Sentencia Civil Nº 302/2014, Audiencia Provincial de Baleares, Sección 5, Rec 391/2014 de 24 de Noviembre de 2014

Encabezamiento

AUD.PROVINCIAL SECCION N. 5

PALMA DE MALLORCA

SENTENCIA: 00302/2014

Rollo de apelación nº 391/2014

SENTENCIA Nº 302

ILTMOS. SRES:

PRESIDENTE:

DON MATEO RAMON HOMAR

MAGISTRADOS:

DON SANTIAGO OLIVER BARCELO

DOÑA COVADONGA SOLA RUIZ

En Palma, a 24 de noviembre de dos mil catorce.

VISTO en grado de apelación ante esta Sección Quinta de la Audiencia Provincial de PALMA DE MALLORCA, los Autos de INCIDENTE Nº 5/2013, dimanante del CONCURSO ORDINARIO Nº 388/2010, procedentes del JDO. DE LO MERCANTIL Nº 2 de PALMA DE MALLORCA, a los que ha correspondido el Rollo RECURSO DE APELACION 391/2014, en los que aparece como parte apelante, Dª Socorro , heredera de D. Julián , representada por el Procurador de los Tribunales Sr. O NO FRE PERELLO ALORDA, y asistida por el Letrado Sr. BERNARDO COLL FLUXÁ, D. Segismundo , y D. Juan Pedro , representados por el Procurador de los Tribunales Sr. MIGUEL SOCIAS ROSSELLO, y asistidos por el Letrado Sr. MANUEL MONTIS SUAU, la concursada 'ACP CLIMATIZACIÓN, S.A.', representada por el Procurador de los Tribunales, Sr. MIGUEL SOCIAS ROSSELLO, siendo parte apelada, la ADMINISTRACION CONCURSAL, dirigida por el Letrado Sr. SEBASTIA FRAU I GAIA, D. Daniel , representado por el Procurador de los Tribunales Sr. XIM AGUILO DE CACERES PLANAS, y asistido por el Letrado Sr. ANTONIO COMAS RIUTORD, 'ALDINGAS, S.L.', representada por la Procuradora de los Tribunales, Sra. MARIA MONTSERRAT MONTANE PONCE, y el MINISTERIO FISCAL.

Es Magistrado-Ponente el Iltmo. Sr. DON SANTIAGO OLIVER BARCELO.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Juzgado de Lo Mercantil Número 2 de Palma en fecha 12 de febrero de 2014, se dicto sentencia cuyo Fallo es del tenor literal siguiente: 'Que debo: 1. Declarar culpable el concurso de 'ACP CLIMATIZACION, SL'. 2. Determinar como personas afectadas por la calificación a D. Juan Pedro y D. Segismundo . 3. Inhabilitar a D. Juan Pedro , y D. Segismundo para administrar bienes ajenos, así como para representar o administrar a cualquier persona, durante el periodo de tres años. 4. Privar a D. Juan Pedro y D. Segismundo de cualquier derecho que tuvieran como acreedores concursales o de la masa. 5. Condenar a D. Juan Pedro , y D. Segismundo a pagar a los acreedores concursales el 50% del importe de los créditos que no perciban en la liquidación de la masa activa, y a la herencia de D. Julián , el 30%, responsabilidad que tendrá carácter solidario. 6. Tener a la parte activa de la Sección por desistida de la pretensión inicialmente dirigida contra D. Daniel y de la contenida en el apartado D) de la propuesta de calificación. 7. Imponiendo el pago de las costas derivadas del incidente a la concursada y afectados por la calificación, a excepción de las derivadas de la pretensión dirigida inicialmente frente a D. Daniel respecto de las que no se hace expresa declaración'; aclarada por Auto de fecha 3 de marzo de 2014, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: '1. no haber lugar a la aclaración solicitada por el Procurador Sr. Socias Rosselló, en nombre de 'ACP CLIMATIZACION, SA', D. Juan Pedro , y D. Segismundo . 2. Aclarar la Sentencia dictada en las presentes actuaciones en fecha de 12 de febrero del año 2014 en el sentido expresado en el fundamento jurídico segundo de la presente resolución'. Fundamento Segundo: 'La representación procesal de Dª Socorro solicita aclaración respecto del porcentaje de déficit a cuyo abono se condena a la herencia de D. Julián y régimen de responsabilidad. A fin de evitar cualquier duda, se precisa que conforme a lo resuelto en la Sentencia dictada, la condena al pago de déficit concursal alcanza el 50% de los créditos. De ese 50% responden, de forma solidaria, D. Juan Pedro , y D. Segismundo . En ese mismo 50%, pero sólo hasta el 30%, responde solidariamente con los anteriores la herencia de D. Julián '.

SEGUNDO.- Que contra la anterior sentencia y Auto de aclaración, se interpuso recurso de apelación y seguido el recurso por sus trámites se celebró deliberación y votación en fecha 7 de octubre del corriente año, quedando el recurso concluso para Sentencia.

TERCERO.- Que en la tramitación del recurso se han observado las prescripciones legales, salvo el plazo para dictar Sentencia, debido al cúmulo de asuntos pendientes de resolución, y a la complejidad de los cuestiones planteadas en el presente.

Fundamentos

PRIMERO.- En fecha 22-mayo-2012, el Juzgado de Lo Mercantil nº 2 de esta Capital dictó Auto , cuya parte dispositiva dice: '1.- aprobar el plan de liquidación presentado por la Administración concursal de ACP CLIMATICACIÓN S.A con las modificaciones contenidas en su escrito con fecha de entrada en este Juzgado de 8 de mayo del año 2012, debiendo sujetarse a éste las operaciones de liquidación de la masa activa, en el bien entendido que tratándose de bienes afectos al pago de créditos con privilegio especial habrá de estar a lo dispuesto en el artículo 155 de la Ley Concursal ;

2. Abril la sección sexta de calificación que se encabezará con testimonio de la presente resolución y ese incorporará testimonio de la solicitud de concurso, de la documentación aportada por el deudor, del auto de declaración de concurso y del informe de la Administración concursal.

Líbrese mandamiento por duplicado al Registro Mercantil a efectos de inscripción de aprobación del plan de liquidación', en el Concurso Voluntario nº 388/2010.

En fechas 17-septiembre y 25-octubre-2012 el Ministerio Fiscal informó que: 'Que a la vista del informe emitido por la administración concursal respecto de la mercantil 'ILLES CLIMA, S.A.', con propuesta de calificación del concurso como CULPABLE y expresión de las demás circunstancias exigidas por el artículo 169.1º de la Ley Concursal , por medio del presente no se opone a dicha propuesta de calificación como ya se indicó mediante informe del fecha 3 de enero de 2012'.

El Administrador Concursal, Sr. Valeriano presentó propuesta de resolución para la calificación del concurso, a 2-octubre, interesando el dictado de una sentencia por la que:

'A) Declare que el concurso de acreedores de la entidad 'ACP Climatización, SA', es culpable.

B) Declare que las personas afectadas por la declaración de culpabilidad, a excepción de aquellos aspectos que no tienen un contenido patrimonial sino de orden público mercantil que no alcanzaría a la herencia yacente del señor Julián , son todos los demandados.

C) Condene a los demandados Don Juan Pedro , Segismundo y Daniel a inhabilitación por el tiempo de cinco años. Esta inhabilitación comprenderá la de administrar los bienes ajenos y la de representa o administra a cualquier persona.

D) Condene a los demandados Don Juan Pedro , Segismundo y Daniel y a la herencia yacente del señor Julián a pagar solidariamente a la masa activa del concurso la cantidad de un millón noventa mil ochocientos once euros con once céntimos (1.090.811,11 €) en concepto de indemnización de daños y perjuicios, más sus intereses legales desde la fecha de la interposición de esta demanda.

E) Condene a los demandados Don Juan Pedro , Segismundo y Daniel y a la herencia yacente del señor Julián a pagar solidariamente a la masa activa del concurso la mitad del déficit concursal una vez detraído de la masa pasiva el producto de la liquidación y la cantidad que, en su caso, hubiese sido otorgada judicialmente en concepto de indemnización de daños y perjuicios (apartado D/ anterior); más sus intereses legales (el montante final será fijado en ejecución de sentencia sobre las bases anteriores).

F) Condene a todos los demandados a perder los derechos que eventualmente pudieran tener u obtener como acreedores concursales y/o de la masa del concurso de acreedores de 'ACP Climatización, SA', así como a devolver los que hubieren obtenido indebidamente del patrimonio del deudor.

G) Condene a todos los demandados a pagar las costas del proceso'.

Las respectivas representaciones procesales de la entidad 'ACP Climatización, SA', de D. Daniel , de Dª Socorro , de D. Segismundo y de D. Juan Pedro , interesaron la desestimación de la calificación culpable y, a la vez, la estimación del concurso como fortuito; y, tras la práctica de las pruebas propuestas y admitidas en la vista celebrada el día 22-enero-14, recayó Sentencia de 12-febrero siguiente, cuyo fallo es del tenor literal siguiente: 'Que debo: 1. Declarar culpable el concurso de 'ACP CLIMATIZACION, SL'. 2. Determinar como personas afectadas por la calificación a D. Juan Pedro y D. Segismundo . 3. Inhabilitar a D. Juan Pedro , y D. Segismundo para administrar bienes ajenos, así como para representar o administrar a cualquier persona, durante el periodo de tres años. 4. Privar a D. Juan Pedro y D. Segismundo de cualquier derecho que tuvieran como acreedores concursales o de la masa. 5. Condenar a D. Juan Pedro , y D. Segismundo a pagar a los acreedores concursales el 50% del importe de los créditos que no perciban en la liquidación de la masa activa, y a la herencia de D. Julián , el 30%, responsabilidad que tendrá carácter solidario. 6. Tener a la parte activa de la Sección por desistida de la pretensión inicialmente dirigida contra D. Daniel y de la contenida en el apartado D) de la propuesta de calificación. 7. Imponiendo el pago de las costas derivadas del incidente a la concursada y afectados por la calificación, a excepción de las derivadas de la pretensión dirigida inicialmente frente a D. Daniel respecto de las que no se hace expresa declaración'; aclarada por Auto de fecha 3 de marzo de 2014, cuya parte dispositiva y fundamento jurídico segundo son del tenor literal siguiente: '1. no haber lugar a la aclaración solicitada por el Procurador Sr. Socias Rosselló, en nombre de 'ACP CLIMATIZACION, SA', D. Juan Pedro , y D. Segismundo . 2. Aclarar la Sentencia dictada en las presentes actuaciones en fecha de 12 de febrero del año 2014 en el sentido expresado en el fundamento jurídico segundo de la presente resolución'. Y fundamento Jurídico Segundo: 'La representación procesal de Dª Socorro solicita aclaración respecto del porcentaje de déficit a cuyo abono se condena a la herencia de D. Julián y régimen de responsabilidad. A fin de evitar cualquier duda, se precisa que conforme a lo resuelto en la Sentencia dictada, la condena al pago de déficit concursal alcanza el 50% de los créditos. De ese 50% responden, de forma solidaria, D. Juan Pedro , y D. Segismundo . En ese mismo 50%, pero sólo hasta el 30%, responde solidariamente con los anteriores la herencia de D. Julián '.

Contra las anteriores resoluciones se alza la representación procesal de Dª Socorro , alegando que no se ha simulado una situación patrimonial ficticia, y una valoración incorrecta al respecto; que la sentencia es incongruente pues supone una incorrecta facturación a efectos de IVA; que existe la prestación real y efectiva de servicios, que se deduce de las declaraciones fiscales y de los pagos realizados; que el concurso merece ser declarado como fortuito, y en todo caso no se ha justificado el porcentaje al 50% del déficit concursal a cada uno de los administradores, ni la solidaridad entre éstos; por todo lo cual interesa que se dicte sentencia mediante la que se estime íntegramente el presente recurso de apelación, y se revoque la sentencia del Juzgado de Lo Mercantil nº 2, en los siguientes términos: 1) Que se declare fortuito el concurso de 'ACP CLIMATIZACION, SA', y en su consecuencia declarar no haber lugar a condenar a la cobertura del déficit, al no haber personas afectadas por la clalificación. 2) Subsidiariamente y para el caso de que se ratifique y declarase ajustada a derecho la declaración de concurso culpable, se declare no haber lugar a condenar a D. Julián y a la herencia yacente de éste a la cobertura del déficit, ello es a pagar cantidad alguna a los herederos concursales en el importe de los créditos que no perciban en la liquidación de la masa activa. 3) Al pago de las costas.

La Administración Concursal de la entidad 'ACP Climatización, SAD' se opone al recurso formalizado por la Sra. Socorro , alegando que aquéllos han simulado una situación económica-financiera y/o patrimonial ficticia, a través de facturas carentes de contenido real, de los ejercicios 2007 y 2008, a efectos de IVA, amén de irregularidad contable relevante para comprender la situación patrimonial de la empresa concursada, y para justificar la disminución de impuestos y la fecha de su pago; y que el Juzgador de instancia ha motivado la responsabilidad de cada uno de los miembros del Consejo de Administración y la distinta implicación en los hechos; por todo lo cual interesa que se desestime el recurso, confirme la sentencia apelada y condene a la parte apelante al pago de las costas.

Asimismo se alza contra la anterior resolución la representación procesal de la entidad 'ACP Climatización, SA'; de D. Juan Pedro y de D. Segismundo , alegando incongruencia sobre los hechos; que no existe simulación, a modo de prestación de servicios para 'Illes Clima'; que la impugnante nada adeuda a la Hacienda Pública en concepto de IVA; que no puede hablarse de irregularidades contables relevantes; que no se justifica el porcentaje de condena sobre el déficit concursal, ni las causas que hayan generado o agravado el estado de insolvencia, ni el grado de participación en la misma de cada administrador; por todo lo cual interesan que se dicte sentencia por la que se estime el recurso de apelación por todos o por algunos de los motivos de este recurso, y en definitiva que se deje sin efecto la sentencia, se declare fortuito el concurso de 'ACP CLIMATIZAICÓN, SA', con expresa imposición de costas a la Administración Concursal.

La Administración Concursal se opone al anterior recurso alegando lo reseñado anteriormente respecto de la simulación de una situación patrimonial ficticia e irregularidad contable relevante; que algunas facturas fueron dejadas sin efecto y ello sin explicación razonable; que lo anterior se hacía con finalidades de distracción de las obligaciones fiscales; y que la condena a la cobertura del déficit concursal se fundamenta en la relación causalidad entre el hecho reprobado y la insolvencia; por todo lo cual interesa que desestime el recurso, confirme la sentencia apelada y condene a la parte apelante al pago de las costas.

SEGUNDO.- Previene el artº 169 de la Ley Concursal que: '1. Dentro de los quince días siguientes al de expiración de los plazos para personación de los interesados, la administración concursal presentará al juez un informe razonado y documentado sobre los hechos relevantes para la calificación del concurso, con propuesta de resolución. Si propusiera la calificación del concurso como culpable, el informe expresará la identidad de las personas a las que deba afectar la calificación y la de las que hayan de ser consideradas cómplices, justificando la causa, así como la determinación de los daños y perjuicios que, en su caso, se hayan causado por las personas anteriores.

2. Una vez unido el informe de la administración concursal, el Secretario judicial dará traslado del contenido de la sección sexta al Ministerio Fiscal para que emita dictamen en el plazo de diez días más. Si el Ministerio Fiscal no emitiera dictamen en ese plazo, seguirá su curso el proceso y se entenderá que no se opone a la propuesta de calificación.

3. En los casos a que se refiere el apartado 2 del artículo 167, el informe de la administración concursal y, en su caso, el dictamen del Ministerio Fiscal se limitarán a determinar las causas del incumplimiento y si el concurso debe ser calificado como culpable'.

Y, a la vez, el artº 164.1 de la misma Ley que: 'El concurso se calificará como culpable cuando en la generación o agravación del estado de insolvencia hubiera mediado dolo o culpa grave del deudor o, si los tuviere, de sus representantes legales y, en caso de persona jurídica, de sus administradores o liquidadores, de hecho y de derecho, apoderados generales, y de quienes hubieren tenido cualquiera de estas condiciones dentro de los dos años anteriores a la fecha de declaración del concurso'.

Por otra parte, el artº 164.2.6º establece que: 'Cuando antes de la fecha de la declaración de concurso el deudor hubiese realizado cualquier acto jurídico dirigido a simular una situación patrimonial ficticia'.

Así pues, una situación ficticia se contrapone a imagen fiel, como principio contable, como es el presente caso de emisión de facturas y abonos, sin respaldo en operaciones reales, como se expondrá, más destalladamente, en el considerando próximo, mediante prestaciones de servicios que no se justifican ni acreditan.

Respecto al alcance de las presunciones que se contienen en el artículo 165.1 de la LC , la SAP de Barcelona de 25 de octubre de 2013 , en argumentación que compartimos plenamente, ya tuvo ocasión de señalar que 'No es preciso que la conducta imputada haya sido generadora o agravadora de la insolvencia.

Esta Sala vino entendiendo que la estructura de imputación del artículo 165 LC únicamente atiende a la realización del acto y al establecer una presunción de dolo o culpa grave la misma alcanza tanto a la culpabilidad como al agravamiento de la insolvencia, de manera que no es necesario, para que opere la presunción, que las conductas contempladas en cada uno de sus ordinales, hayan generado o agravado la insolvencia (así en nuestra Sentencia de 16 de junio de 2011 , entre otras muchas, como las de 29 de noviembre de 2007 y 6 de abril de 2011 ). Por consiguiente, rechazábamos aquella interpretación mantenida por otros tribunales que supeditaban la presunción del artículo 165 LC a que las conductas que describe la norma hubieran generado o agravado la insolvencia.

Rectificamos nuestro criterio, en (Roj: STS 6838/2011) y 17 de noviembre de 2011 (Roj: STS 8004/2011). El TS sostuvo en esos dos pronunciamientos, y luego lo reiteró en no establece un tercer tipo de imputación, distinto de los dos que resultan del artículo 164 sino que es una concreción del establecido en el artículo 164.1 LC , conforme al cual el concurso se calificará culpable cuando en la generación o agravación de la insolvencia hubiera mediado dolo o culpa grave del deudor o de sus representantes legales. Conforme a esa doctrina, la conducta del artículo 165.1º LC no contiene otra cosa que una presunción iuris tantum de dolo o culpa grave, pero no exonera de la exigencia del requisito de que la conducta imputada sea causal desde la perspectiva de la generación o agravamiento de la insolvencia.

No obstante el Tribunal Supremo ha matizado su posición en resoluciones ulteriores ( SSTS de 21 de mayo - ROJ: STS 4441/2012 - Y 29 de junio de 2012 - ROJ: STS 4589/2012 -), lo que nos llevó a cambiar de nuevo de posición y volver a la que originariamente veníamos manteniendo. Así lo hicimos en nuestras resoluciones de fecha 23 de octubre de 2012 y 8 de noviembre de 2012'. Postura doctrinal que reitera en la Sentencia de 30 de enero de 2014

En nuestra Sentencia de 26 de marzo de 2013, ya dijimos 'Probado el hecho base de la solicitud tardía, la posición de las Audiencias Provinciales era diferente sobre si ello cumple la presunción de dolo y culpa grave o también la generación o agravación de la insolvencia.

Al respecto la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo ha resuelto la cuestión en el sentido de que, probada la concurrencia del presupuesto, corresponde al concursado y a las personas afectada por la calificación destruir la presunción. La Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2012 razona:'En la sentencia 614/2011, de 17 de noviembre , señalamos que el artículo 165 de la Ley 22/2003 constituye 'una norma complementaria de la del artículo 164, apartado 1'. Y en la sentencia 298/2012, de 21 de mayo , que aquella norma contiene la presunción 'iuris tantum' de la concurrencia de culpa grave o dolo, no en abstracto, sino como componente subjetivo integrado en el comportamiento a que se refiere el apartado 1 del artículo 164, esto es, del que produjo o agravó la insolvencia.

La del TS 20 de abril 2012.- En la citada sentencia 644/2011 , precisamos que la Ley 22/2003 sigue dos criterios para describir la causa por la que un concurso debe ser calificado como culpable. Conforme a uno - el previsto en el aparto 1 de su artículo 164 - la calificación depende de que la conducta, dolosa o gravemente culposa, del deudor o de sus representantes legales o, en caso de tratarse de una persona jurídica, de sus administradores o liquidadores, de hecho o de derecho, hubiera producido como resultado la generación o agravación del estado de insolvencia del concursado.

Según el otro - previsto en el apartado 2 del mismo artículo - la calificación es ajena a la producción de ese resultado y está condicionada a la ejecución por el sujeto agente de alguna de las conductas previstas en la propia norma.

Contiene este segundo precepto el mandato de que el concurso se califique como culpable 'en todo caso (...) cuando concurra cualquiera de los siguientes supuestos', lo que constituye evidencia de que la ejecución de las conductas, positivas o negativas, que se describen en los seis ordinales del apartado 2 del artículo 164, basta para determinar aquella calificación por sí sola - esto es, aunque no haya generado o agravado la insolvencia del concursado o concursada, a diferencia de lo que exige el apartado 1 del mismo artículo -.

En la sentencia 614/2011 de 17 de noviembre , precisamos que el artículo 165 no contiene un tercer criterio respecto de los dos del artículo 164, sino que se trata de 'una norma complementaria de la del artículo 164, apartado 1', pues manda presumir 'iuris tantum' la culposa o dolosa causación o agravación de la insolvencia, desplazando así el tema necesitado de prueba y las consecuencias de que ésta no convenza al Tribunal'

Y en la de 22 de mayo de 2014 'que el artículo 165 LC establece una presunción iuris tantum, que se proyecta tanto sobre el dolo o la culpa grave como sobre la generación o agravación de la insolvencia a partir de las conductas que contempla, y que en el caso, conforme a lo expuesto no ha quedado desvirtuada por prueba alguna, antes al contrario lo que se ha constatado es que con el tiempo y en los sucesivos ejercicios contables la deuda se fue incrementando sustancialmente; citábamos al respecto la reciente STS de 1 de abril de 2014 ' esta sala ha declarado (sentencias núm. 614/2011, de 17 de noviembre , de 16 de enero de 2012 , y 501/2012, de 16 de julio ) que el artículo 165 de la Ley Concursal no contiene un tercer criterio respecto de los dos del artículo 164, apartados 1 y 2, sino que es una norma complementaria de la del artículo 164.1. Contiene efectivamente una concreción de lo que puede constituir una conducta gravemente culpable con incidencia causal en la generación o agravación de la insolvencia, y establece una presunción 'iuris tantum' en caso de concurrencia de la conducta descrita, el incumplimiento del deber legal de solicitar el concurso, que se extiende tanto al dolo o culpa grave como a su incidencia causal en la insolvencia ( sentencias de esta sala num. 259/2012, de 20 de abril , 255/2012, de 26 de abril , 298/2012, de 21 de mayo , 614/2011, de 17 de noviembre y 459/2012 de 19 julio )'.

Aplicando las enseñanzas doctrinales anteriormente expuestas al caso que nos ocupa y a los efectos de determinar si concurre o no el supuesto de culpabilidad previsto en el artículo 164.1 de la Ley Concursal , en relación con el artículo 165.1 del mismo texto legal , no existe duda de que la prueba practicada en el proceso, obliga a estimar la concurrencia de dicho supuesto de culpabilidad (véase la Sentencia de esta Sala, como resumen, de fecha 28-octubre-2014 ).

Ídem, otras Sentencias de esta Sala de fechas 17 de septiembre de 2014 , 5 de mayo de 2014 , 22 de abril de 2014 , 23 de abril de 2013 , 28 de diciembre de 2012 , 7 de marzo de 2012 , y 10 de diciembre de 2009 ; y STS de 1 de abril de 2014 , y 23 de febrero de 2011 ; entre otras.

TERCERO.- Además, previene el artº 164.2.1 de la Ley Concursal que: 'Cuando el deudor legalmente obligado a la llevanza de contabilidad incumpliera sustancialmente esta obligación, llevara doble contabilidad o hubiera cometido irregularidad relevante para la comprensión de su situación patrimonial o financiera en la que llevara'.

En el caso, la cuenta del IVA no mantenía o reflejaba el saldo real en relación con prestaciones de servicios de negada o dudosa realización, lo que conocían los administradores desde el ejercicio 2007, o debieran conocerlo al formular las cuentas, y ello repetido cada trimestre y, alterando las cuentas, no reflejaban la real situación financiera de ambas sociedades; y ello como hechos que fundan la calificación ex artº 164.1 de la L.C .; ni la imagen fiel de la concursada.

Sobre las irregularidades contables relevantes, ya se indicaba por esta Sala en Sentencia de fecha 3-noviembre-14 que, y en sentencia de esta Sala del 20 de diciembre de 2013 razonamos: 'Por irregularidad contable -a estos efectos- ha de entenderse la infracción de los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados, siempre que sea de tal entidad o importancia que por su consecuencia se altere sustancialmente la imagen de la situación patrimonial o financiera de la sociedad que ofrece la contabilidad.

La definición de irregularidad contablesegún la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas de 15 de junio de 2000 , por la que se publica la Norma Técnica de Auditoria sobre Errores e Irregularidades, define éstas como 'los actos u omisiones intencionadas cometido por uno o más individuos sean de los administradores o no que alteren la información contenida en las cuentas anuales por suponer: manipulación, falsificación o alteración de registro o documentos, apropiación indebida y utilización irregular de activos, supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o documentos, registro de operaciones ficticias o aplicación indebida e intencionada de principios o normas contables'.

Será relevanteesto es debe tener consecuencias económicas de entidad la condena debe basarse en elementos de comparación.

La relevancia, se caracteriza como una situación en la que cualquier operador económico que se aproximase a la mercantil apelante se vería impedido de hacerse una idea correcta de la situación patrimonial y financiera de la empresa, para lo cual también será importante ponderar los importes a los que afecte, pues si se trata de cantidades despreciables no pueden merecer el calificativo de 'relevante' y que al exigirse por la Ley Concursal que merezca el calificativo de 'relevante' se dispone un plus que supone alguna gravedad, carente de justificación y que afecte directamente a las finalidades de claridad, rigor y precisión que derivan de las normas de contabilidad .'; Idem en las de 20-diciembre-2013 por la que: 'Respecto a la aplicación del art 164.2.1 LC . Esta presunción iuris et de iure de la calificación contable requiere que concurra una irregularidad contable que sea relevante y que la misma dificulte la comprensión de la situación financiera o patrimonial.

Por irregularidad contable -a estos efectos- ha de entenderse la infracción de los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados, siempre que sea de tal entidad o importancia que por su consecuencia se altere sustancialmente la imagen de la situación patrimonial o financiera de la sociedad que ofrece la contabilidad.

La definición de irregularidad contable según la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 15 de junio de 2000, por la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades, define éstas como 'los actos u omisiones intencionadas cometido por uno o más individuos sean de los administradores o no que alteren la información contenida en las cuentas anuales por suponer: manipulación, falsificación o alteración de registro o documentos, apropiación indebida y utilización irregular de activos, supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o documentos, registro de operaciones ficticias o aplicación indebida e intencionada de principios o normas contables'.

Será relevante esto es debe tener consecuencias económicas de entidad. Para lo que la condena debe basarse en elementos de comparación.

La relevancia, se caracteriza como una situación en la que cualquier operador económico que se aproximase a la mercantil apelante se vería impedido de hacerse una idea correcta de la situación patrimonial y financiera de la empresa, para lo cual también será importante ponderar los importes a los que afecte, pues si se trata de cantidades despreciables no pueden merecer el calificativo de 'relevante' y que al exigirse por la Ley Concursal que merezca el calificativo de 'relevante' se dispone un plus que supone alguna gravedad, carente de justificación y que afecte directamente a las finalidades de claridad, rigor y precisión que derivan de las normas de contabilidad( Sentencia de la Audiencia Provincial de Baleares de 21 de abril de 2010 ).

Esta Sala en sentencia de 5 de Febrero del 2013 (ROJ: SAP IB 229/2013 ) dictada tras la del Tribunal Supremo fecha 20 de junio de 2012 razonó que:

'Se requiere una motivación reforzadaque cuanto menos razone sobre el grado de participación de cada gestoren el daño ocasionado ( STS 16 de julio 2012 ) a la luz de los criterios de imputación que resulten coherentescon los de la calificación del concurso. ( STS 20 de abril de 2012 ).

La jurisprudencia del Tribunal Supremo reclama la necesaria justificación de los comportamientos que constituyen premisa de dicha condena ( STS de 21 de mayo de 2012 ).'

La sentencia del Tribunal Supremo de 9 de octubre de 2013 compendia la jurisprudencia dictada al respecto: 'Motivo Primero por existencia de jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo sobre el problema jurídico planteado. La STS 664/2011 de 6 de octubre (seguida por la STS de 21 de mayo de 2012 ) expone que « la condena de los administradores de una sociedad concursada a pagar a los acreedores de la misma, en todo o en parte, el importe de los créditos que no perciban en la liquidación de la masa activa, no es, según la letra y el espíritu de la mencionada norma, una consecuencia necesaria de la calificación del concurso como culpable. Se condiciona a la sentencia de calificación del concurso y depende de una razonable discrecionalidad del Juez.

Por esa razón, para pronunciar la condena a la cobertura del déficit concursal y, en su caso, para identificar a los administradores obligados y la parte de la deuda a que aquella alcanza, además de la concurrencia de los condicionantes expresamente impuestos por el propio apartado del artículo hoy, 172, es necesario que el órgano judicial llegue a dicha conclusión tras valorar, conforme a criterios normativos y al fin de fundamentar el reproche necesario, los distintos elementos subjetivos y objetivos del comportamiento de cada uno de los administradores en relación con la actuación que hubiera sido imputada al órgano social y determinado la calificación del concurso como culpable -artículo 172 bis, apartado 1, párrafo segundo-.

Ello sentado, resulta preciso advertir que la Ley 22/2.003 sigue dos criterios para describir la causa por la que un concurso debe ser calificado como culpable. Conforme a uno - el previsto en el apartado 1 de su artículo 164 -, la calificación depende de que la conducta, dolosa o gravemente culposa, del deudor o de sus representantes legales o, en caso de tratarse de una persona jurídica, de sus administradores o liquidadores, de hecho o de derecho, hubiera producido como resultado la generación o la agravación del estado de insolvencia. Según el otro - previsto en el apartado 2 del mismo artículo - la calificación es independiente de la prueba de la producción de ese resultado y sólo está condicionada a la ejecución por el sujeto agente de alguna de las conductas descritas en la norma. Este segundo precepto contiene expreso mandato de que el concurso se califique como culpable ' en todo caso (...)' siempre que 'concurra cualquiera de los siguientes supuestos'; lo que constituye evidencia de que la ejecución de las conductas, positivas o negativas que se describen en los seis ordinales del apartado 2 del artículo 164 basta para determinar aquella calificación por sí sola - esto es, aunque no hayan generado o agravado el estado de insolvencia de la concursada, a diferencia de lo que exige el apartado 1 del mismo artículo-.

En la sentencia 614/2011, de 17 de noviembre - siguiendo las números 259/2012, de 20 de abril , 255/2012, de 26 de abril y 298/2012, de 21 de mayo -, señalamos que el artículo 165 no contiene un tercer criterio respecto de los dos mencionados del artículo 164, sino que se trata de ' una norma complementaria de la del apartado 1 ', pues manda presumir ' iuris tantum ' la culposa o dolosa causación o agravación de la insolvencia, desplazando así el tema necesitado de prueba y las consecuencias de que ésta no baste para convencer al Tribunal.

Hemos declarado en las mencionadas ocasiones que, dada la relación existente entre la norma del artículo 172, apartado 3, y las que le sirven de precedente, no se corresponde con el necesario respeto a la discrecionalidad judicial que reconoce ni al canon sistemático o de la integridad hermenéutica, que impone la recíproca iluminación de los preceptos concernidos, condicionar la condena del administrador a la concurrencia de un requisito que no es exigido para integrar el tipo que dio lugar a la calificación del concurso como culpable ». Señalándose también en la STS de 26 de abril de 2012 «Por ello, la afirmación de que la norma del artículo 172, apartado 3, contiene una regla indemnizatoria -como defiende la recurrente- no permite eludir la conexión existente entre ella y las de los apartados 1- completada por la presunción ' iuris tantum ' del artículo 165- y 2 del artículo 164. Y tampoco justifica servirse de esta última norma como si fuera un mero instrumento probatorio del supuesto de hecho de la contenida en aquel otro apartado.

Del mismo modo, afirmar que el artículo 172, apartado 3, contiene una regla sancionadora no permite eludir la valoración del comportamiento de quien puede ser condenado, a la luz de los criterios de imputación que resulten coherentes con los de la calificación del concurso».

En el presente supuesto, prescindiendo de la polémica entre las denominadas tesis sancionatorias o resarcitorias que ha sido superada por las sentencias del Tribunal Supremo, especialmente al razonar sobre la aplicación retroactiva de la norma, STS, Civil sección 1 del 12 de Septiembre del 2011 (ROJ: STS 5833/2011 ): 'En todo caso, la afirmación de que la norma del apartado 3 del artículo 172 es sancionadora, en lo que se basa el recurso, no es adecuada. Como puso de relieve la sentencia 56/2011, de 23 de febrero , el precepto carece, en sentido propio, de la naturaleza que le atribuye la recurrente , dado que la responsabilidad de los administradores o liquidadores sociales - sean de hecho o de derecho - que establece ' deriva de serles imputable [...] el daño que indirectamente fue causado a los acreedores [...], en una medida equivalente al importe de los créditos que no perciban en la liquidación de la masa activa 'debe analizar criterios de imputación de la responsabilidad por deuda ajena(la de la sociedad concursada) en este caso al administrador único que firma las cuentas anuales en las que se halla la irregularidad contable relevante que justifica la calificación de concurso como culpable.

La mayoría de la Sala Primera desvincula la relación de la causa por la que se condena como culpable con la imputación del déficit tras la liquidación, ello implica la atribución en todo o en parte de la responsabilidad concursal del art 172.3 LC . Sobre la ausencia de sentencias de Pleno cumple mencionar que se han dictado votos particulares en concreto sobre la imputación de la responsabilidad ex Art. 172.3 LC en las sentencias de 21 de mayo , 14 de noviembre y 20 de diciembre de 2012 .

El parecer mayoritario de la Sala Primera ha decidido al interpretar el 172.3 LC en la redacción anterior a la ley 38/2011 exigiendo para su aplicación (que parte de la redacción 'el Juez podrá') que debe motivarse con una justificación añadida la imposición de la condena al pago de todo o parte del déficit concursal.

En este caso, la administración concursal en el año 2006 razonó que no había relación causal entre los hechos por los que solicitaba la condena y con absoluta indeterminación solicitó la condena a todo o parte del déficit (otro ejemplo de indeterminación se aprecia en que solicita la inhabilitación por el tiempo que el órgano sentenciador considerara).

Debemos valorar la gravedad de los hechos así como la participación en los imputables de los afectados por la calificación; de 26-marzo-13, 28-diciembre-12, 29- noviembre-12, 7-marzo-12, 16-febrero-11, 9-noviembre-09 y 22-septiembre-2008; entre otras.

Pues bien, en la Memoria de la Sociedad se decía que 'ACP Clima' no formaba parte de ningún grupo de empresas; y en la relación de proveedores (acreedores) pendientes de pago, a 2-8-10, aparece 'Illes Clima' por importe de 675.298,02 Euros, y aparece la 'Agencia Tributaria Estatal', por concepto de IVA e importe de 6.220,683 Euros (60.640 Euros del ejercicio 2009; y -54.419,32 Euros del ejercicio 2010), como f. 61, 174 y 201 de autos; y 'ACP Equipos Hoteleros SA' por importe de 336.709,56 Euros (f. 174); y después 'Illes Clima, SA' por 680.634,86 Euros (actualizada)-f. 181-; y la TGSS por 41.039,87 Euros (f. 187), y 14 trabajadores por importe de 196.202,24 Euros (f. 190) y subrogación de Fogasa; y otros 27 trabajadores, en que aparece 'Illes Clima SA' como deudor solidario, por importe total de 743.970,07 Euros (f. 192 a 199 de autos).

No es suficiente probanza los TC-2 aportados, ni algunas hojas de ruta (f. 848 a 870) a falta de los partes de trabajo y de la correlativa facturación a terceros, como sí se hacía a veces directamente a éstos (f. 881 a 886). El propio perito de ACP Clima reconoce que: 'Con respecto a los documentos soporte de todos los movimientos reflejados en la contabilidad de ACP relativa a los ejercicios 2007 y 2008, debe hacerse constar que para la emisión del presente informe no se ha dispuesto de dicha documentación'.

La situación ficticia y simulada se deduce claramente de la facturación desde 'ACP Clima' a 'Illes Clima' por servicios de los operarios de la primera a favor de la segunda, los cuales no se han acreditado, en conceptos, operaciones, fechas, destinos, etc, ni acompañados, o no, de materiales, kilometraje, en definitiva no reales; y mucho menos lo es la factura de fecha 30-octubre-2008 por 1.573.099,78 Euros e importe de 1.356.120,50 Euros, más IVA, por concepto que no es el objeto social de 'ACP Clima', y por impensable que la 'asesoría' se facture conjuntamente a 4 ejercicios, y que curiosamente facturados a 30-10-08 se ajusta con un abono a 30-12-08 de 1.052.464,31 Euros, precisamente para no abonar el IVA a la Agencia Tributaria, previo soporte del mismo al iniciar el trimestre, y cuando la apelante, a 2007, ya estaba en insolvencia; y así el detalle de las mismas.

2007

NUM. CUENTA FECHA ASIENTO CONCEPTO HABER

7590.000000 SERVICIOS DIVERSOS 28/02/07 85 FRA.I-001 ILLES CLIMA 323.461,08

7590.000000 SERVICIOS DIVERSOS 30/04/07 158 FRA.I-002 ILLES CLIMA 218.411,71

7590.000000 SERVICIOS DIVERSOS 31/08/07 307 FRA.I-003 ILLES CLIMA 431.126,14

7590.000000 SERVICIOS DIVERSOS 26/09/07 346 FRA.I-004 ILLES CLIMA -431.126,14

7590.000000 SERVICIOS DIVERSOS 03/10/07 347 FRA.I-005 ILLES CLIMA 413.126,14

7590.000000 SERVICIOS DIVERSOS 31/10/07 382 FRA.I-006 ILLES CLIMA 204.317,64

7590.000000 SERVICIOS DIVERSOS 31/12/07 426 FRA.I-007 ILLES CLIMA -204.317,64

954.998,93

2008

NUM. CUENTA FECHA ASIENTO CONCEPTO HABER

7590.000000 SERVICIOS DIVERSOS 29/02/08 58 FRA.I-001 ILLES CLIMA 184.341,55

7590.000000 SERVICIOS DIVERSOS 30/05/08 140 FRA.I-002 ILLES CLIMA 195.430,61

7590.000000 SERVICIOS DIVERSOS 30/06/08 169 FRA.I-003 ILLES CLIMA -297.412,84

7590.000000 SERVICIOS DIVERSOS 31/07/08 218 FRA.I-004 ILLES CLIMA 831.421,53

7590.000000 SERVICIOS DIVERSOS 30/09/08 241 FRA.I-005 ILLES CLIMA -802.464,28

7590.000000 SERVICIOS DIVERSOS 30/09/08 242 FRA.I-006 ILLES CLIMA 272.461,07

7590.000000 SERVICIOS DIVERSOS 30/10/08 280 FRA.I-008 ILLES CLIMA 1.356.120,5

7590.000000 SERVICIOS DIVERSOS 31/12/08 354 FRA.I-013 ILLES CLIMA -1.052.464,31

687.433,83

Por demás, 'ACP Clima' liquidaba el IVA trimestralmente, e 'Illes Clima' mensualmente, y las obligaciones fiscales se hacían disminuir con los abonos, chocantemente al finalizar cada trimestre. La ficción contable, a través de tales irregularidades relevantes, es patente, respecto de la situación patrimonial y económica. Así, no se explica como en el ejercicio 2008 se obtienen beneficios de 43.992,86 Euros, y en el siguiente 2009 se producen pérdidas de 258.070,33 Euros (f. 326 a 342 de autos). Véanse las facturas 28-2-07 (f. 351), de 30-4-07 (f. 353), de 31-8-07 (f. 355); y abono de fechas 26-9-07 (f. 357-anulación de la factura de 31-8-07); factura de fecha 3-10-07 (f. 359), de 31-10-07 (f. 361); anulación de 31-12-07 (f. 363); y factura 29-2-08 (f. 364); abono de 30-6-08 (f. 368); factura de 31-7-08 (f. 370); abono de 30-9-08 (f. 372); factura de 30-10-08 (f. 376) y abono de 31-12-08 (f. 378).

A tales efectos las respuestas de los Sres. Segismundo y Juan Pedro , en sus interrogatorios, fueron claramente evasivas; y el contable Sr. Rodolfo dijo que tales infracciones, sobre facturas y abonos, se hacían 'para no pagar el IVA o retrasar su pago', que 'ACP Clima' no prestaba servicios, que 'Illes Clima' pagaba todo lo de 'ACP Clima', incluso el IVA, y que las facturas no eran reales.

CUARTO.- Establece el art. 165.1 de la Ley Concursal que: 'Presunciones de dolo o culpa grave.- Se presume la existencia de dolo o culpa grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor o, en su caso, sus representantes legales, administradores o liquidadores: 1º. Hubieran incumplido el deber de solicitar la declaración del concurso'.

Y a las detracciones del IVA, como obligación final, procede adicionar, la continuidad de los fondos propios y de maniobra como negativos, las pérdidas continuadas desde 2008; al igual que en supuestos similares, resuelto por esta Sala, a 21 de abril de 2010, según el cual: 'La Administración Concursal alega la existencia en la contabilidad a fecha 31.12.04 de cinco facturas no cobradas por la concursada a la entidad antes citada, que supone una emisión de facturas a cargo de un cliente por la entrega de bienes objeto del tráfico empresarial y el deudor únicamente satisface el IVA, debidamente adeudadas, para, a reglón seguido, cancelar el saldo pendiente al día siguiente mediante concepto 'por compensación de créditos y ajuste de apertura'; dice que se trata de un supuesto de compraventa de facturas ficticias, que carecen de sustento real, no hay transmisión física y efectiva de bienes, permite deducir la factura fiscal del receptor de la factura y 'arreglar' o 'equilibrar' la cifra de facturación, y, por ende, del beneficio del emisor; y con ello el beneficio de explotación cambia de signo, no habría habido beneficios y no se habría producido el devengo del impuesto de sociedades del año 2.004. (...)

La sentencia de instancia no considera acreditada la versión de la parte demandada y probada la existencia del ajuste ficticio, con repercusión sobre los resultados de la empresa. (...)

Este desajuste contable tan llamativo con expedición de facturas ficticias y en relación al cual no comprendemos qué finalidad pretende el responsable de la contabilidad, implica en todo caso que ni la Administración Concursal, ni los terceros puedan conocer con exactitud lo que se pretende ocultar, y aunque hipotéticamente, a los meros efectos dialécticos se aceptase la versión de los demandados, resultaría que la contabilidad en modo alguno reflejaría la imagen fiel del estado de la sociedad, ni revestiría el requisito de la claridad exigible, y se alterarían notablemente los resultados de los ejercicios anteriores (...)'. Y ellos afectan al plan de liquidación aprobado por Auto de 22 de mayo de 2012 y a los acreedores con privilegio especial. Concretamente, y eliminando las facturas ficticias, las pérdidas, y los fondos propios negativos resultarían elevadísimos (las primeras, -917.791,78 Euros en 2007; y -643.440,97 en 2008): La insolvencia era evidente, al acumularse ambas, lo que equivale a agravar la insolvencia. Resulta inaudito el saldo deudor a AT (19.214,38 Euros) frente a la facturación total y ficticia (f. 604 de autos), y no justifican ni acreditan pago alguno, y quién los efectuaba, en su caso. Consiguientemente, no es cierto que 'ACP Clima' nada adeude a la Hacienda Pública. Las facturas y abonos, antes desglosados, se crearon a efectos de disminuir las bases imponibles del IVA, su cuota, y evitar en lo posible el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Y a tales conclusiones se llega al aplicar al supuesto de operaciones interiores, en parte de autos la Ley 37/1992 del IVA, cuyo art. 4 dice que:

'Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

c) Los servicios desarrollados por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina Liquidadora de Distrito Hipotecario.

Tres. La sujeción al impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular'; el art. 7: 'Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:

a) (Suprimida).

b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.

5º Los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial'; el art. 8: '1º Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del art. 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible'; art. 9: 'Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1.º El autoconsumo de bienes. A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.

c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional'; art. 11: 'Concepto de prestación de servicios.

Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.

4.º Las cesiones y concesiones de derechos de autor, licencias, patentes, marcas de fábrica y comerciales y demás derechos de propiedad intelectual e industrial.

5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.

6.º Las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.

7.º Los traspasos de locales de negocio.

8.º Los transportes.

9.º Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.

10.º Las operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.

11.º Las prestaciones de hospitalización.

12.º Los préstamos y créditos en dinero.

13.º El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas.

14.º La explotación de ferias y exposiciones.

15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

16.º El suministro de productos informáticos cuando no tenga la condición de entrega de bienes, considerándose accesoria a la prestación de servicios la entrega del correspondiente soporte.

En particular, se considerará prestación de servicios el suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario'; art. 12: 'A efectos de este impuesto serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

1.º Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1.º, de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.

2.º La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional'; art. 68: 'El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno.- Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos.- También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por 100 de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.

3.º Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio'; art. 69: 'Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los arts. 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros similares, con excepción de los comprendidos en el número 1º del apartado Uno del art. 70 de esta Ley.

h) Los de cesión de personal'; art. 70: 'Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.

Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros'; art. 75: 'Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2.º y 3.º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.

Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

2.º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas , aprobado por el Real Decreto legislativo 2/2000, de 16 de junio.

7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

8.º En las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley, distintas de las señaladas en el número anterior, el devengo del Impuesto se producirá el día 15 del mes siguiente a aquél en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes con destino al adquirente.

No obstante, si con anterioridad a la citada fecha se hubiera expedido factura por dichas operaciones, el devengo del Impuesto tendrá lugar en la fecha de expedición de la misma.

Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos'; art. 78: 'Uno. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

7º El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.

Tres. No se incluirán en la base imponible:

3º Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del impuesto que eventualmente los hubiera gravado'; art. 79: 'Base imponible. Reglas especiales.

Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Cinco. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.

La vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admitidos en derecho Se considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:

b) En las operaciones realizadas entre los sujetos pasivos y las personas ligadas a ellos por relaciones de carácter laboral o administrativo.

e) En las operaciones realizadas entre una entidad que sea empresario o profesional y cualquiera de sus socios, asociados, miembros o partícipes.

Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.

b) Cuando el empresario profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.

c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.

A los efectos de esta Ley, se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de comercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debería pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia a un proveedor independiente'; art. 80: 'Modificación de la base imponible.

Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los arts. 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

2º Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal .

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

2ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco, de esta Ley'; art. 84: 'Título VI. Sujetos Pasivos.

Capítulo Primero. Entregas de bienes y prestaciones de servicios.

Artículo 84. Sujetos pasivos. Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

(...)

f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.

(...)

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas'; art. 87: 'Responsables del impuesto.

Uno. Serán responsables solidariosde la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto'; art. 88: 'Repercusión del impuesto.

Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

(...)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

(...)

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

(...)

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa'; art. 89: 'Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

(...)

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria .

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación'; art. 92: 'Cuotas tributarias deducibles.

Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:

1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

2.º Las importaciones de bienes.

(...)

Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley'; art. 94: 'Operaciones cuya realización origina el derlecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

(...)

Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho'; art. 95: 'Limitaciones del derecho a deducir.

(...)

3º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo'; art. 114: 'Rectificación de deducciones.

Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma: (...)'; art. 115: 'Supuestos generales de devolución.

Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el artículo 99 de esta Ley, por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año.

Dos. No obstante, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 116 de esta Ley.

Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación en que se solicite la devolución del Impuesto. No obstante, cuando la citada autoliquidación se hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación'; art. 116: 'Solicitud de devoluciones al fin de cada período de liquidación.

Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

El período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones'; art. 121: 'Determinación del volumen de operaciones.

Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.

En los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, el volumen de operaciones a computar por el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir al realizado, en su caso, por este último durante el año natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente en relación a la parte de su patrimonio transmitida.

Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido'; art. 163.5: 'Capítulo IX. Régimen especial del grupo de entidades.

Artículo 163 quinquies. Requisitos subjetivos del régimen especial del grupo de entidades.

Uno. Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.

Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.

Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:

(...)

Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.

Cuatro. Las entidades sobre las que se adquiera una participación como la definida en la letra b) del apartado dos anterior se integrarán en el grupo de entidades con efecto desde el año natural siguiente al de la adquisición de la participación. En el caso de entidades de nueva creación, la integración se producirá, en su caso, desde el momento de su constitución, siempre que se cumplan los restantes requisitos necesarios para formar parte del grupo.

Cinco. Las entidades dependientes que pierdan tal condición quedarán excluidas del grupo de entidades con efecto desde el período de liquidación en que se produzca tal circunstancia'; art. 163.6: 'Artículo 163 sexies. Condiciones para la aplicación del régimen especial del grupo de entidades.

Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de tres años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada, salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies.cuatro.1.ª de esta Ley. Esta renuncia tendrá una validez mínima de tres años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.

(...)

Cuatro. La falta de adopción en tiempo y forma de los acuerdos a los que se refieren los apartados uno y dos de este artículo determinará la imposibilidad de aplicar el régimen especial del grupo de entidades por parte de las entidades en las que falte el acuerdo, sin perjuicio de su aplicación, en su caso, al resto de entidades del grupo'; art. 163.7: 'Dos. El cese en la aplicación del régimen especial del grupo de entidades que se establece en el apartado anterior producirá efecto en el período de liquidación en que concurra alguna de estas circunstancias y siguientes, debiendo el total de las entidades integrantes del grupo cumplir el conjunto de las obligaciones establecidas en esta Ley a partir de dicho período.

Tres. En el supuesto de que una entidad perteneciente al grupo se encontrase al término de cualquier período de liquidación en situación de concurso o en proceso de liquidación, quedará excluida del régimen especial del grupo desde dicho período.

Lo anterior se entenderá sin perjuicio de que se continúe aplicando el régimen especial al resto de entidades que cumpla los requisitos establecidos al efecto'; art. 163.8: 'Contenido del régimen especial del grupo de entidades.

Uno. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto. Cuando los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de cuotas correspondientes a dichos bienes que establece el artículo 107, apartados uno y tres, de esta Ley.

No obstante, a los efectos de lo dispuesto en los artículos 101 a 119 y 121 de esta Ley, la valoración de estas operaciones se hará conforme a los artículos 78 y 79 de la misma.

Dos. Cada una de las entidades del grupo actuará, en sus operaciones con entidades que no formen parte del mismo grupo, de acuerdo con las reglas generales del Impuesto, sin que, a tal efecto, el régimen del grupo de entidades produzca efecto alguno.

Tres. Cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado uno de este artículo constituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el Impuesto.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo 4.º del artículo 101.uno de esta Ley, los empresarios o profesionales podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de bienes y servicios destinados directa o indirectamente, total o parcialmente, a la realización de estas operaciones, siempre que dichos bienes y servicios se utilicen en la realización de operaciones que generen el derecho a la deducción conforme a lo previsto en el artículo 94 de esta Ley. Esta deducción se practicará en función del destino previsible de los citados bienes y servicios, sin perjuicio de su rectificación si aquél fuese alterado.

Cuatro. El importe de las cuotas deducibles para cada uno de los empresarios o profesionales integrados en el grupo de entidades será el que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y las reglas especiales establecidas en el apartado anterior. Estas deducciones se practicarán de forma individual por parte de cada uno de los empresarios o profesionales que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.

Determinado el importe de las cuotas deducibles para cada uno de dichos empresarios o profesionales, serán ellos quienes individualmente ejerciten el derecho a la deducción conforme a lo dispuesto en dichos Capítulo y Título.

(...)

Cinco. En caso de que a las operaciones realizadas por alguna de las entidades incluidas en el grupo de entidades les fuera aplicable cualquiera de los restantes regímenes especiales regulados en esta Ley, dichas operaciones seguirán el régimen de deducciones que les corresponda según dichos regímenes'; art. 163.9: 'Obligaciones específicas en el régimen especial del grupo de entidades.

(...)

Dos. La entidad dominante ostentará la representación del grupo de entidades ante la Administración tributaria. En tal concepto, la entidad dominante deberá cumplir las obligaciones tributarias materiales y formales específicas que se derivan del régimen especial del grupo de entidades.

Tres. Tanto la entidad dominante como cada una de las entidades dependientes deberán cumplir las obligaciones establecidas en el artículo 164 de esta Ley, excepción hecha del pago de la deuda tributaria o de la solicitud de compensación o devolución, debiendo procederse, a tal efecto, conforme a lo dispuesto en la obligación 2.ª del apartado siguiente.

Cuatro. La entidad dominante, sin perjuicio del cumplimiento de sus obligaciones propias, y con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, será responsable del cumplimiento de las siguientes obligaciones:

1.ª Comunicar a la Administración tributaria la siguiente información:

a) El cumplimiento de los requisitos exigidos, la adopción de los acuerdos correspondientes y la opción por la aplicación del régimen especial a que se refieren los artículos 163 quinquies y sexies de esta Ley. Toda esta información deberá presentarse en el mes de diciembre anterior al inicio del año natural en el que se vaya a aplicar el régimen especial.

b) La relación de entidades del grupo que apliquen el régimen especial, identificando las entidades que motiven cualquier alteración en su composición respecto a la del año anterior, en su caso. Esta información deberá comunicarse durante el mes de diciembre de cada año natural respecto al siguiente.

(...)

2.ª Presentar las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso, al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución que proceda. Dichas autoliquidaciones agregadas integrarán los resultados de las autoliquidaciones individuales de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.

Las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades deberán presentarse una vez presentadas las autoliquidaciones periódicas individuales de cada una de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades.

El período de liquidación de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.

Cuando, para un período de liquidación, la cuantía total de los saldos a devolver a favor de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades supere el importe de los saldos a ingresar del resto de entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades para el mismo período de liquidación, se podrá solicitar la devolución del exceso, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de las autoliquidaciones individuales en que se originó dicho exceso. Esta devolución se practicará en los términos dispuestos en el apartado tres del artículo 115 de esta Ley. En tal caso, no procederá la compensación de dichos saldos a devolver en autoliquidaciones agregadas posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.

En caso de que deje de aplicarse el régimen especial del grupo de entidades y queden cantidades pendientes de devolución o compensación para las entidades integradas en el grupo, estas cantidades se imputarán a dichas entidades en proporción al volumen de operaciones del último año natural en que el régimen especial hubiera sido de aplicación, aplicando a tal efecto lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley.

3.ª Disponer de un sistema de información analítica basado en criterios razonables de imputación de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las operaciones a que se refiere el artículo 163 octies.uno de esta Ley. Este sistema deberá reflejar la utilización sucesiva de dichos bienes y servicios hasta su aplicación final fuera del grupo.

El sistema de información deberá incluir una memoria justificativa de los criterios de imputación utilizados, que deberán ser homogéneos para todas las entidades del grupo y mantenerse durante todos los períodos en los que sea de aplicación el régimen especial, salvo que se modifiquen por causas razonables, que deberán justificarse en la propia memoria.

Este sistema de información deberá conservarse durante el plazo de prescripción del Impuesto.

(...)

Seis. Las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria derivada de este régimen especial.

(...)

Las inexactitudes u omisiones en el sistema de información a que se refiere la obligación 3.ª del apartado cuatro serán consideradas como infracción tributaria grave de la entidad dominante. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 10 por ciento del importe de los bienes y servicios adquiridos a terceros a los que se refiera la información inexacta u omitida.

(...)

La entidad dominante será sujeto infractor por los incumplimientos de las obligaciones específicas del régimen especial del grupo de entidades. Las demás entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades responderán solidariamente del pago de estas sanciones.

Las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades responderán de las infracciones derivadas de los incumplimientos de sus propias obligaciones tributarias.

Ocho. Las actuaciones dirigidas a comprobar el adecuado cumplimiento de las obligaciones de las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades se entenderán con la entidad dominante, como representante del mismo. Igualmente, las actuaciones podrán entenderse con las entidades dependientes, que deberán atender a la Administración tributaria.

Las actuaciones de comprobación o investigación realizadas a cualquier entidad del grupo de entidades interrumpirán el plazo de prescripción del Impuesto referente al total de entidades del grupo desde el momento en que la entidad dominante tenga conocimiento formal de las mismas.

Las actas y liquidaciones que deriven de la comprobación de este régimen especial se extenderán a la entidad dominante.

Se entenderá que concurre la circunstancia de especial complejidad prevista en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , cuando se aplique este régimen especial'; art. 164: 'Título X. Obligaciones de los sujetos pasivos.

Artículo 164. Obligaciones de los sujetos pasivos.

(...)

3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.

4.º Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.

5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.

6.º Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto resultante.

Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.

(...)

Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente'; art. 165: 'Reglas especiales en materia de facturación.

Uno. Las facturas recibidas, los justificantes contables y las copias de las facturas expedidas, deberán conservarse, incluso por medios electrónicos, durante el plazo de prescripción del Impuesto. Esta obligación se podrá cumplir por un tercero, que actuará en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

Cuando los documentos a que se refiere el párrafo anterior se refieran a adquisiciones por las cuales se hayan soportado o satisfecho cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuya deducción esté sometida a un período de regularización, deberán conservarse durante el período de regularización correspondiente a dichas cuotas y los cuatro años siguientes.

Reglamentariamente se establecerán los requisitos para el cumplimiento de las obligaciones que establece este apartado'; y art. 166: 'Obligaciones contables.

Uno. La contabilidad deberá permitir determinar con precisión:

1.º El importe total del Impuesto sobre el Valor Añadido que el sujeto pasivo haya repercutido a sus clientes.

2.º El importe total del impuesto soportado por el sujeto pasivo.

Dos. Todas las operaciones realizadas por los sujetos pasivos en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales deberán contabilizarse o registrarse dentro de los plazos establecidos para la liquidación y pago del impuesto'; y modificado el art. 87.1 por Ley 9/1998 , por el cual: 'Cinco. Se modifica el apartado uno del art. 87 EDL 1992/17907, que quedará redactado de la siguiente forma:

Uno. Responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente:

1º Los destinatarios de las operaciones sujetas a gravamen que, mediante sus declaraciones o manifestaciones inexactas, se hubiesen beneficiado indebidamente de exenciones, supuestos de no sujeción o de la aplicación de tipos impositivos menores de los que resulten procedentes con arreglo a derecho.

2º Los destinatarios e los servicios de telecomunicación que hubiesen admitido las facturas o documentos sustitutivos relativos a los mismos cuando no aparezca en ellos repercutido el impuesto en la forma establecida reglamentariamente y siempre que el prestador no esté establecido en la Comunidad Europea'; sin perjuicio de lo que se dirá sobre el déficit concursal y su alcance; y aplicables al supuesto de autos.

Y son diferencias en facturación IVA:

51.753,77 Euros (f. 351)

34.945,87 Euros (f. 353)

66.100,18 Euros (f. 359)

13.178,50 Euros (f. 364, 366, 368)

4.633,16 Euros (f. 370, 372)

43.593,77 Euros (f. 374)

48.584,99 Euros(f. 376, 378)

262.790,24 Euros

Por tanto, las bases para calcular el déficit concursal serán las siguientes:

1) Pasivo definitivo.

2) Venta de los Activos y su valor obtenido.

3) Deducciones de cargas (hipotecas, prendas).

4) Adicionar al saldo negativo, en su caso, la cantidad de 262.790,24 Euros, por diferencias en facturas; o la deuda final que 'Illes Clima' adeude a la Agencia Tributaria, por concepto de IVA, que derive de la facturación desglosada. Se aplicará el montante mayor de los dos resultantes.

5) Adicionar las diferencias entre aquella facturación y los modelos 300 de los ejercicios 2007 y 2008 de declaración, que asciende a 93.454,13 Euros.

6) Derivados de los anteriores.

QUINTO.- Y por último, establece el artº 172 de la Ley Concursal que: 'La sentencia que califique el concurso como culpable contendrá, además, los siguientes pronunciamientos:

1º la determinación de las personas afectadas por la calificación, así como, en su caso, la de las declaradas cómplices. En caso de persona jurídica, podrán ser considerados personas afectadas por la calificación los administradores o liquidadores, de hecho o de derecho, apoderados generales, y quienes hubieren tenido cualquiera de estas condiciones dentro de los dos años anteriores a la fecha de la declaración de concurso. Si alguna de las personas afectadas lo fuera como administrador o liquidador de hecho, la sentencia deberá motivar la atribución de esa condición.

2º. La inhabilitación de las personas afectadas pro la calificación para administrar los bienes ajenos durante un período de dos a quince años, así como para representar a cualquier persona durante el mismo período, atendiendo, en todo caso, a la gravedad de los hechos y a la entidad del perjuicio, así como la declaración culpable en toros concursos.

En caso de convenio, si así lo hubiera solicitado la administración concursal, excepcionalmente la sentencia de calificación podrá autorizar la inhabilitado a continuar al frente de la empresa o como administrador de la sociedad concursada.

En el caso de que una misma persona sea inhabilitada en dos o más concursales, el período de inhabilitación será la suma de cada uno de ellos.

3º. La pérdida de cualquier derecho que las personas afectadas por la calificación o declaradas cómplices tuvieran como acreedores concursales o de la masa y la condena a devolver los bienes o derechos que hubieran obtenido indebidamente del patrimonio del deudor o hubiesen recibido de la masa activa, así como a indemnizar los daños y perjuicios causados.

La sentencia que califique el concurso como culpable condenará, además a los cómplices que no tuvieran la condición de acreedores a la indemnización de los daños y perjuicios caudados'.

Por otra parte, previene el artº 172-bis de la misma Ley que: '1. Cuando la sección de calificación hubiera sido formada o reabierta como consecuencia de la apertura de la fase de liquidación, el juez podrá condenar a todos o a algunos de los administradores, liquidadores, de derecho o de hecho, o apoderados generales, de la persona jurídica concursada que hubieran sido declarados personas afectadas p

or la calificación a la cobertura, total o parcial, del déficit.

Si el concurso hubiera sido ya calificación como culpable, en caso de reapertura de la sección sexta por incumplimiento del convenio, el juez atendrá para fijar la condena al déficit del concurso tanto a los hechos declarad0s probados en la sentencia de calificación como a los determinantes de la reapertura.

En caso de pluralidad de condenados, la sentencia deberá individualizar la cantidad a satisfacer por cada uno de ellos, de acuerdo con la participación en los hechos que hubieran determinado la calificación del concurso.

2. La legitimación para solicitar la ejecución de la condena corresponderá a la administración concusal. Los acreedores que hayan instado pro escrito de la administración concursal la solicitud de la ejecución estarán legitimados para solicitarla si la administración consursal no lo hiciere dentro del mes siguiente al requerimiento.

3. Todas las cantidades que se obtengan en ejecución de la sentencia de calificación se integrarán en la masa activa del concurso.

4. Quienes hubieran sido parte en la sección de calificación podrán interponer contra la sentencia recurso de apelación'.

Y ,siguiendo la mejor doctrina: 'Siendo éste el único supuesto (apertura de la fase de liquidación), el presupuesto sustantivo o material de la responsabilidad concursal de los administradores o liquidadores se vincula a que la liquidación como solución del concurso vaya acompañada de la calificación del mismo como culpable, constituyendo así esta calificación el verdadero presupuesto material de la responsabilidad.

Y según la cláusula general definitoria del art. 164.1 LC , procederá la calificación del concurso como culpable, constituyendo así esta calificación el verdadero presupuesto material de la responsabilidad.

Y según la cláusula general definitoria del art. 164.1 LC , procederá la calificación del concurso como culpable 'cuando en la generación o agravación del estado de insolvencia hubiera mediado dolo o culpa grave del deudor o (...), en caso de persona jurídica, de sus administradores o liquidadores de derecho o de hecho'. Son por tanto presupuestos de la responsabilidad concursal, de un lado, el estado de insolvencia de la sociedad y, de otro, que dicho estado de insolvencia se haya generado o agravado por causa imputable en grado de dolo o culpa grave a los administradores o liquidadores de derecho o de hecho de la sociedad ( art. 164.1 LC ), siendo ello determinante, a su vez, de que los créditos de los acreedores resulten en todo o en parte fallidos tras la liquidación ( art. 172.3 LC ).

Cuando la referida cláusula general definitoria del concurso culpable del art. 164.1 LC se refiere al 'estado de insolvencia', éste ha de entenderse en función de las normas sobre el presupuesto objetivo del concurso, estableciéndose a este respecto en el art. 2.2 LC que 'se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles', contemplándose no sólo la insolvencia actual sino también la inminente ( art. 2.3 LC ). En definitiva, la expresión 'estado de insolvencia' responde a un concepto unitario pero flexible, entendiéndose como tal la situación de incapacidad para hacer frente a los pagos, pudiendo deberse esa imposibilidad para el cumplimiento de las obligaciones bien a una situación de iliquidez pero con activo superior a pasivo o bien a una situación de desbalance con activo inferior a pasivo. Insolvencia pro tanto en el ámbito de la Ley Concursal ya no de entenderse en el sentido estricto de patrimonio inferior a las deudas sino en ese otro sentido amplio de incapacidad o imposibilidad actual o inminente de cumplimiento regular de las obligaciones. De esta forma, la Ley Concursal configura el llamado 'estado de insolvencia' como un presupuesto objetivo común tanto al convenio como a la liquidación.

No basta sin embargo con el estado de insolvencia que abre la vía concursal para que entre en juego la responsabilidad concursal de los administradores o liquidadores. Es preciso, además, la imputabilidad a los administradores o liquidadores de la generación o agravación del estado de insolvencia de la sociedad mediando dolo o culpa grave al respecto ( art. 172.3 en relación con el art. 164.1 LC ).

En realidad, este presupuesto de la responsabilidad concursal se conecta en última instancia con el deber de diligencia de los administradores o liquidadores en el ejercicio de las funciones propias de su cargo ('ordenado empresario y representante leal' - art. 127.1 LSA y 61.1 LSRL -), pues en definitiva la generación o agravación del estado de insolvencia imputable, no es sino un supuesto de incumplimiento del referido deber de diligencia, conectándose así la responsabilidad concursal a un daño patrimonial causado a la sociedad por los administradores o liquidadores, daño que no es otro que el derivado de la creación o agravamiento del estado de insolvencia por los administradores o liquidadores, sin perjuicio de que derivativamente el daño a la sociedad afecte también a los socios y acreedores al incidir en la solvencia de la sociedad dando lugar, en su caso, a que sus créditos puedan resultar total o parcialmente fallidos tras la liquidación concursal. Esta configuración del presupuesto de la responsabilidad concursal ex art. 172.3 LC es lo que va a permitir precisamente que la responsabilidad no tenga por qué jugar respecto de todos los administradores o liquidadores sino sólo respecto de aquellos a los que quepa imputar individual o personalmente la generación o agravación del estado de insolvencia, y explica, además, que dicha responsabilidad no deba alcanzar necesariamente al importe total fallido de los créditos por insuficiencia de la masa activa, sino sólo a aquella parte del importe total fallido que sea imputable a la actuación de los administradores o liquidadores de la que derive la generación o agravación del estado de insolvencia, lo que hace expreso el propio art. 172.3 LC al prever, de un lado, que la sentencia 'podrá' condenar a los administradores y, de otro , que la responsabilidad pueda alcanzar no a la totalidad sino sólo parcialmente a la parte de los créditos que resulte fallida tras la liquidación.

En este mismo sentido se ha afirmado, entendemos que acertadamente, que 'la condena por responsabilidad concursal podrá extenderse a todo el déficit patrimonial o bien limitarse a una parte del fallido en la liquidación', 'la labor del juez del concurso será extraordinariamente delicada, debiendo verificar cuál ha sido la conducta seguida por cada uno de esos administradores o liquidadores de la persona jurídica concursada y, en consecuencia, justificando la particular condena-o, en su caso, absolución -de forma individualizada ... a fin de concretar en la sentencia de calificación el alcance subjetivo y cuantitativo de la responsabilidad concursal'. Y en congruencia con ello, 'el deber que pesa sobre el juez de concretar el contenido de la condena, hace necesario determinar el criterio que debe seguirse para fijar tanto la extensión de la condena como los administradores afectados por ésta. Este criterio no puede ser otro, ...... que el relativo a la conducta individual de cada uno de los administradores. El juez podrá condenar a los administradores cuya conducta yaya sido constitutiva de la infracción de cualquier deber específico o de los deberes general de diligencia y lealtad....'.

De un lado, será el grado de imputación a cada uno de los administradores de la generación o agravación del estado de insolvencia (daño) lo que determinará cuáles de ellos responderán concursalmente a los acreedores (dando lugar al fallido de sus créditos) como consecuencia de esa actuación generadora o agravadora del estado de insolvencia, lo que permitirá determinar el quantum de la responsabilidad personal o individual de cada uno de ellos. En cierto que el 'origen o empeoramiento del estado de insolvencia en un mero presupuesto', pero en cuanto presupuesto de la responsabilidad concursal, es el criterio conforme al cual el juzgador deberá determinar qué administradores o liquidadores son los que responden y hasta cuánto responden cada uno de ellos.

Conviene también tratar relacionadamente el alcance subjetivo y objetivo de la responsabilidad, es decir, a quiénes puede afectar y hasta cuánto puede alcanzar la responsabilidad concursal y, a su vez, quiénes de los afectados por el régimen de responsabilidad quedan libres de la misma y sobre qué bases.

Según se deriva del art. 172.3 LC el régimen de responsabilidad concursal se extiende desde un punto de vista subjetivo a los administradores o liquidadores, de derecho o de hecho de la sociedad en el momento en que se procesa a la calificación del concurso como culpable y, asimismo, a quiénes hayan tenido dicha condición dentro de los dos años anteriores a la fecha de la declaración del concurso.

Es acertada la extensión subjetiva de la responsabilidad concursal a los administradores o liquidadores 'de hecho'. La responsabilidad concursal se exige, no al órgano de administración o liquidación como tal, sino a sus miembros, es decir, a los administradores o liquidadores, siendo ello consecuencia del concepto mismo de órgano. En la medida en que éste se define por el haz o conjunto de competencias atribuidas legal y estatutariamente, serán los miembros del órgano las personas que suman el ejercicio de dichas competencias, exigiéndosele al respecto el deber de diligencia establecido legalmente. Son éstos quienes decidiendo, acordando o ejecutando en el ámbito de sus competencias pueden incumplir el deber general de diligencia que la Ley les impone, causando daños a la sociedad, lo que justifica que se trate de una responsabilidad personal e individualizada de todos y cada uno de los miembros del órgano de administración o liquidación, siendo además determinante a la hora de concretar esa responsabilidad la estructura misma y régimen de funcionamiento del órgano (delegación de facultades, actuación mediante comités...) en imputabilidad o culpa (in vigilando, in instruendo, in eligendo, in comitendo o in omitendo). A su vez, este carácter personal de la responsabilidad explica que cuando el administrador o liquidador es una persona jurídica, dado el carácter 'personal' de la responsabilidad, será a la persona física administrador o liquidador a quién quepa imputar la conducta de la que derive la responsabilidad, pero, al su vez, las consecuencias patrimoniales se imputarán a la persona jurídica de la que es su representante, llegado incluso algunos ordenamientos, como es el caso francés, a establecer la responsabilidad solidaria de la persona jurídica con quien la representa en el órgano de administración.

En cuando al alcance objetivo de la responsabilidad se prevé por el legislador que la condena a los administradores o liquidadores pueda ser a pagar a los acreedores 'total o parcialmente, el importe de sus créditos no perciban -los acreedores- en la liquidación de la masa activa'. Ello equivale a fijar el máximo de la responsabilidad concursal de los administradores o liquidadores en el 'déficit patrimonial' entre masa activa y masa pasiva, expresión que utilizaba la Propuesta de Anteproyecto de4 Ley Concursal de 1995.

Delimitados así el alcance subjetivo (a qué administradores o liquidadores puede afectar) y el máximo del objetivo (límite cuantitativo) de la responsabilidad concursal, corresponderá al juez del concurso a través de la sentencia de calificación, concretar qué administradores y/o liquidadores responderán y cuál será el importe de dicha responsabilidad dentro del máximo fijado legalmente, planteándose cual debe ser el criterio que debe seguir el juez en orden a determinar los administradores-liquidadores responsables y el montante de su responsabilidad.

La condena de responsabilidad de los administradores-liquidadores, al igual que ocurría en el art. 213.2 de la Propuesta de 1995, se contempla en el art. 172.3 LC como uno de los contenidos de la sentencia de calificación del concurso: '... la sentencia, podrá, además,...'. La expresión 'podrá' da a entender que se trata de un contenido posible pero no necesario de la sentencia de calificación. A su vez, esta condena podrá ser al pago 'total o parcialmente ...', si bien tampoco se hace expreso en la norma criterio alguno al respecto, separándose, además, el art. 172.3 LC de la Propuesta de 1995 en cuanto que ésta preveía que la condena pudiera ser 'a los administradores ... o alguno de ellos', mientras que el art. 172.3 LC se refiere genéricamente a 'condenar a los administradores o liquidadores'.

Deberá concluirse en congruencia con el presupuesto sustantivo de la responsabilidad concursal (haber contribuido dolosamente o con culpa grave a la generación o agravación del estado de insolvencia), que el importe de la responsabilidad dependerá de qué parte del déficit patrimonial (diferencia entre el activo y el pasivo en la liquidación) sea efectivamente imputable a la actuación de los administradores generadora o agravadora del estado de insolvencia. Y a su vez, deberá sostenerse que solo cabrá la condena de responsabilidad respecto de aquellos administradores-liquidadores en los que concurra la imputación de haber contribuido dolosamente o con culpa grave a la generación o agravación del estado de insolvencia, y entre ellos, en función de la contribución personal de cada uno a esa generación o agravamiento del estado de insolvencia, de modo que la prueba sobre estos extremos deberá resultar de lo actuado a lo largo del procedimiento concursal y, en particular, en la pieza de calificación.

El establecimiento legal de la solidaridad y la consiguiente presunción de culpa de los administradores en el régimen general societario ( art. 133 LSA ), además de facilitar -asegurar en mayor medida el resarcimiento a la sociedad, se basa en consideraciones puramente pragmáticas en función de la distinta situación de partida de las partes afectadas (sociedad, socios o acreedores, como demandantes, y administradores, como demandados), toda vez que éstos últimos disponen de una amplia información (contabilidad, documentación complementaria, desarrollo del íter de la gestión con actas de los órganos ejecutivos o deliberativos ...) difícilmente accesible a terceros y a socios minoritarios, que además tienen un limitado derecho de información según el art. 112 LSA , lo que hace en la realidad altamente difícil que puedan demostrar la culpa de los administradores. Asimismo, no debe olvidarse que, entre otros fines de política jurídica, el régimen de responsabilidad social de los administradores se fundamenta y explica, a partir de las relacione ínterorgánicas dentro de la sociedad, como un instrumento de control de la dirección, lo que trata de facilitar el legislador a trasvés de la técnica de la presunción de culpa e inversión de la carga de la prueba que implica la solidaridad en la responsabilidad. Sin embargo, esta justificación de la solidaridad no se da en sede concursal. De un lado, el art. 172.3 LC no otorga a los acreedores y tampoco a los socios o a los administradores concursados, la legitimación para exigir la responsabilidad concursal, siendo el juez quien actuará de oficio al respecto a partir de los presupuestos del propio art. 172.3 LC . De aquellos administradores respecto de los que entienda que se dan los presupuestos del art. 172.3 LC , y ello sobre la base de que la apertura del concurso va a determinar un amplio acceso a la contabilidad, documentos complementarios, actas de los órganos sociales...

Y, siguiendo asimismo lo razonado por esta Sala, en Sentencia de 3-noviembre-2014 : resulta aplicable la reforma realizada por la Ley 38/2011.- El precepto en la redacción vigente desde 1 de enero de 2012 hasta 4 de marzo de 2014 dispone:

1. Cuando la sección de calificación hubiera sido formada o reabierta como consecuencia de la apertura de la fase de liquidación, el juez podrá condenar a todos o a algunos de los administradores, liquidadores, de derecho o de hecho, o apoderados generales, de la persona jurídica concursada, que hubieran sido declarados personas afectadas por la calificación a la cobertura, total o parcial, del déficit..

En caso de pluralidad de condenados, la sentencia deberá individualizar la cantidad a satisfacer por cada uno de ellos, de acuerdo con la participación en los hechos que hubieran determinado la calificación del concurso.

La regulación vigente en la actualidad fue reformada por el RD 4/2014 convalidado por la ley 17/2014 y entre otras cosas menciones añade: 'en la medida que la conducta que ha determinado la calificación culpable haya generado o agravado la insolvencia'.

Ya antes de esta reforma, las sentencias del Tribunal Supremo reclamaban la justificación añadida para la imposición de la condena por el déficit concursal. En este punto numerosas sentencias del Tribunal Supremo obligan a motivar las causas por las que se impone la condena al déficit (entre ellas la STS n 368/2012 de 20 de junio ).

Y, siguiendo con la Sentencia de esta Sala, de fecha 28-octubre-2014: 'en Sentencia de este Tribunal de 7 de marzo de 2012 ya tuvimos ocasión de señalar que 'La ley no establece cual es criterio que el Juez ha de seguir para imponer o no imponer dicha responsabilidad. Sin embargo, el Tribunal Supremo en varias sentencias ya se ha pronunciado sobre la naturaleza de la responsabilidad concursal que resulta el art. 172 bis LC , así descartando su naturaleza sancionatoria, considera que se trata de una responsabilidad resarcitoria. En su sentencia de 17 de noviembre de 2011 (STS 8004/201, ponente Jesús Corbal) el Alto Tribunal remitiéndose a la sentencia previas de 23 de febrero de 2011 (núm. 56), de 12 de septiembre de 2011 (núm. 615) , y de 6 de octubre de 2011 (núm. 644) dice que 'la norma no es sancionadora porque la responsabilidad de los administradores o liquidadores sociales, sean de hecho o de derecho, que establece el art. 172.3 [desde la Ley 38/2011, de 10 de octubre , de reforma de la LC 22/2003, el art. 172 bis] deriva de serle imputable el daño que indirectamente fue causado a los acreedores en una medida equivalente al importe de los créditos que no perciban en la liquidación de la masa activa'. El objetivo de aquel precepto es exigir a los administradores la reparación del daño causado, directa o indirectamente, a los acreedores de la sociedad concursada que han visto perjudicados sus créditos por la insuficiencia del patrimonio de la compañía para pagarlos, en ese sentido la naturaleza de la responsabilidad es resarcitoria'.

Más recientemente la STS de 20 de diciembre de 2012 , con remisión, entre otras a aquellas resoluciones, refiere 'El sentido propio de las palabras que componen la norma del artículo 172, apartado 3, no permiten, en buena técnica, condicionar el ejercicio de una potestad, como la atribuida al Juez del concurso - esto es, la de decidir si debe condenar a la satisfacción del déficit concursal, a que administradores, en qué medida y con qué alcance -, a la presencia de un daño indemnizable ni a la influencia del comportamiento imputado a los administradores o liquidadores de la persona jurídica sobre la generación o agravación del estado de insolvencia de la misma, cuando - como acontece en el caso enjuiciado - la calificación del concurso como culpable ha resultado de la concurrencia de, al menos, uno de los supuestos descritos el apartado 2 del artículo 164. Lo que pretende el recurrente significaría, además de evitar el llamado canon hermenéutico de la totalidad, confundir daño y su indemnización con deuda - de la sociedad - y asunción de la misma.

El criterio sistemático, utilizado para iluminar unos con otros los textos legales, no favorece la postura del recurrente, dado que la indemnización de daños está específicamente prevista en la norma que antecede, en el propio artículo 172, a la que interpretamos, esto es, la del ordinal tercero del apartado 2 del mismo artículo 172, que - de aceptarse su interpretación - convertiría en innecesaria de todo punto la que ha sido aplicada por el Tribunal de apelación.

Pero, especialmente, carece de fundamento exigir para la procedencia de la condena de que se trata que el administrador hubiera causado o agravado la insolvencia de la sociedad, pues no lo exige el artículo 172, apartado 3, ni resulta, sino lo contrario, del 164, apartado 2, de la propia Ley, que, se vuelve a recordar, determinó que el concurso se declarase culpable al mandar efectuar tal calificación ' en todo caso ', si es que concurriera cualquiera de los supuestos que describe - en el supuesto enjuiciado lo hizo el de su ordinal segundo -

Aunque posiblemente hubiera evitado confusiones separar con mayor nitidez los apartados 1 y 2 del artículo 164, es lo cierto que este último no constituye un mero desarrollo del primero, sino que contiene la relación de conductas antijurídicas a las que el legislador, tras efectuar las oportunas valoraciones, anudó ' en todo caso ' - esto es, aunque el administrador no hubiera causado o agravado la insolvencia de la sociedad - la declaración de concurso culpable y las consecuencias que de ella se derivan según los preceptos que componen el sistema.

Trasladar el debate reproducido por el recurrente a si la responsabilidad tiene un fundamento sancionador o indemnizatorio - u otro distinto, que los hay - será útil o no, pero sólo procedente una vez interpretadas las normas aplicables - que es lo que reclama la seguridad jurídica -, no antes y menos para acomodar a una premisa supuestamente inatacable el recto sentido de aquellas.

En conclusión, la sociedad luego concursada incumplió el deber de llevanza de la contabilidad; el artículo 164, apartado 2, de la Ley 22/2003, de 9 de julio , imponía la calificación del concurso como culpable; y los órganos judiciales de ambas instancias aplicaron correctamente - razonable y motivadamente - el artículo 172, apartado 3 de la misma Ley .

En la sentencia 501/2012, de 16 de julio , destacamos, en la interpretación de dicha norma, que la misma no establece ' (...) una indemnización por el daño derivado de la generación o agravamiento de la insolvencia por dolo o culpa grave - imperativamente exigible al amparo del artículo 172.2º.3 de la Ley Concursal -, sino (...) un supuesto de responsabilidad por deuda ajena cuya exigibilidad requiere: ostentar la condición de administrador o liquidador (...); que el concurso fuese calificado como culpable; la apertura de la fase de liquidación; y la existencia de créditos fallidos o déficit concursal ', así como que ' no queda oscurecida la naturaleza de la responsabilidad por deuda ajena por la amplia discrecionalidad que la norma atribuye al Juez tanto respecto del pronunciamiento de condena como de la fijación de su alcance cuantitativo - algo impensable tratándose de daños y perjuicios en los que necesariamente debe responder de todos los causados - (...) '.

Respecto a la responsabilidad de los administradores en el ámbito concursal, la reciente Sentencia de la Audiencia Provincial de Barcelona de 30 de enero de 2014 , resume la doctrina del Tribunal Supremo en sus sentencias de 6 de octubre de 2011 , 17 de noviembre de 2011 , 21 de marzo de 2012 , 20 y 26 de abril de 2012 , 21 de mayo de 2012 , 20 de junio de 2012 y 16 y 19 de julio de 2012 , en los siguientes términos:

'a) No cabe condicionar la condena que prevé el artículo 172.3 - hoy artículo 172 bis - a la concurrencia del requisito de la generación o agravación de la insolvencia si el tipo que ha sido imputado al órgano social y que ha dado lugar a la calificación del concurso como culpable no lo exige, como es el caso del supuesto del art. 164.2.1º.

b) La condena de los administradores a pagar, en todo o en parte, el importe de los créditos que los acreedores no perciban en la liquidación de la masa activa, a la que se refiere el artículo 172.3 LC no es, según la letra de la norma, una consecuencia necesaria de la calificación del concurso como culpable, sino que requiere una justificación añadida.

c) Para que pueda pronunciarse esa condena es necesario que el Juez valore, conforme a criterios normativos y a fin de fundamentar el reproche necesario, los distintos elementos subjetivos y objetivos del comportamiento de cada uno de los administradores en relación con la actuación que, imputada al órgano social con el que se identifican o forman parte, había determinado la calificación del concurso como culpable, ya sea el tipificado en el apartado 1 del art. 164 LC , ya el de mera actividad que describe el apartado 2 del mismo precepto.

d) En todo caso, no debe olvidarse que la norma del apartado 3 del artículo 172 LC no debe concebirse como sancionadora en sentido estricto ( STS 56/2011 de 23 de febrero y 615/11 de 12 de septiembre ) dado que la responsabilidad de los administradores o liquidadores sociales que la misma establece cumple una función de resarcimiento del daño que indirectamente fue causado a los acreedores, en una medida equivalente al importe de los créditos que no perciban en la liquidación de la masa activa.

Esta concepción del régimen de responsabilidad concursal ha sido desarrollada en Sentencias posteriores, que condensa la STS de 16 de julio de 2012 :

a) No se trata de un indemnización por el daño derivado de la generación o agravamiento de la insolvencia por dolo o culpa grave - imperativamente exigible al amparo del artículo 172.3 de la Ley Concursal -, sino de un supuesto de responsabilidad por deuda ajena, cuya exigibilidad requiere: ostentar la condición de administrador o liquidador; que el concurso sea calificado como culpable; la apertura de la fase de liquidación; y la existencia de créditos fallidos o déficit concursal.

b) No queda oscurecida la naturaleza de la responsabilidad por deuda ajena por la amplia discrecionalidad que la norma atribuye al Juez tanto respecto al pronunciamiento de condena como de la fijación de su alcance cuantitativo - algo impensable tratándose de daños y perjuicios en los que necesariamente debe responder de todos los causados -, lo que, sin embargo, plantea cuestión sobre cuáles deben ser los factores que deben ser tenidos en cuenta por el Juzgador.

c) La norma atribuye al Juez una amplia discrecionalidad, razón por la que de la calificación del concurso como culpable no deriva necesaria o inexorablemente la condena de los administradores de la sociedad concursada a pagar el déficit concursal, pero no fija ningún criterio para identificar a los concretos administradores que debían responder ni para cuantificar la parte de la deuda que debe ser cubierta, por lo que si bien no cabe descartar de forma apriorística otros parámetros, resulta adecuado el que prescindiendo totalmente de su incidencia en la generación o agravación de la insolvencia, tiene en cuenta la gravedad objetiva de la conducta y el grado de participación del condenado en los hechos que hubieran determinado la calificación del concurso.

Con esta interpretación no descarta que si la conducta que motiva la calificación del concurso como culpable ha influido en la generación o agravación de la insolvencia, este resultado, en la medida correspondiente, pueda ser valorado a la hora de cuantificar la condena y graduar su alcance'.

Y la STS 669/2012 de 14 de noviembre señala '2.1. La responsabilidad de los administradores societarios en el concurso.-

51.- La cuestión planteada ha sido abordada en reiteradas ocasiones por esta Sala que se ha inclinado por entender que se trata de un supuesto de responsabilidad por deuda ajena, dado que, en el caso de de las sociedades capitalistas declaradas en concurso el sistema, aunque con ciertas modificaciones, mantiene los mecanismos societarios de tutela de la sociedad frente a los daños y perjuicios causados a la misma por sus administradores ( art. 48.2 LC en la redacción vigente en la fecha de los hechos y hoy 49 quater) también mantiene con ciertas peculiaridades la protección de los acreedores frente a los administradores societarios por no activar los mecanismos de liquidación societaria (hoy artículos 50 y 51 LC ) no elimina la responsabilidad por daño directo a socios y terceros en el caso de concurso declarado culpable impone a las personas afectadas por la calificación o declarada cómplices la condena a indemnizar los daños y perjuicios causados ( art. 172.2.3 º y 172.3 LC ) y además, si la sección de calificación hubiera sido formada o reabierta como consecuencia de la apertura de la fase de liquidación, regula la posibilidad de condenar a todos o algunos de los administradores, liquidadores, de derecho o de hecho, o apoderados generales, de la persona jurídica concursada, que hubieran sido declarados personas afectadas por la calificación a la cobertura, total o parcial, del déficit (artículo 172 en la fecha en que se desarrollaron los hechos). Entre las más recientes en sentencia 501/2012 de 16 de julio .

52. En éste último caso, no se trata de una indemnización por el daño derivado de la generación o agravación de la insolvencia por dolo o culpa grave - imperativamente exigible al amparo del artículo 172.2º.3 de la Ley Concursal - sino de un supuesto de responsabilidad por deuda ajena cuya exigibilidad requiere ostentar la condición de administrador o liquidador - antes de la reforma operada por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, no se requería que, además tuvieses la de persona afectada - que el concurso sea calificado como computable, la apertura de la fase de liquidación y la existencia de créditos fallidos o déficit concursal.

2.3. La condena discrecional a la cobertura del déficit concursal.

53. El artículo 172.3 LC antes de su modificación por la Ley 38/2011 de 10 de octubre, disponía que 'si la sección de calificación hubiera sido formada o reabierta como consecuencia de la apertura de la fase de liquidación, la sentencia podrá, además, condenar a los administradores o liquidadores, de derecho o de hecho, de la persona jurídica cuyo concurso se califique como culpable, y a quienes hubieran tenido esta condición dentro de los dos años anteriores a la fecha de la declaración de concurso, a pagar a los acreedores concursales, total o parcialmente, el importe que de sus créditos no perciban en la liquidación de la masa activa'.

54.- Los términos facultativos que utiliza la norma - 'la sentencia podrá, además, condenar a los administradores o liquidadores de derecho o de hecho de la persona jurídica' - contrastan con los imperativos que utiliza al imponer la condena a indemnizar daños y perjuicios a las personas afectadas en caso de concurso culpable, sin necesidad de que la sección de calificación haya sido formada o reabierta como consecuencia de la apertura de la fase de liquidación - el artículo 172.2.3º LC disponía que 'la sentencia que califique el concurso como culpable contendrá, además, los siguientes pronunciamientos: ...3º... la condena (...) a indemnizar los daños y perjuicios causados' -, de tal forma que atribuyen al Juez una amplia discrecionalidad. De la calificación del concurso como culpable no deriva de forma necesaria o inexorable la condena de los administradores o liquidadores de hecho o de derecho de la sociedad concursada a pagar el déficit concursal.

55.- No indicaba la Ley con la claridad deseable cuales son los parámetros que debe tener en cuenta el juez para optar entre la exoneración y la condena a responder, para identificar a los concretos afectados por la calificación del concurso como culpable que deban responder y, finalmente para cuantificar la responsabilidad por déficit concursal, por lo que, como declaramos en la sentencia 501/2012 de 16 de julio , si bien no cabe descartar de forma apriorística otros parámetros, resulta adecuado el que prescindiendo totalmente de su incidencia en la generación o agravación de la insolvencia, tiene en cuanta la gravedad objetiva de la conducta y el grado de participación del condenado en los hechos que hubieran determinado la calificación del concurso.

56.- En este sentido la 644/2011 de 6 de octubre, reiterada en la 614/2011 de 17 de noviembre de 2012, afirma que es necesario que el Juez valore, conforme a criterios normativos y al fin de fundamentar el reproche necesario, los distintos elementos subjetivos y objetivo del comportamiento de cada uno de los administradores en relación con la actuación que, imputada al órgano social con el que se identifican o del que forma parte, había determinado la calificación del concurso como culpable. También es este parámetro el que tiene en cuenta el último párrafo del artículo 172 bis.1 de la Ley Concursal en la redacción dada por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, para la individualización de cantidades en caso de pluralidad de condenados de acuerdo con la participación en los hechos que hubiera determinado la calificación del concurso'.

Ídem según Sentencias de esta Sala, de fechas 22-abril-14 , 23-abril-13 , 5-febrero-13 , 29-noviembre-12 , 7-marzo-12 , 16-febrero-11 , 21-abril-10 , 10-diciembre-09 y 9-noviembre-09 ; y STS de 1-abril-14 y 22-abril-10 , entre otras.

Pues bien, la condición de Consejeros Delegados, deviene desde el 13 de febrero de 1998, y no constan depositadas las cuentas anuales desde el ejercicio 2009; si bien el Sr. Julián renunció a su cargo como Consejero desde el 15 de abril de 2010, y los Sres. Juan Pedro y Segismundo administraron la sociedad solidariamente, con previa disolución a 15 de junio de 2010, y nombrados liquidadores solidarios de la misma.

Consiguientemente, las tres causas de agravación de la insolvencia han quedado acreditadas, así como que se acuerde el porcentaje del 50% de déficit concursal, en régimen de solidaridad, respecto de los Sres. Juan Pedro y Segismundo , siendo que en este 50% el Sr. Julián solo debería contribuir en un 15%, solidariamente, por la escasa culpa y de participación de éste último en los hechos y su relación casual, en relación con la insolvencia agravada, pues el Sr. Julián no decidía en las obligaciones contables y fiscales, dejando de suscribir documentos desde el año 2008.

SEXTO.- La estimación parcial del recurso de apelación formalizado por Dª Socorro , conlleva la no imposición a la misma de las costas de esta alzada; y la desestimación del recurso de los restantes apelantes la imposición, a cada uno de ellos, de las costas causadas; en estricta aplicación de los principios objetivo y de vencimiento, y conforme a lo prevenido en los arts. 398 , 395 y 394 de la LEC , y art. 196 y concordantes de la Ley Concursal .

En atención a lo expuesto, y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

LA SALA ACUERDA:

1º) Estimar en parte el recurso de Apelación interpuesto por el Procurador D. Onofre Perelló Alorda, en representación de Dª Socorro ; y desestimar los recursos de Apelación interpuestos por el Procurador D. Miguel Socías Rosselló, en representación de la entidad 'ACP Climatización, SA', de D. Juan Pedro y de D. Segismundo ; ambos contra la Sentencia de fecha 12 de febrero de 2014 , aclarada por Auto de 3 de marzo siguiente, dictados por el Juzgado de Lo Mercantil nº 2 de esta Capital, en los autos nº 5/13 del Concurso Abreviado nº 388/2010 (Secc. Sexta), de que dimana el presente Rollo de Sala; cuya resolución en parte se revoca; y en su virtud,

2º) Confirmar los pronunciamientos que las resoluciones impugnadas contienen; salvo el porcentaje adjudicado a la herencia de D. Julián , que queda fijado en un 15%, con responsabilidad solidaria.

3º) Se imponen a las partes apelantes las costas procesales devengadas en esta alzada; salvo las derivadas al Sr. Julián respecto de las cuales no se hace expresa imposición.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.