Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 26 de enero de 2022, que desestimó la reclamación administrativa nº NUM000, interpuesta contra la resolución que desestimó la solicitud de rectificación de autoliquidación ( NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en la resolución recurrida analiza si se dan los requisitos del art. 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Después de transcribir el citado artículo citado, hace referencia a la carga de la prueba recogida en el art. 105 de la ley General Penitenciaria.
Se recoge en la resolución: " En el presente supuesto se ha aportado documentación, entre la que se destaca:
- Certificado expedido por el Comandante del CGET/EOF/INF, Jefe de la Sección del Cuartel General de la Brigada Multinacional Sector Este (OP. LIH XXIX) en el que manifiesta que la parte reclamante ha permanecido en Zona de Operaciones de Líbano formando parte del contingente Libre Hidalgo XXIX, en las condiciones indicadas y durante el periodo señalado. Se hace constar las fechas de inicio y fin de la misión (17-05-2018 al 22-11-2018) y duración de la misión (190 días).
- Diversa documentación en apoyo de las alegaciones formuladas."
Como señala el TEAR, en el presente caso, el motivo de controversia de los requisitos establecidos para la aplicación de la exención se limita a determinar si la prestación de servicios se realiza en un territorio considerado corno paraíso fiscal.
La resolución hace mención a que : "La República Libanesa se encuentra incluida en la lista de paraísos fiscales aprobada por el Real Decreto 1080/1991 de 5 de julio y no ha firmado acuerdo de intercambio de información en materia tributaria ni convenía para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información con España, por lo que se incumple el requisito exigido en el artículo 7. p). 2° de la LIRPF ."
La parte reclamante alega, en síntesis, que la operación en Líbano se realiza bajo mandato de Naciones Unidas y debe estar exento de tributación como el resto de misiones realizadas bajo ese mandato. Que, además, al encontrarse bajo cobertura de Naciones Unida es ahí donde se realizan los trabajos y no en el Líbano.
Por último, manifiesta que hay Administraciones de Hacienda que están estimando reclamaciones de la República del Líbano a compañeros, no teniendo mucho sentido que haya ese tipo de distinciones según la Administración que te corresponda".
Sigue relatando la resolución: "...Dado que en este caso no existe firmado, entre España y la República del Líbano, un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información habrá que analizar si en la República Libanesa existe un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF, que en este caso no ha sido alegado por el órgano gestor como motivo de desestimación de su petición, y si el territorio donde se prestan los servicios está calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, que es el verdadero motivo de desestimación de la petición de la parte reclamante para denegarle la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero.
En nuestro ordenamiento jurídico tendrán la consideración de paraíso fiscal los países o territorios que se determinen reglamentariamente. En tanto no se determinen, tendrán dicha consideración los países o territorios previstos en el artículo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio , por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes , y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 ( Disposición Transitoria Segunda Ley 36/2006 ).
Desde el 2 de febrero de 2003, fecha de entrada en vigor del Real Decreto 116/2003, de 31 de enero, se incorporó al Real Decreto 1080/1991 una disposición según la cual dejarán de tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen.
Los países o territorios a los que se refiere el párrafo anterior volverán a tener la consideración de paraíso fiscal a partir del momento en que tales convenios o acuerdos dejen de aplicarse.
En base a los párrafos anteriores, a fecha de hoy, han salido de la lista original los siguientes territorios: Principado de Andorra, Antillas Neerlandesas, Aruba, República de Chipre, Emiratos Árabes Unidos, Hong-Kong, Las Bahamas, Barbados, Jamaica, República de Malta, República de Trinidad y Tobago, Gran Ducado de Luxemburgo, República de Panamá, República de San Marino y República de Singapur.
En consecuencia, la vigente lista de territorios, con las modificaciones derivadas y que se deriven de lo establecido en el Real Decreto 116/2003, seguirá siendo de aplicación en tanto no se apruebe una nueva relación.
A partir de 1 de enero de 2015 la relación de países y territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales se podrá actualizar atendiendo a los siguientes criterios:
1. La existencia con dicho país o territorio de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, un -o acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo o de Europa enmendado por el Protocolo 2010, que resulte de aplicación.
2. Que no exista un efectivo intercambio de información tributaria.
3. Los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales.
En consecuencia, a partir de la entrada en vigor de esta modificación la actualización de la lista no tendrá carácter automático, sino que deberá realizarse de manera expresa y, a esos efectos, se tendrán en cuenta los antedichos criterios.
QUINTO. - Una vez analizada toda la legislación referente al caso que nos ocupa, cabe señalar que la República Libanesa forma parte de la lista de países y territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal con las modificaciones derivadas de lo establecido en el Real Decreto 116/2003, por lo que se incumple el requisito que marca la norma del IRPF para poder aplicar la exención solicitada. Cabe destacar que la República Libanesa forma parte de esta lista desde su aprobación y nunca ha salido de la misma.
Respecto de la primera de las alegaciones en las que se manifiesta que al encontrarse bajo cobertura de Naciones Unida es ahí donde se realizan los trabajo y no en el Líbano, este Tribunal no puede compartir la tesis de la parte reclamante"
Respecto de sus alegaciones de que en otras Administraciones de Hacienda se están estimando reclamaciones de la República del Líbano a compañeros, dice la resolución : "...cabe señalar que, en atención a la separación entre las funciones y, por ende, entre los órganos de aplicación de los tributos y de revisión de los actos resultantes de dicha aplicación, este Tribunal Regional, como órgano revisor, no se encuentra vinculado por los actos dictados por los órganos encargados de la aplicación de los tributos. De no existir esta separación carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar.
En el caso aquí analizado, resulta evidente que se incumple uno de los requisitos marcados por la Ley para aplicar la exención solicitada (criterio objetivo y razonable), por lo que este Tribunal solo puede desestimar las pretensiones de la parte reclamante ya que tiene obligación de aplicar la normativa vigente, por lo que no es de aplicación la resolución de ninguna Administración de Hacienda que hubiera estimado las pretensiones de los interesados, que a todas luces resultaría errónea en base a la normativa que debe aplicarse al caso concreto, no pudiendo perpetuarse ese error amparándose en que existen precedentes que dan la razón a otros contribuyentes, debiendo este Tribunal examinar los datos que figuran en el expediente objeto de esta reclamación para analizar las cuestiones controvertidas que en el mismos se susciten, y que en este caso ya han sido analizadas en este Fundamento de Derecho y en los anteriores.
La Audiencia Nacional, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo, en Sentencia de 18 de enero de 2001 (Rec. n° 380/1997 ) señala en su Fundamento Jurídico Cuarto,respecto del principio de los actos propios invocado por la parte reclamante:
"(...) Ahora bien, este principio no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando del acto precedente resulta una contradicción con el fin o interés tutelado por una norma jurídica que, por su naturaleza, no es susceptible de amparar una conducta discrecional por la Administración que suponga el reconocimiento de unos derechos y/u obligaciones que dimanen de actos propios de la misma. O, dicho en otros términos, la doctrina invocada de los "actos propios" sin la limitación que acaba de exponerse podría introducir en el ámbito de las relaciones de Derecho público el principio de la autonomía de la voluntad como método ordenador de materias reguladas por normas de naturaleza imperativa, en las que prevalece el interés público salvaguardado por el principio de legalidad; principio que resultaría conculcado si se diera validez a una actuación de la Administración contraria al ordenamiento jurídico por el solo hecho de que así se ha decidido por la Administración o porque responde a un precedente de ésta. (...)"
Y en consecuencia desestima la reclamación económica administrativa interpuesta confirmando el acto impugnado.
SEGUNDO. - La recurrente fundamenta su demanda, en resumen, en que:
Cumple con todos los requisitos del art 7p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
La recurrente realizó los trabajos bajo el mandato e inmunidad de las Naciones Unidas, toda vez:
A) Que los miembros de dicha misión son personas físicas con residencia habitual en España, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), por lo que tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto.
B) Que los miembros de la misión Libre/Hidalgo se desplazan físicamente al Líbano, y realizan su trabajo en este país, tal y como se acreditó en el certificado aportado junto con la solicitud de modificación.
C) Que los trabajos se realizan a un establecimiento permanente situado en el extranjero, y así se evidencia en el acuerdo de Consejo de Ministros de 22 de diciembre de 2020 en que se acuerda la prórroga hasta el 31 de diciembre de 2021 la participación de unidades y observadores militares en operaciones de paz fuera de territorio nacional.
Que las misiones de las Fuerzas Armadas y las misiones militares de la Guardia Civil en el exterior, cuya prórroga se solicitó, han sido aprobadas por las Cortes Generales, en cumplimiento de lo establecido en la Ley Orgánica 5/2005 de la Defensa Nacional.
Que se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2021 la autorización de participación de las Fuerzas Armadas y Guardia Civil españolas en UNIFIL (Líbano) con los siguientes efectivos militares; 830, incluidos 12 Guardias Civiles.
Consta lo anterior en el acuerdo de Consejo de Ministros de 31 de diciembre de 2020 que obra en el expediente.
D) UNIFIL, fue establecida conforme a las resoluciones del Consejo de Seguridad 425 (1978) y 426 (1978) de 19 de marzo de 1978, en los términos de referencia así descritos en el informe del Secretario General de 19 de marzo de 1978 (S/12611), el cual fue aprobado por el Consejo de Seguridad en la Resolución 426 (1978), arriba mencionado.
En Líbano existe un impuesto que grava las rentas del trabajo, regulado en la Ley de Impuestos en el Líbano: Decreto Ley Nº 144 elaborado el 12/06/1959, que establece el gravamen sobre las remuneraciones y salarios un gravamen progresivo similar al IRPF; por lo que se cumpliría con el requisito del artículo 7.p de la LIRPF; toda vez que, existiendo un impuesto similar al IRPF en el país donde se considera desarrollada la actividad, no cabe exceptuar la exención, dado que no es un requisito el que dicho impuesto se aplique efectivamente a la renta, sino su simple existencia, la cual queda acreditada.
Vulneración del principio de seguridad jurídica consagrado constitucionalmente, toda vez que la decisión de si las rentas resultan o no exentas queda al arbitrio de cada una de las Delegaciones de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que de forma aleatoria aceptan en unos casos, y en otros se rechaza sin fundamentación jurídica alguna la solicitud formal de exención o del recurso de reposición que presente en su caso el administrado.
Esta disparidad de criterios entre unas y otras Delegaciones de la Agencia Tributaria produce una gran incertidumbre jurídica que resulta incompatible con el principio constitucional del artículo 9.3 de Nuestra Carta Magna, además de incurrir en un agravio comparativo supeditado al lugar donde conste el domicilio fiscal del sujeto pasivo, pues va a poder beneficiarse o no de dicha exención en función del criterio de la Administración Tributaria que le corresponda.
Así ha quedado acreditado en las resoluciones de las Administraciones Tributarias de Cantabria y Cataluña.
Y termina solicitando "... dicte resolución por cuya virtud:
I. Revoque mediante nulidad o, subsidiariamente anulabilidad la resolución dictada en fecha de 2 de febrero de 2022, que recoge la resolución de fecha 26 de enero de 2022 dictada por la Sala Primera del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en procedimiento número NUM000, la cual resuelve la reclamación que esta representación interpuso contra la Resolución de solicitud de rectificación de autoliquidación, expediente número NUM001, dictada por la AET en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2018.
II. En todo caso, condene en costas a la Administración demandada".
TERCERO. - Por su parte la Administración demandada entiende que: No se dan los requisitos del art. 7p) de LIRPF; ya que de la normativa citada se desprende que para que se pueda disfrutar de la exención es preciso acreditar que los servicios se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero, que la destinataria de los servicios es una empresa o entidad extranjera o establecimiento radicado en el extranjero, y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.
Al ser un beneficio fiscal la interpretación debe ser restrictiva y hace alusión a los arts. 12, 14 y 1º5 de la Ley General Tributaria.
Se centra en el requisito de que no sea el país de destino un paraíso fiscal y tienen esta consideración loas países previstos en el art. 1, del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 ( Disposición Transitoria Segunda Ley 36/2006).
Desde el 2 de febrero de 2003, fecha de entrada en vigor del Real Decreto 116/2003, de 31 de enero, se incorporó al Real Decreto 1080/1991 una disposición según la cual dejarán de tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideración, desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquen.
En el presente caso, el territorio de prestación de los servicios es Líbano y, como ya subrayara la propuesta de resolución denegatoria de la rectificación del IRPF solicitada y confirma la resolución del TEAR recurrida, la República Libanesa forma parte de la lista de países y territorios que tienen la consideración de paraíso fiscal con las modificaciones derivadas de lo establecido en el Real Decreto 116/2003, por lo que se incumple el requisito que marca la norma del IRPF para poder aplicar la exención solicitada. Cabe destacar que la República Libanesa forma parte de esta lista desde su aprobación y nunca ha salido de la misma.
En cuanto a la alegación de que el beneficio fiscal ha sido reconocido y aplicado por algunos otros órganos de la Administración tributaria, con lo que se alega la existencia de un agravio comparativo, que en todo caso no se acredita, y se invoca el principio de seguridad jurídica, entendemos que sobre la base de que tales resoluciones generan una confianza legítima en el obligado tributario.
En relación con estos principios, aun cuando se hubiera probado la realidad de tales actos tributario, que no lo ha sido, se remite a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 15/01/2020 (recurso 1428/2016).
Y termina solicitando la desestimación del recurso con imposición de las costas al recurrente.
CUARTO. - La cuestión controvertida, es si procede aplicar la exención prevista en el art. 7p) de la LIRPF al recurrente, militar de profesión que fue desplazado en el Líbano, formando parte de un contingente bajo mandato de la ONU, en relación a la operación "Libre Hidalgo".
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero", Dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3 . Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto " tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras
Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [de modo prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientrasla primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la quese extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamentepor ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance yfinalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.
Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l] a interpretación restrictiva o, más precisamente,estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios oincentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, engeneral, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .
En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:
'los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 - )".
QUINTO. - La particularidad de este caso reside en que solo se discute la ausencia de un requisito, ya que tanto la Administración Tributaria como el TEAR, entienden que los trabajos se han realizado en el Líbano, y este país es un paraíso fiscal.
Debemos hacer referencia a la Resolución del TEAC 2625/2018, dictada para unificar criterios diferentes de algunos Tribunales Económicos Regionales, que hacen referencia a si es de aplicación la exención del art 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del IRPF los miembros de las fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado que desempeñan labores en la Agencia Europea para la Gestión de la Cooperación Operativas en las Fronteras Exteriores (FRONTEX). De la que podemos destacar: " La Agencia Europea para la Gestión de la Cooperación Operativa en las Fronteras Exteriores de los Estados Miembros de la Unión europea (FRONTEX) fue creada por el Reglamento (CE) nº 2007/2004 del Consejo, de 26 de octubre de 2004, como un órgano de la Unión Europea dotado de personalidad jurídica (artículo 15 ) con el fin de mejorar la gestión integrada de las fronteras exteriores de los Estados miembros de la Unión Europea (artículo 1.1).
Para conseguir tal fin, según dispone el artículo 1 del Reglamento.
Teniendo en cuenta que el control y la vigilancia de las fronteras exteriores competen a los Estados miembros, la Agencia, en su calidad de organismo de la Unión, facilitará y hará más eficaz la aplicación de las disposiciones comunitarias existentes y futuras en materia de gestión de las fronteras exteriores, para lo cual asegurará la coordinación de las actuaciones de los Estados miembros para aplicar dichas disposiciones, contribuyendo así a la eficacia, calidad y uniformidad del control de las personas y de la vigilancia de las fronteras exteriores de los Estados miembros.
...
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1. letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , iniciado por acuerdo de la Vocal Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 17 de mayo de 2018, a propuesta del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, acuerda unificar criterio en el sentido siguiente:
- Los agentes de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español desplegados por FRONTEX en otros Estados miembros de la Unión Europea para la realización de operaciones conjuntas, intervenciones fronterizas rápidas y en el marco de los equipos de apoyo a la gestión de la migración, realizan su trabajo para el Estado miembro de acogida, a través de la ayuda y la coordinación prestada por FRONTEX, pudiendo aplicarse a los rendimientos de dicho trabajo la exención contemplada en el artículo 7.p) de la LIRPF .
- Del mismo modo, el trabajo realizado por un miembro de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado español desplegado por FRONTEX como guardia de fronteras en un país tercero, en el marco de un convenio bilateral entre éste último y un Estado miembro de la Unión Europea, se entenderá prestado para el país tercero, pudiendo aplicarse a los rendimientos de dicho trabajo la exención contemplada en el artículo 7.p) de la LIRPF ".
Por otra parte la sentencia del Tribunal Supremo 428/2019, dictada en el recurso de casación núm. 3774/2017; dictada en relación a empleados del banco de España que han realizado trabajos en el extranjero, fija como objeto del recurso: " La cuestión con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia que suscita este recurso de casación, según se obtiene de la delimitación practicada por la Sección Primera de esta Sala en el auto de admisión de 6 de noviembre de 2017 , es la siguiente:
"Determinar, a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7, letra p) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el alcance del requisito referente al destinatario o beneficiario de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se trata de rendimientos percibidos por funcionarios en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte".
Otra afirmación que contiene la citada sentencia es la siguiente: " En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último"
En su fundamento jurídico Tercero, la citada sentencia establece: " Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF .
1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones".
Debemos de tener en cuenta que cuando estamos en presencia de acuerdos de colaboración internacional, los funcionarios españoles suelen percibir una retribución con cargo a un organismo internacional encargado de la financiación del programa, con cargo al país extranjero, o bien con cargo a la propia Administración pública española, como en el presente supuesto acontece. Pero, en definitiva, se trata de trabajos prestados por el empleado público para una entidad extranjera, que es la Administración pública extranjera o el organismo internacional bajo cuyo encargo se trabaja, en el marco del correspondiente acuerdo suscrito con el Estado español. Por tanto, el beneficiario del valor generado por el trabajo prestado por el contribuyente en cuestión no es el Estado español, sino el organismo internacional o el Estado extranjero.
El Tribunal Económico Administrativo de la Región de Murcia en las reclamaciones económico administrativa números NUM002 y NUM003, se ha pronunciado en el siguiente sentido:
" la exención es aplicable a toda renta que tenga la consideración de rendimientos de trabajo, sea cual sea la condición del perceptor, empleado del sector privado o empleado del sector público, y sea cual sea el tipo de entidad no residente o establecimiento situado en el extranjero, destinatario de los servicios prestados, es decir, es aplicable a las rentas obtenidas por un funcionario público residente en territorio español, por razón de los servicios prestados a una entidad residente en el extranjero, aunque dicha entidad sea una entidad pública, integrada en la organización del Estado extranjero o en una organización internacional, así se ha pronunciado reiteradamente la DGT en contestación a consultas tributarias, entre otras NUM004 de 30.04.2003; NUM005 de 15.02.2008; NUM006 de 16.09.2008; NUM007 de 01.04.2005; NUM008 de 15.03.2010; NUM009 de 26.06.2006 o NUM010 de 13.04.2010.
(...)
Por tanto, ciñéndonos al presente caso, y constando en el expediente que los servicios han sido prestados por el interesado en el marco del proyecto FRONTEX en Senegal, y que las entidades beneficiarias del proyecto eran el Ministerio de Defensa e Interior senegaleses, según certificación de fecha 12.12.2012, que se adjunta a la solicitud de rectificación presentada el 13.12.2012, pues resultaría que las retribuciones percibidas por dichos trabajos serían susceptibles de acogerse a la exención del artículo 7.p) de la Ley del impuesto, hasta el límite legalmente establecido, cumpliendo el interesado con el resto de los requisitos establecidos en los referidos precepto y artículo 6 del Reglamento."
También el TEAR de Castilla La Mancha, en resolución dictada en fecha 09/06/2017, en la Reclamación NUM011, ha expuesto que " Como consecuencia de los trabajos realizados en el extranjero al amparo del proyecto FRONTEX, el contribuyente tiene derecho a la aplicación de la exención recogida en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF , a las retribuciones percibidas por trabajos realizados en el extranjero para una entidad no residente, que es la receptora de un beneficio directo.". En el caso que se analizaba, se dirimía la aplicación de la exención, aportando documentación con la que se pretendía acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos, entre otra: certificado de comisión de servicios en Mauritania (Proyecto FRONTEX) de fecha 07.02.2013; Órdenes de Servicio del Director General de la Policía y de la Guardia Civil y del Teniente General Jefe de Unidades Especiales y de Reserva de la Guardia Civil por la que se lleva a cabo la creación y operatividad de un Destacamento Eventual del Servicio Aéreo de la Guardia Civil en Nouadhibou (Mauritania) al que se adscribió el contribuyente; Certificado de retenciones del IRPF del ejercicio de 2011 expedido el 01.12.2011 por el Coronel Jefe del Servicio de Retribuciones en el que no constan reflejadas cantidades exentas; Notificaciones de haberes del contribuyente; Nota sobre Cooperantes; Consulta vinculante de referencia NUM012 relativa a una fundación pública con actividades internacionales; Noticias sobre creación y funciones del proyecto FRONTEX (lucha contra la inmigración irregular y salvamento marítimo); relación de leyes Fiscales mauritanas; resoluciones de varias administraciones de la Agencia Tributaria sobre supuestos similares. Concluyó el citado TEAR de Castilla La Mancha, estimando la reclamación presentada".
Por lo que aplicando los criterios expuestos al presente caso procede estimar el recurso. El recurrente realizó una misión internacional militar en la Operación "Libre Hidalgo XXIX" en las condiciones indicadas y durante el periodo señalado; las fechas de inicio y fin de la misión (17-05-2018 al 22-11-2018) y duración de la misión (190 días).
El hecho de considerar al Líbano como paraíso fiscal resultaría razonable para aquellos trabajos o prestaciones que tengan como destinario o beneficiario de dicho trabajo el propio Estado libanés, partiendo siempre del ánimo de lucro de dicha prestación del beneficiario privado o público establecido en dicho Estado para cuyos servicios o trabajos se realizan.
Ahora bien, la misión "Libre Hidalgo" en Líbano para la que el recurrente se desplazó y realizó la prestación de los servicios estuvo enmarcada bajo la organización de la Naciones Unidas, denominada UNIFIL, que es la verdadera destinataria de la misión internacional, es decir la comunidad internacional en su conjunto, aunque se desarrolle en territorio libanés. Tal y como se deduce de las resoluciones del Consejo de Seguridad de las Naciones Unidos que estableció la misión internacional y que constan aportadas en el expediente administrativo.
Dicha misión, a través de una fuerza multinacional, la denominada "Fuerza Provisional de las Naciones Unidas en el Líbano", en la que se integró el demandante, tenía como objetivo confirmar la retirada de Israel del Líbano, restaurar la paz y la seguridad internacionales y ayudar al Gobierno del Líbano para que restableciese su autoridad efectiva en la zona. En concreto, y de conformidad con dichas resoluciones del Consejo de Seguridad: supervisar el cese de hostilidades; acompañar y apoyar a las fuerzas armadas libanesas mientras se despliegan en todo el sur, incluso a lo largo de la Línea Azul, mientras Israel retira sus fuerzas armadas del Líbano; coordinar sus actividades mencionadas con el Gobierno del Líbano y el Gobierno de Israel; y ampliar su asistencia para ayudar a garantizar el acceso humanitario a la población civil y el regreso voluntario y seguro de las personas desplazadas. Posteriormente fue ampliado a ayudar a las Fuerzas Armadas Libanesas (LAF) a tomar medidas para el establecimiento entre la Línea Azul y el río Litani de una zona libre de personal armado, bienes y armas que no sean los del Gobierno del Líbano y la FPNUL desplegados en esta zona; y ayudar al Gobierno del Líbano, cuando lo solicite, a asegurar sus fronteras y otros puntos de entrada para evitar la entrada al Líbano sin su consentimiento de armas o material relacionado.
La prestación del trabajo desarrollado por el recurrente en el Líbano, lo fue en el marco internacional de mantenimiento de paz y seguridad de esta zona conflictiva convulsiva de Oriente Medio, con países afectados directamente como Israel y Líbano, pero también con otros fronterizos o no limitado a estos dos Estados. Por lo que el trabajo desarrollado por la demandante en el Líbano lo fue en el marco internacional del correspondiente acuerdo suscrito por Naciones Unidas con el Estado Español, actuando en su nombre, siendo por tanto los beneficiarios del trabajo prestado por el solicitante y los componentes de la misión española no el Líbano, sino las Naciones Unidas y la Comunidad Internacional; por lo que la entidad radicada en el extranjero en este caso son las Naciones Unidas y la Comunidad Internacional.
Por lo tanto, la prestación del trabajo desarrollado por el demandante en el Líbano lo fue en el marco internacional de mantenimiento de paz y seguridad de esta zona conflictiva convulsiva de Oriente Medio, con países afectados directamente como Israel y Líbano, pero también con por otros fronterizos o no limitado a estos dos Estados; por lo que la entidad radicada en el extranjero en este caso son las Naciones Unidas y la comunidad internacional.
Entendemos por las razones expuestas que procede reconocer el derecho a la exención que recoge el art 7p) de la LIRPF. Y, en consecuencia, estimamos el recurso interpuesto.
Pero a mayor abundamiento y para reforzar la estimación del recurso, consta que la propia Agencia Tributaria ha estimado la procedencia de la exención en supuestos idénticos de militares que han desempeñado su labor en el Líbano; como son el acuerdo de resolución rectificación de autoliquidación identificación de D. Eliseo; (Expediente/Referencia): NUM013, en relación a los ejercicios 2016 y 2017. El Acuerdo de rectificación de D. Felipe, nº de expediente NUM014, relativo al ejercicio 2016. El Acuerdo de rectificación de liquidación de D. Gaspar, nº de expediente NUM015, relativo al ejercicio 2016. El acuerdo de rectificación de D. Íñigo, nº de expediente NUM016 y expediente NUM017, relativos a los años 2016 y 2017.
SEXTO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la administración demandada.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
