Sentencia Contencioso-Administrativo , Rec. 827/2021 de 12 de diciembre del 2025

PRIMERO: Es objeto de impugnación en autos la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 22 de febrero de 2021, que inadmite la reclamación interpuesta por la hoy actora relativa a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2012.

Antecedentes del presente recurso:

1.- Con fecha 29-01-2015 se presentó declaración complementaria por el concepto y período referenciados, número de justificante NUM000 por importe de 402.652,00 euros a ingresar.

El 04-02-2015 se presenta escrito NUM001 en el que se solicita la rectificación de la autoliquidación anterior porque se habían declarado rentas procedentes de bienes localizados en el extranjero al objeto de cumplir con lo dispuesto en el artículo 39.2 de la Ley 35/2006 del IRPF, considerando el interesado que no tenía que haberlas declarado, pues las nuevas obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero y, especialmente, las consecuencias previstas en caso de incumplimiento, vulneraban la Constitución española de 1978, así como el Derecho de la Unión Europea y el Convenio Europeo de Derechos Humanos. En particular, se entendía vulnerada la libre circulación de capitales consagrada en el artículo 63 del TFUE, la libre circulación de personas prevista en el artículo 21 del TFUE, el derecho de propiedad en los términos previstos en el artículo 1 del Protocolo del Convenio Europeo de Derechos Humanos, el principio de seguridad jurídica e irretroactividad de las normas ( artículo 9.3 de la CE), el principio de capacidad económica ( artículo 31 de la CE) y la prohibición de sancionar dos veces unos mismos hechos ("non bis in idem").

2.- Dicha solicitud se tramita por la AEAT bajo el número NUM002 y se desestima en virtud de resolución dictada con fecha 26-03-2015.

Disconforme con el sentido de la resolución, se interpone contra aquélla el 24-04- 2015 reclamación económico-administrativa ante este TEAC, que se tramita bajo el numero NUM003. Posteriormente, el 03-07-2015 se interpone ante este TEAC reclamación económico administrativa contra el recargo por presentación extemporánea de la autoliquidación de IRPF 2012 referencia NUM000. Reclamación que se tramita bajo el número NUM004 y se acumula a la anterior.

3.- Con fecha 20-05-2016 se interpone, contra la desestimación presunta de las referidas reclamaciones, recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional. Este recurso se tramita con el número 358/2016 y fue desestimado en virtud de sentencia de 07-02-2018. Se notifica al reclamante el 21-03-2018 y deviene firme el 8-06-2018.

4.- El 4-12-2018 este TEAC, tras tener conocimiento de la sentencia firme, procedió a dictar resolución declarando el archivo de las reclamaciones NUM005 y NUM006 presentadas, en virtud de lo dispuesto en el artículo 213.3 de la LGT La resolución se notifica el 17-12-2018.

5.- El interesado presenta nueva solicitud de rectificación de la autoliquidación por el IRPF 2012 NUM000, el 29-10-2018 mediante escrito NUM007. Dicho escrito inicia un nuevo procedimiento de rectificación, referencia NUM008 que finaliza mediante resolución dictada el 15-11 2018, la cual inadmite a trámite la solicitud.

6.- Contra la resolución de inadmisión de la solicitud de rectificación referencia NUM008 se interpuso reclamación económico administrativa directamente (per saltum) ante este TEAC. En dicha reclamación se dicta la Resolución impugnada.

SEGUNDO: El motivo por el que la AEAT inadmitió la solicitud de rectificación es:

"De acuerdo con los datos que constan en esta Administración, el contribuyente con fecha 04-02-2015 presentó solicitud de rectificación de su renta de/ año 2012 exactamente por el mismo motivo por el que inicia, con fecha 29/10/2018 un nuevo procedimiento de rectificación,

Con fecha 13/04/2015 se le notificó acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación desestimando su solicitud, por lo que no procede volver a iniciar procedimiento de rectificación."

Antes de entrar en la cuestión planteada, analizaremos la relativa al ajuste al Derecho europeo de la regulación contenida en el artículo 39 de la Ley 35/2006, modificada por la Ley 7/2012 y la disposición adicional primera de la Ley 7/2012.

Esta cuestión ha sido resuelta por TJUE en su sentencia de 27 de enero de 2022, C-788/19. En su parte dispositiva declara:

"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992:

- al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tiene como consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos como «ganancias patrimoniales no justificadas» sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en la prescripción;

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de dichos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, y

- al sancionar el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero con multas de cuantía fija cuyo importe no guarda proporción alguna con las sanciones previstas para infracciones similares en un contexto puramente nacional y cuyo importe total no está limitado."

Entre los razonamientos de la citada sentencia, destacamos:

"En el caso de autos, la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el «modelo 720» y las sanciones vinculadas al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, que no tienen equivalente en lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos. Esta obligación puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo y constituye, por tanto, como ya declaró el Tribunal de Justicia en relación con una normativa que tenía como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal derivado de la ocultación de activos en el extranjero, una restricción a la libre circulación de capitales, en el sentido de los artículos 63 TFUE , apartado 1, y 40 del Acuerdo EEE (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-15 5/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 36 a 40).

El hecho de que esta legislación vaya dirigida contra los contribuyentes que ocultan sus activos por motivos fiscales no desvirtúa esta conclusión. En efecto, el hecho de que una normativa tenga como objetivos garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude fiscal no es óbice para que se declare la existencia de una restricción a los movimientos de capitales. Estos objetivos únicamente se cuentan entre las razones imperiosas de interés general que pueden justificar el establecimiento de tal restricción (véanse, en este sentido, las sentencias de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 45 y 46, y de 15 de septiembre de 2011, Halley, C-132/10 , EU:C:2011:586, apartado 30). (...)

No obstante, procede comprobar si las opciones elegidas por el legislador español en materia de prescripción no resultan, por sí mismas, desproporcionadas en relación con los objetivos perseguidos.

A este respecto, procede señalar que los artículos 39, apartado 2, de la LIRPF y 121, apartado 6, de la LIS permiten, en realidad, a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos situados en el extranjero y no declarados, o declarados de manera imperfecta o extemporánea, mediante el «modelo 720». Ello es así aunque se considere que el legislador español únicamente pretendió, en aplicación de la regla de la actio nata, retrasar el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción y fijarlo en la fecha en que la Administración tributaria tenga conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero, ya que esta opción conduce, en la práctica, a permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de esos activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas.

Por otra parte, del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF y del artículo 121, apartado 6, de la LIS se desprende que el incumplimiento o el cumplimiento extemporáneo de la obligación de información tiene como consecuencia la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. En cambio, el contribuyente que ha cumplido en los plazos establecidos esta obligación conserva el beneficio de la prescripción respecto de las eventuales rentas ocultas que hayan servido para adquirir los bienes o derechos que posee en el extranjero.

De lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente.

Pues bien, aunque el legislador nacional puede establecer un plazo de prescripción ampliado con el fin de garantizar la eficacia de los controles fiscales y de luchar contra el fraude y la evasión fiscales derivados de la ocultación de activos en el extranjero, siempre y cuando la duración de ese plazo no vaya más allá de lo necesario para alcanzar dichos objetivos, habida cuenta, en particular, de los mecanismos de intercambio de información y de asistencia administrativa entre Estados miembros (véase la sentencia de 11 de junio de 2009, X y Passenheim-van Schoot, C-155/08 y C-157/08 , EU:C:2009:368 , apartados 66, 72 y 73), no ocurre lo mismo con la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada.

En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal (véase, por analogía, la sentencia de 14 de julio de 1972, Geigy/Comisión, 52/69, EU:C:1972:73 , apartado 21).

En el caso de autos, como se ha indicado en los apartados 35 y 36 de la presente sentencia, la posibilidad de que la Administración tributaria actúe sin limitación temporal e incluso cuestione una prescripción ya consumada resulta únicamente de la inobservancia por parte del contribuyente de la formalidad consistente en cumplir, dentro de los plazos establecidos, la obligación de información relativa a los bienes o derechos que posee en el extranjero.

Al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio de información o de asistencia administrativa entre Estados miembros. (...)

Por lo que respecta a la proporcionalidad de la multa del 150 %, de la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 se desprende que la aplicación de lo dispuesto en el artículo 39, apartado 2, de la LIRPF o en el artículo 134, apartado 6, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, cuyas disposiciones fueron posteriormente reproducidas en el artículo 121, apartado 6, de la LIS , conlleva la imposición de una multa del 150 % del importe total del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos poseídos en el extranjero. Esta multa se acumula con las multas de cuantía fija previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT , que se aplican a cada dato o conjunto de datos omitidos, incompletos, inexactos o falsos que deban incluirse en el «modelo 720».

Aunque el Reino de España sostiene que esta multa proporcional sanciona el incumplimiento de una obligación material de pago del impuesto, resulta incuestionable que su imposición está directamente relacionada con el incumplimiento de obligaciones declarativas. En efecto, solo se aplica a los contribuyentes cuya situación esté comprendida en el supuesto de hecho del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF o del artículo 121, apartado 6, de la LIS , es decir, los contribuyentes que no hayan cumplido la obligación de información sobre sus bienes o derechos en el extranjero o lo hayan hecho de manera imperfecta o extemporánea, excluyendo a aquellos que, pese a haber adquirido tales bienes o derechos mediante rentas no declaradas, hayan cumplido en cambio dicha obligación.

Por otra parte, si bien el Reino de España alega que, en la práctica, la imposición de la multa proporcional del 150 % es el resultado de una apreciación caso por caso y que su tipo puede atenuarse, el tenor de la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 da a entender que la mera aplicación del artículo 39, apartado 2, de la LIRPF o del artículo 121, apartado 6, de la LIS basta para determinar la existencia de una infracción tributaria, que se considera muy grave y se sanciona con la imposición de la multa del 150 % del importe del impuesto eludido, porcentaje que no está formulado como un tipo máximo.

A este respecto, debe precisarse que las posibilidades de graduación de la sanción ofrecidas por una consulta tributaria vinculante de 6 de junio de 2017, con posterioridad al dictamen motivado dirigido por la Comisión al Reino de España el 15 de febrero de 2017, no pueden tenerse en cuenta en el marco del presente recurso, puesto que, según reiterada jurisprudencia, la existencia de un incumplimiento debe apreciarse en función de la situación del Estado miembro tal como esta se presentaba al término del plazo señalado en el dictamen motivado [véase, en este sentido, la sentencia de 22 de enero de 2020, Comisión/Italia (Directiva de lucha contra la morosidad), C-122/18 , EU:C:2020:41, apartado 58]. El hecho de que la interpretación contenida en esta consulta tributaria se incorpore retroactivamente a la ley es irrelevante a estos efectos.

Por último, debe ponerse de relieve el tipo muy elevado de la multa proporcional establecida, que le confiere un carácter extremadamente represivo y que puede dar lugar en muchos casos, dada la acumulación de aquella con las multas de cuantía fija previstas además por la disposición adicional decimoctava de la LGT , a que el importe total de las cantidades adeudadas por el contribuyente como consecuencia del incumplimiento de la obligación de información sobre sus bienes o derechos en el extranjero supere el 100 % del valor de esos bienes o derechos, como subraya la Comisión.

En estas circunstancias, dicha institución ha probado que, al sancionar el incumplimiento por el contribuyente de sus obligaciones declarativas relativas a sus bienes o derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150 % del importe del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de esos bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, el legislador español ocasionó un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales. (...)

Según la disposición adicional decimoctava de la LGT , los contribuyentes están obligados a suministrar a la Administración tributaria una serie de datos sobre sus bienes o derechos en el extranjero, entre ellos bienes inmuebles, cuentas bancarias, títulos, activos, valores o derechos representativos del capital social, fondos propios o patrimonio de todo tipo de entidades, así como seguros de vida e invalidez de los que dispongan fuera del territorio español. El hecho de que un contribuyente declare a la Administración tributaria datos incompletos, inexactos o falsos, no le facilite la información requerida o no lo haga en los plazos o formas establecidos será calificado como «infracción tributaria» y llevará aparejada la imposición de una multa pecuniaria fija de 5 000 euros por cada dato o conjunto de datos omitido, incompleto, inexacto o falso, con un mínimo de 10 000 euros, y de 100 euros por cada dato o conjunto de datos declarado fuera de plazo o no declarado por medios electrónicos, informáticos o telemáticos cuando existía obligación de hacerlo, con un mínimo de 1 500 euros.

La disposición adicional decimoctava de la LGT establece asimismo que estas multas no pueden acumularse con las previstas en los artículos 198 y 199 de dicha Ley , que determinan con carácter general las sanciones aplicables a los contribuyentes que no cumplan sus obligaciones declarativas o lo hagan de manera imperfecta, extemporánea o sin observar las formas prescritas. Según estas disposiciones, siempre que no exista perjuicio económico directo para la Hacienda Pública, la no presentación de una declaración en el plazo establecido se sancionará, salvo casos particulares, con una multa pecuniaria fija de 200 euros, cuyo importe se reducirá a la mitad en caso de presentación fuera de plazo por el contribuyente sin requerimiento previo de la Administración tributaria. Por su parte, la presentación de una declaración incompleta, inexacta o falsa se sanciona con una multa pecuniaria fija de 150 euros y la presentación de una declaración sin respetar las formas prescritas con una multa pecuniaria fija de 250 euros.

De lo anterior se desprende que la disposición adicional decimoctava de la LGT sanciona el incumplimiento de meras obligaciones declarativas o puramente formales derivadas de la posesión por el contribuyente de bienes o derechos en el extranjero mediante la imposición de multas de cuantía fija muy elevadas, ya que se aplican a cada dato o conjunto de datos, van acompañadas, según los casos, de un importe mínimo de 1 500 o 10 000 euros y su importe total no está limitado. Estas multas pecuniarias fijas se acumulan, además, con la multa proporcional del 150 % prevista en la disposición adicional primera de la Ley 7/2012 .

De lo anterior se desprende asimismo que el importe de estas multas pecuniarias fijas no guarda proporción alguna con el importe de las impuestas a los contribuyentes en virtud de los artículos 198 y 199 de la LGT , que resultan comparables puesto que sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas a las previstas en la disposición adicional decimoctava de la LGT .

Estas características bastan para demostrar que las multas pecuniarias fijas previstas por dicha disposición establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales."

El TJUE declara la oposición de la regulación que nos ocupa al Derecho europeo.

Efectivamente, el precepto de aplicación no hace posible ampararse en la prescripción en el caso de incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero, respecto de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos, que son consideradas como ganancias patrimoniales no justificadas.

Tampoco se ajusta a la norma europea el sistema sancionador en cuanto al incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero, con una multa de cuantía fija.

En el presente caso, por aplicación de la regulación que examinamos, el recurrente no ha podido hacer valer la prescripción respecto de las ganancias regularizadas.

Ahora bien, en el origen del presente recurso se encuentra una petición de rectificación de autoliquidación cuya desestimación fue confirmada por sentencia firme. Por tal razón se ha inadmito en vía administrativa la solicitud de rectificación de autoliquidaciones.

Ahora bien, posteriormente a nuestra sentencia de 07-02-2018, recurso 358/2016, se dictó por TJUE en su sentencia de 27 de enero de 2022, C-788/19.

La recurrente solicita en el suplico de la demanda que se reconozca su derecho a la rectificación de autoliquidación y devolución de las cantidades procedentes. Pero ocurre que en el origen del presente recurso el acto que se encuentra es una inadmisión a trámite. La Administración cuando dicta dicho acto, a solicitud de la rectificación presentada por el recurrente en fecha 29-10-2018, no tiene conocimiento, porque no se había producido, de la sentencia del TJUE en su sentencia de 27 de enero de 2022, C-788/19. Ciertamente en el presente supuesto, existe una sentencia de esta Sección anterior, también, a la citada sentencia del TJUE.

Por lo tanto, debemos dar la oportunidad a la Administración de aplicar la doctrina contendida en la sentencia de TJUE de 27 de enero de 2022, ordenando a la Admisión, admitir a trámite la solicitud de rectificación de autoliquidación, y resolviendo sobre ella en Derecho.

Procede la estimación parcial del presente recurso.

TERCERO: No procede imposición especial de costas, conforme a los criterios contenidos en el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, por ser la presente sentencia estimatoria parcial.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por el poder que nos otorga la Constitución: