Sentencia Contencioso-Administrativo , Rec. 660/2020 de 10 de diciembre del 2025

PRIMERO.-La Procuradora de los Tribunales Doña Dª Celina Casanova Machimbarrena, actuando en representación de D. Teodosio, impugna en el presente recurso jurisdiccional la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de fecha 12 de marzo de 2020 en la reclamación económico-administrativa (per saltum) número NUM000, por el concepto impositivo Impuesto sobre las Rentas de las Personas Físicas, por la que se confirma el acuerdo de la Delegación Especial de la AEAT en Madrid de 18 de julio de 2016 que desestimaba la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF 2001 a 2005 que había presentado el citado obligado tributario.

SEGUNDO.-En la mencionada resolución del TEAC se expresan los hechos relevantes, que también se recogen en el escrito rector, a saber:

"PRIMERO.- El día 29/09/2016 tuvo entrada en este Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) la presente reclamación, interpuesta en 29/07/2016 contra el acuerdo de fecha 16-07-2016 (notificado el 27-07-2016) de la Administración de Carmelo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), que resuelve, de forma acumulada, la solicitud de rectificación de autoliquidaciones del IRPF de los ejercicios 2001 a 2005, que considera que habría prescrito el derecho del obligado tributario a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

SEGUNDO.- El procedimiento de rectificación tiene su origen en una previa resolución de este mismo TEAC de fecha 03-07-2014, RG 00-00945-2011, en el que se acuerda, resumidamente, que tanto la tramitación, como la resolución del procedimiento de rectificación de una autoliquidación, corresponden al órgano competente según la organización específica de la AEAT, quien debe comprobar, en base a los datos que a ella le constan y a los requerimientos que pueda efectuar a terceros o al propio contribuyente, la procedencia de acceder a la devolución solicitada, así como que la solicitud para iniciar el procedimiento habrá de dirigirse al mismo órgano.

Dicho órgano, de acuerdo con el domicilio fiscal del reclamante, ha sido identificado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Madrid como la Administración de Hortaleza-Barajas de la AEAT, y es a dicho órgano al que debe dirigirse el interesado, ya que no se han deducido las retenciones controvertidas en su declaración-liquidación. No obstante, de conformidad con el principio pro actione, este TEAC procedió a remitir las actuaciones al órgano competente, la Administración de la AEAT correspondiente, para que recalificase el escrito del interesado como de impugnación de su autoliquidación, y le diera la oportuna tramitación.

TERCERO.- Previamente, con fecha 02-08-2010, el reclamante presentó escrito en el que se solicitaba la devolución de las retenciones a cuenta del IRPF de los ejercicios 2001 a 2005, alegando, en síntesis, que, con fecha 07-05-2007, la Inspección de Hacienda, integrada en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, incoó a la entidad mercantil EBRO PULEVA S.A. las siguientes Actas de inspección, todas ellas firmadas de conformidad, de forma que las liquidaciones derivadas de las mismas adquirieron firmeza el día 07-05-2007: - Acta A01 nº NUM001. Retenciones a cuenta Trabajo Personal-Ejercicio 2004/2005. - Acta A01 nº NUM002. Retenciones a cuenta Trabajo Personal-Ejercicio 2001/02/03.

La regularización propuesta por la Inspección, y aceptada de conformidad por la sociedad EBRO PULEVA S.A., consistió en lo siguiente:

"Durante el desarrollo de las actuaciones, se han puesto de manifiesto los siguientes hechos:

1º) D. Teodosio, consejero de EBRO PULEVA S.A., percibió a través de una sociedad suya, RUSTRADUCTUS SL..., las retribuciones siguientes: -300.506,03 euros en 2001 -382.405,57 euros en 2002 -463.901, 50 euros en 2003.

EBRO PULEVA, ni practicó retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre tales retribuciones, ni ingresó en la Hacienda Pública el importe que debiera resultar.

2º) Tras la renuncia a su cargo en EBRO PULEVA, en marzo de 2004, el reclamante percibió, en ese mismo año 2004, la cantidad de 1.791.451,34 euros en concepto de mensualidades por los tres primeros meses del año, más una indemnización y, en 2005, 600.000 euros en concepto de pacto de no concurrencia."

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras, la sociedad EBRO PULEVA S.A. ingresó, por retenciones a cuenta de rendimientos del trabajo personal satisfecho no practicadas ni ingresadas, correspondientes al reclamante, las siguientes cantidades: Ejercicio 2001: 105.177,11 euros. Ejercicio 2002: 133.841,95 euros. Ejercicio 2003: 162.365,53 euros. Ejercicio 2004: 627.007, 97 euros. Ejercicio 2005: 210.000,00 euros. En total, 1.238.392,55 euros, más 201.557,40 euros de intereses de demora, lo que sumaron 1.439.949,95 euros.

El interesado, en el escrito presentado, indicó que "la Inspección debió haber regularizado también la situación tributaria de la sociedad RUSTRADCUTUS S.L., disminuyendo sus ingresos y la cantidad que, a su vez, esta sociedad imputó al socio. Igualmente, debía haber descontado las retenciones exigidas e ingresadas a nombre de la persona física por la sociedad EBRO PULEVA S.A. Por ello, solicitó la devolución de ingresos indebidos".

CUARTO.- La administración dictó el acuerdo de fecha 17-01-2011, que deniega la devolución de las retenciones ingresadas en el Tesoro Público como consecuencia de las actas incoadas a EBRO PULEVA S.A. a nombre de D. Teodosio, ya que la devolución que solicita no se corresponde con retenciones que se hayan ingresado indebidamente en el Tesoro, sino que se trata del supuesto en que el contribuyente no se ha deducido dichas retenciones en sus correspondientes declaraciones de IRPF. Por tanto, la AEAT considera que el procedimiento que se ha de instar por parte del interesado es el establecido en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria , procedimiento de rectificación de autoliquidación, ante la Administración de la AEAT que le corresponda por motivos de adscripción que, en el presente caso, es la Administración de Hortaleza-Barajas. Contra dicho acuerdo interpuso reclamación ante este TEAC que fue resuelta, como se refleja en el Antecedente de Hecho Segundo."

TERCERO.-Además lo reflejado en la propia resolución recurrida y que se acaba de transcribir, para un adecuado esclarecimiento de las cuestiones debatidas resulta muy ilustrativa la atinada y esclarecedora relación de hechos que se recoge en el escrito de contestación a la demanda:

"Primero.- La actuación inspectora dirigida frente a EBRO PULEVA SA.

1. - La Inspección de Hacienda (Delegación Central de Grandes Contribuyentes, DCGC, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, AEAT) incoó a la entidad mercantil EBRO PULEVA S.A las siguientes Actas, todas ellas firmadas de conformidad.

- Acta A01 nº NUM002, de 28-11-2006, en concepto de Retenciones a cuenta Trabajo Personal-Ejercicios 2001/02/03.

- Acta A01 nº NUM001, de 7-5-2007, en concepto de Retenciones a cuenta Trabajo Personal-Ejercicios 2004/2005.

Co mo se señala, las dos Actas fueron firmadas en conformidad, por lo que adquirieron firmeza al mes de su suscripción (28-12-2006 y 7-6-2007 respectivamente) de acuerdo con el art. 156.3 LGT.

2. - La regularización propuesta por la Inspección, y aceptada de conformidad por la sociedad EBRO PULEVA, consistió en lo siguiente.

Po r lo que hace a los ejercicios 2001 a 2003, las actuaciones inspectoras pusieron de manifiesto que el hoy demandante, consejero de EBRO PULEVA S.A., percibió, a través de una sociedad suya, RUSTRADUCTUS SL..., las retribuciones siguientes: - 300.506,03 euros en 2001; - 382.405,57 euros en 2002; - 463.901,50 euros en 2003.

En relación con esas retribuciones del trabajo personal, EBRO PULEVA, ni practicó retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta Personas Físicas sobre tales retribuciones, ni ingresó en la Hacienda Pública el importe que debiera resultar.

En la segunda de las actas se constató que tras la renuncia a su cargo en EBRO PULEVA, en marzo de 2004, el hoy demandante percibió, en ese mismo año 2004, la cantidad de 1.791.451,34 euros en concepto de mensualidades por los tres primeros meses del año, más una indemnización y, en 2005, 600.000 euros en concepto de pacto de no concurrencia.

Como ponen de manifiesto ambas actas, esas cantidades fueron abonadas por EBRO PULEVA RUSTRADUCTUS SL mediante facturas, pero responden, en realidad, a rendimientos del trabajo del Sr. Teodosio. En palabras de la segunda de las actas (sexta página):

"De los hechos expuestos se desprende evidentemente que tales facturas no corresponden a servicios prestados por las sociedades emisoras de las mismas, sino a la retribución como consejeros de administración de EBRO PULEVA, SA, de los señores Teodosio y (...), los cuales eran consejeros a título personal, y también de forma personal ejercían su cargo, por más que cobraran a través de las sociedades indicadas. Como consecuencia, procede practicar retención sobre las cantidades satisfechas ya que no son las sociedades sino los reiterados señores quienes prestan el servicio a que las facturas se refieren, estando por tanto sujeta al Impuesto la prestación real misma, esto es, el ejercicio del cargo de consejero de administración cuanto tal consejero es una persona física, y , por tanto, sujetas al IRPF las retribuciones que se derivan de la condición de consejero ( artículo 16.2.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Procede aplicar la preceptiva retención al tipo del 35% sobre las cantidades satisfechas (artículo 103.2 del mismo Texto Refundido)."

Como consecuencia de las actuaciones inspectoras, la sociedad EBRO PULEVA SA ingresó, por retribuciones a cuenta de rendimientos del trabajo personal del demandante (retenciones que no habían sido practicadas ni ingresadas en los ejercicios 2001 a 2005), las siguientes cantidades:- Ejercicio 2001: 105.177,11 euros; - Ejercicio 2002: 133.841,95 euros; - Ejercicio 2003: 162.365,53 euros; - Ejercicio 2004: 627.007,97 euros; y Ejercicio 2005: 210.000,00 euros.

En total, 1.238.392,55 euros, más 201.557,40 euros de intereses de demora, que sumaron 1.439.949,95 euros.

En definitiva, lo que la actuación inspectora puso de manifiesto es que el Sr. Teodosio había recibido sus retribuciones del trabajo no mediante un pago directo de la entidad empleadora (EBRO PULEVA SA), sino bajo la forma aparente de facturas giradas a una sociedad participada por él (RUSTRADUCTUS SL). (...)

Segundo.- Las comunicaciones dirigidas por EBRO PULEVA SA al demandante.

El Sr. Teodosio tuvo puntual conocimiento de la existencia, contenido y efectos de esa actuación inspectora.

As í lo acredita una comunicación notarial que EBRO PULEVA dirigió al Sr. Teodosio el 13-6-2008, a la que adjuntó copia de las referidas Actas, y en la que expuso pormenorizadamente el resultado de esas actuaciones. Yendo más allá, la comunicación notarial de 13-6-2008 alude a una previa "carta del pasado 6 de abril de 2006": ...

Fu e el propio demandante quien aportó a la AEAT esa comunicación notarial de 136-2008. Lo hizo en un escrito de alegaciones presentado ante la AEAT el 24-2-2016 (documentos "ALEG. RECTF. AUTOLIQ" del expediente administrativo), en el seno del procedimiento de rectificación de sus autoliquidaciones al que más adelante se hará referencia.

Por tanto, es un hecho no controvertido -que afirma y acredita el propio actor- que el demandante tuvo conocimiento: i) de la existencia de esa actuación inspectora; ii) de que a criterio de la AEAT las facturas giradas por RUSTRADUCTUS SL a EBRO PULEVA SA encubrían, en realidad, retribuciones del trabajo sujetas a tributación por IRPF; iii) y de que, como consecuencia de ello, EBRO PULEVA SA hubo de ingresar a la Hacienda Pública las cantidades referidas (1.238.392,55 euros, más los correspondientes intereses de demora) en concepto de retenciones.

Repárese ya desde este momento en que en el mes de abril de 2006 no habían transcurrido cuatro años ni siquiera desde el último día del plazo para presentar la declaración del IRPF 2001, el primero de los ejercicios fiscales afectados por la actuación inspectora, plazo que concluyó el 30-6-2002.Naturalmente, menos tiempo todavía había transcurrido desde la finalización de los plazos para presentar las declaraciones de IRPF de los ejercicios siguientes (2002 a 2004), que concluyeron respectivamente el 30-6-03, 30-6-04 y 30-6-05. Y, en fin, el mes de abril de 2006 es incluso anterior en el tiempo al momento en que concluyó el plazo para presentar la declaración de IRPF 2005 (30-6-06).

Tercero.- La solicitud presentada por el demandante el 2-8-2010.

1. - El 2-8-2010 el actor presentó ante la DCGC un escrito en el que, tras reproducir parcialmente el contenido de las actas que le habían sido comunicadas en junio de 2008, acabó por interesar que "se tenga por presentado este escrito con el carácter de petición de devolución de ingresos indebidos, y previa la tramitación oportuna se acceda a lo solicitado", siendo lo solicitado el ingreso a su favor de los 1.238.392,55 euros que EBRO PULEVA SA había abonado a la Hacienda Pública en concepto de retenciones del trabajo personal del Sr. Teodosio.

En ese escrito el demandante indicaba que "esta solicitud se presenta en tiempo y forma ya que en el momento de su presentación no han transcurrido los cuatro años a que se refiere el artículo 66, c) de la Ley General Tributaria ."

En suma, lo que el actor pretendía -y hoy pretende- es que la Hacienda Pública le abone a él las cantidades ingresadas por EBRO PULEVA SA en concepto de retenciones del trabajo personal.

2. - Es importante advertir que ese escrito fue el primero dirigido por el Sr. Teodosio a la AEAT, ya que, con anterioridad, y a pesar de tener conocimiento de la referida actuación inspectora, no solicitó la rectificación de sus autoliquidaciones de 2001 a 2005.

Por otra parte, la AEAT no inició frente al demandante ninguna actuación de comprobación o inspección en relación con sus ejercicios 2001 a 2005 de IRPF.

Cuarto.- El acuerdo de la DCGC de 17-1-2014 y la Resolución del TEAC de 3-7-2014.

1. - Previa propuesta de resolución de 13-12-2010, y sin que el interesado formulase otras alegaciones distintas de las ya vertidas en su escrito de 2-8-2010, la DCGC dio respuesta a esa solicitud de 2-8-2020 mediante acuerdo de 17-1-2014, en el que, tras citar los arts. 14.2.b) RGVA y 129 RGAT la DCGC, concluyó que:

"El artículo 120.3 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

El interesado solicita la devolución de las retenciones ingresadas en el tesoro como consecuencia de las actas incoadas a EBRO PULEVA SA a nombre de D. Teodosio, pretensión que esta Unidad DENIEGA, ya que la devolución que solicitada no se corresponde con retenciones que se hayan ingresado indebidamente en el tesoro, sino que nos encontramos ante el supuesto de que el contribuyente no se ha deducido dichas retenciones en sus correspondientes declaraciones de IRPF, por tanto el procedimiento que procede instar por parte del interesado es el establecido en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria , ante la Administración de la AEAT que le corresponde por motivos de adscripción que en el presente caso es Hortaleza-Barajas.

TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud.".

2.- Frente a dicho acuerdo, el actor interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC, que la estimó parcialmente mediante Resolución de 3-7-2014 (Sala 1ª, RG 945/2011).

A criterio del TEAC efectivamente el actor debería formalizar su petición a través de una solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones: "lo procedente era iniciar un procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidación dado que las retenciones ingresadas a su nombre por la pagadora de rendimientos lo eran en aplicación de la normativa propia del tributo".

De esta suerte, prosiguió el TEAC, corresponde al órgano competente para conocer de dicha solicitud "comprobar la procedencia de la devolución solicitada y que no se han deducido las retenciones controvertidas en su declaración liquidación, de acuerdo con lo estipulado en el art. 14 del Real Decreto 520/2005 (...)".

El TEAC estimó parcialmente la reclamación porque, "en aplicación del principio pro actione",acordó "remitir las actuaciones al órgano competente, la Administración de Hortaleza-Barajas de la AEAT, "para que recalificase el escrito presentado por el interesado como de impugnación de su autoliquidación y le dé la oportuna tramitación, si no lo hubiera hecho ya."

Quinto.- El procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones, y la Resolución del TEAC de 12-3-2020.

1. - En ejecución de la Resolución del TEAC de 3-7-2014, la Delegación Especial de la AEAT en Madrid, mediante acuerdo de 27-10-2014 dio "traslado de la resolución que se ejecuta mediante este acuerdo a los órganos de gestión tributaria de la Administración de Carmelo de la AEAT (que es la competente por motivos de adscripción territorial), para que determinen, si procede o no, el reconocimiento, a favor de Teodosio, de las devoluciones solicitadas correspondientes a los períodos impositivos 2001 a 2005."

Un a vez notificado ese acuerdo, el interesado, el 10-4-2015, presentó escrito en el que sostuvo, en síntesis, que no había prescrito su derecho a reclamar la "devolución"(sic) de la cantidad a que ascendían las referidas retenciones, pero sí el derecho de la Administración Tributaria a comprobar sus ejercicios 2001 a 2005 de IRPF, y que "actuar de otra manera a la solicitada supondría un enriquecimiento injusto de la administración."(documento "DEVOLUCIN DE INGRESOS INDEBIDOS" del expediente administrativo).

In coado el procedimiento de rectificación de las autoliquidaciones de 2001 a 2005, la Oficina Gestora dictó Propuesta de resolución de 28-1-2016 según la cual "habría prescrito el derecho del obligado tributario a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y, por lo tanto, la propuesta de Solicitud de Rectificación de las autoliquidaciones del IRPF 2001, 2002, 2003, 2004 y 2005 es DESESTIMATORIA." ...

Es a Propuesta de resolución fue notificada al interesado, que presentó el escrito de alegaciones de 24-2-2016 al que se ha hecho referencia anteriormente, y al que acompañó, como se ha señalado ya, la comunicación que EBRO PULEVA SA le había dirigido, por conducto notarial, el 13-6-2018. ...

Finalmente, mediante Resolución de 18-7-2016 de la Oficina de Gestión Tributaria..., esa solicitud fue desestimada al considerarse prescrito el derecho del interesado a solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones.

A criterio de la Oficina Gestora:

"Según establece el artículo 67 de la Ley General Tributaria el plazo de prescripción comenzará a contarse desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo.

El día siguiente a la finalización del plazo para presentar cada una de las autoliquidaciones cuya rectificación se solicita fue, con carácter general, el 1 de julio del año siguiente sin perjuicio de posibles días festivos que correspondieran al 30 de junio y que pudieran implicar que la finalización del plazo para presentar la autoliquidación se hubiera extendido hasta el siguiente día hábil. Por lo tanto, los plazos de prescripción comenzarán a contarse, respectivamente, el 02/07/2002 (IRPF 2001), el 01/07/2003 (IRPF 2002), el 01/07/2004 (IRPF 2003), el 01/07/2005 (IRPF 2004) y el 01/06/2006 (IRPF 2005).

Por su parte, el artículo 68 de la Ley General Tributaria establece que el plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 LGT se interrumpe (a) por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación, (b) o por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase.

No consta a la Administración ninguna actuación fehaciente del obligado tributario que pretendiera la devolución, reembolso o la rectificación de su autoliquidación, ni la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase, relacionada con las autoliquidaciones IRPF 2001, 2002. 2003, 2004 y 2005 anterior a su escrito de fecha 14/09/2010. Por lo tanto, en opinión de este órgano de gestión en esa fecha habría prescrito el derecho del obligado tributario a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo."

A lo anterior, el Acuerdo de 18-7-2016 añade la siguiente consideración:

"Sin perjuicio de lo anterior, el obligado tributario indica en su escrito de fecha 10/04/2015 que "actuar de otra manera a la solicitada supondría un enriquecimiento injusto de la administración". Este órgano de gestión no puede en modo alguno estar de acuerdo con esta manifestación. Más bien al contrario. Lo que pretende el obligado tributario, según se desprende de su escrito de fecha 10/04/2015, es que la Administración reconozca en sus autoliquidaciones unas retenciones cuyo pago no ha efectuado él mismo, pero en cambio considera que los ingresos que originan dichas retenciones no deben computarse en una posible rectificación de las autoliquidaciones por haber prescrito el derecho de la Administración... Es decir, el contribuyente considera que no tiene que declarar los ingresos pero sí puede aplicarse las retenciones que traen causa de los mismos. En opinión de este órgano de gestión sería efectivamente esto lo que produciría un enriquecimiento injusto, pero no de la Administración, sino del obligado tributario, quien por un lado no consignaría unos ingresos y por otro sí se aplicaría las retenciones originadas por los mismos."(...)

2. - Contra el Acuerdo de 18-7-2016 el interesado promovió, per saltum, reclamación económico administrativa ante el TEAC, que la desestimó mediante Resolución de 12-32020 (Reclamación nº 5737/2016, Sala 1ª)."

Esta última resolución es la que constituye el objeto del presente recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.-En la demanda rectora de este proceso se ejercita una pretensión de plena jurisdicción, en la que se postula la anulación de la resolución del TEAC objeto de impugnación, así como la declaración de no prescrita respecto de la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el obligado tributario, que de ser acogida conllevaría, como uno de sus efectos, la condena a la Hacienda Pública a que le abone la cantidad de 1.238.392,55 euros.

Entiende el demandante, en síntesis, que el simple hecho de que la Inspección de Hacienda (DCGC) levantara Actas de conformidad a EBRO PULEVA SA, a la que obligó a ingresar 1.238.392,55 euros en concepto de retenciones a cuenta de rendimientos del trabajo personal, debía conllevar automáticamente que esa cantidad le fuera entregada.

Plantea en pro de su pretensión los siguientes argumentos:

a) De la regulación de la relación jurídico tributaria del artículo 17 de la Ley General Tributaria, deriva que la Administración tributaria debe sopesar la posición del contribuyente estando vinculada al principio de la buena fe, que como señalaba la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de marzo de 1987 nº 37/1987, es un principio tradicional de nuestro Derecho recogido hoy en el artículo 3 de la Ley 40/2015 de Régimen Jurídico del Sector Publico.

b) La solicitud en su día presentada no está prescrita.

Niega lo que afirma el TEAC acerca de que la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones por el IRPF de los años 2001 a 2005 estuviese prescrita, cuestionando la motivación empleada y llamando la atención de que no cabe regularizar retenciones no practicadas con desconexión del cumplimiento de la obligación tributaria principal por parte del sujeto pasivo.

En relación al argumento del TEAC referido a la carta de 2016 a la que alude la posterior de 2018, en cuyo momento no habrían prescrito el derecho a rectificar las autoliquidaciones por el IRPF, bastando cualquier escrito del contribuyente dirigido a la AEAT para poder interrumpir los plazos prescriptivos, o en su caso peticiones a la AEAT a la entidad Rustraductus S.L. de la que el contribuyente es administrador, ninguna de las cuales tuvo lugar; aduce el actor que es un hecho cierto que la Administración tributaria conocía la existencia de unas retenciones ingresadas en el Tesoro Público a nombre del actor en razón al acta de inspección levantada a EBRO PULEVA S.A., sin que la retención tenga sustantividad en sí misma, de tal modo que hubo de dar cuenta de las cantidades que forman parte de una liquidación posterior, completando todas las actuaciones administrativas que de ello se deriven.

Menciona la sentencia de esta Sala de la Audiencia Nacional de fecha 16 de junio de 2010 dictada en el recurso 363/2009, en cuyo fundamento jurídico segundo se afirma que la Administración debe resolver todas las cuestiones que se plantean en un expediente: "En cualquier caso, la administración ha de proceder a la regularización integra de la situación tributaria del contribuyente incluyendo la devolución del IVA debidamente soportado."

Precisamente -sigue argumentando-, entre las cuestiones planteadas en el expediente estaba la relativa al destino de las retenciones realizadas a nombre del recurrente, de modo que la forma correcta de proceder consistiría en que la Administración Tributaria hubiese regularizado íntegramente la situación, de la sociedad Rustraductus disminuyendo sus ingresos y devolviendo las cantidades que resultasen a su favor, y respecto del obligado tributario incrementando su base imponible aplicando las retenciones realizadas.

En este orden de cosas, rechaza que haya mantenido la conducta que le imputa la resolución del TEAC, ya que en fecha 2 de agosto de 2010 presentó un escrito solicitando la devolución de las cantidades retenidas e ingresadas en su nombre.

En cuanto a la afirmación de que en el momento de presentarse la petición en fecha 2 de agosto de 2010 no constaba ninguna actuación interruptora con anterioridad, mantiene que las propias actuaciones de comprobación a la sociedad EBRO PULEVA S.A. y que culminaron en la incoación del acta de inspección A01 NUM001 de fecha 7 de mayo de 2007, también habrían servido para interrumpir la prescripción al estar dirigidas a la determinación de su deuda tributaria, siendo conocidas tanto por él como por la Administración que recibe un ingreso en concepto de retenciones a cuenta de su trabajo personal.

c) Existe enriquecimiento injusto por parte de la Administración tributaria.

El supuesto concreto que nos ocupa se contempla en el artículo 14.2, b) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que otorga legitimación a la persona que ha soportado una retención aunque no hubiera sido deducida en una autoliquidación o no fuera tenida en cuenta por la Administración en una liquidación.

Y trae a este respecto a colación la sentencia de 25 de junio de 2013 de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo pronunciada en el recurso 282/2010, y la de 22 de febrero de 2013 del Tribunal Superior de Justicia de Murcia en el recurso 199/2008.

QUINTO.-Ya se adelanta que ninguno de los argumentos del escrito rector permite la estimación de las pretensiones deducidas, sirviendo en muy buena parte las consideraciones que efectúa el Abogado del Estado en su escrito de contestación a la demanda.

En primer lugar, en lo que hace a la prescripción, que abordamos en primer lugar porque de confirmarse la solución administrativa no sería ya necesario el análisis de las demás cuestiones planteadas, recordemos, remitiéndonos a lo ya expuesto, que la DCGC mediante acuerdo de 17-1-2011 y el TEAC en su Resolución de 3-7-2014, calificaron la solicitud formulada por el demandante el 2-8-2010 como una solicitud de rectificación de las autoliquidaciones del IRPF 2001 a 2005, calificación que dicha parte no llegó a cuestionar toda vez que no impugnó la citada Resolución del TEAC.

En este sentido, conforme a lo establecido en el artículo 120.2 LGT, las autoliquidaciones formuladas por los obligados tributarios "podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda"( art. 120.2 LGT) ; lo que ha de relacionarse con el art. 115 LGT sobre las "Potestades y funciones de control e investigación",por las que la Administración tributaria podrá verificar el correcto cumplimiento de las normas tributarias aplicables; además el art. 120.3 LGT contempla la posibilidad de que un obligado tributario solicite la rectificación de una autoliquidación, encontrándose su desarrollo reglamentario en los arts. 126 y ss. RGAT.

Pues bien, del mencionado art. 126 RGAT se desprende que la posibilidad de solicitar la rectificación de una autoliquidación ya presentada se ve constreñida por las potestades que el ordenamiento jurídico confiere a la Administración Tributaria en orden a comprobar e investigar los datos declarados por el obligado tributario; lo cual conlleva que la solicitud de rectificación sólo pueda presentarse en el tiempo que medie entre, por un lado, la presentación de la autoliquidación, y, por otro, el momento en el que la Administración haya dictado "liquidación definitiva"o, en el caso de que no lo haya hecho, el momento en el que "haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente"(Art. 126.2-1 in fine RGAT) .

La prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante una liquidación supone, a su vez, la extinción del derecho del administrado a solicitar la rectificación de la autoliquidación.

También importa destacar que el artículo 127.1 RGAT, que con ocasión de regular el contenido del procedimiento de rectificación, establece que en él "se comprobarán las circunstancias que determinan la procedencia de la rectificación",en este caso además habrá de analizarse específicamente "cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, indebido o no".

También y de la Ley General Tributaria, sus artículos 66 (plazos de prescripción), 67 (cómputo de los plazos de prescripción) y 68 (sobre la interrupción de los plazos de prescripción).

Conforme a lo que dispone el art. 66.c) LGT, prescribe a los cuatro años "c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos (...)";comenzando a computarse el plazo, según el art. 67.1 LGT c), "desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo.".Además, de acuerdo con el art. 68.3 LGT, el plazo se interrumpirá "a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación. b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase."En términos semejantes los arts. 64.d), 65 y 66.2 de la LGT? 63, en su redacción vigente a 1-1-2001.

Así las cosas, aplicándolo al caso que nos ocupa, podemos sentar las siguientes consideraciones que nos han de llevar a una solución desestimatoria:

a) El hoy demandante presentó sus autoliquidaciones del IRPF correspondientes a los ejercicios 2001 a 2005, en las que hizo constar los datos sobre las rentas que estimaba sujetas al impuesto, de los que deriva su resultado, no incluyendo ingreso alguno por los rendimientos de trabajo personal que motivaron la liquidación por el concepto de retenciones practicada a EBRO PULEVA.

b) Por su parte la Administración tributaria no desarrolló ninguna actuación de comprobación e investigación en relación s los mencionados tributo y ejercicios, no practicando ninguna liquidación que modificase las autoliquidaciones presentadas, al igual que tampoco lo hizo respecto de la entidad Rustraductus S.L. por el Impuesto sobre Sociedades. Igualmente, no realizó ninguna de las actuaciones a las que se refiere el art. 68 LGT susceptibles de interrumpir la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria.

c) En este orden de cosas, ya razonaba el TEAC en la resolución impugnada que si se tiene en cuenta que el plazo para la presentación de la declaración de IRPF del último ejercicio (el 2005) concluyó el 30-6-2006, el derecho de la Administración a determinar la última de esas deudas (IRPF 2005) prescribió el 1-7-2010.

d) El contribuyente tampoco realizó por su parte, antes de esa data, ninguna actuación de las que conforme al citado art. 68 LGT interrumpen la prescripción.

e) Es criterio jurisprudencial que la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda conlleva la correlativa extinción del derecho del obligado tributario a solicitar la rectificación de una autoliquidación. -En este sentido, la sentencia del TSJ de Madrid de 12-2-2020, de la Secc. 5ª en el PO 127/2019, en la que se recuerda que el art. 126.2 RGAT "es una consecuencia lógica de la regulación legal de la prescripción y no supone más que una constatación de lo regulado, de forma general, en los artículos 66 y siguientes LGT , preceptos que son los que realmente tiene en cuenta la AEAT para denegar la solicitud de rectificación."

f) Cualquier devolución de cantidad debería de serlo de una cantidad efectivamente ingresada y como fecha más tardía en junio de 2006, pues el plazo para solicitar su devolución prescribió el 1-7-2010, al igual que el supuesto derecho del demandante a solicitar la rectificación de la última de sus autoliquidaciones que era la del año 2005; sin embargo, el escrito del obligado tributario (recalificado como de rectificación de sus autoliquidaciones) lo presenta el 2-8-2010.

g) En relación al argumento consistente en la imposibilidad de presentar la solicitud hasta que se concluye la actuación inspectora dirigida contra EBRO PULEVA SA, que a juicio del recurrente habría servido para interrumpir la prescripción por el IRPF, decir, además de que contraviene lo establecido en el art. 126.2-1 RGAT, que se ignora que el interesado tuvo pleno conocimiento, desde que presenta sus declaraciones del IRPF 2001 a 2005, de cuáles eran las rentas incluía en la base imponible de su declaración, de qué entidades practicaron retenciones y por qué cantidades.

Con ello queremos destacar que si el demandante hubiera querido declarar las cantidades entregadas por EBRO PULEVA SA a RUSTRADUCTUS SL como rendimientos de trabajo personal sujetos a tributación en IRPF -lo que no hizo-, en tal caso en principio habría podido deducirse las retenciones correspondientes y exigir su aplicación al pagador en cumplimiento de la obligación legal establecida en los arts. 37.3 LGT y 99 TRLIRPF. Y es ilustrativo que EBRO PULEVA SA informó al demandante, en abril de 2006 y luego en junio de 2008, de la existencia, contenido y efectos de esas actuaciones inspectoras, sin que tampoco en esa ocasión llegase a solicitar la rectificación de sus autoliquidaciones de IRPF; sólo lo hace el 2-8-2010, cuando ya había prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria y el suyo a solicitar cualquier rectificación o devolución a la que hipotéticamente hubiera tenido derecho.

h) Tampoco puede ignorarse, tal y como dijimos en nuestra sentencia de 5 de mayo de 2021 pronunciada en el recurso 209/2017, "...la naturaleza del propio concepto de la retención..., dado que constituye una obligación autónoma y accesoria, que no es sino un pago a cuenta de una obligación principal que se refiere a la sujeción al IRPF de unas determinadas rentas..., a la que está vinculada en tanto no puede existir sin ella, y de tal modo que una vez establecido que no están las mismas sujetas al impuesto (en el porcentaje indicado), tal hecho no podrá ser ignorado en la fijación definitiva de aquella obligación accesoria". Por lo cual la regularización practicada por el concepto de retención no obliga necesariamente a la regularización a la persona física, la cual puede estar sujeta a sus propias vicisitudes.

Las retenciones tienen, así, la condición de pagos a cuenta de la cuota líquida del IRPF que han de realizar quienes satisfagan a terceros rentas sujetas al IRPF, que para quien las recibe (el empleado) constituyen -en este caso concreto- rendimientos del trabajo sujetos a tributación en dicho impuesto (arts. 99.1.a) y 99.2 TRLIRPF06); existiendo una doble obligación: para el empleador, sobre quien pesa la obligación de practicarlas e ingresarlas a la Hacienda Pública, y para el empleado perceptor de las rentas del trabajo, la de soportarlas ( arts. 37.2 y 38.3 LGT) .

Por lo tanto, a tenor de los preceptos citados, particularmente el art. 126.2-1 RGAT en cuanto establece que el derecho a solicitar la rectificación de una autoliquidación se extingue al mismo tiempo que el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, deberá rechazarse la tesis propugnada por la parte recurrente, ya que no presentó su solicitud de rectificación hasta transcurridos más de cuatro años desde el nacimiento del derecho de la Administración a liquidar su deuda tributaria; y ello sin que, por lo demás, haya ofrecido un cómputo distinto al realizado por la Inspección, más allá de señalar que las actuaciones llevadas a cabo con Ebro Puleva interrumpieron las prescripción pero que no pudieron tener tal efecto respecto del IRPF del demandante.

SEXTO.-Un a vez sentado que ha prescrito el derecho del recurrente a solicitar la rectificación de sus autodeclaraciones, sería innecesario analizar el resto de los argumentos.

No obstante, añadiremos unas consideraciones adicionales que abundan en la procedencia de desestimar, en todo caso, las pretensiones deducidas.

La primera de ellas, respecto al argumento de que procede la devolución del importe de las retenciones en base al principio de la regularización íntegra y a que la Administración está obligada a resolver todas las cuestiones que el expediente suscita, el mismo decae en base a lo ya explicado sobre la naturaleza de la obligación de retener. Adviértase además que ello realmente tampoco lo quiere el recurrente, quien en su escrito de 2-8-2010 no pretendía esta regularización íntegra de sus autodeclaraciones, la cual habría de conllevar el incremento de sus ingresos como rendimientos de trabajo personal, pudiendo deducirse en tal caso las retenciones realizadas; al igual que tampoco quiere regularizar la situación de la sociedad Rustraductus que facturó los ingresos. Al contrario, postula que se modifiquen sus autoliquidaciones sólo en el aspecto relativo a las retenciones, sin pretender en ningún momento modificar sus autoliquidaciones por el IRPF para que se incluyan los ingresos recibidos a través dicha mercantil como rendimientos de trabajo personal; así como tampoco dicha entidad, de la que el demandante es administrador, llega a presentar una solicitud de rectificación de sus autoliquidaciones por el IS.

Así se indica en el acuerdo de 18-7-2016: "Lo que pretende el obligado tributario, según se desprende de su escrito de fecha 10/04/2015, es que la Administración reconozca en sus autoliquidaciones unas retenciones cuyo pago no ha efectuado él mismo, pero en cambio considera que los ingresos que originan dichas retenciones no deben computarse en una posible rectificación de las autoliquidaciones por haber prescrito el derecho de la Administración. Es decir, el contribuyente considera que no tiene que declarar los ingresos pero sí puede aplicarse las retenciones que traen causa de los mismos. En opinión de este órgano de gestión sería efectivamente esto lo que produciría un enriquecimiento injusto, pero no de la Administración, sino del obligado tributario, quien por un lado no consignaría unos ingresos y por otro sí se aplicaría las retenciones originadas por los mismos."

Igualmente en la Resolución del TEAC directamente impugnada: "Nótese que en el momento de escribirse la carta de 2016 a la que se refiere la posterior carta de 2018 no había prescrito el derecho a rectificar las autoliquidaciones del IRPF, habiendo bastado cualquier escrito del contribuyente dirigido a la AEAT para poder interrumpir los plazos de prescripción respecto a su IRPF. Sin embargo, parece que no dio respuesta a la carta de 2016, ni tampoco presentó ningún escrito en la AEAT. Resulta, por tanto, claro en el presente caso y atendiendo a las circunstancias que concurren, que la prescripción de los ejercicios 2011 a 2015 se debe, en exclusiva a juicio de este TEAC, a que no se dirigió a la AEAT, ni siquiera para pedir información. Cabe añadir que llama la atención que hayan pasado más de dos años desde la carta de 2008 hasta que presentó el escrito que calificó como devolución de ingresos indebidos en 2010 y que no consta, al menos a este TEAC y el contribuyente nada expresa, que se hayan realizado peticiones a la AEAT relacionadas con la entidad Rustraductus, S.L., de la que el contribuyente es administrador."

SÉPTIMO.-Tampoco, por otro lado, cabe apreciar que se haya producido un enriquecimiento injustificado de la Administración, alegación que, a la vista del acuerdo de 18-7-2016 al que nos acabamos de referir, es totalmente infundada.

En efecto, las cantidades ingresadas por EBRO PULEVA SA en la Hacienda Pública como retenciones derivadas de rendimientos del trabajo personal percibidos por el actor, eran debidas como consecuencia del pago de unas retribuciones -a través de la mercantil Rustraductus, S.L.-, las cuales no se incluyeron en las respectivas declaraciones del IRPF, por lo que no se realizó por las mismas ningún ingreso tributario derivado de rendimientos de trabajo personal. Tampoco ahora se interesa la modificación de las autoliquidaciones de IRPF para incluir los referidos ingresos.

En definitiva, lo que se acaba de argumentar impide considerar que la Hacienda Pública haya podido beneficiarse a costa del demandante, y menos aún que un supuesto enriquecimiento se haya producido por causa a ella imputable.

OCTAVO.-En realidad la solución que propugna el recurrente sí acarraría para él una situación de enriquecimiento injusto, pues pretende, nada más y nada menos, que se le deduzca, en sus autoliquidaciones de los ejercicios 2001 a 2005, el importe de la retención derivado de una regularización practicada a EBRO PULEVA como consecuencia de calificarse los importes satisfechos mediante facturas a través de la mercantil RUSTRADUCTUS SL como rendimientos de trabajo personal, cuando dicho obligado tributario ningún ingreso había declarado por dicho concepto, no existiendo por lo tanto la base fáctica -los ingresos de rendimientos de trabajo personal- que justificase la aplicación de la retención. En este sentido y de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2009, no es posible regularizar retenciones no practicadas con desconexión del cumplimiento de la obligación tributaria principal por parte del sujeto pasivo.

Recordemos, en este orden de cosas, que la retención constituye un pago a cuenta de una futura tributación, de suerte que las retenciones practicadas minoran la cuota líquida y determinan la cuota diferencial del contribuyente, que puede ser a ingresar o a devolver ( arts. 56.5 y 56.6 LGT? 03). Por tanto, aceptando el punto de partida del demandante, sólo cabría plantearse la existencia de su derecho al abono de las retenciones si efectivamente hubiese declarado en sus declaraciones de IRPF 2001 a 2005 como rendimientos del trabajo las cantidades que EBRO PULEVA SA abonó a RUSTRADUCTUS SL, aumentando con ello la base imponible del impuesto. No basta con que EBRO PULEVA SA dejara de practicar esas retenciones, sino que además debieron integrarse en la base imponible, por el aludido concepto de rendimientos del trabajo, las retribuciones que RUSTRADUCTUS SL recibió de EBRO PULEVA SA, circunstancia que no se llegó a producir pues el obligado tributario no declaró tales cantidades, que no le fueron satisfechas a él personalmente sino a través de una sociedad interpuesta que emitió las facturas; no habiendo solicitado tampoco que sus declaraciones de IRPF fuesen modificadas incrementando la base imponible con los referidos rendimientos de trabajo (así calificados por la Administración).

Esto es, como bien manifiesta el Abogado del Estado en su contestación, las cuotas diferenciales que resultarían de las declaraciones deberían haber venido determinadas, no sólo por la inclusión (en el sustraendo) de las retenciones que EBRO PULEVA hubo de ingresar como consecuencia de la actuación inspectora, sino también (en el minuendo) por la cuota líquida que hubiera resultado de incorporar a la base imponible del impuesto las retribuciones que esa entidad abonó al Sr. Teodosio a través de la sociedad RUSTRADUCTUS SL.

Destacamos, por último, que la facultad que establece la LIRPF de deducir el importe que se hubiera podido retener debería realizarse, en su caso, a través de la autoliquidación, y no como consecuencia de una regularización.

NOVENO.-En atención a cuanto se ha expuesto en los precedentes fundamentos jurídicos procede, en fin, la desestimación de las pretensiones deducidas en el presente recurso contencioso administrativo.

En lo que hace al pronunciamiento sobre las costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139 LJCA y dada dicha desestimación, habrán de imponerse a la parte demandante.

VISTOSlo s preceptos citados y demás normas de procedente aplicación.

Por la potestad que nos confiere la Constitución Española,