Sentencia Civil Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 15 de Febrero de 1996

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-El presente recurso contencioso-administrativo se interpone por  la representación de D., S.A., contra el Decreto del señor Concejal Delegado del Área de Hacienda y Economía del Ayuntamiento de Madrid, de fecha de 24 de abril de 1994, desestimatorio de la impugnación planteada por aquélla frente a la solicitud de exención del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, derivada de la Construcción y Explotación de un aparcamiento subterráneo para residentes en Paseo Virgen del Puerto de este Municipio, por tratarse de una obra de carácter municipal.

Segundo.-Son antecedentes a tener en cuenta en la presente causa los siguientes:

1)  Que la cantidad demandante D., S.A., con fecha 27 de septiembre de 1990, resultó adjudicataria mediante concurso, de la construcción y explotación de un aparcamiento subterráneo para vehículos automóviles residentes en Paseo Virgen del Puerto, regida por el correspondiente pliego de condiciones.

A tenor de este pliego, la concesión recaía en el subsuelo de un bien de dominio y uso público y constituía una concesión administrativa de un uso privativo sobre un terreno de dominio y uso público.

El concesionario, D., S.A., vendría obligado a ceder a los vecinos residentes, mediante contrato, el derecho de uso de los plazos previstos, por un plazo máximo de 50 años, y mediante un precio que debía estar establecido en la oferta que dé como resultado la adjudicación definitiva. El artículo 9 del pliego imponía a cargo del adjudicatario «el pago de todos los impuestos, tasas y arbitrios, gravámenes y exacciones de cualquier clase que corresponda a la concesión o a sus bienes y actividades».

2)  En el apartado f) del Acuerdo de 27 de septiembre de 1990 se señalaba «que en virtud de lo explicitado en el artículo 28.1, de la Ordenanza Especial de Tramitación de Licencias y Control Urbanístico, al tratarse de una concesión municipal, las licencias se entienden otorgadas por el propio acuerdo de Concesión, ya que se ha tenido en cuenta al Proyecto Técnico presentado, habiendo cumplido los trámites exigidos».

3)  Con fecha 2 de agosto de 1993, requirió a D., S.A., para que en el plazo de un mes, formulase e ingresase la correspondiente autiliquidación por el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras.

4)  Dicho requerimiento fue recurrido en reposición el 24 de agosto de 1993, cuya resolución desestimatoria ha sido objeto de impugnación en vía judicial.

Tercero.-D., S.A., aduce como motivos de su impugnación que la relación jurídica entablada con el Ayuntamiento no es propiamente la de una concesión administrativa, sino la propia de un contrato de ejecución de obra, reteniendo el Ayuntamiento la propiedad de la misma, es decir el aparcamiento, carácter que incidiría en su doble condición de contribuyente y sustituto del mismo en el Impuesto examinado, 2) que si el propio Acuerdo plenario declara la no exigencia de la licencia para las obras del aparcamiento, resulta evidente que no se ha producido el hecho imponible del Impuesto, al ser presupuesto determinante del mismo que se exija la obtención de dicha licencia, y 3) que el propio Pliego de condiciones técnicas que rige el contrato entre las partes al calificar la obra como municipal, la declara exenta del pago de las tasas de licencia de apertura, vallado, etc.

Cuarto.-Con carácter previo al examen de los motivos del recurso conviene rechazar la inadmisibilidad alegada por el Ayuntamiento en su contestación a la demanda, pues la primera causa de impugnación -que se trata de una mera ejecución de obra y no de una concesión- no fue planteada en la vía administrativa previa, produciéndose así una cuestión nueva sobre la que la Administración no tuvo ocasión de pronunciarse, y dada la naturaleza revisora del proceso contencioso-administrativo está vedado su enjuiciamiento en esta vía.

Sin embargo, tal causa de impugnación va dirigida a obtener la exención del Impuesto, ya solicitada en vía administrativa, y no puede calificarse por tanto de cuestión nueva, sino de mera argumentación, fundamentación o motivo en orden a obtener, lo que ya se pedía en vía administrativa, circunstancia que en aplicación del principio pro actione determina su enjuiciamiento judicial.

Quinto.-Entrando en el examen del thema debati del presente recurso y en lo que respecta a la primera causa de impugnación el artículo 102 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales establece «son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas o jurídicas... propietarias de los inmuebles sobre los que se realicen las construcciones, instalaciones u obras siempre que sean dueños de las obras. En los demás casos, se considerará contribuyente al dueño de la obra». Según esto la calidad de propietario del inmueble que acoja la obra resulta inoperante si no coincide con la de dueño de la obra a que se atiene la norma, como última y definitiva referencia pasiva, en la configuración subjetiva de la relación tributaria.

En vista de ello, el texto legal quizás pudo ahorrarse la alusión a los propietarios del inmueble, para mencionar solamente al «dueño de la obra». Pero tal como aparece redactado facilita una interesante ventaja aclaratoria a los fines de este proceso, pues viene a poner de relieve que la Ley excluye, a sus particulares efectos, la identificación entre uno y otro concepto, estableciendo, por el contrario, un neto distingo entre ambas, para asignar al «dueño de la obra», y no al del inmueble, la condición de sujeto pasivo:

Por consiguiente, la titularidad dominical del inmueble al cual se incorporan las obras del soporte objetivo de la concesión, es un dato que carece de verdadera relevancia para la solución del actual conflicto litigioso, cuya clave debe reconducirse, sin duda, a la pertinente indagación sobre la atribución personal insista en el concepto de «dueño de la obra».

Sexto.-Ello sentado, huelga cualquier consideración en torno a la índole de la concesión de autos -que la parte califica como mera de ejecución de obras- pues ya sea meramente demanial, ya de servicios o -lo que parece más adecuado a su condicionado- de contenido mixto, es lo cierto que fue la entidad concesionaria, ahora demandante, quien promovió y realizó, la obra -desplegando así la capacidad económica objeto de gravamen en el Impuesto enjuiciado- asumiendo la obligación de sufragarla a su costa, con lo que, sin duda y a compás de lo dicho, debe reputársele «dueña de la obra», con la consiguiente consideración de sujeto pasivo del tributo objeto de la liquidación impugnada. En este sentido se pronuncia la sentencia del Tribunal Supremo de 1994.

El criterio expuesto es compartido por el legislador, y así vemos que mientras que la Ley 39/1988 no contempla beneficio fiscal alguno, no ocurre lo mismo con la Ley 5/1990 de medidas urgentes en materia presupuestaria la cual en su artículo 29 exime del pago del I.C.I.O. «la realización de cualquier construcción, instalación u obra de la que sean dueños del Estado, las Comunidades Autónomas, las Entidades Locales, que estando sujetas al mismo, vayan a ser directamente destinados a carreteras, ferrocarriles, puertos aeropuertos, obras hidráulicas, saneamientos de población y de sus aguas residuales, aunque su gestión se lleve a cabo por Organismos Autónomos, tanto si se trata de obras de inversión nueva, como de conservación». Si la exención se produce expresamente sólo respecto de éstas, resulta claro que dicho beneficio no afectará al tipo de las obras hoy enjuiciadas, destinadas a fines distintos.

La sujección al Impuesto examinado de la Entidad recurrente deriva también del artículo 5.º.4 de la Ordenanza Fiscal General de Gestión, Recaudación e Inspección -vigente en la fecha del inicio de las obras-, puesto en relación con el artículo 3 de la Ordenanza Fiscal Reguladora del Impuesto de Construcciones, Instalaciones y Obras.

Séptimo.-Respecto del segundo motivo del recurso, la no exigencia de licencia municipal de obras y por tanto la no exigibilidad del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, debe señalarse que el hecho imponible del Impuesto queda delimitado materialmente a aquellas obras para las cuales sea necesaria la solicitud de licencia municipal, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre naturalmente que su expedición corresponda al Ayuntamiento de la imposición (artículo 101 de la Ley 39/1988 reguladora de las Haciendas locales, reguladora del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras). Están sujetos a previa licencia aquellos actos de edificación y uso del Suelo señalados en el artículo 242 del texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1992, de 26 de junio.

1.º  Todo acto de edificación requerirá la preceptiva licencia municipal.

2.º  Están sujetos a previa licencia los actos del uso del suelo y subsuelo y por el artículo 1.º del Reglamento de Disciplina Urbanística, aprobado por Real Decreto 2.187/1978, de 23 de junio, «están sujetos a previa licencia los siguientes actos: 15.º Las instalaciones subterráneas dedicadas a aparcamientos...

En resumen, el aparcamiento subterráneo estaba sujeto a la obtención de la correspondiente licencia, y así lo reconoció el recurrente cuando presentó solicitud de la misma el 11 de enero de 1993.

Se daban, pues, los requisitos exigidos en el artículo 101 de la Ley de las Haciendas Locales para configurar el hecho imponible del Impuesto otorgándose la licencia al tratarse de una concesión municipal por el propio acuerdo de la concesión, según precisaba el Ayuntamiento Pleno en sesión de 27 de septiembre de 1990.

Séptimo.-La exención del pago de «las tasas de licencia de apertura, vallado, calas, etc...» contenida en el artículo 18 del Pliego de Condiciones Técnicas debe ser interpretado en sus términos estrictos, dada la prohibición en el ámbito tributario de la analogía (artículo 24 de la Ley General Tributaria).

Y atendiendo a esos términos resulta evidente que en dicho precepto no se menciona el Impuesto sobre Construcciones, tributo de naturaleza distinta a las tasas mencionadas y con alguna de las cuales resulta compatible (así con la tasa de Licencia de obras, artículo 23.2, de la Ley de las Haciendas Locales).

Según las normas administrativas económicas y jurídicas que regían el Concurso Público en cuestión, precisaban «que la empresa adjudicataria vendrá obligada al pago de todos los impuestos... y exacciones de cualquier clase que correspondan a la concesión o a sus bienes y actividades». No había por tanto exención alguna respecto del Impuesto debatido, lo que conlleva al rechazo del recurso interpuesto.

El «carácter de obra municipal» atribuido por el artículo 18 del Pliego de Condiciones Técnicas, debe ser interpretado en el sentido antes expuesto. La titularidad del inmueble -en este caso el dominio público- pertenece al Ayuntamiento, cuestión distinta a la realización del aparcamiento, obra de la que se reputa como «dueño», a efectos fiscales, a la entidad recurrente.