Sentencia Civil Tribunal Supremo, de 06 de Diciembre de 1996

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Por el recurrente se articula un único motivo de casación fundado en «infracción de normas del ordenamiento jurídico y jurisprudencia aplicables», que diversifica en cuatro apartados: 1) de los artículos 8.º, 52 y 118 de la Ley General Tributaria y los concordantes artículos 8, 50 y 115 de la Norma General Tributaria de Alava así como la doctrina jurisprudencial sobre los mismos; 2) de los artículos 25 de la Ley General Tributaria y de la Norma Foral General Tributaria de Alava y del artículo 9 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; 3) de los artículos 28 de la Ley General Tributaria y de la Norma Foral General Tributaria de Alava, en relación con el artículo 5.º de la Norma Foral del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y 4) del artículo 31 de la Constitución del artículo 3 de la Norma Foral General Tributaria de Alava.

 Como queda visto, la recurrente menciona los preceptos de Derecho tributario, común y foral, a que se ha hecho referencia pero no cita ninguno de los motivos de casación del artículo 95.1 de la Ley jurisdiccional y, en consecuencia, deja a la Sala -y a la parte recurrida- en la tesitura de indagar al amparo de cuál de ellos se promueve el recurso. De esta forma es evidente que, con arreglo al artículo 99.1 de la Ley Jurisdiccional, es en el escrito de interposición del recurso (presentado ante esta Sala del Tribunal Supremo) donde se debe expresar razonadamente el motivo o motivos en que se ampare, citando las normas o la jurisprudencia que se considere infringidas; y no en el escrito de preparación del recurso (presentado ante la Sala de instancia) como hace la recurrente, donde simplemente deberá manifestarse la intención de interponer el recurso con sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos exigidos.

Sin perjuicio del defecto formal que se señala desde el momento en que puede suponerse, de manera inequívoca, que la casación se basa en el artículo 95.1.4 de la Ley Jurisdiccional, ha lugar a su admisión.

Segundo.-Como hemos visto, a través de cuatro formulaciones, el recurso plantea una cuestión sustancial y trascendente: la presunción iuris et de iure y las llamadas «ficciones legales», así como la viabilidad de la prueba en contrario. En concreto, el artículo 6.º.f) de la Ley 50/1977, de 14 noviembre y el artículo 100.4 del Reglamento Foral de los Impuestos sobre Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de 30 de septiembre de 1975, establecen que la valoración de las acciones que no coticen en Bolsa será la que se derive del valor teórico de las mismas resultante del último balance aprobado, y se cuestiona la posibilidad de demostrar en juicio una valoración diferente.

El tema tiene su entronque con la institución de las «presunciones legales». Como de sobra es sabido, la doctrina científica las define como el juicio lógico que hace la Ley donde, argumentando con arreglo al vínculo de causalidad que liga unos acontecimientos con otros, induce la existencia o el modo de ser de un determinado hecho desconocido, a través de otro hecho u otros hechos conocidos. Dentro de ellas, las presunciones simples o iuris tantum suponen una mera inversión de la carga de la prueba, desde el momento que pueden ser destruidas por alguna prueba que se les oponga; mientras que las absolutas o iuris et de iure no admiten prueba alguna en contrario e impiden por completo la controversia, razones por las cuales un sector de la doctrina civilística ha entendido que no son verdaderos medios de prueba sino «declaraciones legales» que producen un desplazamiento de la carga de la prueba (iuris tantum) o una dispensa de prueba (iuris et de iure).

Estas últimas (que no las primeras) parece que chocan con el artículo 24.2 de la Constitución cuando, dentro del marco de la tutela judicial efectiva, reconoce que todos tienen derecho ... a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa, lo que resulta contradictorio con aquella interdicción de la prueba en contrario que lleva implícita la presunción iuris et de jure; mas si se tiene en cuenta que la prueba de presunciones (regulada únicamente por el Código Civil, silenciada por la Ley de Enjuiciamiento Civil y distinta de los «indicios» a que se refiere la de Enjuiciamiento Criminal) tiene carácter supletorio en el orden de las pruebas, por lo cual no existe necesidad legal de acudir a ella cuando el hecho dudoso tiene demostración eficaz por los demás medios de prueba (sentencias de la Sala Primera de este Tribunal Supremo de 4 y 21 de octubre de 1982, 12 de junio y 3 de octubre de 1986 resultará que la presunción iuris et de iure sólo debe operar en el caso de que no hubieren prevalecido los demás medios directos de prueba para la defensa del derecho. Es decir, el hecho desconocido que se pretende probar a través de la presunción iuris et de iure puede ser acreditado, antes de acudir a ella, por cualquier otro medio directo de prueba, si bien en el caso de que así no se hiciere no cabe impugnar el resultado de la aplicación de este medio indirecto. De esta forma se soslaya en parte la posible antinomia entre el artículo 1.251 del Código Civil y el artículo 24.2 de la Constitución.

De armonizar el resto se encarga la doctrina del Tribunal Constitucional, contenida en sus sentencias de 20 de febrero de 1986 (RTC 1986, 30) y 5 de marzo de 1987. Con arreglo a la primera, «El artículo 24.2 de la Constitución española ha convertido en un derecho fundamental el de utilizar los medios de prueba pertinentes en cualquier tipo de proceso en que el ciudadano se vea involucrado; este derecho fundamental, inseparable del derecho mismo a la defensa, consiste en que las pruebas pertinentes propuestas sean admitidas y practicadas por el Juez o Tribunal, y, al haber sido constitucionalizado, impone unas nuevas perspectivas y una sensibilidad mayor en relación con las normas procesales atinentes a ello, de suerte que deben los Tribunales de Justicia proveer a la satisfacción de tal derecho, sin desconocerlo ni obstaculizarlo, siendo preferible en tal materia incurrir en un posible exceso en la admisión de pruebas que en su denegación»; añadiendo la segunda que «La utilización de los medios de prueba pertinentes para la defensa, a la que se refiere el artículo 24.2 de la Constitución española, se trata de un derecho fundamental activo y no reaccional, consecuentemente limitable por la normativa ordinaria, conforme al artículo 53.1 de la Constitución española, siempre que la Ley respete el contenido esencial de este derecho ...»

De esta forma, el carácter supletorio que tienen en sí la pruebas de presunciones y la viabilidad de que la normativa ordinaria prohíba la prueba frente a las iuris et de iure, hace que éstas puedan subsistir en nuestro ordenamiento tras la vigencia del Texto Constitucional.

Tercero.-Ahora bien, el problema se complica en el caso de las «ficciones legales». Aquí no se trata de inducir la existencia de un hecho desconocido a través de otro hecho conocido, como es característico de las presunciones; aquí, de un hecho conocido, la ley deduce o crea un hecho inexistente al que atribuye unas consecuencias concretas. Ciertamente, la prueba puede girar en torno al hecho conocido desencadenante de la ficción, pero no respecto del hecho deducido o creado por la ley que, por definición, se sabe falso. Cuando la Disposición Adicional cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos de 13 abril 1989 (RCL 1989 835) (caso, quizás, el más burdo de ficción legal tributaria) dispuso que en las transmisiones onerosas inter vivos se producirían para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo, supuesto que se excedieran determinados límites entre el valor declarado y el valor comprobado de los bienes, la posibilidad de prueba quedó limitada a la existencia o inexistencia de transmisión onerosa inter vivos, pero no podía extenderse a la inexistencia de incremento patrimonial en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del transmitente ni a la inexistencia de «donación liquidable» a favor del adquirente. Ambos eran hechos imponibles reconocidamente falsos pero creados por la ley, no susceptibles de prueba en contrario. Esta interdicción de tal derecho fundamental a la prueba quedaba amparada por el artículo 53.1 de la Constitución, y la determinación del respeto a su contenido esencial -que el precepto exige- confiada al recurso de inconstitucionalidad que, efectivamente, en su momento fue promovido.

De esta manera, las «ficciones legales» caben en nuestro vigente ordenamiento jurídico, a menos que sea declarada su inconstitucionalidad.

Cuarto.-Por lo hasta aquí expuesto, tanto si la norma del artículo 6.i) de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, y el artículo 100.4 del Reglamento foral de los Impuestos sobre Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 30 septiembre 1975, son presunciones iuris et de iure, como si son «acciones legales», hay que concluir que serían válidas en nuestro Derecho Tributario. Cabe, no obstante, considerar la posibilidad de que se trate de un medio de comprobación de valores, que el artículo 13.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se preocupa de distinguir de las ficciones legales.

Por lo que se refiere al artículo 6.º.f) de la Ley 50/1977, debe tenerse en cuenta que se trata de la Ley que creó el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas físicas y que, respecto de él, su artículo 6.º señala que los distintos componentes de la base serán valorados de la siguiente forma: ... f) Las participaciones en el capital social de Entidades jurídicas cuyos títulos coticen en Bolsa se valorarán ... En los demás casos, la valoración de las participaciones será la que se derive del valor teórico de las mismas, resultante del último balance aprobado.

Por tratarse en aquella norma de la implantación de un nuevo Impuesto y de las reglas por las que inicialmente había de constituirse la base de los patrimonios gravados, ciertamente tal artículo 6.º no tiene el carácter de reglas de comprobación de valores. Así, cuando se permite la posibilidad de acudir a un sistema alternativo expresamente lo dice (segundo párrafo del apartado a), y párrafos tercero y cuarto

del apartado d); y no permite tasación pericial contradictoria de la de General Tributaria apartado m) más que en el caso del apartado i). Hay que concluir, por tanto, que se trata de ficciones legales de valoración establecidas para el arranque de un Impuesto que se crea.

En lo que concierne la Reglamento Foral de los Impuestos sobre Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentarios, de 30 de septiembre de 1975, su artículo 100 comienza diciendo Constituirá la base imponible: «... y el párrafo 4 añade...». En las transmisiones de títulos valores. Cuando los valores no estuvieren admitidos a cotización y ... la transmisión no se interviene por Agente de Cambio y Bolsa o Corredor Oficial de Comercio, el resultante de capitalizar al tipo de interés legal el dividendo acordado repartir con cargo a los resultados del último ejercicio social o el de su valor teórico según balance debidamente comprobado, prevaleciendo a efectos del Impuesto el valor más alto de los dos». Se trata, pues de norma que contiene una regla de valoración imperativa y de carácter subsidiario para un supuesto muy concreto, donde no cabe enervar el valor teórico de las acciones según balance más que mediante la capitalización al interés legal del último dividendo, si fuere superior, toda vez que la otra alternativa no procede en las transmisiones mortis causa. Hay que concluir, por tanto, que el criterio seguido por la sentencia de instancia se ajusta a Derecho, sin que en su pronunciamiento pueda admitirse la existencia de infracción del ordenamiento jurídico.