Sentencia Contencioso-Administrativo 121/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 367/2022 de 12 de febrero del 2024

PRIMERO. - Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.

En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de 27 de enero de 2022 desestimatoria de las reclamaciones nº NUM000, NUM001 y NUM002 interpuestas contra acuerdos de liquidación y de sanción referidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, por cuantía de 175.054,27 euros y 38.126,02 euros, respectivamente.

1. Las actuaciones inspectoras de carácter general se inician el 30 de noviembre de 2018 y tuvieron por objeto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del recurrente, ejercicios 2014/2015.

Paralelamente a las actuaciones realizadas con el Sr. Eugenio, se han llevado a cabo actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria de DIPP 21 S.L. por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2014 a 2015, e Impuesto sobre el Valor Añadido, periodos impositivos comprendidos entre el 4T de 2014 y el 4T de 2015, ambos incluidos.

Durante el procedimiento se puso de manifiesto la vinculación entre don Eugenio y la sociedad DIPP 21, S.L. Así, D. Eugenio es el administrador único desde su constitución y participe en un 99,98% del capital de la entidad.

A juicio de la Inspección la entidad DIPP 21 ha facturado servicios de intermediación profesionales realizados por su socio y administrador único. Se trata de servicios de intermediación fundamentalmente entre entidades españolas (clientes) y proveedores situados en Hong Kong para la fabricación bajo sus especificaciones de juguetes. El obligado se dedica a desarrollar productos para los proyectos de editoriales de España y otros países poniendo en relación asimismo a su cliente con el proveedor (Hong Kong). La entidad no tiene ningún recurso, ni medio material que sea indispensable para prestar la actividad. Aunque en algunos periodos de tiempo ha contado con trabajadores, estos lo eran para la llevanza de tareas contables y para la reparación de artículos, en ningún momento ha existido una persona que colabore en la actividad de don Eugenio.

La regularización alcanza la retribución en especie no declarada recibida por don Eugenio de la entidad DIPP y los servicios prestados por don Eugenio a la entidad.

La retribución recibida por el socio como rendimientos dinerarios y como rendimientos en especie (incluyendo rendimientos declarados y no declarados) no se ha valorado a precio de mercado, por lo que se ha llevado a cabo un procedimiento de valoración de mercado de la operación vinculada entre la persona física y la entidad, mediante el método de valoración de precio libre comparable.

Este comparable es la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros independientes con los que contrata y de los que obtiene ingresos por los servicios prestados por la persona física. La valoración tiene, por tanto, que ser realizada en sede de la sociedad. Sobre este comparable se hacen, atendiendo a las peculiares circunstancias, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, y en especial se tiene en consideración el descubrimiento de ventas no contabilizadas ni declaradas (transferencias recibidas de ON TIME HOLDINGS LTd de determinados servicios no registrados ni declarados) y gastos necesarios para la actividad en los que haya podido incurrir la sociedad.

Sobre el importe total de los gastos de explotación, se realizan ajustes, deduciendo los gastos que no se consideran deducibles. A efectos de valorar los gastos de la sociedad no se incluyen los propios correspondientes al socio.

La Inspección entiende que el importe resultante de la valoración de las operaciones vinculadas debe imputarse como rendimientos íntegros de la actividad económica en el IRPF de don Eugenio. Los gastos deducibles en sede de la persona física son las cotizaciones a la Seguridad Social satisfechas por el régimen de autónomos y los gastos de difícil justificación ( artículo 30 RIRPF).

En el ejercicio 2014, el rendimiento neto de la actividad económica se ha efectuado según el sistema simplificado de estimación directa.

Con el acuerdo de liquidación se finalizan las actuaciones de comprobación e investigación.

A la resolución anterior siguió, previa la tramitación del procedimiento sancionador, acuerdo de imposición de sanción en el que se impone una sanción por los incrementos por rentas en especie no declaradas, que al ser superior la base de la sanción a 3.000 euros y, además, al existir ocultación, se califica como infracción tributaria grave; y otra sanción por infracción grave prevista en el artículo 16.10 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por incumplimiento de la obligación de documentación de las operaciones vinculadas.

2. El TEARM en la Resolución de 27 de enero de 2022 desestima las reclamaciones presentadas contra la liquidación y sanción. Señala en lo que a este recurso interesa:

Sobre la regularización y el método empleado para la valoración.

Debe ser desestimada la alegación del reclamante que sostiene que DIPP 21 realiza una actividad económica de carácter empresarial y que no se ha acreditado el carácter personalísimo del servicio prestado por su socio don Eugenio.

Las conclusiones a que llega la Inspección de que los servicios prestados por la sociedad se realizan exclusivamente por el Sr. Eugenio a través de la sociedad DIPP 21 y que teniendo en cuenta únicamente los recursos humanos con los que contaba DIPP 21, la única persona que podía realizar las prestaciones de servicios por la sociedad a sus clientes era su socio Sr. Eugenio, deben ser confirmadas.

La actuación inspectora llevada a cabo ha respetado en todo momento el análisis de comparabilidad en el sentido señalado en la resolución del TEAC de fecha 02/03/16 (RG 00-08483-2015) dictada en unificación de criterio.

El método utilizado en un caso como el presente es correcto al disponer de un comparable interno: la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por la persona física. Es el que contrasta el precio pagado a la sociedad por sus clientes independientes por el servicio prestado (valor de mercado) con el precio pagado a su vez por ésta al profesional que de modo material presta el servicio facturado.

Acuerdo sancionador.

El acuerdo de imposición de sanción se encuentra correcta y ampliamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo, ya que la descripción de la conducta infractora y el análisis de la culpabilidad aparecen personalizados con suficiente detalle al supuesto que es objeto de la reclamación.

3. En su escrito de demanda, la parte demandante reclama la anulación de la liquidación y sanción y de la resolución del TEARM recurridas con los siguientes mismos argumentos, en síntesis, su disconformidad con la operación vinculada apreciada por la AEAT, así como su valoración: (i) DIPP 21 desarrolla desde su constitución y en los ejercicios objeto de inspección, la actividad descrita en su objeto; tiene formalizado con ON TIME LTD un contrato de colaboración y exclusividad para la fabricación (ON TIME, LTD) y la distribución (DIPP 21, SL) de los productos en Europa; en los casos de ampliación de pedidos, ON TIME negocia directamente con los fabricantes reducciones de precio o rapels que, si se obtienen, se suman las comisiones cobradas por DIPP 21 de los clientes y los descuentos obtenidos por ON TIME y se reparten al 50% entre ambos; DIPP 21 ha tenido contratado personal prácticamente desde su creación hasta 2010, que atendía y se encargaba del seguimiento de los pedidos, como lo hace actualmente D. Eugenio, que ha quedado como único empleado por la disminución de los pedidos originada por la crisis financiera que comenzó en 2008 y que sin la colaboración imprescindible de su socio comercial ON TIME LTD y de los medios personales y materiales con los que cuenta, es incapaz de poder fabricar y distribuir por sí mismo los artículos demandados; los servicios prestados por D. Eugenio a DIPP 21 son servicios de carácter profesional, mientras que los prestados por DIPP 21 a sus clientes son mercantiles (ii) La aplicación del método de valoración que traslada los beneficios de la sociedad al socio es contrario al principio de capacidad económica real establecido en el artículo 31 de la Constitución; no se ha perseguido con la constitución de una mercantil que reviste la forma de sociedad limitada meramente la obtención de una ventaja fiscal, mediante el montaje de una estructura ficticia, sino que en DIPP existe una estructura real dotada de medios materiales y personales sin los cuales sería imposible la realización simultánea del volumen de operaciones que permite obtener la cifra de negocios alcanzada; nada impide ni mercantil ni tributariamente que un socio preste servicios a su sociedad; la operación a valorar deben ser exclusivamente los trabajos efectivamente realizados por el socio; no cabe imputarle en su IRPF como rendimiento de actividad económica, por la vía de la transparencia fiscal, la totalidad del beneficio obtenido por la sociedad; las retribuciones del recurrente a valor normal de mercado se situarían en torno a los 50.000 euros anuales, según informe Page Executive, y los conocimientos, capacidades, contactos y experiencia previa a la constitución de la sociedad deben entenderse aportados a la sociedad por parte del socio desde el momento de la constitución de la sociedad, pasando a ser considerado capital intelectual de la empresa, y por tanto, los beneficios generados por dicho activo intangible deben tributar primeramente en sede de la sociedad y que su contribución personal como directivo y comercial tribute en su IRPF como rendimientos del trabajo, y por otro lado, los dividendos percibidos por el reparto de beneficios tribute en su IRPF como rendimientos del capital mobiliario. (iii) Interpretación razonable de la normativa y falta de motivación de la culpabilidad.

4. El Abogado del Estado en la contestación a la demanda interesa la desestimación del recurso, insistiendo en los mismos argumentos desarrollados en la vía administrativa.

SEGUNDO. - Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable.

El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) dispone que " la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".

El art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, actual art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, también se remite al valor de mercado, cuyo cálculo puede hacerse de acuerdo con los métodos de valoración que menciona: el método del precio libre comparable, el método del coste incrementado y el método del precio de reventa.

En cuanto a la jurisprudencia aplicable, es preciso referirse a la importante STS de 21 de junio de 2023, recurso: 7268/2021, en la que se fija la siguiente doctrina de interés casacional:

" 1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".

El supuesto de hecho examinado en esta sentencia es el siguiente:

" a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X] ,de la que posee el 94%).

b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y] , que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).

c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.

d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y] , si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X] , no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado".

A partir de estos hechos, la citada sentencia argumenta lo que sigue:

" 5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades. Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo - se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.

6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.

[...]

9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.

En otras palabras, si los servicios prestados por [merc antil X] a [mercantil Y] , esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X] . La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y] , como empresa radiofónica [...] , y el Sr. [X]. No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo".

El Tribunal Supremo insiste en esta idea, razonando al respecto:

" Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.

En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X ] -por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X] , que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X] , pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo".

Finalmente, la sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:

" 13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.

Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).

14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X] , teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X] , que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo".

Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007), termina señalando que "tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X] , sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras".

TERCERO. - Posición de la Sala sobre el acuerdo de liquidación.

A) Hechos determinantes de la existencia de operación vinculada.

A la hora de resolver la presente litis, y en línea con la jurisprudencia antes expuesta, debemos tomar como punto de partida el examen de la cuestión puramente fáctica, consistente en determinar si la sociedad constituida por el recurrente y que ha sido objeto de inspección aporta un valor añadido a los servicios prestados más allá de la intervención de la persona física. Es decir, si la contratación del servicio por terceros y la correspondiente obtención de ingresos no tienen más razón de ser que la prestación del servicio por la persona física, como un servicio personalísimo (como sostiene la Administración), o si por el contrario la entidad mercantil dispone de medios propios necesarios para dicha prestación al margen del recurrente (como defiende la parte actora).

Ya apuntamos que la conclusión de la Sala es coincidente con la del órgano de inspección.

Para ello debemos partir, como un elemento determinante, del hecho de que la sociedad DIPP 21 tiene por objeto la importación, fabricación y distribución de objetos promocionales publicitarios y figura dada de alta en el epígrafe 844 "servicios publicidad, relaciones públicas". Presta servicios a entidades españolas y extranjeras. Trabaja en general para grandes editoriales que venden sus productos en quioscos de prensa, a través de la venta por correo (Galería del Coleccionista) y en Televisión (Tele Tienda). Se dedica a localizar y captar productos que sean susceptibles de ser comercializados posteriormente por las empresas en el mercado internacional. Una vez localizado un producto se informa al cliente tanto de los precios obtenidos, como de las características de los productos, facilitando en su caso muestras físicas de dichos productos y los plazos estimados de fabricación y entrega. A la vista de la anterior información, la empresa decide si adquirir o no dichos productos al proveedor facilitado por DIPP 21, en cuyo caso éste facturará su comisión por gestión, en función del precio obtenido y volumen de producto solicitado.

La entidad actúa como comisionista e intermediario con proveedores extranjeros y la persona de contacto es D. Eugenio que es partícipe en el 99,98% del capital y administrador único desde su constitución (su esposa Dª Frida suscribe y desembolsa 1 participación). D. Eugenio hasta 1998 se dedica a la venta de productos promocionales, a través de contactos personales, para compañías medianas y pequeñas. La entidad DIPP 21 se constituye para la misma actividad, y lo hace aprovechando la experiencia del D. Eugenio.

Esta afirmación no es una conclusión unilateral del órgano de inspección, sino que se recogen expresamente en el acta las conclusiones siguientes:

"...los servicios profesionales prestados por D. Eugenio a DIPP 21 SL son el principal medio personal para que la sociedad DIPP 21 SL pueda facturar a sus clientes.

La actividad por la que factura la sociedad DIPP 21 SL a sus clientes, la realiza directamente D. Eugenio.

La participación de D. Eugenio en la obtención de los ingresos facturados por DIPP 21 SL es esencial, porque no hay en dicha sociedad ninguna otra persona con los conocimientos, capacidades profesionales y cualificaciones técnicas que ostenta D. Eugenio, que permiten llevar a cabo la actividad realizada. Por tanto, la actividad de DIPP 21 SL no se concibe sin la presencia de D. Eugenio.

La actividad profesional podría haberse realizado directamente por la persona física sin necesidad de actuar ésta a través de la sociedad DIPP 21 SL."

Se deducen estos hechos fundamentalmente de las declaraciones de las entidades que reciben de DIPP los servicios de intermediación; que la entidad DIPP 21 cuenta con un profesional que repara los artículos defectuosos o rechazados por el cliente (trenes en miniatura, relojes, plumas estilográficas); los materiales para realizar estas labores se los proporciona la entidad DIPP; y otra profesional que es la encargada de llevar los temas contables, administrativos, etc. y realiza compras de componentes y accesorios electrónicos. De manera que no existen en la sociedad empleados que realicen las mismas ni similares funciones que las que realiza don Eugenio, siendo los servicios prestados de carácter personalísimo y esenciales para las actividades de la entidad.

En escrito presentado por el interesado al expediente de gestión se manifiesta en cuanto a los medios personales que:

"(...) actualmente, la compañía solo cuenta con D. Eugenio, como único empleado de la sociedad, habiendo contado con otros trabajadores en ejercicios anteriores.

Medios humanos externos o subcontratados como:

- M. P...., persona encargada de la administración y contabilidad de la empresa.

También contamos con distintos proveedores y acreedores encargados del mantenimiento y reparación de los activos de la empresa, con la finalidad de que se encuentren en todo momento operativos y en buen uso. Entre ellos, destacamos la importante labor realizada por D. Martin, persona encargada de la reparación de los artículos devueltos por los clientes por defectuosos."

En cuanto a los medios materiales, la entidad dispone de un piso en que desarrolla la actividad, y otro con dos plazas de garaje y trastero que es donde vive el socio y administrador D. Eugenio, que no ha satisfecho a la sociedad DIPP 21 ningún importe derivado del uso del inmueble, por lo que se le va a imputar como renta no declarada (retribución en especie).

La entidad DIPP 21 contabiliza y se deduce todos los gastos relacionados con los vehículos TOYOTA AURIS con matrícula .... TPT y LAND ROVER RANGE SPORT. Los gastos relativos a dichos vehículos son gastos que obedecen a la esfera privada del socio y administrador D. Eugenio, así como otros gastos que obedecen a la esfera privada del socio según este reconoce (gastos de restauración, de IKEA, de reformas, suministros...). Además, DIPP contabiliza gastos que se corresponden a dos inmuebles de los que es titular Doña Frida, cónyuge de don Eugenio, por lo que también son gastos de la esfera personal de este.

Por otra parte, en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo con la entidad DIPP 21, S.L. se descubrieron una serie de transferencias de la entidad ON TIME HOLDINGS, LTD que no son coincidentes con las de los apuntes del libro diario ni con las facturas recibidas. Respecto de las prestaciones realizadas para la entidad "ON TIME", en escrito presentado a la Inspección el recurrente admite que se trata de un gasto inexistente.

De manera que lo acreditado es que la sociedad tiene al recurrente como su piedra angular, ya que se trata de servicios donde la función esencial de la prestación de los mismos la asume el recurrente que aporta el principal activo, esto es, sus propias cualidades personales y además asume los riesgos de la contratación. El elemento causante de la contratación por parte de los clientes con la entidad para la prestación de los servicios es la prestación de los mismos por la persona física, no cualquier persona física, sino D. Eugenio.

Son varias las objeciones que plantea el recurrente a la liquidación que pasamos a analizar.

Señala el recurrente que nada impide que legalmente una persona física constituya una sociedad mercantil y la misma tribute por el Impuesto sobre Sociedades, máxime cuando tal persona física es en efecto socio de una persona jurídica que opera en el tráfico mercantil con normalidad mediante unas inversiones económicas y con el apoyo de los recursos humanos precisos para hacer eficientes tales inversiones. Lo único que no se admite es la situación de dicha sociedad como un medio para facturar y cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa de la persona física (prestadora de unos servicios personalísimos) en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo que no habría ocurrido en este caso.

Al respecto cabe señalar que ha quedado constatado que el recurrente no es un empleado de la entidad, sino que la entidad no disponía de estructura empresarial distinta a la propia persona de don Eugenio, que es el que presta los servicios de la sociedad, siendo su intervención personal y cualidades profesionales requisito necesario e imprescindible para que los clientes contraten la prestación de servicios facturados por DIPP 21. En la entidad no existe ninguna otra persona que preste los servicios de intermediación que presta don Eugenio, ni que realice tareas semejantes o tareas de apoyo a estos servicios de puesta en conexión de clientes.

Como pone de manifiesto la inspección "Si bien en algunos periodos de tiempo la entidad ha contado con trabajadores, estos lo eran para la llevanza de tareas contables y para la reparación de artículos, en ningún momento ha existido una persona que colabore en la actividad. La actividad del obligado es muy específica, poniendo en conexión a editoriales con fabricantes chinos que sigan sus especialidades. Es una tarea que requiere tener relaciones previas con dichos fabricantes, y no siendo posible la sustitución sin más por otra persona. Los clientes contratan con la entidad por los servicios personales de don Eugenio, si no existiera no habría sin ninguna duda actividad, y sin embargo la persona física de don Eugenio individuamente considerada sí que podría prestar dichos servicios. Asimismo, destacar que la entidad no tiene ningún recurso, medio material que sea indispensable para prestar dicha actividad, el único elemento indispensable es la propia persona de don Eugenio"

Expuesto lo anterior es evidente que en el caso se ha acreditado la existencia de una operación vinculada porque el artículo 16, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su apartado 3, indica que existe vinculación, ente otros supuestos, entre:

a) Una entidad y sus socios o partícipe.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores.

Para que se considere que existe vinculación entre un socio y su sociedad, se requiere de un porcentaje mínimo de participación de aquel en esta. El apartado 3 del artículo 16 determina esa participación necesaria de un socio en una sociedad para considerar que existe vinculación entre ambos: " En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho."

En este caso, existe vinculación entre DIPP 21 y don Eugenio, al ser éste el socio de la entidad con una participación del 99,98% y administrador de la misma; los servicios profesionales prestados por el socio a la sociedad son el principal medio personal para que la sociedad pueda facturar a sus clientes por la actividad de intermediación; la actividad se desarrolla de manera personalísima por Don Eugenio, habiendo tenido la entidad otros trabajadores en determinados momentos pero que nunca han desarrollado dicha actividad sino tareas auxiliares como la contabilidad y la reparación de juguetes; y la contratación se realiza atendiendo a las características personales de la persona involucrada en la prestación del servicio.

En cuanto a la intervención de la entidad ON TIME HOLDING, el recurrente sostiene que DIPP 21 tiene con esta entidad un acuerdo de colaboración en exclusiva desempeñando un papel fundamental como socio comercial en la generación de valor. Se llega a sostener que la figura de don Eugenio en la entidad DIPP es prescindible pero no lo serían en el negocio las funciones que lleva a cabo ON TIME.

Lo acreditado y descubierto por la inspección son ingresos de esta entidad a DIPP no declarados ni contabilizados por ventas, ingresos ocultos que se han regularizado; y, por otra parte, gastos contabilizados por prestaciones realizadas para la entidad "ON TIME", que se admite se trata de un gasto inexistente, con lo que se ha considerado no deducible.

Sobre la importancia del contrato de colaboración con On Time el acta señala: " Respecto a la prescindibilidad de la figura de don Eugenio en la entidad el obligado argumenta que este no es imprescindible, sino que la única cuestión imprescindible en el negocio son las funciones que lleva a cabo ON TIME. Cabe plantearse entonces, si como dice el obligado la figura de don Eugenio es prescindible porque sus clientes no contratan directamente con ON TIME, ahorrándose además las comisiones que recibe ON TIME, que recordemos su negocio se basa en poner en contacto a editoriales básicamente con fabricantes chinos, es decir en el cobro por dicha intermediación. Si no es necesario los proveedores y clientes se ahorrarían dicha comisión y la entidad DIPP 21, S.L. no tendría actividad alguna.

El obligado no está argumentando él porque es prescindible la actividad de don Eugenio, sino de toda la entidad DIPP, 21, S.L".

[...]

Tanto las manifestaciones de Eugenio como en los anexos 2,3 y 4 (documentos aportados al expediente por el actor) se apoyan en la importancia del convenio de colaboración que a partir de 2007 se convierte en un acuerdo de colaboración en exclusiva con ON TIME.

Respectoa este convenio en primer lugar lo incluye entre los medios personales de la empresa, no obstante, en todo caso, sería un inmovilizado intangible generado dentro de la propia empresa y no susceptible de valoración de manera interna, pero si cuando se transfiera a terceros. Este acuerdo no es un acuerdo que se fuera a quedar en el seno de la empresa si don Eugenio abandonase la empresa, sino que él personalmente ha creado esta relación a lo largo de 20 años. Esto además se puede apoyar en las declaraciones del obligado que es en 2007 cuando se formaliza el contrato de colaboración en exclusiva (coincidente de acuerdo con sus propias manifestaciones con el momento que ya deja de contratar trabajadores).

Aparte del activo intangible que pudiera suponer, que como hemos apuntado se ha generado por don Eugenio no por DIPP, S.L. la inspección no entiende que quiere hacer ver el obligado detallando la importancia que tiene sobretodo adelantando dinero a nivel económico y sobretodo mediante la declaración de que las operaciones realizadas por ON TIME, son imprescindibles mientras que las de DIPP 21, S.L. no lo son.

[...] "

Y "El obligado tributario alega que los ingresos obtenidos de ON TIME son ingresos comerciales por "rapel", obtenidos por ON TIME de fabricantes chinos cuando superan un determinado volumen.

Estos ingresos son negociados por su colaborador ON TIME, sin la intervención de DIPP, ni de Eugenio; y son compartidos al 50% entre ambos, en virtud del acuerdo comercial que mantienen.

La Inspección no pone en tela de juicio que ON TIME reciba un rappel de sus fabricantes chinos; pero los ingresos que percibe DIPP de ON TIME no pueden calificarse como rappels ya que:

- ON TIME no factura a DIPP para que le pueda conceder un descuento.

- resulta extraño que ON TIME realice todas las labores de búsqueda de fabricantes chinos, supervisar la calidad de los productos, plazos de entrega, etc y no sólo no factura a DIPP por estos servicios, sino que además le entrega el 50% de los descuentos que él obtiene.

- DIPP recoge en el Libro Diario de Contabilidad todos los ingresos dentro de la cuenta NUM003 "servicios de intermediación" sin diferenciar ambos ingresos

- el concepto que figura en las propias facturas emitidas por DIPP es el de "comisiones", no rappel.

A juicio de la Inspección, estos ingresos no dejan de ser comisiones generadas por los servicios de intermediación que realiza D. Eugenio en nombre de la entidad DIPP, ya que como se ha expuesto a lo largo del acta, no se puede concebir a la entidad DIPP 21 SL sin la intervención personal de D. Eugenio."

En definitiva, se trata de una relación de colaboración creada por el recurrente para la prestación de sus propios servicios que no forma parte de los medios materiales ni personales con que cuenta DIPP 21, ni altera la circunstancia de que es el recurrente el principal y único activo personal para la prestación de los servicios de intermediación con que cuenta la entidad vinculada.

Por otra parte, el recurrente sostiene que sus conocimientos, capacidades, contactos y experiencia previa son activos intangibles que aportó a la sociedad desde la constitución y los beneficios generados por dicho activo intangible tributarían como rendimientos de capital mobiliario cuando se reparten beneficios. De manera que propone que " los beneficios societarios a los que contribuyen los activos intangibles aportados a la sociedad por el socio tributen en sede de sociedad, su contribución personal como directivo tribute en su IRPF como rendimientos del trabajo y los dividendos percibidos por el reparto de beneficios tribute en su IRPF como rendimientos del capital mobiliario".

El acta señala al respecto: "... pretende hacer ver el obligado que la entidad DIPP 21, S.L. produce un output a través de los conocimientos de don Eugenio transferido a la sociedad, que podría desarrollarse por sí solo, ya que dicho intangible está en sede de la sociedad y no del socio.

La realidad es otra, dichas prestaciones de servicios solo necesitan la existencia de un elemento esencial, la persona de Eugenio puesto que la entidad no dispone de más medios materiales ni personales para el desarrollo de la misma, y se ha estructurado a través de una sociedad para minorar la tributación, circunstancia que se lleva haciendo durante años y además deduciendo en la actividad de la misma gastos de naturaleza personal que en ningún caso están relacionados con la actividad , como son la vivienda de uso familiar, vehículos o suministros. Elementos que no solo recibe de manera gratuita y que deberían de aumentar el "salario" que recibe, sino que están disminuyendo de manera fraudulenta el resultado contable de la entidad, minorando más la tributación de la sociedad DIPP 21, S.L".

En síntesis, la propuesta del recurrente no se puede estimar porque nos encontramos con una sociedad de facto personalista, cuya actividad está indisolublemente ligada a la permanencia de su socio principal en la empresa, a la cual aporta las relaciones con clientes y el principal capital humano. La sociedad no podría realizar su objeto sin la participación del Sr. Eugenio ya que DIPP 21 no cuenta, insistimos, con medios suficientes para prestar los servicios de intermediación facturados.

Lo que nos lleva al análisis de la siguiente objeción que realiza el recurrente sobre la improcedencia del método empleado por la Inspección del precio libre comparable para determinar el valor de mercado.

B) Valoración de la operación vinculada.

La resolución recurrida considera correcto el método del precio libre comparable, procediendo a comparar el precio del bien o servicio en la operación vinculada con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y para tomar en consideración las particularidades de la operación, siendo el comparable el precio satisfecho a la entidad por sus clientes como contraprestación al servicio recibido.

Concluye estableciendo que " ... la vinculación entre el socio y la sociedad obliga a valorar los servicios prestados por el socio a la sociedad a valor de mercado toda vez que la retribución convenida por las partes es notablemente inferior al valor de mercado ya que la diferencia entre los ingresos obtenidos de terceros por la entidad ascienden a 449.910,07 euros, y la retribución dineraria percibida por el administrador es de 60.000 euros lo que representa tan solo un 13,33% de los ingresos obtenidos de la entidad, cantidad muy reducida teniendo en cuenta que la obtención de ingresos por la entidad DIPP 21, S.L. depende en exclusiva de los servicios prestados por el administrador Sr. Eugenio. A esta retribución hay que añadir la cantidad de 68.954,95 euros de gastos pagados por la sociedad por servicios destinados a la satisfacción de necesidades privadas del administrador y que han sido imputados como mayor retribución convenida entre las partes. Además, no se cumple el requisito establecido en la letra b) del artículo 16.6 del RIS para considerar como valor de mercado el convenido por las partes porque el total de las retribuciones a profesionales convenidas entre las partes (65.400,00 euros) es inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a), es decir, 168.195,65 euros.Valoración de la operación vinculada: El total de ingresos obtenidos por la prestación de servicios ha sido de 449.910,07, (los ingresos declarados son de 411.834,02 euros y el ajuste realizado por la inspección por el descubrimiento de ventas no contabilizadas ni declaradas por 38.076,05 euros). Los gastos directamente relacionados con la sociedad y considerados deducibles ascendieron a 66.781 ,66 euros, una vez eliminados todos los gastos que se han considerado no deducibles. Por tanto, el valor de mercado asciende a 383.128,41 euros.

Ajustes por la operación vinculada:

Ajuste primario... Dicho ajuste se ha realizado en sede de la entidad DIPP 21, S.L. en el acta A02 NUM004. El ajuste primario supone para obligado tributario Sr. Eugenio un incremento de sus ingresos por actividades económicas por importe de 254.173,46 euros que es la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada (383.128,41 euros) y la suma del importe de la retribución declarada (65.400,00 euros) más el importe de la retribución en especie no declarada (63.554,95 euros)."

Ajuste secundario: En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios-entidad, la diferencia que corresponda al porcentaje de participación en la entidad tendrá la consideración de dividendo si la diferencia fuese a favor del socio y de aportación del socio a los fondos propios si la diferencia fuese a favor de la entidad. En el presente caso, dado que el Sr. Eugenio posee el porcentaje mayoritario del 99,98% del capital social de DIPP 21, S.L., dicha diferencia tendrá la consideración de aportación de capital del socio a la sociedad, por lo que el ajuste secundario consistirá en el referido incremento de fondos propios en la entidad DIPP 21 SL y en un aumento del valor de las participaciones del socio. "

Pues bien, las alegaciones del recurrente contrarias a la utilización del método del precio libre comparable empleado por la AEAT para valorar la operación vinculada se reducen a exponer generalidades y a denunciar que el comparable interno empleado no es correcto porque la sociedad tiene la infraestructura necesaria para poder prestar los servicios, con independencia de la persona vinculada, y que la valoración de los servicios que realiza Don Eugenio ha de realizarse a precio de mercado, pero no es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones no se refieren a los mismos servicios. Por lo tanto, no pueden ser imputado todo el ingreso de la compañía al sujeto pasivo.

Sin embargo, consideramos que se trata de un método perfectamente válido y recogido en la Ley. Todas las razones expuestas justifican el método utilizado pues es el trabajo del Sr. Eugenio el que determina la prestación del servicio, aunque pueda valerse de la colaboración ocasional de terceras personas y se ha comprobado que el valor añadido que aporta la entidad es nulo.

En cuanto a la valoración que propone debemos descartarla como comparable externo, tal y como realiza la Inspección, ya que la figura del recurrente en DIPP 21 no es comparable con la figura de un directivo contratado expresamente al efecto para desarrollar las funciones comerciales de búsqueda de clientes y la planificación y coordinación del trabajo de los medios materiales y humanos, porque sencillamente el recurrente no realiza funciones de directivo, sino que las funciones realizadas son las únicas que realiza la empresa, siendo posible la identificación perfecta de los cometidos de la empresa en su conjunto con los cometidos de don Eugenio. Esta confusión socio sociedad es causa y consecuencia de que el recurrente, en vez de fijarse una retribución como un mero trabajador más independiente, como se hace en las empresas donde no existe tal identidad, disponga además libremente de los fondos de la entidad mediante la imputación a esta de gastos personales. Por el contrario, se dispone de un comparable interno correcto como es la valoración de la relación entre la sociedad y los terceros independientes con los que contrata y de los que obtiene ingresos por los servicios prestados por la persona física.

Expuesto cuanto antecede, consideramos que es correcta la calificación y valoración realizadas con arreglo a la normativa que se deduce del artículo 27 de la LIRPF, a cuyo tenor: "1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas."

La Sección 5ª de esta Sala se ha pronunciado en otros supuestos semejantes como en la sentencia de 17 de diciembre de 2015, dictada en el recurso número 993/2013, respecto de la liquidación practicada a una persona física en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el sentido de que "... para valorar la operación vinculada realizada entre la recurrente y su sociedad es correcto partir de la valoración acordada entre dicha sociedad y los terceros con los que contrató, pues ambas operaciones se refieren a los mismos servicios prestados por la persona física socia de la sociedad, no ofreciendo duda alguna que los precios pactados por la entidad (...) y sus clientes se acordaron en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Es indiscutible, por ello, que lo que vale el trabajo personal de la Sra. (...) es el valor del servicio que (...) S.L. factura a sus clientes, si bien para determinar el valor real de mercado hay que deducir de los ingresos obtenidos el importe de los gastos en que incurrió la sociedad para su obtención. En consecuencia, la valoración realizada por la Inspección ha cumplido los preceptos aplicables y está debidamente motivada, pues no hay duda alguna de que los contratos suscritos entre (...) S.L. y sus distintos clientes se pactaron entre partes independientes en condiciones de libre competencia y que los servicios contratados se prestaron exclusivamente por la Sra. (...), de manera que existe un precio real de mercado de los servicios controvertidos, a los efectos del art. 16.3.a) del Real Decreto Legislativo 4/2004 ."

A la misma conclusión debe llegarse en el presente recurso referido a la valoración de similares prestaciones de servicios, en que resulta de aplicación lo dispuesto en el art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y el art. 16 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, relativos a las operaciones vinculadas, cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo, sin que la sociedad hubiera realizado función alguna, careciendo de medios materiales y humanos para la prestación de los servicios facturados.

Siendo acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por la sociedad con terceros es una "operación no vinculada comparable"; y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.

Todo lo cual comporta la legalidad de la regularización.

Pudiendo añadirse la existencia en el caso de ventaja fiscal y el perjuicio para la Hacienda Pública, dado que el tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre Sociedades en sede de la sociedad es muy inferior al tipo impositivo marginal en el IRPF que correspondería a la persona física, verdadera prestadora de los servicios, en función del importe de todas las rentas obtenidas en el ejercicio de su actividad y que corresponden a rendimientos que debería haber declarado. Por lo que de ninguna manera se ha producido un supuesto de economía de opción.

El recurrente sostiene que actuó en todo momento dentro de las diferentes opciones que la legislación aplicable le otorgaba a la hora de desarrollar una actividad económica. Señala la sentencia del Tribunal Supremo, Contencioso sección 2 del 26 de febrero de 2015, Recurso: 4072/2013 "... hemos distinguido entre el fraude a la ley y economía de opción, entre otras en la Sentencia de 17 de marzo de 2014 (RC 1340/2011 ), se señaló que: "(...)Tampoco resulta de recibo pretender enmarcar el fraude de ley cometido como ejercicio de la economía de opción, puesto que no estamos ante un supuesto en el que el orden jurídico permita al contribuyente distintas posibilidades de actuación a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas, y que resultarían legítimas si no hubieran vulnerado los principios de capacidad económica y de justicia tributaria.Por el contrario, la " economía de opción", que comporta una discrepancia interpretativa, no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal, como es el caso que nos ocupa, cuya conducta ya ha sido analizada y calificada en los párrafos anteriores, sin que quepa invocar principio y opciones inaplicables". (FJ 3º)" (subrayado añadido)

La economía de opción requiere, por tanto, que no exista abuso de normas jurídicas para la consecución de un ahorro fiscal. Cuando como en el caso, existiendo la sociedad, las reglas de valoración de la remuneración de la sociedad a favor del socio establecidas entre ambos han permitido la obtención de una ventaja fiscal indebida y el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública no se puede hablar de economía de opción y, procede, en consecuencia, la regularización de la situación tributaria del recurrente mediante la correcta aplicación de la norma

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo respecto de la liquidación.

CUARTO. - Posición de la Sala sobre el acuerdo sancionador.

1. El acuerdo sancionador respecto del ejercicio 2014 considera que existe obligación de documentación ya que la contraprestación del conjunto de operaciones entre DIPP 21 SL y su socio y administrador D. Eugenio supera el importe de 250.000 euros de valor de mercado fijado en el artículo 18.4.e del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS).

Mediante correo electrónico con fecha 05/07/2019 se requirió al obligado tributario que aportará la documentación referida a las operaciones vinculadas.

En la comparecencia del día 19/07/2019 (diligencia nº 4), el compareciente manifiesta que " no existe documentación".

En consecuencia, se sanciona al recurrente de acuerdo a los hechos acreditados en el acta de liquidación por una infracción cometida que, en el período 2014, es grave al establecer el apartado 3 del artículo 191 de la LGT: " La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación".

Para determinar la base de la sanción por dejar de ingresar, se ha tenido en cuenta que en los ejercicios comprobados el obligado tributario cometió dos infracciones distintas: 1ª.- Infracción por dejar de ingresar tipificada en el artículo 191 de la LGT y 2ª.- Infracción por incumplir la obligación de documentación de operaciones vinculadas tipificada en los artículos 16.10 del TRLIS

En la medida en la que la infracción por incumplimiento de la obligación de documentación es una infracción específica prevalece sobre la del artículo 191 de la LGT, disponiéndolo el propio artículo 16.10.4º. del TRLIS (vigente en los ejercicios 2013 y 2014).

De acuerdo con este precepto, las cantidades dejadas de ingresar en el IRPF como consecuencia de la corrección valorativa de la operación vinculada no constituyen infracción por el artículo 191 de la LGT, procediendo en este caso sanción por la infracción de incumplimiento de la obligación de documentación.

Sin embargo, dado que, en los periodos comprobados, no sólo se ha regularizado la corrección valorativa de la operación vinculada, sino que también se ha regularizado la no declaración de rentas en especie percibidas por la utilización en el ámbito particular del socio de bienes y servicios adquiridos por la sociedad y la aplicación incorrecta de la deducción autonómica por gastos educativos, se determina qué parte de la cuota del acta debe ser sancionada por la infracción establecida en el artículo 191 de la LGT. Y así se entiende que el ajuste derivado de la operación vinculada supone, en el cálculo de la base de la sanción regulada en el artículo 191 de la LGT, un ajuste no sancionable.

También se ha considerado no sancionable la aplicación incorrecta de la deducción autonómica por gastos educativos ya que el obligado tributario aplicó dicha deducción cuando sus rentas eran menores y por lo tanto tenía derecho a la aplicación de la citada deducción.

En cuanto a la ocultación se señala: " En el presente caso, existe de ocultación por todas las rentas en especie que dan lugar a la infracción por dejar de ingresar, puesto que dichas rentas fueron omitidas y no se declararon en el IRPF. En consecuencia, la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción es del 100%. Por tanto, existe ocultación en los ejercicios objeto de comprobación."

2. Sobre la motivación de la culpabilidad.

Conviene comenzar recordado que la Administración, por exigencias del derecho constitucional a la presunción de inocencia, debe, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria, tanto el objetivo como el subjetivo -la culpabilidad del infractor-.

Como ha dicho el Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: "como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril, `no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto.

Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

No es al sancionado a quien corresponde acreditar su inocencia sino al órgano sancionador probar la culpabilidad de aquél, la cual no puede deducirse por una simple relación de hechos sin una individualización al caso concreto.

El Tribunal Supremo es categórico en esta exigencia y en las consecuencias de la falta de motivación. Así, en la Sentencia de 15 de enero de 2009 (recurso 4744/2004) expresa: "...como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), "es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, "la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia" [ SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que "no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia" [ Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002) que "en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad", de manera que "no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable" (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Especialmente ilustrativa resulta la Sentencia de la Sala Tercera, sección 2º, del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2013 (recurso 2661/2012) en la que se resume la jurisprudencia plasmada en las sentencias de esa Sala de has 6 y 27 de junio , 18 y 29 de septiembre y 6 de noviembre de 2008 , y 18 de abril de 2011: " En estas sentencias se recoge en síntesis la siguiente doctrina: a) que la carga de la prueba y de la motivación corresponde a la Administración, b) que el acuerdo sancionador debe justificar específicamente los motivos de los cuales se infiere la culpabilidad en la conducta del obligado tributario, c) que la simple afirmación de que no se aprecian dudas interpretativas razonables basada en una especial complejidad de las normas aplicables no constituye suficiente motivación de la sanción, d) que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, e) que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad, f) que en aquellos casos en que la Administración no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque éste no ha explicado en que interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando de ese modo las exigencias del principio de presunción de inocencia, g) que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, h) que los déficits de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidas por los Tribunales Económicos Administrativos, porque la competencia para imponer las sanciones tributarias corresponde exclusivamente a la Administración tributaria".

La Administración motiva la culpabilidad del recurrente de la siguiente forma:

"- Conocía la existencia de la operación vinculada entre él y la sociedad DIPP 21 SL, así como su naturaleza y características, y no tenía dudas razonables acerca de la necesaria aplicación del valor de mercado a los servicios profesionales que la persona física (socio y administrador único) había prestado a la sociedad en los ejercicios comprobados.

- Conocía la obligación de declarar en el IRPF por su valor de mercado los rendimientos que para el obligado tributario se pusieron de manifiesto como consecuencia de la prestación de los servicios de intermediación que constituyeron la operación vinculada realizada.

- Conocía la existencia de las rentas en especie satisfechas por la sociedad por utilización en el ámbito particular de la persona física de bienes y servicios adquiridos por la sociedad. Obviamente conocía dichas rentas porque fue el propio D. Eugenio el que utilizó particularmente dichos bienes y servicios. Asimismo, conocía la obligación de declarar en el IRPF todos los rendimientos percibidos, incluidas las rentas en especie, las cuales no fueron declaradas.

- Asimismo, debía conocer su obligación de documentación de la operación vinculada realizada, puesto que la valoración de la misma supera los 250.000,00 euros por ejercicio. Obligación que no ha cumplido, puesto que no ha aportado documentación alguna referida a la operación vinculada.

Las conductas del obligado tributario, al no valorar a mercado la operación vinculada realizada, al no declarar las rentas en especie percibidas y al no cumplir con la obligación de documentación que tenía, no dejan margen a la interpretación, sin que dichas conductas se justifiquen en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni en una laguna legal, ni revistan los caracteres necesarios para ser consideradas como errores invencibles, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad. Existe culpabilidad por cuanto que el traslado de rentas de la persona física a la sociedad sin observarse las reglas de valoración de operaciones vinculadas, supone una intención de rebajar la carga fiscal del conjunto de las partes, siendo el corolario el incumplimiento de la obligación de documentación que también constituye infracción.

[...]

Además, en el presente caso hay que añadir que el obligado tributario disponía de los medios necesarios para valorar a mercado las operaciones vinculadas y, en consecuencia, para el cumplimiento de la obligación de documentación; como prueba el hecho de que en las valoraciones de mercado realizadas por la Inspección se han utilizado los datos de la contabilidad de DIPP 21 SL, sociedad mayoritariamente participada por D. Eugenio y de la que éste es administrador único. Y aun disponiendo de los datos necesarios, y debiendo conocer la normativa tributaria al respecto, el obligado tributario infravaloró las operaciones vinculadas, no declaró las rentas en especie percibidas e incumplió del deber de documentación.

El contribuyente ha incumplido sus obligaciones tributarias cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución , y el resultado ha sido un enriquecimiento injusto para el obligado tributario y un perjuicio para los intereses de la Hacienda pública.

Por todo ello, debe estimarse que las conductas del obligado tributario fueron voluntarias y culpables, no pudiendo apreciar buena fe en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sino que, por el contrario, debe concluirse que su conducta ha infringido conscientemente la normativa tributaria.

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT , se estima que procede la imposición de sanción."

De lo expuesto resulta que, a juicio de la Sala, la resolución está debidamente motivada, pues se justifica de manera específica el contenido y circunstancias de las conductas de los que infiere la existencia de la culpabilidad (participación de un 99,98% en la sociedad, que no añade valor relevante a la actividad realizada por la persona física, y remuneración de dicha sociedad a favor del socio, establecida entre ambos, manifiestamente inferior al valor de mercado, lo que ha permitido la obtención de una ventaja fiscal indebida, así como no declarar las rentas en especie percibidas y la valoración de la operación vinculada por importe superior a 250.000 euros, determinante de la obligación de llevanza de la documentación omitida) sin expresiones ni consideraciones genéricas ni estereotipadas, sino ajustadas al caso concreto y que valoran las circunstancias específicas de la infracción imputada, todo ello en relación con los concretos hechos que se imputan.

3. Sobre la aducida interpretación razonable de la norma.

Las alegaciones de la demanda sobre interpretación razonable de la norma, de las que se ha dado cuenta más arriba, toman en consideración el régimen jurídico de las operaciones vinculadas y su valoración, como si la infracción apreciada solo fuera la de dejar de ingresar la cantidad resultante de la correcta autoliquidación del tributo, derivada de la corrección valorativa de la operación vinculada cuando lo que aquí se sanciona es algo muy diferente, referido el régimen de conservación y exhibición de la documentación exigible en relación con dichas operaciones y también la no declaración de rentas en especie percibidas por la utilización en el ámbito particular del socio de bienes y servicios adquiridos por la sociedad. Nada se alega en la demanda dirigido a fundar que dicho incumplimiento se hubiera basado en la interpretación razonable de norma alguna.

Al haberse rechazado todos los motivos esgrimidos por la parte demandante, procede, en consecuencia, desestimar el recurso contencioso-administrativo.

QUINTO. -Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.