Siendo Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. Alfonso Rincón González-Alegre.
PRIMERO. Actuaciones impugnadas.
En el presente recurso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 27 de enero de 2022, desestimatoria de las reclamaciones NUM000 y NUM001, interpuestas contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), derivado de acta de disconformidad nº NUM002, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) correspondiente al ejercicio 2015, por importe de 42.503,83 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma, por importe de 18.526,14 euros; así como, naturalmente, estas últimas resoluciones.
A) La liquidación y sanción impugnadas tienen su origen en el procedimiento de inspección iniciado el 24 de junio de 2019 respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2014 y 2015.
a) Como consecuencia de dichas actuaciones, en fecha 3 de octubre de 2019 , se formalizó acta de disconformidad con nº de referencia NUM002.
En dicho procedimiento se puso de manifiesto que doña Filomena y su concluye don Arsenio, son socios al 50 % y administradores solidarios de la entidad SMART TOOLS S.L. La actividad desarrollada por dicha sociedad es la de prestación de servicios en la venta de los productos de la empresa Micron (multinacional del mercado anglosajón dedicada a la venta de componentes informáticos) siendo esta la única empresa para la que presta servicios. La operativa de ingresos resulta según las ventas generadas para Micron a terceros clientes.
Dado que los citados socios y SMART TOOLS, S.L. son personas vinculadas, deben valorarse las operaciones realizadas entre ellos a valor de mercado. Paralelamente, se ha desarrollado una actividad inspectora y se han realizado ajustes en la entidad SMART TOOLS, S.L.
A juicio de la Inspección, los servicios profesionales prestados por los dos administradores son el principal medio personal para que la sociedad SMART TOOLS, S.L. pueda desarrollar los trabajos encargados por los clientes. "Los servicios realizados por los socios, consisten básicamente, y por parte de don Arsenio, en la comercialización como representante de la empresa Micron de los componentes informáticos, organizando y planificando también la estrategia comercial en el área geográfica que detalla el contrato; y por parte de doña Filomena, además de en la llevanza administrativa de la sociedad (con el consiguiente control de facturación, y de cobros y pagos), realiza también junto con su cónyuge tareas de planificación y organización dentro de la sociedad, así como de los canales comerciales de la misma (entre las que se encuentran, selección y formación de personal, representación de la empresa en distintos eventos, elaboración de previsiones de ventas, fijación de objetivos a cumplir...)".
"Los únicos medios personales con los que cuenta la sociedad para prestar los servicios son los propios socios. En cuanto a los medios materiales, la entidad dispone de mobiliario y medios informáticos, además de un vehículo turismo y dos motocicletas".
Según la Inspección, "la función esencial de la prestación del servicio la asumen los administradores y socios, que resultan el activo fundamental, indispensable e imprescindible de la sociedad vinculada SMART TOOLS S.L. para poder desarrollar su actividad y prestar sus servicios" y "no se declara una retribución a los socios profesionales acorde con la prestación de sus servicios". En 2015 la retribución declarada fue de 113.326,82 euros, de los que corresponden 71.427,26 euros declarados por don Arsenio y 41.899,26 euros declarados por doña Filomena.
Como consecuencia de lo anterior se practicó en el acuerdo de liquidación, de 2 de junio de 2020, el siguiente ajuste por operación vinculada. La Inspección valora el conjunto de las dos operaciones vinculadas entre la entidad y sus socios, objeto de este procedimiento, en 332.490,55 euros en 2015, que es la diferencia entre los ingresos obtenidos (419.312,12 euros), y los gastos que consideran correlacionados con los servicios profesionales que realizan directamente (86.821,57 euros), y tienen como origen la labor desempeñada por los dos socios de la entidad. El ajuste primario supone para la sociedad una disminución de su base imponible por corrección valorativa de 219.163,73 euros que es la diferencia entre el valor de mercado de la operación vinculada (332.490,55 euros) y la suma del importe de la retribución declarada por los socios; y supone para el obligado tributario Sr. Arsenio un incremento de sus rendimientos del trabajo por importe de 131.498,24 euros (60%, que según la Inspección resulta conforme a la distribución salarial de rendimientos dinerarios practicada por la entidad y la información obrante en el expediente) y para la Sra. Filomena un incremento de 87.665,50 euros (40%).
Paralelamente, la Inspección de los Tributos llevó a cabo actuaciones de comprobación e investigación con la sociedad SMART TOOL SL por el Impuesto sobre Sociedades (IS) de los ejercicios 2014 y 2015, que culminaron en actas de disconformidad por la regularización derivada de la valoración de las operaciones vinculadas con los socios y la eliminación de una serie de gastos que no se consideran deducibles. A resultas de dichas regularizaciones se siguen procedimientos ordinarios 308 y 309/2022 ante la Sección Quinta de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo.
b) Por parte de la Dependencia Regional de Inspección se procedió a la incoación del expediente sancionador que fue tramitado por el procedimiento abreviado. Se dictó acuerdo de imposición de sanción identificado con el número de referencia NUM003, al concluir la Administración que la recurrente no ingresó la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación conforme al artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). La sanción ascendió a 18.526,14 euros.
B) La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid inmediatamente impugnada desestimó las reclamaciones interpuestas contra los acuerdos anteriores en materia de IRPF. Por lo que al presente recurso importa, de su fundamentación cabe destacar lo siguiente:
a) Respecto de la valoración de la operación vinculada, se razona:
" En el caso que nos ocupa el Sr. Arsenio y la Sra. Filomena son socios únicos y administradores de la entidad "SMART TOOLS SL" en los ejercicios que son objeto de la comprobación. La operación a valorar son los trabajos realizados por los socios para SMART TOOLS SL. Del examen del expediente resulta acreditado que se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de operaciones vinculadas, porque las operaciones se han convenido entre personas que se encuentran vinculadas en el sentido del artículo 18, apartado 2, letras a ) y b) de la LIS , y porque el precio acordado es inferior al valor normal del mercado, habida cuenta de que los servicios prestados por los socios a la sociedad vinculada son los mismos que los facturados por ésta a sus clientes, teniendo en cuenta, además, que en ambos casos la naturaleza de los servicios es idéntica y la persona que los presta en la misma lo que nos conduce, aplicando las reglas básicas de inferencia, a la conclusión de que su valoración debe ser también idéntica.
Y a la vista de las alegaciones y de los datos que resultan del expediente administrativo, este Tribunal considera que la valoración se ha efectuado de un modo correcto de acuerdo con lo establecido en la letra a) del apartado 10 del punto 4 del artículo 18 de la LIS que establece: [...]
A este respecto, la Inspección pone de manifiesto que los servicios prestados por los dos socios son fundamentales porque intervienen directa y personalmente en las operaciones. Los servicios de profesionales externos son accesorios y se han tenido en cuenta para determinar el valor de los servicios prestados por los socios pero los servicios prestados por los profesionales independientes debe considerarse poco relevantes en comparación con el trabajo principal que desarrollan los socios, tanto por su participación en las operaciones comerciales como en las tareas de dirección y planificación comercial que desarrollan ambos socios.
Por otra parte, contrariamente a lo alegado, el análisis de comparabilidad se ha llevado a cabo teniendo en cuenta que las personas físicas que prestan los servicios, al margen de los gastos asumidos por la sociedad, entre los que se encuentran las comisiones pagadas a agentes comerciales independientes, no puede ser sustituida por ninguna otra sin que la naturaleza del servicio pierda sus características esenciales, y esta es, justamente, la razón por la cual la contratación se hace atendiendo a las cualidades personales y profesionales de los socios Sr. Arsenio y Sra. Filomena porque éstas son esenciales para la prestación del servicio y, por ello, la función esencial de la prestación del servicio la asumen los socios y administradores. Los activos empleados son sus cualidades como profesionales, su experiencia, su "saber hacer", su red de relaciones personales dentro de su entorno profesional, su prestigio y su imagen pública, cualidades que no pueden ser sustituidas con simple voluntarismo. En consecuencia, el método que se estima más adecuado es el método del precio libre comparable.
Hay que tener en cuenta que el principio básico por el que se rige la valoración entre entidades o personas vinculadas es la comparación de las condiciones de la operación vinculada y las condiciones de operaciones entre empresas independientes. Atendiendo a este principio, para valorar la operación vinculada realizada entre las personas físicas y su sociedad, disponemos de un comparable interno que satisface las condiciones de comparabilidad, al tratarse de operaciones realizadas por la entidad vinculada con un tercero independiente, toda vez que lo que factura la sociedad SMART TOOLS SL a sus clientes (MICRON) son los servicios prestados por sus socios y administradores. La valoración se realiza en sede de la sociedad, que es donde se encuentran las operaciones objeto de contraste. Sobre este comparable, atendiendo a las peculiares circunstancias, se han efectuado las correcciones que se han considerado necesarias para obtener la equivalencia. En concreto, se han deducido los gastos en los que incurrió la sociedad para la obtención de dichos ingresos.
En definitiva, en la actuación inspectora llevada a cabo se ha respetado en todo momento el análisis de comparabilidad en el sentido señalado en la resolución del TEAC de fecha 02/03/16 (R G 00-08483-2015) dictada en unificación de criterio [...]
En conclusión, este Tribunal considera que, no obstante lo alegado, la valoración se ha efectuado de un modo correcto, sin que en contra de lo alegado, se pueda sostener que el método utilizado es incorrecto, porque en el caso analizado era preciso tener en cuenta el carácter personalísimo de la prestación del servicio. Efectivamente, a la vista de lo señalado anteriormente, el método de comparación susceptible de ser aplicado en un caso como el presente, en el que se dispone de un comparable interno, la valoración de la prestación entre la sociedad y los terceros que pagan los servicios prestados por las personas físicas, es el que contrasta el precio pagado a la sociedad por sus clientes independientes por el servicio prestado (valor de mercado) con el precio pagado a su vez por ésta al profesional que de modo material presta el servicio facturado. La Inspección ha considerado de modo razonable, que el valor de los servicios que prestan los socios a la sociedad que administran, equivale al valor del servicio que dicha entidad presta a su cliente, corregido con los gastos pagados por la sociedad, necesarios para la prestación del servicio. En consecuencia, las alegaciones del interesado deben ser desestimadas en este punto.
Por otra parte, no se aprecia la vulneración del principio de plena competencia alegada por el reclamante. Según alega, la práctica consistente en transparentar los beneficios de las sociedades a los socios es una práctica restrictiva de la competencia, en cuanto deja en situación de inferioridad a las empresas más pequeñas, siendo esta práctica especialmente dañosa, y contraria al Derecho de la competencia de la Unión Europea ( artículos 101 y 102 del TFUE ). En realidad, es todo lo contrario; el principio rector de la normativa internacional en materia de precios de transferencia es el principio de libre competencia o "arm's length". Este principio atribuye a las administraciones tributarias la potestad de ajustar los precios de transferencia en la medida en que se separen de los precios acordados entre partes independientes evitando de esta manera que se vulnere la libre competencia mediante el establecimiento de precios distintos a los normales de mercado. Así pues, esta alegación debe ser también desestimada".
Finalmente, respecto de la denuncia de incongruencia por "describir una operación vinculada entre un socio mayoritario y su sociedad como servicio profesional y a su vez calificar el rendimiento de esa operación vinculada como rendimiento de trabajo", argumenta que " la descripción de un servicio como servicio profesional hace referencia a la naturaleza del servicio prestado. La calificación como rendimiento del trabajo, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tiene en cuenta el régimen (por cuenta propia o ajena) en el cual se presta el servicio. No hay, por tanto, incongruencia ninguna, por lo que esta alegación debe ser desestimada".
b) Respecto del acuerdo sancionador, argumenta lo siguiente:
"[E]l Tribunal Supremo, en sentencias de fecha 15/10/2018 y 18/05/2020 ha establecido que en los supuestos en que, no resultando aplicables las obligaciones de documentación las operaciones vinculadas, la Administración tributaria regularice al alza la valoración de estas operaciones, si resulta procedente, se deberá aplicar el régimen sancionador general regulado en el artículo 191 de la Ley General Tributaria (LGT ), en lugar del régimen especial previsto para las operaciones vinculadas.
Teniendo en cuenta la doctrina expuesta y habida cuenta de que en el presente caso, para el ejercicio 2015 no existe la obligación de documentación prevista en el artículo 18 de la LIS y regulada en los artículos 13 y 16 del RIS, ya que la contraprestación del conjunto de operaciones entre SMART TOOLS SL y su socia Sra. Filomena no supera el importe de 250.000 euros de valor de mercado, fijado en el artículo 18.3.5.d) de la LIS , el régimen sancionador que resulta aplicable es el general de la Ley General Tributaria".
Luego de confirmar la tipicidad de la conducta y tras hacer referencia a la exigencia de motivación, así como al principio de culpabilidad, afirma que "[l]a conducta del reclamante, se califica de leve al no apreciarse ocultación, y ha quedado acreditado que el sujeto infractor no valoró los servicios prestados por la Sra. Filomena a la sociedad SMART TOOLS SL. por su valor normal de mercado, tal y como establece el artículo 41 de la Ley 3512006, de 28 de noviembre, LIRPF , al tratarse de una operación vinculada toda vez que la Sra. Filomena es socia y administradora solidaria de la sociedad SMART TOOLS SL. Estos servicios se valoraron a un precio inferior al de mercado por lo que cabe considerar que actuó de modo negligente y, por tanto, culpable. La negligencia supone descuido en el cumplimiento de las obligaciones fiscales a que todo obligado tributario está obligado y que son necesarias para la efectiva aplicación de los tributos y, por otra parte, en el presente caso no concurre ninguna circunstancia o causa de exoneración de la responsabilidad, de las previstas en el artículo 179 de la Ley General Tributaria .
Por otra parte el acuerdo de imposición de sanción se encuentra correcta y ampliamente motivado tanto por lo que se refiere al elemento objetivo del tipo infractor como al elemento subjetivo, ya que la descripción de la conducta infractora y el análisis de la culpabilidad aparecen personalizados con suficiente detalle al supuesto que es objeto de la reclamación".
SEGUNDO. Posición de las partes.
A) La demanda, tras la exposición de los antecedentes fácticos, se funda en los motivos que resumimos a continuación:
a) Improcedencia de la liquidación, dado que las operaciones vinculadas se valoraron por su valor de mercado. Argumenta que la Inspección "aplicando un modelo de actas y de liquidaciones que en todos los casos es prácticamente idéntico, con afirmaciones estereotipadas y sin ninguna base probatoria, procede a practicar liquidaciones trasladando, (en realidad transparentando) los rendimientos de la sociedad a los socios". Considera que esos datos fácticos (la sociedad nada aporta; los servicios son personalísimos y el tercero contrata por las características de las personas físicas) no tienen sustento en este caso, en que la actividad de la sociedad, de venta de productos informáticos, es realizada por sus tres agentes comerciales y es una labor para la que no se necesita ninguna formación, por lo que no puede considerarse profesional. A partir de aquí, se refiere a los contratos mercantiles de sus agentes comerciales, Sr. Prudencio y Sr. Ramón, a las retribuciones recibidas por los mismos en relación con las percibidas por el socio Sr. Arsenio (55.886,26 euros frente a 72.344,16 euros en 2014, y 67.825,47 euros frente a 70.369,26 euros en 2015). Argumenta que se indica en la liquidación que el precio libre comparable es lo que obtiene la sociedad de terceros, "pero precisamente en nuestro caso tenemos a tres agentes comerciales vendiendo exactamente el mismo producto, y cuya retribución es exclusivamente variable", por lo que "son las retribuciones de esos dos agentes comerciales el precio libre comparable que debería haber utilizado la Inspección". Añade que es "falso que la sociedad no aporte valor y que carezca de otros medios" y que la sociedad genera recursos por sí misma, pues cuando el Sr. Arsenio no trabaja -por estar de baja o de vacaciones- la sociedad sigue generando sus ingresos, como puede comprobarse en el libro de facturas emitidas. En definitiva, "el servicio que presta el Sr. Arsenio a la sociedad como agente comercial, no es el mismo que el que presta SMART TOOLS a MICRON, ya que se prestan servicios por tres agentes comerciales", "la sociedad tiene medios para prestar sus servicios a MICRON sin ninguna necesidad del socio", y "las labores de organización se desarrollan por los Administradores en el ejercicio de su cargo, pero la retribución de esas labores queda fuera de las operaciones vinculadas".
b) Nulidad de la liquidación en cuanto vulnera el principio de plena competencia. Bajo este título insiste la parte en que la práctica, generalizada por la Inspección, a su juicio, de "transparentar" de hecho los ingresos de las sociedades a los socios, supone "un clarísimo freno a la libre competencia empresarial", en cuanto deja en situación de inferioridad a las empresas más pequeñas, siendo esta práctica especialmente dañosa y contraria al Derecho de la competencia de la Unión Europea ( artículos 101 y 102 del TFUE).
c) Incorrecto cálculo de la base de la sanción. Argumenta que "el perjuicio verdaderamente causado al Erario Público, la cantidad dejada de ingresar, ascendería en todo caso a la diferencia entre las cuotas dejadas de ingresar por la demandante y su cónyuge y las cantidades ingresadas por la sociedad, en una proporción del 40% para la demandante y el 60% para el cónyuge".
d) Falta de motivación de la sanción. Indica que la motivación de la culpabilidad es la propia regularización, pero la Inspección no da una sola razón para deducir que la conducta es culpable.
B) La Abogacía del Estado interesa la desestimación del recurso por considerar que la actuación administrativa impugnada es conforme a Derecho. A tal fin reproduce las normas y los criterios de fijados en sentencias dictadas por Sección Quinta de esa Sala, así como el contenido de los actos administrativos recurridos.
TERCERO. Operaciones vinculadas. Normativa y jurisprudencia aplicable respecto de la liquidación.
A) El artículo 41 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), bajo la rúbrica, "operaciones vinculadas", dispone que " la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".
Por su parte, el art. 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS) -coincidente con el antiguo artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades-, establece:
"1 . Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia
2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
[...]
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
[...]
3 . Las personas o entidades vinculadas, con objeto de justificar que las operaciones efectuadas se han valorado por su valor de mercado, deberán mantener a disposición de la Administración tributaria, de acuerdo con principios de proporcionalidad y suficiencia, la documentación específica que se establezca reglamentariamente.
Dicha documentación tendrá un contenido simplificado en relación con las personas o entidades vinculadas cuyo importe neto de la cifra de negocios, definido en los términos establecidos en el artículo 101 de esta Ley, sea inferior a 45 millones de euros.
En ningún caso, el contenido simplificado de la documentación resultará de aplicación a las siguientes operaciones:
[...]
4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.
Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.
5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.
6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios.
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.
[...]
9. Los contribuyentes podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas con carácter previo a la realización de éstas. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta que se fundamentará en el principio de libre competencia.
La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras Administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de mercado de las operaciones.
El acuerdo de valoración surtirá efectos respecto de las operaciones realizadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe, y tendrá validez durante los períodos impositivos que se concreten en el propio acuerdo, sin que pueda exceder de los 4 períodos impositivos siguientes al de la fecha en que se apruebe. Asimismo, podrá determinarse que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no hubiese prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ni hubiese liquidación firme que recaiga sobre las operaciones objeto de solicitud.
En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de la aprobación del acuerdo de la Administración tributaria, éste podrá ser modificado para adecuarlo a las nuevas circunstancias económicas.
Las propuestas a que se refiere este apartado podrán entenderse desestimadas una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos de valoración de operaciones vinculadas, así como el de sus posibles prórrogas.
10. La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y efectuará, en su caso, las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia, respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con la documentación aportada por el contribuyente y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicha corrección en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.
La corrección practicada no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva.
[...]".
Por otra parte, Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS), dispone en su art. 17
" 1. A los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia a que se refiere el apartado 1 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con las circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables.
Para ello deberán tenerse en cuenta las relaciones entre las personas o entidades vinculadas y las condiciones de las operaciones a comparar atendiendo a la naturaleza de las operaciones y a la conducta de las partes.
2. Para determinar si dos o más operaciones son equiparables se tendrán en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información sobre ellas, las siguientes circunstancias:
a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.
b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.
c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.
d) Las circunstancias económicas que puedan afectar a las operaciones vinculadas, en particular, las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios.
e) Las estrategias empresariales.
Asimismo, a los efectos de determinar el valor de mercado que habrían acordado personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia también deberá tenerse en cuenta cualquier otra circunstancia que sea relevante y sobre la que el contribuyente haya podido disponer razonablemente de información, como entre otras, la existencia de pérdidas, la incidencia de las decisiones de los poderes públicos, la existencia de ahorros de localización, de grupos integrados de trabajadores o de sinergias.
En todo caso deberán indicarse los elementos de comparación internos o externos que deban tenerse en consideración.
3. Cuando las operaciones vinculadas que realice el contribuyente se encuentren estrechamente ligadas entre sí, hayan sido realizadas de forma continua o afecten a un conjunto de productos o servicios muy similares, de manera que su valoración independiente no resulte adecuada, el análisis de comparabilidad a que se refiere el apartado anterior se efectuará teniendo en cuenta el conjunto de dichas operaciones.
4. Dos o más operaciones son equiparables cuando no existan entre ellas diferencias significativas en las circunstancias a que se refiere el apartado 2 anterior que afecten al precio del bien o servicio o al margen de la operación, o cuando existiendo diferencias, puedan eliminarse efectuando los ajustes de comparabilidad necesarios.
5. El análisis de comparabilidad previsto en este artículo forma parte de la documentación a que se refiere el artículo 16 de este Reglamento y cumplimenta la obligación prevista en el número 3.º de la letra b) del apartado 1 del citado artículo.
6. El grado de comparabilidad, la naturaleza de la operación y la información sobre las operaciones equiparables constituyen los principales factores que determinarán, en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 18 de la Ley del Impuesto , el método de valoración más adecuado.
7. Cuando, a pesar de no existir datos suficientes, se haya podido determinar un rango de valores que cumpla razonablemente el principio de libre competencia, teniendo en cuenta el proceso de selección de comparables y las limitaciones de la información disponible, se podrán utilizar medidas estadísticas para minimizar el riesgo de error provocado por defectos en la comparabilidad".
B) En cuanto a la jurisprudencia aplicable al litigio, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 21 de junio de 2023 (Recurso: 7268/2021. Ponente: Excmo. Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís) ha fijado la siguiente " doctrina de interés casacional:
1) En las circunstancias del asunto examinado y de otros posibles que sean semejantes, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitupersonae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física-. Dada esa coincidencia de los servicios, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006 que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.
2) Asimismo, en las mismas circunstancias descritas, es acorde considerar con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2007, que la contraprestación pactada por esta segunda operación -la que liga a la sociedad vinculada, en este caso la recurrente en casación, con el tercero independiente- es una operación no vinculada comparable, no siendo necesario incorporar al efecto una corrección valorativa de ese precio pactado que sirve de canon comparable, por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar, por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad".
A fin de comprender debidamente el alcance de la doctrina sentada en esa Sentencia, apegada a las circunstancias del caso allí enjuiciado, procede reproducir determinados fragmentos de su argumentación contenidos en su fundamento jurídico cuarto:
Respecto de los hechos, el Tribunal Supremo destaca los siguientes:
"a) Estamos ante un servicio prestado por una persona física a una sociedad vinculada ([Sr. X a mercantil X] , de la que posee el 94%).
b) Por otra parte, está el servicio de [mercantil X] a un tercero, [mercantil Y] , que es el mismo en uno y otro caso que el del punto anterior (es así, obviamente).
c) Se trata de servicios intuitu personae o personalísimos (en consideración a las cualidades de la persona, según el Diccionario Panhispánico del Español Jurídico). Esto es inequívoco y, además, el punto central del examen de la pretensión casacional, partiendo de las estipulaciones establecidas en el contrato de prestación de servicios radiofónicos. Solo el Sr. [X] presta por sí mismo tales servicios pactados y nadie que no sea él puede generar ingresos -de hecho no los genera- ni medios materiales y personales -autónomos-. Por lo demás, separar conceptualmente al Sr. [X] de la sociedad que le pertenece no es aceptable como premisa para el enjuiciamiento del caso.
d) [Mercantil X] carece de medios propios para realizar las prestaciones a que se obliga según el contrato concertado con [mercantil Y] , si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física -no aporta valor añadido (o éste es residual) a la labor de aquella-. Esto podría considerarse como una afirmación contradictoria con los hechos que considera probados la sentencia, que afirma rotundamente la existencia de tales medios materiales y personales. Pero no es así. Una cosa es reconocer la realidad de unos servicios determinados -que no se niegan en ningún caso, pues el ajuste a valor de mercado ya implica la realidad de tales servicios y del gasto que provocan- y otra bien distinta es suponer que la consecuencia de tales servicios es configurar a la [mercantil X] como un centro autónomo y autosuficiente de prestación de servicios en el mercado radiofónico, prescindiendo al efecto, en ese esquema negocial, de la figura del Sr. [X], no solo su socio virtualmente único, sino el prestador del servicio insustituible que la empresa se obligó a prestar, a cambio de un precio, esto es, el único posible prestador del servicio pactado.
A partir de estos hechos, la citada Sentencia argumenta lo que sigue:
"5) En tal sentido, estaríamos casi en presencia de una simulación -si bien no en su consideración de negocio patológico o anómalo- sino más bien en el sentido, al menos, de la interposición innecesaria de una sociedad interpuesta o pantalla, sin otro objeto económico o mercantil propio que permitir una reducción notable de los ingresos de la persona física y su tributación. Esto es, [mercantil X] no es otra cosa que la creación de una estructura social por su dueño para la prestación personal, por éste mismo, de unos servicios que podría haberlos pactado él mismo, sin la creación o aprovechamiento de estas sociedades. Por ende, la aparición de esta sociedad crea varios efectos: a) se le asigna una especie de sueldo - se habla en todo momento de rendimientos del trabajo, pese a la dificultad de encontrar en modo alguno la nota de la alteridad contractual- a pura voluntad del perceptor, titular casi total de la sociedad pagadora, no coincidente, ni de lejos, con los ingresos que percibe la sociedad como precio contractual; b) se pueden deducir gastos en sede de IS que no lo serían en IRPF; c) se tributa a un tipo de gravamen fijo y menor al marginal del IRPF.
6) No hay contradicción, pues, con los hechos probados, pues cabe considerar que los medios existen, en tanto cabe deducir los gastos y amortizaciones precisos -de hecho, ajustar por operaciones vinculadas supone reconocer la existencia de esos medios- pero no son aptos para la aplicación de la presunción del art. 45.2 TRLIRPF, porque tales medios no aportan valor añadido a la actividad de la persona física o lo hacen de un modo residual.
[...]
9) Con tales premisas, la consecuencia que cabe extraer parece venir sola, por la fuerza de los hechos, a fin de responder al dilema de si ...es acorde con la metodología de operaciones vinculadas del ejercicio 2006, considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es el precio de mercado del bien o servicio de que se trate.
En otras palabras, si los servicios prestados por [merc antil X] a [mercantil Y] , esto es, entre partes independientes, equivalen o son un canon válido de comparación con los valores propios del mercado para ajustar el valor de los servicios vinculados producido entre [mercantil X] y el Sr. [X] . La respuesta ha de ser afirmativa, necesariamente, pues se trata no ya de servicios comparables, sino del mismo y único servicio indivisible, que bien podría haberse concertado directamente, de una sola vez, entre [mercantil Y] , como empresa radiofónica [...] , y el Sr. [X] . No puede ser más comparable el valor de mercado de un servicio que consigo mismo".
El Tribunal Supremo insiste en esta idea respecto del ejercicio 2007, en que " rigen en ya sin problemas aplicativos las reglas que la LIRPF efectúa por remisión al art. 16 TRLIS, versión operada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre", razonando al respecto:
" Se trata aquí, por todo lo afirmado, de una operación no vinculada comparable, esto es, una operación ajena a la que debe considerarse, respecto de la que existe una equivalencia o identidad con la que debe ajustarse.
En este caso, la equivalencia entre el precio que [mercantil Y] paga a [mercantil X] -por los servicios prestados por ésta, a cargo del Sr.[X] , que no solo es el profesional que los ha de prestar de un modo personal e insustituible, es plena en su comparación con la que relaciona a [mercantil X] con el Sr. [X] , pues el servicio prestado no es que sea semejante, es que es el mismo".
Finalmente, la Sentencia establece las siguientes aclaraciones y matizaciones:
"13) No deja de haber aquí cierta idea evocadora de que no se está, en puridad, ajustando operaciones vinculadas, mediante la adaptación o ajuste a los precios que se satisfarían en el mercado por operaciones semejantes, si las protagonizaran personas o entidades independientes, sino que el efecto propio de la regularización, en la práctica, consiste en transferir, si bien con las correcciones debidas, ingresos desde la sociedad al socio, lo que se asemeja, claramente, tanto en su concepción como en sus efectos, a la apreciación como simuladas de las operaciones. Tal es la única consideración que cabe efectuar a la vista de que se niega la procedencia misma del art. 16 TRLIS, en las versiones aplicables a los ejercicios en debate.
Ahora bien, éste es el debate establecido en el proceso de instancia y que enjuicia la conformidad a Derecho de la regularización llevada a cabo y no podríamos decir cosa distinta, a falta de una definición exacta y circunstancial de los hechos acaecidos, so pena de incurrir en grave incongruencia, pese a los muy recientes precedentes inmediatos que hemos decidido, al resolver recursos de casación contra sanciones -no regularizaciones- en casos que bien podría decirse que guardan cierta semejanza con el aquí enjuiciado (ver al efecto las sentencias recaídas en los recursos de casación nº 8550/2021 y 5002/2021 ).
14) Teniendo en cuenta que el sistema legal de ajuste por precios de transferencia que regía para 2006 y 2007 en la legislación del Impuesto sobre Sociedades que debemos aplicar al caso ratione temporis estaba plagado de conceptos jurídicos indeterminados, como el nuclear al respecto de valor de mercado, no siempre fácil de obtener ni de refutar, habría sido necesario articular una prueba técnica suficiente y detallada que desmintiera las conclusiones a que llegó la Inspección tributaria en este caso. Quiere ello decir, a efecto de integrar mínimamente tales conceptos de problemática fijación, que no consideramos descabellado ni irracional que la Administración haya revisado los ingresos de [mercantil X], teniendo en cuenta la gran desproporción entre su importe -exclusivamente por los servicios que presta el Sr. [X], que es su única actividad y, más bien, su razón de ser- y los que la [mercantil X] abona luego a éste, en la controvertible consideración como rendimientos del trabajo".
Después de fijar los porcentajes que suponen, sobre el total de ingresos de la sociedad, las retribuciones abonadas a su administrador (11,99% en 2006 y 12,27% en 2007) , termina señalando que "tales porcentajes no parecen propios del valor de mercado, pues supondría que [mercantil X] asume el 88-89 % de los ingresos del Sr. [X] , sin haber explicado mínimamente de dónde salen esas cifras".
CUARTO. Posición de la Sala respecto de la liquidación.
La Sala ha examinado en una misma sesión de deliberación los recursos 393, 394, 396 y 397/2022, en que se impugnan liquidaciones y sanciones por IRPF del recurrente y de su cónyuge respecto de los ejercicios 2014 y 2015. Hemos alcanzado las conclusiones que, por lo que al presente recurso importa, exponemos a continuación.
Como se desprende de los fundamentos anteriores, a partir de las antecedentes procedimentales, de las posiciones de las partes y de la normativa y jurisprudencia aplicable, la cuestión controvertida, de alcance puramente fáctico, se encuentra en verificar la concurrencia del presupuesto o punto de partida para la aplicación del ajuste por operación vinculada. Se trata de determinar si, como sostiene la Administración, la sociedad SMART TOOLS, S.L., no aporta un valor añadido para la obtención de los ingresos, que tendrían su causa en la aportación personalísima de la recurrente y de su cónyuge (venta de productos de la entidad MICROM EUROPE LIMITED), o, como defienden estos últimos, si, por el contrario, dicha sociedad ha funcionado como una verdadera "empresa" (ordenación de medios de producción de cara al mercado) en la que la labor de la persona física vinculada no es la única causa de generación de valor.
A juicio de la Sala, el examen de los datos obrantes en el expediente administrativo junto con la prueba practicada determina una conclusión favorable a la parte actora.
Cierto es que la sociedad SMART TOOLS, S.L., cuenta con unos medios personales y materiales muy escasos. Esta circunstancia, sin embargo, ha de valorarse en el contexto de la actividad desarrollada por la misma, de la que da perfecta cuenta la demanda y explican los testigos. Dicha actividad, de carácter puramente comercial, consiste en la intermediación para la venta de productos informáticos de una la entidad multinacional MICROM EUROPE LIMITED. Una vez puestos en contacto el cliente en España y dicha entidad proveedora, cesa la intervención del agente de SMART TOOLS, S.L, de modo que la compraventa se materializa directamente entre cliente y proveedor. Los productos son remitidos directamente al cliente por el fabricante o mayorista. Esta mecánica explica que no sea precisa una infraestructura logística ni medios materiales de importancia. Desde el punto de vista del personal, se explica que la actividad comercial se desarrolla por don Arsenio y dos agentes comerciales ligados por contrato mercantil que percibían el 100 % de sus retribuciones variables en virtud de comisiones sobre las ventas promovidas por ellos. Dichos agentes, don Prudencio y don Ramón, al declarar como testigos, dieron cuenta de estos hechos, así como de que disponían de autonomía para el ejercicio de sus funciones para promover la venta de determinados productos en las zonas geográficas que tenían previamente asignadas. Indican que don Arsenio desempeñaba funciones coordinación y supervisión, además de una actividad comercial propia, y, don Prudencio expresa, de modo convincente, que tenía una cartera de clientes propia, que trabajaba "en remoto" desde su propio domicilio, como ha venido haciendo a lo largo de toda su trayectoria profesional en la venta de productos de la información, y que en esta época desempeñaba su actividad profesional en exclusiva para SMART TOOLS, S.L.
En relación con la contribución del Sr. Arsenio, consideramos que a lo anterior hemos de añadir que hay ningún dato que nos lleve a sostener que los servicios de intermediación comercial de que se trata tienen un carácter "personalísimo", como dice el TEAR, o, siguiera "esencial" como afirma la Inspección. Dicha aseveración, determinante para justificar el modo de proceder de la AEAT, ni va acompañada de dato alguno ni obedece a un análisis de las circunstancias de don Arsenio -de formación, experiencia, reputación etc.- ni del mercado de productos informáticos en que interviene la sociedad mercantil vinculada. Las afirmaciones que se contienen el acuerdo de liquidación y en la resolución del TEAR, de las que se ha dado cuenta más arriba, no aparecen precedidas del sustrato fáctico que habría de darles sustento. Es más, el hecho, antes referido, de que los agentes comerciales (terceros) desarrollaran su cometido en exclusividad para dicha sociedad, además de contar con autonomía y con una cartera de clientes propia, apunta en el siendo justamente contrario al defendido por la Inspección de que es la sola intervención personal de don Arsenio -o la de su cónyuge- la que proporciona los ingresos a la sociedad SMART TOOLS, S.L.
Sobre este aspecto, cabe también señalar que criterio de imputación de rendimientos a los cónyuges dueños de la sociedad (60 % a don Arsenio y 40 % a doña Filomena), ni se comparte ni se compadece con el hecho de que sólo don Arsenio desempeñe una labor comercial, que es la que, hipotéticamente, cabría calificar de personalísima. En todo caso, no parece que la actividad de esas dos personas pueda considerarse "personalísima" o intuitu personae.
Se atribuye también la naturaleza de "esencial" a la contribución de la Sra. Filomena con el único sustento de que la retribución declarada por su trabajo es "baja", a juicio de la Inspección, a la vista de los resultados obtenidos por la sociedad. Esto resulta manifiestamente insuficiente. De nuevo, tampoco esa afirmación tiene apoyo en los hechos ni en la comprobación y análisis de las funciones realmente desempeñadas por la misma para la sociedad.
En definitiva, de todo lo anterior, valorado en su conjunto, se desprende que la actividad de la sociedad mercantil vinculada va más allá del mero reparto de comisiones por venta de productos informáticos, y que no puede afirmarse que dicha sociedad no aportó un valor añadido - o sea esta residual- a la actividad de la recurrente.
Decae, por tanto, el presupuesto que funda el ajuste controvertido practicado en la liquidación impugnada, lo que nos lleva a anularla y a dejarla sin efecto en dicho aspecto.
QUINTO. Sobre la sanción.
La anulación de la liquidación en el aspecto controvertido conlleva la de la sanción por la infracción del art. 191 LGT que trae causa del mismo. Como señaló la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 11 de diciembre de 2017 (Recurso: 3175/2016), " la nulidad de la liquidación impugnada trae consigo ipso iure la de las sanciones correspondientes a las infracciones [...] ,pues decae por completo el presupuesto de hecho que la justifica conceptualmente, esto es, la omisión de un deber de ingreso de la deuda tributaria, puesto que inexistente ésta, mal puede incumplirse obligación alguna respecto de ella ni castigarse su incumplimiento [véase la misma solución en nuestras sentencias de 15 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 2779/2010), FD Segundo, in fine ; y de 28 de febrero de 2017 (rec. cas. núm. 852/2016 ), FD Cuarto, in fine]".
Procede, en consecuencia, estimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo y anular los actos administrativos recurridos, dejándolos sin efectos en el extremo impugnado, y con todas las consecuencias inherentes a este pronunciamiento.
SEXTO. Sobre las costas.
De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la parte demandada.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser " a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2.000 euros.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación.
