Sentencia Contencioso-Administrativo , Rec. 438/2024 de 10 de diciembre del 2025

PRIMERO.- ÁMBITO DE LA REVISIÓN JUDICIAL. CUESTIÓN PLANTEADA. EL CRITERIO DE LA SALA.

La cuestión controvertida sometida a decisión de la Sala ha quedado perfectamente establecida en el curso del proceso, de modo que llegada la fecha de deliberación, votación y fallo del recurso se puede dan por acreditadas las circunstancias siguientes.

La recurrente solicitó en fecha 27 de junio de 2018 rectificación de las autoliquidaciones presentadas por terceros y devolución de las cuotas indebidamente soportadas, en relación con el tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos, por el periodo junio a septiembre de 2014.

Esta solicitud se hizo en el marco del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio y de los artículos 120.3 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

La Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de inadmitió la solicitud razonando, primero, que no puede reconocerse a la entidad solicitante legitimación para instar ni obtener la devolución (para ser exactos: excepto en relación con la solicitud correspondiente al proveedor Petrolis de Barcelona S.A., que se tramitó en expediente independiente), conforme a lo dispuesto en el artículo 14 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, al no haber soportado la repercusión legal del impuesto prevista en el artículo 14 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y segundo, que la Oficina Gestora de II.EE. no es competente para pronunciarse sobre si una norma vigente de rango legal vulnera o no norma comunitaria.

Esto es, se admitió, como se admite también ahora por la Administración demandada que la entidad recurrente, no siendo sujeto pasivo del Impuesto sobre Hidrocarburos ni repercutido legalmente (a excepción de su relación con Petrolis, ajena al presente recurso), sí ha soportado la traslación económica del impuesto, en su condición de consumidor final por recibirlo para su utilización.

Judicializada la cuestión, en el ínterin, el impuesto de que hablamos, regido por el artículo 50 ter de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales en la redacción establecida, con efectos desde el 1 de enero de 2013, por la disposición final 20.4 de la Ley 2/2012, de 29 de junio, fue declarado disconforme con el Derecho de la Unión Europea. En sentencia de 30 de mayo de 2024 C-743/22, el Tribunal de Justicia declara que "La Directiva 2003/96 /CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, en su versión modificada por la Directiva 2004/74 /CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, y por la Directiva 2004/75 /CE del Consejo, de 29 de abril de 2004, en particular su artículo 5, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional que autoriza a regiones o comunidades autónomas a establecer tipos del impuesto especial diferenciados para un mismo producto y uso en función del territorio en que se consuma el producto fuera de los casos previstos a tal efecto."

Enjuiciándose por el orden jurisdiccional contencioso-administrativo gran número de recursos planteados con motivo de la aplicación del citado tramo autonómico, planteados por litigantes en diferente (sujeto pasivo/repercutido legalmente) o idéntica posición jurídica que Hertz S.L. (consumidora final), la Sala Tercera del Tribunal Supremo, tomando en consideración la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión, ha tenido ocasión de pronunciarse ( sentencias 1470/2024, de 20 de septiembre, recurso de casación 1560/2021; y 1502/2024, de 25 de septiembre, recurso de casación 1902/2021) entre otras cuestiones, sobre la legitimación del consumidor final para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos en los casos de tributos contrarios al Derecho de la Unión. Legitimación negada sobre la base de argumentos resumidos por la Abogacía del Estado, aprovechando el plazo de diez días concedido para efectuar alegaciones en relación con el levantamiento de la suspensión, acordada precisamente en espera por la Sala del fallo de distintos recursos de casación, que descansan en el reconocimiento por el Derecho europeo de la autonomía de que disfrutan los ordenamientos nacionales para configurar las acciones de restitución del dinero pagado indebidamente en virtud de un tributo contrario al ordenamiento comunitario.

En el caso español, la configuración legal viene dada por el artículo 14.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, que en la interpretación del Alto Tribunal, excluye la legitimación del consumidor final ya para solicitar la devolución como ingreso tributario indebido de las cantidades que hubiere soportado en adquisiciones de productos gravados con el tipo autonómico establecido en el artículo 50 ter.1. de la Ley de Impuestos Especiales, en la redacción introducida por la disposición final 20.4 de la Ley 2/2012, de 29 de junio, ya para ser parte en el procedimiento instado por otro obligado tributario, puesto que dichas cantidades las habría soportado, no por disposición o repercusión legales, sino mediante traslación en el precio del producto, total o parcialmente, de la cuota tributaria del referido Impuesto sobre Hidrocarburos.

La Sala Tercera razona que "la circunstancia de reservar exclusivamente a las partes de la relación jurídico-tributaria, la posibilidad de reclamar directamente al Estado la devolución de un impuesto contrario a sus directrices, no infringiría los principios de equivalencia ni de efectividad, dado que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia admite que el Estado miembro deniegue, en principio, la solicitud de devolución del tributo al comprador o adquirente, -aunque, efectivamente, haya soportado la carga económica-, siempre que pueda ejercitar una acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo o contra el retenedor (por todas, sentencia de 20 de octubre de 2011, Danfoss y Sauer Danfoss, C-94/10 , EU:C:2011:674, apartado 27 y sentencia de 28 de septiembre de 2023, Kl Po, C-508/22 , ECLI: EU:C:2023:715). Dicha imposibilidad de reclamar al Estado cedería, no obstante, cuando al adquirente le resultara imposible en la práctica o excesivamente difícil -en particular, en caso de insolvencia del sujeto pasivo- percibir la indemnización del perjuicio sufrido, supuesto este en el que, entonces, podrá dirigir su solicitud de devolución, directamente contra las autoridades tributarias y en el que, a estos efectos, el Estado miembro debería establecer los instrumentos y las normas de procedimiento necesarias ( sentencia Danfoss, C-94/10 ECLI: EU:C:2011:674, apartado 28)."

Por tal razón, la Sala ha venido acordando en pleitos análogos diligencia final con objeto de instar de la parte recurrente que valorase la posibilidad real y efectiva de iniciar o interponer la acción civil de devolución de lo indebido contra el sujeto pasivo o repercutido legal o bien la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea, en la consideración de que del contenido de la contestación a este requerimiento dependía la suerte de los recursos planteados, visto que la rectificación de autoliquidaciones, anudada a la devolución de ingresos debidos, es decir la restitución en el marco de los procedimientos especiales de revisión de actos y actuaciones de aplicación de los tributos, representa para el consumidor final una vía de reparación subsidiaria, es decir, abierta únicamente en defecto acreditado de la existencia de otras acciones, o cuando su ejercicio resulta en la práctica imposible o extremadamente difícil.

Acordado idéntico trámite en el recurso que nos ocupa, la contestación de la recurrente ha consistido en alegar, en resumidas cuentas: (i) la imposibilidad de dirigirse contra sus proveedores, por imposibilitarlo el curso natural de la prescripción de los acciones civiles. Teniendo en cuenta que la relación comercial mantenida con aquellos data del año 2014 (cuando el plazo de prescripción era de 15 años), esto es antes del 7 de octubre de 2015, dado que con la reforma del año 2015 paso a ser de 5 años, la acción prescribió el 7 de octubre de 2020, salvo que se hubiese interrumpido la prescripción, lo que no es el caso. Afirma que la opción consistente en dirigirse contra los proveedores de hidrocarburos es inviable, por cuanto ninguna entidad perjudicada por el ilegal cargo del tramo autonómico, ha interrumpido la prescripción reclamando a su vez a sus vendedores el importe indebidamente cargado (ii) a diferencia de otros recursos fallados por este Tribunal, no hemos sido informados claramente de la iniciación a solicitud de la entidad ahora demandante del procedimiento de reclamación de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, circunstancia que hemos venido señalando implica, desde el punto de vista de los recurrente el reconocimiento de que la acción que le asiste contra el repercutido legal carece de efectividad. Es decir, desde nuestra perspectiva como Tribunal, entendíamos que el problema de la eventual posibilidad de devolución a cargo del suministrador de hidrocarburos, se simplificaba por la vía de los hechos, dado que la entidad recurrente reconocía a través de sus actos que estaba aún viva la acción para reclamar la devolución por las vías que indica el Tribunal Supremo en la mencionada sentencia.

En el caso enjuiciado en que, como acabamos de señalar, la Sala no es informada de la iniciación de la reclamación de responsabilidad patrimonial prevista por infracción legal imputable al Estado legislador en la transposición al ordenamiento nacional del Derecho comunitario, la solución no puede ser muy diferente, desde el momento en que la Sala Tercera, en las sentencias que forman la jurisprudencia citada, deja a salvo la posibilidad de acudir a mecanismos de reparación específicos que no pueden reputarse inefectivo ni especialmente gravoso, como es el de la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por infracción del Derecho de la Unión Europea, de forma que, de existir aquellos, se enerva la acción de reembolso directa contra el Estado, en el caso de que la legislación interna haya optado por restringir la devolución de lo indebidamente pagado a exclusivamente a las partes de la relación jurídico- tributaria.

Por tanto, en principio, para que resulte eficaz la reserva legal del derecho a la devolución al repercutido, que en tal condición sí es parte de la relación tributaria, es pertinente que, bien el perjudicado que queda fuera de este circulo pueda dirigirse en la vía civil contra los empresarios con que contrató, bien que tenga a su disposición mecanismos que, sin confundirse con el expediente en que se hace efectivo el derecho a la devolución en sentido estricto, le concedan el derecho a obtener la reparación de los perjuicios sufridos. En nuestro ordenamiento, a tenor de lo declarado por la Sala Tercera, este mecanismo de reparación alternativa se reconoce a favor de los damnificados como consecuencia de leyes declaradas contrarias al Derecho de la Unión Europea, en los términos regulados en el artículo 32, de la Ley 40/2015 de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, que procede si se cumplen los requisitos establecidos en este precepto por el legislador.

La disponibilidad legal, en abstracto, de la vía de exigencia de responsabilidad patrimonial de las Administraciones Públicas conduce a desestimar el presente recurso.

Siendo nuestro criterio que el reconocimiento por la Sala Tercera de que el régimen legal de responsabilidad patrimonial de las Administraciones Públicas en su modalidad de responsabilidad del Estado legislador conforma una vía de reparación, que puede llegar a ser plena, de la lesión patrimonial derivada de la aplicación del tipo impositivo autonómico del Impuesto sobre Hidrocarburos, equivalente a la que hubiera obtenido de prosperar la rectificación de autoliquidaciones de que trae causa el presente recurso, debemos concluir que el ejercicio de los procedimientos especiales de revisión de actos y actuaciones de aplicación de los tributos reservados a las partes de la relación jurídico-tributaria conserva el carácter subsidiario del que antes se ha hablado, subsidiariedad que conduce a desestimar el presente recurso, por resultar improcedente la utilización del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, del que se hizo uso en vía administrativa.

A tenor de la opinión expresada, se comprenderá que, al mismo tiempo, afirmemos que, por simple congruencia procesal con el objeto del presente recurso, no ha de ser en esta sentencia, sino en el seno del expediente tramitado al efecto, y en su caso, en el proceso subsiguiente, donde se discutan y verifiquen los requisitos enumerados en las sentencias del TJUE arriba citada, en que se recuerda que el reconocimiento de un derecho de indemnización a los particulares perjudicados por la infracción del Derecho de la Unión llevada a cabo por un Estado miembro está sometido al cumplimiento de tres requisitos: que la norma de Derecho de la Unión violada tenga por conferir derechos a dichos particulares, que la violación de esta norma esté suficientemente caracterizada y que exista una relación de causalidad directa entre tal violación y el perjuicio sufrido por los particulares (véanse las sentencias de 26 de enero de 2010, Transportes Urbanos y Servicios Generales, C-118/08, Rec. p. I-635, apartado 30, y de 9 de diciembre de 2010, Combinatie Spijker Infrabouw-De Jonge Konstruktie y otros, C-568/08, Rec. p. I-0000, apartado 87).

Por el mismo motivo, se entenderá igualmente que concluyamos que excede nuestro poder revisor pronunciarnos en abstracto sobre el cómputo, procedencia y fondo de la acción de responsabilidad patrimonial del Estado legislador que pudiera ejercitarse por la parte recurrente, si finalmente, a la fecha en que se dicta la presente sentencia, esta acción no ha sido ejercitada.

Como se ha expuesto anteriormente, el reconocimiento de que la recurrente soportó como verdadera repercutida las cuotas que le repercutió Petrolis de Barcelona no significa que responda a los mismos términos su relación con el resto de los suministradores enumerados en la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones presentadas por terceros y devolución de las cuotas formulada en su día, de que trae causa el recurso fallado.

SEGUNDO.- COSTAS PROCESALES.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede imponer el pago de las costas al recurrente, al haber sido vencido en un recurso no exento de dudas de hecho y de derecho.