible en la función de representación y defensa tributaria.

Estructura de la actuación conforme al dictamen:

a) Falta de respuesta a requerimientos clave: El informe subraya que CIMA no respondió con la debida prontitud a solicitudes fundamentales de la inspección, como la justificación de las bases imponibles negativas requeridas desde mayo de 2016, ni desarrolló una estrategia documental o contable para aclarar los descuadres detectados entre los datos del sistema NIXFARMA y las declaraciones presentadas.

b) Ausencia de análisis técnico sobre NIXFARMA: Se destaca que CIMA no contactó con los desarrolladores del sistema de gestión ni verificó técnicamente la estructura de los datos volcados por la AEAT, lo que impidió refutar eficazmente la interpretación inspectora. El dictamen considera que esta omisión denota una falta de diligencia básica.

c) Inexistencia de coordinación con la asesoría anterior: El informe señala que durante más de un año CIMA no promovió ninguna coordinación con REA, a pesar de que ésta era la responsable del diseño contable de los ejercicios objeto de revisión y depositaria de la información esencial. Esa falta de gestión proactiva privó al contribuyente de una defensa documental coherente.

d) Efectos de la intervención posterior de REA: El perito identifica que, tras la sustitución del asesor por REA, se aportó en pocos días toda la documentación que permitió a la AEAT aceptar los argumentos del contribuyente. Ello incluyó cuadros técnicos, reconstrucción contable, interpretación ajustada del sistema NIXFARMA y justificación de las bases imponibles negativas, que fueron determinantes para cerrar el expediente con actas de conformidad y sin deuda tributaria.

El dictamen concluye que CIMA incumplió los deberes esenciales del asesor fiscal ante una inspección tributaria de alta complejidad. Su pasividad, ausencia de actuación técnica estructurada y falta de coordinación efectiva derivaron en una prolongación innecesaria del procedimiento, generando un perjuicio que debió ser corregido mediante la contratación de nuevos profesionales. La actuación de REA, en contraste, evidenció que el problema era subsanable desde el inicio si se hubiera actuado conforme a la lex artis.solo con la entrada de REA se produjo una reconstrucción documental y contable completa, incluyendo la elaboración de informes técnicos, cuadros de regularización y explicaciones detalladas que permitieron a la AEAT reconsiderar su propuesta inicial y emitir actas de conformidad con resultado cuota cero.

5.3. Análisis de los documentos de la AEAT y valoración comparada de los dictámenes periciales

Ambos peritos reconocen que fue REA quien finalmente presentó la documentación determinante. La diferencia entre los informes reside en la interpretación del deber profesional de CIMA: mientras el informe de Jesús María se limita a justificar lo no hecho por supuesta falta de información, el informe de Pedro identifica con precisión qué actuaciones eran exigibles, cuándo fueron requeridas y qué consecuencias tuvo su omisión.

La Sala otorga mayor credibilidad al dictamen del Sr. Pedro por las siguientes razones: A) Se basa en hechos documentados y fechas concretas (mayo-noviembre de 2016); B) Coincide con lo declarado por testigos ( Jose Ignacio, Melisa, Adolfina); C) Está alineado con los documentos de autos: actas de disconformidad, requerimientos reiterados y los informes técnicos presentados por REA (docs. 15, 16, 17 a 18 bis).

Además, el informe deL Sr. Pedro enlaza cada diligencia con el tipo de omisión técnica que correspondía subsanar, y que, efectivamente, fue solucionada tras la entrada de REA. La estructura analítica del dictamen del Sr. Pedro resulta más coherente con el contenido objetivo de las actas de disconformidad (documentos 5 y 6), los informes presentados (documentos 15 y 16) y el cambio de criterio de la AEAT reflejado en las actas de conformidad (documentos 17 a 18 bis).

Por tanto, se considera acreditado que la pericia aportada por la parte actora refleja de forma más completa, técnicamente argumentada y verificada la realidad de los hechos, siendo determinante para apreciar la conducta profesional de CIMA como omisiva y contraria a la lex artisexigible en su función.

A la luz de lo anterior, la Sala considera cumplidos los tres requisitos jurisprudencialmente exigidos para la declaración de responsabilidad contractual conforme al artículo 1101 del Código Civil:

(1) Se ha acreditado un incumplimiento contractual doloso o culposo, consistente en la omisión de actuaciones técnicas básicas por parte del asesor fiscal (CIMA), entre ellas la falta de respuesta a requerimientos clave, la inacción documental frente a las bases imponibles negativas y la ausencia de verificación técnica del sistema NIXFARMA;

(2) Se ha producido un daño resarcible, identificado en los costes que las actoras debieron asumir para que una tercera asesoría, REA, realizara en un corto plazo las tareas técnicas que CIMA no ejecutó durante más de un año de procedimiento;

(3) Existe una relación de causalidad directa y comprobada entre la pasividad técnica de CIMA y la necesidad de intervención correctora por parte de REA, como acredita el cambio de criterio de la AEAT tras la documentación aportada por esta última y las actas de conformidad con cuota cero.

QUINTO:Por lo expuesto y argüido, se desestima el recurso de apelación y con imposición de costas

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Por cuanto antecede, en nombre de Su Majestad El Rey y por la autoridad conferida por el Pueblo Español,