Sentencia Civil 491/2025 Audiencia Provincial Civil de Illes Balears nº 5, Rec. 612/2024 de 04 de septiembre del 2025

PRIMERO.- Planteamiento del litigio en primera instancia. Resolución apelada. Recurso de apelación

La demanda por la que se dio inicio al presente procedimiento relataba que en febrero de 2013 el demandante Sr. Ramón contrató con la demandada CONTABILIDADES INFORMATIZADAS DE SAN ANTONIO, S.L. (CONTISA), la prestación de los servicios de asesoramiento fiscal y contable para el desarrollo de su actividad como empresario dedicado a la venta al por mayor de tejidos y alfombras, incluyendo la llevanza de la contabilidad, la confección de los libros requeridos por la normativa tributaria y la elaboración y presentación de las preceptivas declaraciones fiscales. Relataba el demandante que los servicios se prestaron a su favor en relación con las obligaciones fiscales devengadas hasta julio de 2016, y a favor de la entidad C5 COVERINGS IBIZA, constituida por él para continuar el ejercicio de la actividad, respecto de las devengadas a partir de esa fecha; habiendo finalizado la relación en diciembre de 2021 a consecuencia de la pérdida por el demandante de la confianza en la demandada. Relataba el demandante que en diciembre de 2018 le fue notificado el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con los impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre el valor añadido de 2015 a 2016, detectándose finalmente dos errores en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2016: la no inclusión en los rendimientos de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas de los ingresos derivados del arrendamiento de determinado inmueble sito en Granada, por importe de 3.300 €; y la inclusión carente de justificación documental, en concepto de gastos fiscalmente deducibles, en los rendimientos de actividades económicas, de la suma de 71.130,35 €. Relataba el demandante que todo ello dio lugar a que por acta de conformidad se fijase la existencia a su cargo de una deuda tributaria de 31.393,44 €, y a que se le impusiera una sanción calificada como grave, por importe de 11.266,26 €. Así las cosas, solicitaba el demandante que conforme al artículo 1.101 y concordantes del Código Civil se condenase a la demandada al abono de esta última cantidad, por serle atribuibles los errores habidos en la declaración, habiendo incurrido en culpa en el cumplimiento de sus obligaciones contractuales.

La demandada se opuso al acogimiento de la pretensión, negando en síntesis que hubiera incurrido en los errores que de contrario se le atribuían, y alegando entre otros extremos que fue el propio demandante quien prestó su conformidad al acta extendida por la Agencia Tributaria, y que si no se disponía de justificación documental de los gastos, ello solo al propio demandante sería imputable.

La sentencia estima íntegramente la demanda, razonando ante todo que según resultaba de lo actuado, la sanción impuesta no traía causa del error relativo a la no inclusión en la declaración de las rentas percibidas en concepto de arrendamiento, reduciéndose por tanto la controversia a la indebida inclusión como gasto deducible de un importe de 71.130,35 €. Y en este punto, concluye:

"(...) de la valoración de la declaración testifical del Sr. Blas y del perito Sr. Adrian, puestas en relación con el contenido de las actas de inspección de la Agencia Tributaria, cabe llegar a la conclusión de que concurre un error imputable a la parte demandada al haber duplicado un asiento contable del libro de compras y gastos en lo relativo a anotación de variaciones de existencias, en particular, por el importe de 71.130'35 euros, de tal forma que dicho importe no disponía de justificación al tratarse de una partida duplicada, y que no venía a subsanar un error, como señaló el Sr. Adrian, de un ingreso anterior compensable.

Con ello, debe imputarse a la parte demandada un incumplimiento culpable o negligente de sus obligaciones contractuales de la que se deriva un daño para el actor de 11.266'26 euros, guardando relación aquella acción u omisión con dicho resultado dañoso, sin que a ello pueda oponerse que el acta se suscribió con conformidad del actor, circunstancia ésta que no modifica el resultado dañoso para el mismo, que se vio reducido a través de los descuentos aplicados a la sanción impuesta por la actuación llevada a cabo por el actor, descuentos de los que no se habría dispuesto en caso de que, como señaló el Sr. Blas, se hubiera suscrito dicho acta sin conformidad sin argumentos válidos para rebatir el error apreciado".

Interpone recurso de apelación la demandada, con base sustancialmente en los siguientes motivos: 1.º) la infracción del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, puesto que no ha sido correctamente valorado el informe pericial, así como tampoco la testifical practicada; 2.º) el error en la valoración de la prueba, puesto que no existió un asiento duplicado en el libro de compras y gastos, sino más bien la rectificación de otro movimiento en el libro de ventas e ingresos, no habiéndose producido por tanto el error en la confección de la contabilidad que se aduce; 3.º) la decisión de firmar las actas de conformidad fue del demandante, sin contar con la opinión de CONTISA; y 4.º) la falta de concurrencia de los presupuestos para dar lugar a la responsabilidad contractual pretendida, pues se confeccionó la declaración con base en la información de la que se disponía.

El demandante se opone a la estimación del recurso.

SEGUNDO.- Supuesta falta de motivación

El artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que "las sentencias se motivarán expresando los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho. La motivación deberá incidir en los distintos elementos fácticos y jurídicos del pleito, considerados individualmente y en conjunto, ajustándose siempre a las reglas de la lógica y de la razón".

En cuanto al deber de motivación y su infracción (falta de motivación o motivación insuficiente), es doctrina jurisprudencial que exponen, por todas, las Sentencias del Tribunal Supremo 228/2015, de 7 de mayo, 460/2020, de 3 de septiembre y 1203/2023, de 21 de julio, que: (i) solo debe entenderse como la necesidad de que la sentencia exteriorice las razones fácticas y jurídicas del fallo de modo tal que permita el eventual control jurisdiccional mediante el efectivo ejercicio de los recursos y operar, en último término, como garantía o elemento preventivo frente a la arbitrariedad; (ii) no cabe confundirla con la incongruencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (cuya cita por tanto no permite analizar posibles defectos de motivación); (iii) tampoco cabe confundirla con la disconformidad de la parte recurrente con la fundamentación jurídica del fallo (en tanto que una motivación adecuada y suficiente no implica una motivación favorable a las pretensiones de la parte); (iv) debe igualmente distinguirse la ausencia de motivación de las peculiares interpretaciones de valoración de la prueba y de la fijación de los hechos probados que esgrime la parte, sin que pueda ampararse en la falta de motivación la revisión del acervo probatorio (a no ser una falta de motivación de dicha valoración probatoria, o una mera apariencia de motivación que la vicie de arbitrariedad); y (v) la exigencia de motivación no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes pudieran tener de la cuestión que se decide sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones que vengan apoyadas en razones que permitan invocar cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la ratio decidendique ha determinado aquélla.

En el supuesto de autos, el examen de la resolución apelada da lugar a constatar que en ella se exteriorizan de manera adecuada, clara y suficiente las razones en que se basa el fallo, sin que según antes exponíamos quepa confundir la falta de motivación con la disconformidad o desacuerdo de la parte respecto de los razonamientos contenidos en la sentencia o de su valoración de las pruebas practicadas, que es lo que en este caso más bien se desprende de las alegaciones vertidas en el escrito de recurso.

El motivo se desestima.

TERCERO.- La responsabilidad del asesor fiscal

Lo esencial de la controversia, tal y como subsiste la misma en esta segunda instancia, radica en determinar si por la demandada-apelante se habría obrado sin la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones que le incumbían en el marco del contrato de arrendamiento de servicios que es pacífico que tenía suscrito con el demandante.

Según exponía la Sentencia de esta Sec. 5.ª de 3 de febrero de 2011:

"(...) la prestación de servicios de asesoría (en cualquiera de sus ámbitos, legal, contable, fiscal,...) se articula mediante un contrato de arrendamiento de servicios que se traduce en una obligación de medios por parte del arrendador o prestador de los servicios, la cual debe desarrollarse de acuerdo con la denominada 'lex artis ad hoc', y en consecuencia, la obligación del asesor, no es, salvo excepciones, una obligación de resultados, sino una obligación de medios, de emplear la diligencia de un profesional medio, ejecutada con los conocimientos y reglas de la profesión aplicadas al caso concreto, atendiendo a las circunstancias de tiempo y lugar y a la naturaleza del asunto que se le encomienda ( arts. 1.544 , 1101 y 1.104 del Código Civil ), de tal modo que existiría responsabilidad del mismo si el daño sufrido por el actor es una consecuencia de su actuar profesional negligente, o lo que es lo mismo, para que prospere una acción como la que se ejercita, se precisa la concurrencia de los siguientes requisitos: a) la existencia de una previa obligación; b) que la actuación del asesor haya incurrido en el reproche de negligencia o falta de diligencia conforme a los deberes que le eran exigibles; c) la realidad de los perjuicios ocasionados a la otra parte; y d) el nexo causal eficiente entre aquella conducta y el quebranto patrimonial producido.

Más en concreto, y respecto a las obligaciones asumidas en virtud de un arrendamiento de servicios por parte de un asesor fiscal, en sentencia de esta misma Sección de fecha 8 de abril de 2002 , ya se tuvo ocasión de señalar: 'Previene el artículo 1.544 del Código Civil que en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto y plasma el arrendamiento de toda clase de servicios a prestar; se trata de un contrato bilateral, consensual, conmutativo y oneroso, cuya estructura jurídica la constituye precisamente la prestación de los servicios encomendados, en el caso periódicamente, y la contraprestación del precio, exclusión del mandato como relación contractual pues ni ha habido gratuidad ni obrado por cuenta ajena, siendo la demandada una gestora cualificada de sus asuntos en quien los actores confiaban por lo que, aceptado el encargo, de no ejecutarlo o hacerlo indiligentemente, debe responder por los daños y perjuicios que ocasione, pues surgió un deber de desplegar actividad profesional tendente a la consecución del fin del encargo, con independencia del resultado, en sus lógicas precisiones

(...) establece el artículo 1.104 que la culpa o negligencia del deudor consiste en la asunción de aquella diligencia que exija la naturaleza de la obligación y correspondan a las circunstancia de las personas, del tiempo y del lugar. Cuando la obligación no exprese la diligencia que ha de prestarse en su cumplimiento se exigirá la que correspondería a un buen padre de familia. Pues bien, ese cuidado o diligencia debe estar conformado a la cualidad de la persona, profesión y posibilidades, duración y otras circunstancias del deber, y la culpa o negligencia proveniente de falta de cumplimiento de obligaciones contractuales corresponde a los tribunales de instancia el expresarla por el resultado del material probatorio desplegado y, en el caso, el asesor previa constatación y contraste de los dos sistemas fiscales, debió indicar claramente al cliente el aplicable según la normativa vigente, y las consecuencias, beneficios o perjuicios de optar por el otro, con notificación expresa anual o en cada ejercicio fiscal; por cuanto la diligencia debe ser una conducta adecuada para la efectividad de la prestación".

A su vez, la Sentencia de la Sec. 3.ª de esta Audiencia Provincial de 9 de diciembre de 2019 explica, en cuanto a la contratación del servicio de asesoría fiscal:

"Se enmarca la relación en el ámbito del arrendamiento de servicios por el que, conforme al artículo 1544 del Código Civil , una de las partes se obliga a prestar unos servicios a la otra a cambio de remuneración, debiendo acomodar su conducta con la debida diligencia y observando la 'lex artis'. Como se recoge en la SAP Barcelona de 15 de mayo de 2015 :

'En este tipo de servicios de asesoría fiscal y confección de impuestos, resulta evidente que la relación con el cliente está basada en la confianza, precisamente por el desconocimiento que tiene la persona que acude a un profesional del sector buscando asesoramiento o asistencia técnica, por lo que el deber de prestación del servicio conlleva igualmente el deber de fidelidad propia de la relación contractual ( art. 1.258 CC ) y exige la óptima ejecución del servicio contratado, al suponerse la adecuada preparación profesional y el cumplimiento correcto del encargo recibido. La diligencia en la prestación del servicio que se exige al profesional es mayor que la genérica que el Código Civil refiere al buen padre de familia, por los cánones profesionales recogidos en las normas de deontología profesional. Por consiguiente, si no se ejecuta o se hace incorrectamente el servicio contratado, surge la responsabilidad del profesional en cuanto haya actuado sin la diligencia exigible'".

Más recientemente, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona (Sec. 16.ª) de 10 de abril de 2025, siguiendo en esta misma línea, caracteriza los supuestos en que puede llegar a apreciarse la responsabilidad del asesor:

"(...) la relación existente entre el cliente y el asesor fiscal es de arrendamiento de servicios (art. 1.544 Cci) por la cual aquel se obliga, a cambio de una remuneración, a prestar unos servicios, desplegando su actividad profesional con la debida diligencia y acorde con las leyes fiscales y la 'lex artis ad hoc', es decir, atendiendo a las circunstancias de tiempo y lugar y a la naturaleza del asunto que se le encomienda. Y que, como ya dijimos en nuestra sentencia de 16/12/24 (R. 908/22 ), 'el cumplimiento negligente de las obligaciones asumidas en un contrato de arrendamiento de servicios, en este caso de asesoría jurídica y fiscal, puede dar lugar, conforme al art. 1.101 Cci, a una reclamación de los daños y perjuicios causados, pero lógicamente, debe existir una relación de causalidad entre el servicio prestado de forma negligente y el daño objeto de indemnización. Y en relación con la responsabilidad civil del abogado, con afirmaciones sin duda trasladables al asesor tributario, la jurisprudencia tiene precisado que, tratándose de una responsabilidad subjetiva de carácter contractual, la carga de la prueba de los elementos constitutivos de la responsabilidad civil (la falta de diligencia en la prestación profesional, nexo de causalidad con el daño producido, así como la existencia y alcance de éste) corresponde a la parte que reclama la correspondiente indemnización por el incumplimiento contractual del letrado ( STS 50/20, de 22 de enero ). Y, en particular, que incurre en negligencia el asesor fiscal que incumple las reglas del oficio que desempeña con carácter profesional, entre otros supuestos, cuando no advierte al cliente de la responsabilidad en que puede incurrir ante la Administración tributaria si persiste en su voluntad de incluir en la declaración impositiva hechos no ajustados a la realidad o gastos no deducibles. Desde esta perspectiva, la STS 52/18, de 1 de febrero , excusa la responsabilidad por dolo o negligencia del asesor fiscal frente a su cliente por el hecho de que la infracción tributaria fue el resultado de un acuerdo consciente entre ambos para defraudar al fisco. Por el contrario, existe negligencia del asesor en los supuestos en que existan sanciones, recargos o intereses derivados de una actividad inspectora por aspectos tributarios no declarados, o por desgravaciones o deducciones mal aplicadas, o por la no aplicación de determinados beneficios fiscales. Finalmente, solo recordar, conforme a la sentencia de 16 de febrero de 2022 que en la esfera de una responsabilidad subjetiva contractual, no opera la inversión de la carga de la prueba, por lo que es preciso acreditar la culpabilidad, siempre y cuando quepa imputársela personalmente al asesor fiscal interviniente, siendo el cliente, el que debe probar los presupuestos de la responsabilidad del asesor fiscal, el cual 'ab initio', goza de la presunción de diligencia en su actuación profesional. Y la misma carga probatoria y a igual parte incumbe en relación con los daños y perjuicios y con su causalidad con esa culpa contractual".

CUARTO.- Aplicación al caso

En el supuesto de autos, lo que se atribuye a la demandada-apelante es haber incurrido en error en la elaboración de los libros contables y con ello en la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2016, por haber efectuado un apunte de 71.130,35 € que suponía un incremento del gasto deducible, sin que el mismo contase con la oportuna justificación.

Un nuevo examen de las pruebas practicadas nos conduce a la conclusión de que efectivamente tal error se produjo, comportando el mismo la responsabilidad por la que se reclama, sin que concurra el error en la valoración de la prueba que se reprocha a la sentencia apelada:

(i) Ante todo, respecto del argumento que ha venido esgrimiendo la demandada-apelante en el sentido de que la ausencia de justificación documental del gasto, que habría determinado la imposición de la sanción, no sería atribuible a ella sino a su cliente, lo cierto es que en este caso, no consta en modo alguno (y ni tan siquiera se alega) que hubiese existido una orden o mandato del cliente en el sentido de reflejar la existencia de unos gastos pese a no disponer de la documentación que sirviera de soporte a los mismos; habiendo sido más bien el planteamiento del demandante, que la práctica del asiento contable en el que se reflejaba indebidamente la existencia de tales gastos obedeció a un error de la demandada al confeccionar la contabilidad.

En todo caso, ha de tenerse en cuenta que no ha sido discutido que en el marco de la relación contractual existente entre las partes, era a la propia demandada a quien correspondía, como parte del encargo asumido, la elaboración de los libros contables. Por consiguiente, asumiendo a efectos dialécticos la hipótesis de que no se produjo el error material que el demandante alega, sino que más bien lo acaecido fue que la demandada reflejó en dichos libros un gasto sin que el mismo contase con el necesario soporte documental, en la medida en que ello no obedeciese a una expresa indicación del cliente, o a falta de la misma, en que no recabase del cliente la aportación de dicho soporte, o cuando menos no le apercibiese expresamente acerca de las posibles consecuencias de su falta (nada de lo cual consta ni tan siquiera ha sido alegado), ello determinaría ya por sí mismo la existencia de responsabilidad de la demandada-apelante, por el incumplimiento de sus deberes profesionales como asesora encargada tanto de la llevanza de la contabilidad como de la presentación de las declaraciones fiscales, al ser expresivo de una actuación no acomodada a la diligencia que le resultaba exigible conforme al artículo 1.104 del Código Civil como profesional que viene obligada a la correcta confección de los libros contables, lo que excluye la inclusión en los mismos de apuntes que no respondan a la realidad de la actividad económica reflejada.

Admitiendo al declarar en el acto del juicio la Sra. Mercedes, trabajadora de CONTISA, que aun cuando normalmente corroboran los datos que el cliente les proporciona, en este caso no solicitaron que se les facilitase el listado de existencias, y que posiblemente sí debieran haberlo hecho.

(ii) Por otro lado, descansando las alegaciones de la demandada-apelante en la negación de que hubiera existido error o duplicidad en el apunte del gasto, consideramos significativo el hecho de constar expresamente reconocida la realidad de ese error a la Agencia Tributaria por parte de la Sra. Mercedes, que actuó como representante autorizada del demandante en las actuaciones de inspección, y que según se recoge en la diligencia n.º 14, de fecha 20 de febrero de 2020 (documento n.º 17 de la demanda), indicó:

"En cuanto a la acreditación de las existencias 2015 y 2016, el representante autorizado justifica lo siguiente:

(...) Existencias iniciales 2016 son 98.877 y este año en la variación de existencias de -184.075,74, considera el representante autorizado la existencia de un error o duplicidad en las existencias por valor de 71.000, quedando según el contribuyente unas existencias aproximadas de -113.075 en el ejercicio 2016 y considerando así un margen de beneficio de un 34%, a diferencia de lo que figura inicialmente en los datos aportados por el contribuyente inicialmente".

(iii) Al margen de lo cual, un nuevo examen de las pruebas practicadas, y en particular de los apuntes efectuados en los libros registro de compras y gastos (documento n.º 23 de la demanda) y de ventas e ingresos (documento n.º 24 de la demanda), puestos en relación con la declaración testifical del Sr. Blas, nos conduce en la misma línea que la sentencia apelada a reconocer fuerza de convicción a las explicaciones proporcionadas por el referido testigo acerca de lo acaecido. Según expone el Sr. Blas, que intervino como asesor del demandante una vez se había abierto la inspección de la Agencia Tributaria, y efectivamente resulta de la documental, en el libro de compras de 2016 se anotó a 30 de junio (asiento 500) la cantidad de 122.446,52 € en concepto de variación de existencias, y de nuevo, a 31 de diciembre (asiento 537), la cantidad de 71.130,35 € en ese mismo concepto. El problema, según el Sr. Blas, es que ese último importe se encuentra duplicado, puesto que el mismo estaba ya incluido en la variación de existencias del asiento de 30 de junio.

Se habría producido, por tanto, al confeccionar este libro, ese error o duplicidad que la dependiente de la propia demandada-apelante hubo de reconocer ante la Agencia Tributaria, comportando el reflejo en la contabilidad de unos gastos por importe superior al realmente existente.

(iv) El perito Sr. Adrian, aportado por la demandada-apelante, trató en el acto del juicio de sostener que ese apunte de 31 de diciembre estaría en realidad compensando un asiento (el n.º 482) que por el mismo importe de 71.130,35 € se habría practicado el 30 de junio en el libro de ventas e ingresos. Manifestando el perito que él no hubiera admitido que se produce una duplicidad, sino que hubiera argumentado que el asiento de 31 de diciembre supone arreglar el error del asiento precedente. Frente a ello, el Sr. Blas señala que el asiento de 31 de diciembre no es una rectificación, puesto que al finalizar su actividad el demandante a 30 de junio, traspasa su actividad a la sociedad limitada, de manera que dispone de varias facturas de ingreso a 30 de junio por la venta de las existencias a la sociedad limitada; no habría por tanto que corregir el asiento de ingreso, al estar correctamente declarado el mismo.

La sala, valoradas ambas declaraciones, entiende que es más clara y convincente la del Sr. Blas, que tiene en su apoyo aludirse en ese asiento 482 del libro de ventas e ingresos a la entidad C5 COVERINGS IBIZA SL, que no se discute que es la mercantil a través de la cual continuó con su actividad el demandante justamente a partir de julio de 2016; además del reconocimiento por la propia Sra. Mercedes de la existencia del error, a que ya se ha hecho referencia; y la falta de una más adecuada explicación del motivo por el que, si lo pretendido era corregir o cancelar un apunte del libro de ventas e ingresos, no se realizó mediante la práctica en ese mismo libro de otro apunte rectificativo o de signo contrario, en lugar de efectuar, en el libro de compras y gastos, la pretendida rectificación, de donde habría derivado el efecto de quedar indebidamente engrosado el importe de gastos susceptibles de minorar la cuota tributaria.

Consideramos a partir de todo ello justificada la realidad del error en que la demandada-apelante incurrió, que determina su responsabilidad.

(v) Hacemos nuestro, por último, el razonamiento de la sentencia apelada en el sentido de no poder reconocerse en este caso relevancia causal alguna, en relación con el daño causado, a la decisión adoptada por el demandante en el sentido de suscribir el acta de conformidad, pues partiendo de la realidad no cuestionable del error en la declaración tributaria presentada (error que como venimos señalando fue admitido por la propia Sra. Mercedes, de CONTISA), el reconocimiento de la infracción por el demandante habría contribuido a aminorar el importe de la sanción impuesta, y con ello el del daño a cuyo resarcimiento en definitiva viene obligada la demandada-apelante.

QUINTO.- Desestimació n del recurso. Costas de la apelación y depósito para recurrir

Abocan los anteriores razonamientos a la íntegra desestimación del recurso, condenándose en aplicación de la regla de vencimiento objetivo a la apelante al pago de las costas causadas en esta segunda instancia ( artículos 398.1 y 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil) ; y acordándose asimismo la pérdida del depósito constituido ( apartado 9 de la Disposición adicional 15.ª de la Ley Orgánica del Poder Judicial).

PRIMERO.- Planteamiento del litigio en primera instancia. Resolución apelada. Recurso de apelación

La demanda por la que se dio inicio al presente procedimiento relataba que en febrero de 2013 el demandante Sr. Ramón contrató con la demandada CONTABILIDADES INFORMATIZADAS DE SAN ANTONIO, S.L. (CONTISA), la prestación de los servicios de asesoramiento fiscal y contable para el desarrollo de su actividad como empresario dedicado a la venta al por mayor de tejidos y alfombras, incluyendo la llevanza de la contabilidad, la confección de los libros requeridos por la normativa tributaria y la elaboración y presentación de las preceptivas declaraciones fiscales. Relataba el demandante que los servicios se prestaron a su favor en relación con las obligaciones fiscales devengadas hasta julio de 2016, y a favor de la entidad C5 COVERINGS IBIZA, constituida por él para continuar el ejercicio de la actividad, respecto de las devengadas a partir de esa fecha; habiendo finalizado la relación en diciembre de 2021 a consecuencia de la pérdida por el demandante de la confianza en la demandada. Relataba el demandante que en diciembre de 2018 le fue notificado el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con los impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre el valor añadido de 2015 a 2016, detectándose finalmente dos errores en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2016: la no inclusión en los rendimientos de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas de los ingresos derivados del arrendamiento de determinado inmueble sito en Granada, por importe de 3.300 €; y la inclusión carente de justificación documental, en concepto de gastos fiscalmente deducibles, en los rendimientos de actividades económicas, de la suma de 71.130,35 €. Relataba el demandante que todo ello dio lugar a que por acta de conformidad se fijase la existencia a su cargo de una deuda tributaria de 31.393,44 €, y a que se le impusiera una sanción calificada como grave, por importe de 11.266,26 €. Así las cosas, solicitaba el demandante que conforme al artículo 1.101 y concordantes del Código Civil se condenase a la demandada al abono de esta última cantidad, por serle atribuibles los errores habidos en la declaración, habiendo incurrido en culpa en el cumplimiento de sus obligaciones contractuales.

La demandada se opuso al acogimiento de la pretensión, negando en síntesis que hubiera incurrido en los errores que de contrario se le atribuían, y alegando entre otros extremos que fue el propio demandante quien prestó su conformidad al acta extendida por la Agencia Tributaria, y que si no se disponía de justificación documental de los gastos, ello solo al propio demandante sería imputable.

La sentencia estima íntegramente la demanda, razonando ante todo que según resultaba de lo actuado, la sanción impuesta no traía causa del error relativo a la no inclusión en la declaración de las rentas percibidas en concepto de arrendamiento, reduciéndose por tanto la controversia a la indebida inclusión como gasto deducible de un importe de 71.130,35 €. Y en este punto, concluye:

"(...) de la valoración de la declaración testifical del Sr. Blas y del perito Sr. Adrian, puestas en relación con el contenido de las actas de inspección de la Agencia Tributaria, cabe llegar a la conclusión de que concurre un error imputable a la parte demandada al haber duplicado un asiento contable del libro de compras y gastos en lo relativo a anotación de variaciones de existencias, en particular, por el importe de 71.130'35 euros, de tal forma que dicho importe no disponía de justificación al tratarse de una partida duplicada, y que no venía a subsanar un error, como señaló el Sr. Adrian, de un ingreso anterior compensable.

Con ello, debe imputarse a la parte demandada un incumplimiento culpable o negligente de sus obligaciones contractuales de la que se deriva un daño para el actor de 11.266'26 euros, guardando relación aquella acción u omisión con dicho resultado dañoso, sin que a ello pueda oponerse que el acta se suscribió con conformidad del actor, circunstancia ésta que no modifica el resultado dañoso para el mismo, que se vio reducido a través de los descuentos aplicados a la sanción impuesta por la actuación llevada a cabo por el actor, descuentos de los que no se habría dispuesto en caso de que, como señaló el Sr. Blas, se hubiera suscrito dicho acta sin conformidad sin argumentos válidos para rebatir el error apreciado".

Interpone recurso de apelación la demandada, con base sustancialmente en los siguientes motivos: 1.º) la infracción del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, puesto que no ha sido correctamente valorado el informe pericial, así como tampoco la testifical practicada; 2.º) el error en la valoración de la prueba, puesto que no existió un asiento duplicado en el libro de compras y gastos, sino más bien la rectificación de otro movimiento en el libro de ventas e ingresos, no habiéndose producido por tanto el error en la confección de la contabilidad que se aduce; 3.º) la decisión de firmar las actas de conformidad fue del demandante, sin contar con la opinión de CONTISA; y 4.º) la falta de concurrencia de los presupuestos para dar lugar a la responsabilidad contractual pretendida, pues se confeccionó la declaración con base en la información de la que se disponía.

El demandante se opone a la estimación del recurso.

SEGUNDO.- Supuesta falta de motivación

El artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que "las sentencias se motivarán expresando los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho. La motivación deberá incidir en los distintos elementos fácticos y jurídicos del pleito, considerados individualmente y en conjunto, ajustándose siempre a las reglas de la lógica y de la razón".

En cuanto al deber de motivación y su infracción (falta de motivación o motivación insuficiente), es doctrina jurisprudencial que exponen, por todas, las Sentencias del Tribunal Supremo 228/2015, de 7 de mayo, 460/2020, de 3 de septiembre y 1203/2023, de 21 de julio, que: (i) solo debe entenderse como la necesidad de que la sentencia exteriorice las razones fácticas y jurídicas del fallo de modo tal que permita el eventual control jurisdiccional mediante el efectivo ejercicio de los recursos y operar, en último término, como garantía o elemento preventivo frente a la arbitrariedad; (ii) no cabe confundirla con la incongruencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (cuya cita por tanto no permite analizar posibles defectos de motivación); (iii) tampoco cabe confundirla con la disconformidad de la parte recurrente con la fundamentación jurídica del fallo (en tanto que una motivación adecuada y suficiente no implica una motivación favorable a las pretensiones de la parte); (iv) debe igualmente distinguirse la ausencia de motivación de las peculiares interpretaciones de valoración de la prueba y de la fijación de los hechos probados que esgrime la parte, sin que pueda ampararse en la falta de motivación la revisión del acervo probatorio (a no ser una falta de motivación de dicha valoración probatoria, o una mera apariencia de motivación que la vicie de arbitrariedad); y (v) la exigencia de motivación no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes pudieran tener de la cuestión que se decide sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones que vengan apoyadas en razones que permitan invocar cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la ratio decidendique ha determinado aquélla.

En el supuesto de autos, el examen de la resolución apelada da lugar a constatar que en ella se exteriorizan de manera adecuada, clara y suficiente las razones en que se basa el fallo, sin que según antes exponíamos quepa confundir la falta de motivación con la disconformidad o desacuerdo de la parte respecto de los razonamientos contenidos en la sentencia o de su valoración de las pruebas practicadas, que es lo que en este caso más bien se desprende de las alegaciones vertidas en el escrito de recurso.

El motivo se desestima.

TERCERO.- La responsabilidad del asesor fiscal

Lo esencial de la controversia, tal y como subsiste la misma en esta segunda instancia, radica en determinar si por la demandada-apelante se habría obrado sin la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones que le incumbían en el marco del contrato de arrendamiento de servicios que es pacífico que tenía suscrito con el demandante.

Según exponía la Sentencia de esta Sec. 5.ª de 3 de febrero de 2011:

"(...) la prestación de servicios de asesoría (en cualquiera de sus ámbitos, legal, contable, fiscal,...) se articula mediante un contrato de arrendamiento de servicios que se traduce en una obligación de medios por parte del arrendador o prestador de los servicios, la cual debe desarrollarse de acuerdo con la denominada 'lex artis ad hoc', y en consecuencia, la obligación del asesor, no es, salvo excepciones, una obligación de resultados, sino una obligación de medios, de emplear la diligencia de un profesional medio, ejecutada con los conocimientos y reglas de la profesión aplicadas al caso concreto, atendiendo a las circunstancias de tiempo y lugar y a la naturaleza del asunto que se le encomienda ( arts. 1.544 , 1101 y 1.104 del Código Civil ), de tal modo que existiría responsabilidad del mismo si el daño sufrido por el actor es una consecuencia de su actuar profesional negligente, o lo que es lo mismo, para que prospere una acción como la que se ejercita, se precisa la concurrencia de los siguientes requisitos: a) la existencia de una previa obligación; b) que la actuación del asesor haya incurrido en el reproche de negligencia o falta de diligencia conforme a los deberes que le eran exigibles; c) la realidad de los perjuicios ocasionados a la otra parte; y d) el nexo causal eficiente entre aquella conducta y el quebranto patrimonial producido.

Más en concreto, y respecto a las obligaciones asumidas en virtud de un arrendamiento de servicios por parte de un asesor fiscal, en sentencia de esta misma Sección de fecha 8 de abril de 2002 , ya se tuvo ocasión de señalar: 'Previene el artículo 1.544 del Código Civil que en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto y plasma el arrendamiento de toda clase de servicios a prestar; se trata de un contrato bilateral, consensual, conmutativo y oneroso, cuya estructura jurídica la constituye precisamente la prestación de los servicios encomendados, en el caso periódicamente, y la contraprestación del precio, exclusión del mandato como relación contractual pues ni ha habido gratuidad ni obrado por cuenta ajena, siendo la demandada una gestora cualificada de sus asuntos en quien los actores confiaban por lo que, aceptado el encargo, de no ejecutarlo o hacerlo indiligentemente, debe responder por los daños y perjuicios que ocasione, pues surgió un deber de desplegar actividad profesional tendente a la consecución del fin del encargo, con independencia del resultado, en sus lógicas precisiones

(...) establece el artículo 1.104 que la culpa o negligencia del deudor consiste en la asunción de aquella diligencia que exija la naturaleza de la obligación y correspondan a las circunstancia de las personas, del tiempo y del lugar. Cuando la obligación no exprese la diligencia que ha de prestarse en su cumplimiento se exigirá la que correspondería a un buen padre de familia. Pues bien, ese cuidado o diligencia debe estar conformado a la cualidad de la persona, profesión y posibilidades, duración y otras circunstancias del deber, y la culpa o negligencia proveniente de falta de cumplimiento de obligaciones contractuales corresponde a los tribunales de instancia el expresarla por el resultado del material probatorio desplegado y, en el caso, el asesor previa constatación y contraste de los dos sistemas fiscales, debió indicar claramente al cliente el aplicable según la normativa vigente, y las consecuencias, beneficios o perjuicios de optar por el otro, con notificación expresa anual o en cada ejercicio fiscal; por cuanto la diligencia debe ser una conducta adecuada para la efectividad de la prestación".

A su vez, la Sentencia de la Sec. 3.ª de esta Audiencia Provincial de 9 de diciembre de 2019 explica, en cuanto a la contratación del servicio de asesoría fiscal:

"Se enmarca la relación en el ámbito del arrendamiento de servicios por el que, conforme al artículo 1544 del Código Civil , una de las partes se obliga a prestar unos servicios a la otra a cambio de remuneración, debiendo acomodar su conducta con la debida diligencia y observando la 'lex artis'. Como se recoge en la SAP Barcelona de 15 de mayo de 2015 :

'En este tipo de servicios de asesoría fiscal y confección de impuestos, resulta evidente que la relación con el cliente está basada en la confianza, precisamente por el desconocimiento que tiene la persona que acude a un profesional del sector buscando asesoramiento o asistencia técnica, por lo que el deber de prestación del servicio conlleva igualmente el deber de fidelidad propia de la relación contractual ( art. 1.258 CC ) y exige la óptima ejecución del servicio contratado, al suponerse la adecuada preparación profesional y el cumplimiento correcto del encargo recibido. La diligencia en la prestación del servicio que se exige al profesional es mayor que la genérica que el Código Civil refiere al buen padre de familia, por los cánones profesionales recogidos en las normas de deontología profesional. Por consiguiente, si no se ejecuta o se hace incorrectamente el servicio contratado, surge la responsabilidad del profesional en cuanto haya actuado sin la diligencia exigible'".

Más recientemente, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona (Sec. 16.ª) de 10 de abril de 2025, siguiendo en esta misma línea, caracteriza los supuestos en que puede llegar a apreciarse la responsabilidad del asesor:

"(...) la relación existente entre el cliente y el asesor fiscal es de arrendamiento de servicios (art. 1.544 Cci) por la cual aquel se obliga, a cambio de una remuneración, a prestar unos servicios, desplegando su actividad profesional con la debida diligencia y acorde con las leyes fiscales y la 'lex artis ad hoc', es decir, atendiendo a las circunstancias de tiempo y lugar y a la naturaleza del asunto que se le encomienda. Y que, como ya dijimos en nuestra sentencia de 16/12/24 (R. 908/22 ), 'el cumplimiento negligente de las obligaciones asumidas en un contrato de arrendamiento de servicios, en este caso de asesoría jurídica y fiscal, puede dar lugar, conforme al art. 1.101 Cci, a una reclamación de los daños y perjuicios causados, pero lógicamente, debe existir una relación de causalidad entre el servicio prestado de forma negligente y el daño objeto de indemnización. Y en relación con la responsabilidad civil del abogado, con afirmaciones sin duda trasladables al asesor tributario, la jurisprudencia tiene precisado que, tratándose de una responsabilidad subjetiva de carácter contractual, la carga de la prueba de los elementos constitutivos de la responsabilidad civil (la falta de diligencia en la prestación profesional, nexo de causalidad con el daño producido, así como la existencia y alcance de éste) corresponde a la parte que reclama la correspondiente indemnización por el incumplimiento contractual del letrado ( STS 50/20, de 22 de enero ). Y, en particular, que incurre en negligencia el asesor fiscal que incumple las reglas del oficio que desempeña con carácter profesional, entre otros supuestos, cuando no advierte al cliente de la responsabilidad en que puede incurrir ante la Administración tributaria si persiste en su voluntad de incluir en la declaración impositiva hechos no ajustados a la realidad o gastos no deducibles. Desde esta perspectiva, la STS 52/18, de 1 de febrero , excusa la responsabilidad por dolo o negligencia del asesor fiscal frente a su cliente por el hecho de que la infracción tributaria fue el resultado de un acuerdo consciente entre ambos para defraudar al fisco. Por el contrario, existe negligencia del asesor en los supuestos en que existan sanciones, recargos o intereses derivados de una actividad inspectora por aspectos tributarios no declarados, o por desgravaciones o deducciones mal aplicadas, o por la no aplicación de determinados beneficios fiscales. Finalmente, solo recordar, conforme a la sentencia de 16 de febrero de 2022 que en la esfera de una responsabilidad subjetiva contractual, no opera la inversión de la carga de la prueba, por lo que es preciso acreditar la culpabilidad, siempre y cuando quepa imputársela personalmente al asesor fiscal interviniente, siendo el cliente, el que debe probar los presupuestos de la responsabilidad del asesor fiscal, el cual 'ab initio', goza de la presunción de diligencia en su actuación profesional. Y la misma carga probatoria y a igual parte incumbe en relación con los daños y perjuicios y con su causalidad con esa culpa contractual".

CUARTO.- Aplicación al caso

En el supuesto de autos, lo que se atribuye a la demandada-apelante es haber incurrido en error en la elaboración de los libros contables y con ello en la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2016, por haber efectuado un apunte de 71.130,35 € que suponía un incremento del gasto deducible, sin que el mismo contase con la oportuna justificación.

Un nuevo examen de las pruebas practicadas nos conduce a la conclusión de que efectivamente tal error se produjo, comportando el mismo la responsabilidad por la que se reclama, sin que concurra el error en la valoración de la prueba que se reprocha a la sentencia apelada:

(i) Ante todo, respecto del argumento que ha venido esgrimiendo la demandada-apelante en el sentido de que la ausencia de justificación documental del gasto, que habría determinado la imposición de la sanción, no sería atribuible a ella sino a su cliente, lo cierto es que en este caso, no consta en modo alguno (y ni tan siquiera se alega) que hubiese existido una orden o mandato del cliente en el sentido de reflejar la existencia de unos gastos pese a no disponer de la documentación que sirviera de soporte a los mismos; habiendo sido más bien el planteamiento del demandante, que la práctica del asiento contable en el que se reflejaba indebidamente la existencia de tales gastos obedeció a un error de la demandada al confeccionar la contabilidad.

En todo caso, ha de tenerse en cuenta que no ha sido discutido que en el marco de la relación contractual existente entre las partes, era a la propia demandada a quien correspondía, como parte del encargo asumido, la elaboración de los libros contables. Por consiguiente, asumiendo a efectos dialécticos la hipótesis de que no se produjo el error material que el demandante alega, sino que más bien lo acaecido fue que la demandada reflejó en dichos libros un gasto sin que el mismo contase con el necesario soporte documental, en la medida en que ello no obedeciese a una expresa indicación del cliente, o a falta de la misma, en que no recabase del cliente la aportación de dicho soporte, o cuando menos no le apercibiese expresamente acerca de las posibles consecuencias de su falta (nada de lo cual consta ni tan siquiera ha sido alegado), ello determinaría ya por sí mismo la existencia de responsabilidad de la demandada-apelante, por el incumplimiento de sus deberes profesionales como asesora encargada tanto de la llevanza de la contabilidad como de la presentación de las declaraciones fiscales, al ser expresivo de una actuación no acomodada a la diligencia que le resultaba exigible conforme al artículo 1.104 del Código Civil como profesional que viene obligada a la correcta confección de los libros contables, lo que excluye la inclusión en los mismos de apuntes que no respondan a la realidad de la actividad económica reflejada.

Admitiendo al declarar en el acto del juicio la Sra. Mercedes, trabajadora de CONTISA, que aun cuando normalmente corroboran los datos que el cliente les proporciona, en este caso no solicitaron que se les facilitase el listado de existencias, y que posiblemente sí debieran haberlo hecho.

(ii) Por otro lado, descansando las alegaciones de la demandada-apelante en la negación de que hubiera existido error o duplicidad en el apunte del gasto, consideramos significativo el hecho de constar expresamente reconocida la realidad de ese error a la Agencia Tributaria por parte de la Sra. Mercedes, que actuó como representante autorizada del demandante en las actuaciones de inspección, y que según se recoge en la diligencia n.º 14, de fecha 20 de febrero de 2020 (documento n.º 17 de la demanda), indicó:

"En cuanto a la acreditación de las existencias 2015 y 2016, el representante autorizado justifica lo siguiente:

(...) Existencias iniciales 2016 son 98.877 y este año en la variación de existencias de -184.075,74, considera el representante autorizado la existencia de un error o duplicidad en las existencias por valor de 71.000, quedando según el contribuyente unas existencias aproximadas de -113.075 en el ejercicio 2016 y considerando así un margen de beneficio de un 34%, a diferencia de lo que figura inicialmente en los datos aportados por el contribuyente inicialmente".

(iii) Al margen de lo cual, un nuevo examen de las pruebas practicadas, y en particular de los apuntes efectuados en los libros registro de compras y gastos (documento n.º 23 de la demanda) y de ventas e ingresos (documento n.º 24 de la demanda), puestos en relación con la declaración testifical del Sr. Blas, nos conduce en la misma línea que la sentencia apelada a reconocer fuerza de convicción a las explicaciones proporcionadas por el referido testigo acerca de lo acaecido. Según expone el Sr. Blas, que intervino como asesor del demandante una vez se había abierto la inspección de la Agencia Tributaria, y efectivamente resulta de la documental, en el libro de compras de 2016 se anotó a 30 de junio (asiento 500) la cantidad de 122.446,52 € en concepto de variación de existencias, y de nuevo, a 31 de diciembre (asiento 537), la cantidad de 71.130,35 € en ese mismo concepto. El problema, según el Sr. Blas, es que ese último importe se encuentra duplicado, puesto que el mismo estaba ya incluido en la variación de existencias del asiento de 30 de junio.

Se habría producido, por tanto, al confeccionar este libro, ese error o duplicidad que la dependiente de la propia demandada-apelante hubo de reconocer ante la Agencia Tributaria, comportando el reflejo en la contabilidad de unos gastos por importe superior al realmente existente.

(iv) El perito Sr. Adrian, aportado por la demandada-apelante, trató en el acto del juicio de sostener que ese apunte de 31 de diciembre estaría en realidad compensando un asiento (el n.º 482) que por el mismo importe de 71.130,35 € se habría practicado el 30 de junio en el libro de ventas e ingresos. Manifestando el perito que él no hubiera admitido que se produce una duplicidad, sino que hubiera argumentado que el asiento de 31 de diciembre supone arreglar el error del asiento precedente. Frente a ello, el Sr. Blas señala que el asiento de 31 de diciembre no es una rectificación, puesto que al finalizar su actividad el demandante a 30 de junio, traspasa su actividad a la sociedad limitada, de manera que dispone de varias facturas de ingreso a 30 de junio por la venta de las existencias a la sociedad limitada; no habría por tanto que corregir el asiento de ingreso, al estar correctamente declarado el mismo.

La sala, valoradas ambas declaraciones, entiende que es más clara y convincente la del Sr. Blas, que tiene en su apoyo aludirse en ese asiento 482 del libro de ventas e ingresos a la entidad C5 COVERINGS IBIZA SL, que no se discute que es la mercantil a través de la cual continuó con su actividad el demandante justamente a partir de julio de 2016; además del reconocimiento por la propia Sra. Mercedes de la existencia del error, a que ya se ha hecho referencia; y la falta de una más adecuada explicación del motivo por el que, si lo pretendido era corregir o cancelar un apunte del libro de ventas e ingresos, no se realizó mediante la práctica en ese mismo libro de otro apunte rectificativo o de signo contrario, en lugar de efectuar, en el libro de compras y gastos, la pretendida rectificación, de donde habría derivado el efecto de quedar indebidamente engrosado el importe de gastos susceptibles de minorar la cuota tributaria.

Consideramos a partir de todo ello justificada la realidad del error en que la demandada-apelante incurrió, que determina su responsabilidad.

(v) Hacemos nuestro, por último, el razonamiento de la sentencia apelada en el sentido de no poder reconocerse en este caso relevancia causal alguna, en relación con el daño causado, a la decisión adoptada por el demandante en el sentido de suscribir el acta de conformidad, pues partiendo de la realidad no cuestionable del error en la declaración tributaria presentada (error que como venimos señalando fue admitido por la propia Sra. Mercedes, de CONTISA), el reconocimiento de la infracción por el demandante habría contribuido a aminorar el importe de la sanción impuesta, y con ello el del daño a cuyo resarcimiento en definitiva viene obligada la demandada-apelante.

QUINTO.- Desestimació n del recurso. Costas de la apelación y depósito para recurrir

Abocan los anteriores razonamientos a la íntegra desestimación del recurso, condenándose en aplicación de la regla de vencimiento objetivo a la apelante al pago de las costas causadas en esta segunda instancia ( artículos 398.1 y 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil) ; y acordándose asimismo la pérdida del depósito constituido ( apartado 9 de la Disposición adicional 15.ª de la Ley Orgánica del Poder Judicial).

PRIMERO.- Planteamiento del litigio en primera instancia. Resolución apelada. Recurso de apelación

La demanda por la que se dio inicio al presente procedimiento relataba que en febrero de 2013 el demandante Sr. Ramón contrató con la demandada CONTABILIDADES INFORMATIZADAS DE SAN ANTONIO, S.L. (CONTISA), la prestación de los servicios de asesoramiento fiscal y contable para el desarrollo de su actividad como empresario dedicado a la venta al por mayor de tejidos y alfombras, incluyendo la llevanza de la contabilidad, la confección de los libros requeridos por la normativa tributaria y la elaboración y presentación de las preceptivas declaraciones fiscales. Relataba el demandante que los servicios se prestaron a su favor en relación con las obligaciones fiscales devengadas hasta julio de 2016, y a favor de la entidad C5 COVERINGS IBIZA, constituida por él para continuar el ejercicio de la actividad, respecto de las devengadas a partir de esa fecha; habiendo finalizado la relación en diciembre de 2021 a consecuencia de la pérdida por el demandante de la confianza en la demandada. Relataba el demandante que en diciembre de 2018 le fue notificado el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en relación con los impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre el valor añadido de 2015 a 2016, detectándose finalmente dos errores en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio 2016: la no inclusión en los rendimientos de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas de los ingresos derivados del arrendamiento de determinado inmueble sito en Granada, por importe de 3.300 €; y la inclusión carente de justificación documental, en concepto de gastos fiscalmente deducibles, en los rendimientos de actividades económicas, de la suma de 71.130,35 €. Relataba el demandante que todo ello dio lugar a que por acta de conformidad se fijase la existencia a su cargo de una deuda tributaria de 31.393,44 €, y a que se le impusiera una sanción calificada como grave, por importe de 11.266,26 €. Así las cosas, solicitaba el demandante que conforme al artículo 1.101 y concordantes del Código Civil se condenase a la demandada al abono de esta última cantidad, por serle atribuibles los errores habidos en la declaración, habiendo incurrido en culpa en el cumplimiento de sus obligaciones contractuales.

La demandada se opuso al acogimiento de la pretensión, negando en síntesis que hubiera incurrido en los errores que de contrario se le atribuían, y alegando entre otros extremos que fue el propio demandante quien prestó su conformidad al acta extendida por la Agencia Tributaria, y que si no se disponía de justificación documental de los gastos, ello solo al propio demandante sería imputable.

La sentencia estima íntegramente la demanda, razonando ante todo que según resultaba de lo actuado, la sanción impuesta no traía causa del error relativo a la no inclusión en la declaración de las rentas percibidas en concepto de arrendamiento, reduciéndose por tanto la controversia a la indebida inclusión como gasto deducible de un importe de 71.130,35 €. Y en este punto, concluye:

"(...) de la valoración de la declaración testifical del Sr. Blas y del perito Sr. Adrian, puestas en relación con el contenido de las actas de inspección de la Agencia Tributaria, cabe llegar a la conclusión de que concurre un error imputable a la parte demandada al haber duplicado un asiento contable del libro de compras y gastos en lo relativo a anotación de variaciones de existencias, en particular, por el importe de 71.130'35 euros, de tal forma que dicho importe no disponía de justificación al tratarse de una partida duplicada, y que no venía a subsanar un error, como señaló el Sr. Adrian, de un ingreso anterior compensable.

Con ello, debe imputarse a la parte demandada un incumplimiento culpable o negligente de sus obligaciones contractuales de la que se deriva un daño para el actor de 11.266'26 euros, guardando relación aquella acción u omisión con dicho resultado dañoso, sin que a ello pueda oponerse que el acta se suscribió con conformidad del actor, circunstancia ésta que no modifica el resultado dañoso para el mismo, que se vio reducido a través de los descuentos aplicados a la sanción impuesta por la actuación llevada a cabo por el actor, descuentos de los que no se habría dispuesto en caso de que, como señaló el Sr. Blas, se hubiera suscrito dicho acta sin conformidad sin argumentos válidos para rebatir el error apreciado".

Interpone recurso de apelación la demandada, con base sustancialmente en los siguientes motivos: 1.º) la infracción del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, puesto que no ha sido correctamente valorado el informe pericial, así como tampoco la testifical practicada; 2.º) el error en la valoración de la prueba, puesto que no existió un asiento duplicado en el libro de compras y gastos, sino más bien la rectificación de otro movimiento en el libro de ventas e ingresos, no habiéndose producido por tanto el error en la confección de la contabilidad que se aduce; 3.º) la decisión de firmar las actas de conformidad fue del demandante, sin contar con la opinión de CONTISA; y 4.º) la falta de concurrencia de los presupuestos para dar lugar a la responsabilidad contractual pretendida, pues se confeccionó la declaración con base en la información de la que se disponía.

El demandante se opone a la estimación del recurso.

SEGUNDO.- Supuesta falta de motivación

El artículo 218.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que "las sentencias se motivarán expresando los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho. La motivación deberá incidir en los distintos elementos fácticos y jurídicos del pleito, considerados individualmente y en conjunto, ajustándose siempre a las reglas de la lógica y de la razón".

En cuanto al deber de motivación y su infracción (falta de motivación o motivación insuficiente), es doctrina jurisprudencial que exponen, por todas, las Sentencias del Tribunal Supremo 228/2015, de 7 de mayo, 460/2020, de 3 de septiembre y 1203/2023, de 21 de julio, que: (i) solo debe entenderse como la necesidad de que la sentencia exteriorice las razones fácticas y jurídicas del fallo de modo tal que permita el eventual control jurisdiccional mediante el efectivo ejercicio de los recursos y operar, en último término, como garantía o elemento preventivo frente a la arbitrariedad; (ii) no cabe confundirla con la incongruencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (cuya cita por tanto no permite analizar posibles defectos de motivación); (iii) tampoco cabe confundirla con la disconformidad de la parte recurrente con la fundamentación jurídica del fallo (en tanto que una motivación adecuada y suficiente no implica una motivación favorable a las pretensiones de la parte); (iv) debe igualmente distinguirse la ausencia de motivación de las peculiares interpretaciones de valoración de la prueba y de la fijación de los hechos probados que esgrime la parte, sin que pueda ampararse en la falta de motivación la revisión del acervo probatorio (a no ser una falta de motivación de dicha valoración probatoria, o una mera apariencia de motivación que la vicie de arbitrariedad); y (v) la exigencia de motivación no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes pudieran tener de la cuestión que se decide sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones que vengan apoyadas en razones que permitan invocar cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la ratio decidendique ha determinado aquélla.

En el supuesto de autos, el examen de la resolución apelada da lugar a constatar que en ella se exteriorizan de manera adecuada, clara y suficiente las razones en que se basa el fallo, sin que según antes exponíamos quepa confundir la falta de motivación con la disconformidad o desacuerdo de la parte respecto de los razonamientos contenidos en la sentencia o de su valoración de las pruebas practicadas, que es lo que en este caso más bien se desprende de las alegaciones vertidas en el escrito de recurso.

El motivo se desestima.

TERCERO.- La responsabilidad del asesor fiscal

Lo esencial de la controversia, tal y como subsiste la misma en esta segunda instancia, radica en determinar si por la demandada-apelante se habría obrado sin la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones que le incumbían en el marco del contrato de arrendamiento de servicios que es pacífico que tenía suscrito con el demandante.

Según exponía la Sentencia de esta Sec. 5.ª de 3 de febrero de 2011:

"(...) la prestación de servicios de asesoría (en cualquiera de sus ámbitos, legal, contable, fiscal,...) se articula mediante un contrato de arrendamiento de servicios que se traduce en una obligación de medios por parte del arrendador o prestador de los servicios, la cual debe desarrollarse de acuerdo con la denominada 'lex artis ad hoc', y en consecuencia, la obligación del asesor, no es, salvo excepciones, una obligación de resultados, sino una obligación de medios, de emplear la diligencia de un profesional medio, ejecutada con los conocimientos y reglas de la profesión aplicadas al caso concreto, atendiendo a las circunstancias de tiempo y lugar y a la naturaleza del asunto que se le encomienda ( arts. 1.544 , 1101 y 1.104 del Código Civil ), de tal modo que existiría responsabilidad del mismo si el daño sufrido por el actor es una consecuencia de su actuar profesional negligente, o lo que es lo mismo, para que prospere una acción como la que se ejercita, se precisa la concurrencia de los siguientes requisitos: a) la existencia de una previa obligación; b) que la actuación del asesor haya incurrido en el reproche de negligencia o falta de diligencia conforme a los deberes que le eran exigibles; c) la realidad de los perjuicios ocasionados a la otra parte; y d) el nexo causal eficiente entre aquella conducta y el quebranto patrimonial producido.

Más en concreto, y respecto a las obligaciones asumidas en virtud de un arrendamiento de servicios por parte de un asesor fiscal, en sentencia de esta misma Sección de fecha 8 de abril de 2002 , ya se tuvo ocasión de señalar: 'Previene el artículo 1.544 del Código Civil que en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto y plasma el arrendamiento de toda clase de servicios a prestar; se trata de un contrato bilateral, consensual, conmutativo y oneroso, cuya estructura jurídica la constituye precisamente la prestación de los servicios encomendados, en el caso periódicamente, y la contraprestación del precio, exclusión del mandato como relación contractual pues ni ha habido gratuidad ni obrado por cuenta ajena, siendo la demandada una gestora cualificada de sus asuntos en quien los actores confiaban por lo que, aceptado el encargo, de no ejecutarlo o hacerlo indiligentemente, debe responder por los daños y perjuicios que ocasione, pues surgió un deber de desplegar actividad profesional tendente a la consecución del fin del encargo, con independencia del resultado, en sus lógicas precisiones

(...) establece el artículo 1.104 que la culpa o negligencia del deudor consiste en la asunción de aquella diligencia que exija la naturaleza de la obligación y correspondan a las circunstancia de las personas, del tiempo y del lugar. Cuando la obligación no exprese la diligencia que ha de prestarse en su cumplimiento se exigirá la que correspondería a un buen padre de familia. Pues bien, ese cuidado o diligencia debe estar conformado a la cualidad de la persona, profesión y posibilidades, duración y otras circunstancias del deber, y la culpa o negligencia proveniente de falta de cumplimiento de obligaciones contractuales corresponde a los tribunales de instancia el expresarla por el resultado del material probatorio desplegado y, en el caso, el asesor previa constatación y contraste de los dos sistemas fiscales, debió indicar claramente al cliente el aplicable según la normativa vigente, y las consecuencias, beneficios o perjuicios de optar por el otro, con notificación expresa anual o en cada ejercicio fiscal; por cuanto la diligencia debe ser una conducta adecuada para la efectividad de la prestación".

A su vez, la Sentencia de la Sec. 3.ª de esta Audiencia Provincial de 9 de diciembre de 2019 explica, en cuanto a la contratación del servicio de asesoría fiscal:

"Se enmarca la relación en el ámbito del arrendamiento de servicios por el que, conforme al artículo 1544 del Código Civil , una de las partes se obliga a prestar unos servicios a la otra a cambio de remuneración, debiendo acomodar su conducta con la debida diligencia y observando la 'lex artis'. Como se recoge en la SAP Barcelona de 15 de mayo de 2015 :

'En este tipo de servicios de asesoría fiscal y confección de impuestos, resulta evidente que la relación con el cliente está basada en la confianza, precisamente por el desconocimiento que tiene la persona que acude a un profesional del sector buscando asesoramiento o asistencia técnica, por lo que el deber de prestación del servicio conlleva igualmente el deber de fidelidad propia de la relación contractual ( art. 1.258 CC ) y exige la óptima ejecución del servicio contratado, al suponerse la adecuada preparación profesional y el cumplimiento correcto del encargo recibido. La diligencia en la prestación del servicio que se exige al profesional es mayor que la genérica que el Código Civil refiere al buen padre de familia, por los cánones profesionales recogidos en las normas de deontología profesional. Por consiguiente, si no se ejecuta o se hace incorrectamente el servicio contratado, surge la responsabilidad del profesional en cuanto haya actuado sin la diligencia exigible'".

Más recientemente, la Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona (Sec. 16.ª) de 10 de abril de 2025, siguiendo en esta misma línea, caracteriza los supuestos en que puede llegar a apreciarse la responsabilidad del asesor:

"(...) la relación existente entre el cliente y el asesor fiscal es de arrendamiento de servicios (art. 1.544 Cci) por la cual aquel se obliga, a cambio de una remuneración, a prestar unos servicios, desplegando su actividad profesional con la debida diligencia y acorde con las leyes fiscales y la 'lex artis ad hoc', es decir, atendiendo a las circunstancias de tiempo y lugar y a la naturaleza del asunto que se le encomienda. Y que, como ya dijimos en nuestra sentencia de 16/12/24 (R. 908/22 ), 'el cumplimiento negligente de las obligaciones asumidas en un contrato de arrendamiento de servicios, en este caso de asesoría jurídica y fiscal, puede dar lugar, conforme al art. 1.101 Cci, a una reclamación de los daños y perjuicios causados, pero lógicamente, debe existir una relación de causalidad entre el servicio prestado de forma negligente y el daño objeto de indemnización. Y en relación con la responsabilidad civil del abogado, con afirmaciones sin duda trasladables al asesor tributario, la jurisprudencia tiene precisado que, tratándose de una responsabilidad subjetiva de carácter contractual, la carga de la prueba de los elementos constitutivos de la responsabilidad civil (la falta de diligencia en la prestación profesional, nexo de causalidad con el daño producido, así como la existencia y alcance de éste) corresponde a la parte que reclama la correspondiente indemnización por el incumplimiento contractual del letrado ( STS 50/20, de 22 de enero ). Y, en particular, que incurre en negligencia el asesor fiscal que incumple las reglas del oficio que desempeña con carácter profesional, entre otros supuestos, cuando no advierte al cliente de la responsabilidad en que puede incurrir ante la Administración tributaria si persiste en su voluntad de incluir en la declaración impositiva hechos no ajustados a la realidad o gastos no deducibles. Desde esta perspectiva, la STS 52/18, de 1 de febrero , excusa la responsabilidad por dolo o negligencia del asesor fiscal frente a su cliente por el hecho de que la infracción tributaria fue el resultado de un acuerdo consciente entre ambos para defraudar al fisco. Por el contrario, existe negligencia del asesor en los supuestos en que existan sanciones, recargos o intereses derivados de una actividad inspectora por aspectos tributarios no declarados, o por desgravaciones o deducciones mal aplicadas, o por la no aplicación de determinados beneficios fiscales. Finalmente, solo recordar, conforme a la sentencia de 16 de febrero de 2022 que en la esfera de una responsabilidad subjetiva contractual, no opera la inversión de la carga de la prueba, por lo que es preciso acreditar la culpabilidad, siempre y cuando quepa imputársela personalmente al asesor fiscal interviniente, siendo el cliente, el que debe probar los presupuestos de la responsabilidad del asesor fiscal, el cual 'ab initio', goza de la presunción de diligencia en su actuación profesional. Y la misma carga probatoria y a igual parte incumbe en relación con los daños y perjuicios y con su causalidad con esa culpa contractual".

CUARTO.- Aplicación al caso

En el supuesto de autos, lo que se atribuye a la demandada-apelante es haber incurrido en error en la elaboración de los libros contables y con ello en la declaración de IRPF correspondiente al ejercicio 2016, por haber efectuado un apunte de 71.130,35 € que suponía un incremento del gasto deducible, sin que el mismo contase con la oportuna justificación.

Un nuevo examen de las pruebas practicadas nos conduce a la conclusión de que efectivamente tal error se produjo, comportando el mismo la responsabilidad por la que se reclama, sin que concurra el error en la valoración de la prueba que se reprocha a la sentencia apelada:

(i) Ante todo, respecto del argumento que ha venido esgrimiendo la demandada-apelante en el sentido de que la ausencia de justificación documental del gasto, que habría determinado la imposición de la sanción, no sería atribuible a ella sino a su cliente, lo cierto es que en este caso, no consta en modo alguno (y ni tan siquiera se alega) que hubiese existido una orden o mandato del cliente en el sentido de reflejar la existencia de unos gastos pese a no disponer de la documentación que sirviera de soporte a los mismos; habiendo sido más bien el planteamiento del demandante, que la práctica del asiento contable en el que se reflejaba indebidamente la existencia de tales gastos obedeció a un error de la demandada al confeccionar la contabilidad.

En todo caso, ha de tenerse en cuenta que no ha sido discutido que en el marco de la relación contractual existente entre las partes, era a la propia demandada a quien correspondía, como parte del encargo asumido, la elaboración de los libros contables. Por consiguiente, asumiendo a efectos dialécticos la hipótesis de que no se produjo el error material que el demandante alega, sino que más bien lo acaecido fue que la demandada reflejó en dichos libros un gasto sin que el mismo contase con el necesario soporte documental, en la medida en que ello no obedeciese a una expresa indicación del cliente, o a falta de la misma, en que no recabase del cliente la aportación de dicho soporte, o cuando menos no le apercibiese expresamente acerca de las posibles consecuencias de su falta (nada de lo cual consta ni tan siquiera ha sido alegado), ello determinaría ya por sí mismo la existencia de responsabilidad de la demandada-apelante, por el incumplimiento de sus deberes profesionales como asesora encargada tanto de la llevanza de la contabilidad como de la presentación de las declaraciones fiscales, al ser expresivo de una actuación no acomodada a la diligencia que le resultaba exigible conforme al artículo 1.104 del Código Civil como profesional que viene obligada a la correcta confección de los libros contables, lo que excluye la inclusión en los mismos de apuntes que no respondan a la realidad de la actividad económica reflejada.

Admitiendo al declarar en el acto del juicio la Sra. Mercedes, trabajadora de CONTISA, que aun cuando normalmente corroboran los datos que el cliente les proporciona, en este caso no solicitaron que se les facilitase el listado de existencias, y que posiblemente sí debieran haberlo hecho.

(ii) Por otro lado, descansando las alegaciones de la demandada-apelante en la negación de que hubiera existido error o duplicidad en el apunte del gasto, consideramos significativo el hecho de constar expresamente reconocida la realidad de ese error a la Agencia Tributaria por parte de la Sra. Mercedes, que actuó como representante autorizada del demandante en las actuaciones de inspección, y que según se recoge en la diligencia n.º 14, de fecha 20 de febrero de 2020 (documento n.º 17 de la demanda), indicó:

"En cuanto a la acreditación de las existencias 2015 y 2016, el representante autorizado justifica lo siguiente:

(...) Existencias iniciales 2016 son 98.877 y este año en la variación de existencias de -184.075,74, considera el representante autorizado la existencia de un error o duplicidad en las existencias por valor de 71.000, quedando según el contribuyente unas existencias aproximadas de -113.075 en el ejercicio 2016 y considerando así un margen de beneficio de un 34%, a diferencia de lo que figura inicialmente en los datos aportados por el contribuyente inicialmente".

(iii) Al margen de lo cual, un nuevo examen de las pruebas practicadas, y en particular de los apuntes efectuados en los libros registro de compras y gastos (documento n.º 23 de la demanda) y de ventas e ingresos (documento n.º 24 de la demanda), puestos en relación con la declaración testifical del Sr. Blas, nos conduce en la misma línea que la sentencia apelada a reconocer fuerza de convicción a las explicaciones proporcionadas por el referido testigo acerca de lo acaecido. Según expone el Sr. Blas, que intervino como asesor del demandante una vez se había abierto la inspección de la Agencia Tributaria, y efectivamente resulta de la documental, en el libro de compras de 2016 se anotó a 30 de junio (asiento 500) la cantidad de 122.446,52 € en concepto de variación de existencias, y de nuevo, a 31 de diciembre (asiento 537), la cantidad de 71.130,35 € en ese mismo concepto. El problema, según el Sr. Blas, es que ese último importe se encuentra duplicado, puesto que el mismo estaba ya incluido en la variación de existencias del asiento de 30 de junio.

Se habría producido, por tanto, al confeccionar este libro, ese error o duplicidad que la dependiente de la propia demandada-apelante hubo de reconocer ante la Agencia Tributaria, comportando el reflejo en la contabilidad de unos gastos por importe superior al realmente existente.

(iv) El perito Sr. Adrian, aportado por la demandada-apelante, trató en el acto del juicio de sostener que ese apunte de 31 de diciembre estaría en realidad compensando un asiento (el n.º 482) que por el mismo importe de 71.130,35 € se habría practicado el 30 de junio en el libro de ventas e ingresos. Manifestando el perito que él no hubiera admitido que se produce una duplicidad, sino que hubiera argumentado que el asiento de 31 de diciembre supone arreglar el error del asiento precedente. Frente a ello, el Sr. Blas señala que el asiento de 31 de diciembre no es una rectificación, puesto que al finalizar su actividad el demandante a 30 de junio, traspasa su actividad a la sociedad limitada, de manera que dispone de varias facturas de ingreso a 30 de junio por la venta de las existencias a la sociedad limitada; no habría por tanto que corregir el asiento de ingreso, al estar correctamente declarado el mismo.

La sala, valoradas ambas declaraciones, entiende que es más clara y convincente la del Sr. Blas, que tiene en su apoyo aludirse en ese asiento 482 del libro de ventas e ingresos a la entidad C5 COVERINGS IBIZA SL, que no se discute que es la mercantil a través de la cual continuó con su actividad el demandante justamente a partir de julio de 2016; además del reconocimiento por la propia Sra. Mercedes de la existencia del error, a que ya se ha hecho referencia; y la falta de una más adecuada explicación del motivo por el que, si lo pretendido era corregir o cancelar un apunte del libro de ventas e ingresos, no se realizó mediante la práctica en ese mismo libro de otro apunte rectificativo o de signo contrario, en lugar de efectuar, en el libro de compras y gastos, la pretendida rectificación, de donde habría derivado el efecto de quedar indebidamente engrosado el importe de gastos susceptibles de minorar la cuota tributaria.

Consideramos a partir de todo ello justificada la realidad del error en que la demandada-apelante incurrió, que determina su responsabilidad.

(v) Hacemos nuestro, por último, el razonamiento de la sentencia apelada en el sentido de no poder reconocerse en este caso relevancia causal alguna, en relación con el daño causado, a la decisión adoptada por el demandante en el sentido de suscribir el acta de conformidad, pues partiendo de la realidad no cuestionable del error en la declaración tributaria presentada (error que como venimos señalando fue admitido por la propia Sra. Mercedes, de CONTISA), el reconocimiento de la infracción por el demandante habría contribuido a aminorar el importe de la sanción impuesta, y con ello el del daño a cuyo resarcimiento en definitiva viene obligada la demandada-apelante.

QUINTO.- Desestimació n del recurso. Costas de la apelación y depósito para recurrir

Abocan los anteriores razonamientos a la íntegra desestimación del recurso, condenándose en aplicación de la regla de vencimiento objetivo a la apelante al pago de las costas causadas en esta segunda instancia ( artículos 398.1 y 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil) ; y acordándose asimismo la pérdida del depósito constituido ( apartado 9 de la Disposición adicional 15.ª de la Ley Orgánica del Poder Judicial).