Sentencia Contencioso-Administrativo 117/2024 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Cuarta, Rec. 1244/2022 de 12 de febrero del 2024

PRIMERO.- Objeto del recurso y argumentos de las partes.

El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid de fecha 4 de noviembre de 2022, por la que se estima en parte la reclamación económico- administrativas número NUM000, presentada contra el acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM002), dictado por la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2018, siendo la cuantía de la reclamación de 2.224,9 euros.

La resolución del TEARM estima en parte la reclamación y, con fundamento en que los órganos de gestión no pueden entrar a comprobar si se cumplen o no los requisitos para la aplicación del régimen especial de imputación de rentas inmobiliarias regulado en el artículo 85 de la Ley del IRPF, pero sí el resto de cuestiones, tal y como se señala en la STS 23/03/21, anula la actuación de la Oficina Gestora en relación a esta regularización practicada, es decir, anula de la liquidación para su sustitución por otra.

La liquidación provisional impugnada sustenta la regularización tributaria que realiza, por lo que ataña a la deducción por adquisición de vivienda habitual, en que:

"No queda acreditado que el inmueble de referencia catastral NUM003 situado en CALLE000, NUM001 de Madrid haya constituido su vivienda habitual en el ejercicio. Los datos de consumos eléctricos comunicados por su compañía de suministro eléctrico en el ejercicio fueron de 215 kwh (enero 37 kwh, febrero 19 kwh, marzo 16 kwh, abril 19 kwh, mayo 16 kwh, junio 12 kwh, julio 11 kwh, agosto 12 kwh, septiembre 12 kwh, octubre 15 kwh, noviembre 22 kwh y diciembre 24 kwh), incompatibles con el uso de forma permanente y continuada del inmueble, que más demostrarían un uso ocasional o de fines de semana,etc.

Según el Ministerio de Industria, Energía y Turismo, en el informe sobre Consumos del Sector Residencial en España, el consumo de electricidad medio por hogar es de 3.487 kwh; el tamaño del hogar, expresado como el número de miembros del hogar, es una variable con repercusión significativa en el consumo energético, y alcanzó en 2010 en España la media de 2,7 personas/hogar. Por consiguiente, el consumo medio por persona sería de 1.291,48 kwh. Según el citado informe, el 99,6% de los hogares, están equipados de frigorífico, y dado que el consumo medio de frigoríficos supone el 18,8% (655 kwh/3.487 kwh) del consumo total, ello supondría un consumo mínimo de 242,80 kwh.

Según análisis del consumo energético en España, realizado por IDAE (Instituto para la Diversificación y Ahorro de Energía), el consumo medio anual por persona y año en España es de 1.100 kwh. Se considera, en base al consumo eléctrico que una vivienda se está usando cuando dicho consumo medio anual por persona se aproxima al menos a un 60% del consumo medio anual, o sea en torno a los 600 kwh persona/año.

- Según la información facilitada por la empresa suministradora en el modelo 159, los consumos realizados en el inmueble por el que se aplica la citada deducción por inversión en vivienda habitual han sido en el ejercicio 2010 de 94 kwh, en el 2011 de 12 kwh, en el 2012 de 36 kwh, en el 2013 de 194 kwh, en el 2014 de 195 kwh, en el 2015 de 197 kwh, en el 2016 de 198 kwh, en el 2017 de 161 kwh, en el 2018 de 215 khw y en el 2019 de 275 kwh. Dicho consumo se considera mínimo e incompatible con una residencia real, efectiva y de una manera continuada, y puede estar motivado por visitas esporádicas al inmueble, los fines de semana, o en periodos no laborables, y no por ser la residencia habitual y continuada.

Hacer constar asimismo que:

De acuerdo con el citado informe sobre Consumos del Sector Residencial en España, el consumo de electricidad medio por persona sería de 1.291,48 kwh, habiendo ascendido el consumo del contribuyente en el ejercicio 2019 a 275 kwh.

De acuerdo con lo anterior, al no haber tenido la consideración de vivienda habitual de la contribuyente en el ejercicio 2019 (ni de ninguna otra persona), se incluye la imputación de rentas inmobiliarias correspondientes a la vivienda sita en la CALLE000 n° NUM001, en Madrid, con Referencia catastral n° NUM003, y a la plaza de garaje sita en la CALLE001 n° NUM004, en Madrid, con Referencia catastral n° NUM005.

- Revisadas las alegaciones presentadas por registro RGE NUM006 de fecha 08-11-2021, no se admiten sus alegaciones, en relación a la deducción por adquisición de vivienda habitual del inmueble situado en CALLE000, NUM001 de Madrid, de referencia catastral NUM003.

Hacer constar que, la residencia habitual es una cuestión de hecho que deberá ser concretada a partir de circunstancias previstas normativamente. Si el contribuyente entiende que tiene la consideración de vivienda habitual, para hacer valer el derecho a la deducción deberá poder acreditar los hechos constitutivos del mismo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre ); correspondiendo su valoración a los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a su requerimiento. En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de trasladar el domicilio fiscal a lugar determinado o establecer un domicilio a efectos de notificaciones.

Se trata de una cuestión de hecho y, por tanto, eminentemente probatoria, determinar que un inmueble constituye su residencia habitual y es utilizada de forma efectiva y con carácter permanente por el contribuyente. Para ello esta Administración, junto con otros medios de prueba, considera necesario la existencia de unos consumos mínimos de suministros en la citada vivienda, ya que la inexistencia de ellos o una cantidad insignificante de los mismos lleva a la conclusión de un uso ocasional del citado inmueble que no se ajusta al concepto de residencia habitual."

En consecuencia, por lo que ahora nos interesa, elimina la deducción por inversión en vivienda habitual y aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente.

El acuerdo de imposición de sanción, tras exponer los hechos que implican la aplicación indebida de la deducción por inversión en la adquisición de vivienda, reiterando lo expuesto en la liquidación provisional, procede a emitir un juicio de culpabilidad, empleando formulas estereotipadas y sin mención a los elementos de juicio vinculados a los hechos que determinan su presencia en este concreto supuesto.

La resolución del TEARM recurrida razona, por lo que respecta a la deducción por adquisición de vivienda habitual y la sanción impuesta, del siguiente modo:

"(...) del análisis de la documentación obrante en el expediente, este Tribunal considera, por una parte, que el hecho de que los recibos no sean significativos supone una presunción en contra de la parte reclamante respecto del hecho de que la vivienda haya sido ocupada de manera permanente en calidad de domicilio habitual, ya que tales consumos son incompatibles con un uso permanente de la vivienda; hay que decir que en este caso se observa, un consumo poco significativo no sólo en el suministro de energía eléctrica (pues los consumos de enero a diciembre del ejercicio ascienden a 265 kwh, muy por debajo de lo que se considera un consumo normal por persona en un inmueble habitado con carácter de permanencia), sino también en el consumo de gas, y por otra parte, que las pruebas aportadas dirigidas a acreditar la residencia en la vivienda objeto de controversia, no son suficientes para desvirtuar o enervar la presunción que supone la existencia de unos consumos mínimos o nulos. La ausencia o un consumo reducido de energía eléctrica constituye un hecho objetivo que conduce a determinar que la vivienda no ha constituido la residencia habitual del interesado, por ser dicho inmueble en el que se ha permanecido un mayor número de días del período impositivo, y por ello, no ha lugar dicha la deducción aplicada, al no concurrir los requisitos de residencia efectiva y permanente; no es suficiente que se sea titular de la vivienda y se ocupe de forma temporal u ocasional, que es lo que se deduce en el presente caso, si no que el inmueble debe de estar habitado con carácter de permanencia.

La determinación de la residencia se basa en un haz de elementos probatorios que deben ser evaluados conjuntamente. En lo referente al padrón municipal, es reiterado el criterio de este Tribunal de entender que el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en un determinado domicilio, pues la misma es independiente de la inscripción en el padrón municipal.

A juicio de este Tribunal los datos de consumo constituyen un elemento de prueba especialmente cualificado y significativo de la ocupación que se discute, porque evidencian con datos objetivos la intensidad del uso de la vivienda. Tal y como indica la Oficina Gestora, no se considera suficientemente probado que en el ejercicio que nos ocupa la vivienda estuviera habitada con carácter de permanencia, por lo anormalmente bajo de los consumos energéticos, pues no hay que olvidar que los consumos eléctricos durante el ejercicio fueron muy bajos y no se han contrarrestado con la existencia de consumos de otros suministros que denotaran la utilización permanente y efectiva de dicha vivienda (pues los datos referidos al consumo de gas son igualmente irregulares y poco significativosy no se aportan datos referidos al consumo de agua).

Y del resto de pruebas aportadas, no llega este TEAR a tener una convicción suficiente de que la vivienda objeto de controversia fuera su vivienda habitual durante el ejercicio regularizado; no es suficiente ser propietario de una vivienda y satisfacer un préstamo hipotecario para aplicar la deducción pretendida; es necesario cumplir con una serie de requisitos que concedan el carácter de habitual a la vivienda, hecho que en este caso no se cumplen, por lo que se desestima su pretensión, confirmando el acto administrativo impugnado.

Las relativas a la propiedad del inmueble (nota simple informativa del Registro de la propiedad, certificación catastral, seguro de hogar...) solo acreditan la titularidad del mismo, pero no la residencia en los términos expuestos. Lo mismo sucede en cuanto al hecho de recibir alguna correspondencia en el inmueble (lo que no se acredita en el presente caso con las pruebas que se aportan, pues no vienen referidas al ejercicio que nos ocupa) y que el mismo sea el que figure en los datos obrantes en otros Organismos Públicos (como la Dirección General de Tráfico), pues no debe obviarse que se trata de acreditar la residencia en el inmueble con un carácter de permanencia y habitualidad en el ejercicio objeto de comprobación, lo que no concurre en el presente caso con las pruebas que se aportan, las cuales no son suficientes para desvirtuar la presunción en contra del reclamante, en cuanto a la residencia habitual en el inmueble invocado, de acuerdo a los indicios puestos de manifiesto por la Oficina Gestora.

En consecuencia, no habiendo justificado la residencia efectiva y permanente en la vivienda objeto de controversia, durante el ejercicio 2018, se desestiman las pretensiones del reclamante confirmando el acto administrativo impugnado."

Las alegaciones de la parte demandante en defensa de su pretensión son, en síntesis, que tanto la liquidación provisional como el acuerdo de imposición de sanción no se encuentran suficientemente motivados y que ha acreditado documentalmente que la vivienda sita en Madrid, CALLE000 NUM001, constituía su vivienda habitual. A lo que añade que en la vivienda vive solo una persona, que trabaja todo el día, no cocina ni come en casa de diario, su trabajo le hace viajar mucho, tiene un sistema de ahorro energético a través de luces led y el lavado de ropa lo realiza en casa de su madre. Igualmente, afirma que en ejercicios fiscales anteriores en circunstancias análogas de había admitido la deducción por inversión en residencia habitual.

La Abogacía del Estado se opone a la pretensión de la parte demandante, reproduciendo los razonamientos de la resolución recurrida, y afirmando que no se puede llegar a tener una convicción suficiente de que la vivienda objeto de controversia fuera su vivienda habitual durante el ejercicio regularizado, ya que no es suficiente ser propietario de una vivienda y satisfacer un préstamo hipotecario para aplicar la deducción pretendida, sino que es necesario cumplir con una serie de requisitos que concedan el carácter de habitual a la vivienda, hecho este que en el presente supuesto no se ha cumplido, por lo que, a nuestro juicio, debe desestimarse la pretensión del demandante, confirmando el acto administrativo impugnado.

SEGUNDO.-La regulación de la deducción por inversión en vivienda habitual y la carga de la prueba sobre la concurrencia de los requisitos para su aplicación.

La cuestión ahora controvertida consiste en determinar si se cumplen los requisitos para la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en la liquidación del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del recurrente del ejercicio fiscal 2018, en particular, si el inmueble declarado como vivienda habitual realmente lo era.

La deducción por inversión en vivienda habitual se regulaba en los artículos 68.1 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), y 54 y 55 de su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RLIRPF).

La deducción por inversión en vivienda habitual se suprimió, con efectos desde 1 de enero de 2013, si bien los contribuyentes que venían deduciéndose por vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, gozan de un régimen transitorio, regulado en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF (añadida por el art. 1.9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica, sobre la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), que les permite seguir aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual, con sujeción a las exigencias legales previstas en dicha disposición.

La citada Ley 16/2012 ha añadido una disposición transitoria decimoctava en la LIRPF que regula un régimen transitorio que permite practicar dicha deducción a aquellos contribuyentes que cumplan determinados requisitos. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:

"Disposición transitoria decimoctava. Deducción por inversión en vivienda habitual.

1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1. 2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley .

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora. "

Por lo que ahora nos interesa, con arreglo a lo dispuesto en el citado régimen transitorio, la deducción se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

Pues bien, el artículo 68 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a que se refería esa disposición transitoria, preveía una deducción por inversión en vivienda habitual, que permitía a los contribuyentes deducirse parte de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituyera la residencia habitual del contribuyente.

El artículo 68.1 de la Ley del IRPF establece, en su apartado tercero, que:

"3. Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas".

Por su parte, el artículo 54 del Real Decreto 43912007, de 30 de marzo, que aprueba el Reglamento del IRPF, recoge el concepto de vivienda habitual en los siguientes términos:

"Artículo 54. Concepto de vivienda habitual.

1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese."

Por tanto, la deducción fiscal por adquisición de vivienda habitual requiere que el inmueble al que se vincula constituya la residencia efectiva y permanente del recurrente durante un plazo continuado de, al menos, tres años, por lo que ahora nos interesa.

Sentado lo anterior, conviene hacer algunas consideraciones sobre la carga de la prueba en el ámbito tributario.

Dispone el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT), en consonancia con el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, lo siguiente:

"1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

La STS de 12 de febrero de 2015 (Recurso de Casación núm. 2859/2013) se resalta, citando números precedentes, que en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963, tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros.

Acerca de esta cuestión, el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de marzo de 2007 (Recurso de Casación núm. 6169/2001) - distingue en relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario dos criterios del siguiente modo: "Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución . No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales. Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos".

Previsión esta última, acorde con lo dispuesto en el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que modera la aplicación de las reglas sobre carga de la prueba con arreglo a la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Siendo la cuestión controvertida la procedencia de un beneficio fiscal, operan las reglas de la carga de la prueba que se incluyen en el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT). En este sentido, debemos destacar que le corresponde al contribuyente demostrar los hechos en que basa su pretensión.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de la vivienda, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, pues cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales.

Resulta evidente, pues, que para la aplicación de la deducción pretendida el sujeto pasivo debe acreditar que ocupa la vivienda como residencia habitual, a título de dueño, de manera efectiva y permanente pues, al tratarse de un beneficio fiscal, sobre el mismo recae la carga de la prueba, según establece el art. 105 de la LGT.

TERCERO.- El principio de vinculación a los actos propios.

La parte demandante alega también que en otros ejercicios anteriores se admitió la deducción por adquisición de vivienda habitual, pese a que las circunstancias eran las mismas que en el ejercicio fiscal regularizado.

El principio de vinculación a los actos propios, surgido originariamente en el ámbito del Derecho privado pero trasladable a las relaciones con la Administración, implica la vinculación del autor de una declaración de voluntad al sentido objetivo de la misma y la imposibilidad de adoptar después un comportamiento contradictorio. En íntima conexión con el principio de buena fe y de confianza legítima, encuentra su razón de ser en la protección que objetivamente requiere la confianza que se puede haber depositado en el comportamiento ajeno, de modo que la forma de proceder se hubiere fundado en la actuación previa de la Administración, o se haya actuado en la legítima confianza de un determinado modo de proceder de la Administración.

En todo, caso, nos hallamos ante un principio de creación jurisprudencial cuya eficacia dependerá de las concretas circunstancias de cada caso, tal y como afirma la STS de 13 de junio de 2018, rec. 2800/2017, donde se declara lo siguiente:

"Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturaleza, la significación, el alcance y los efectos de tal principio, serán las características del asunto las que permitirán determinar si se ha producido, o no, la infracción de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Pero para que pueda afirmarse que existe ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015 , con abundante cita de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder.

(...) la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

A ello cabría añadir, reiterando aquí nuestra jurisprudencia, que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

Estas afirmaciones, en definitiva, no son más que la aplicación al caso de nuestra jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima pues, reiteramos, el mismo (i) no puede amparar creencias subjetivas de los administrados, (ii) ni descansar en meras expectativas de invariabilidad de circunstancias fácticas o jurídicas, ni, en fin, (iii) puede aplicarse con eficacia anulatoria sin actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano de que existe una voluntad inequívoca de la Administración en el sentido correspondiente."

La STS de 15 de enero de 2015, rec. 1370/2013, aplicando también esta doctrina al ámbito tributario, incide en las características que deben reunir los actos administrativos definitorios de la conducta vinculante para la Administración, declarando lo siguiente:

" (...) la Administración puede quedar obligada a observar hacia el futuro la conducta que ha seguido en actos anteriores, inequívocos y definitivos, creando, definiendo, estableciendo, fijando, modificando o extinguiendo una determinada relación jurídica. Esos actos pueden ser expresos, mediante los que la voluntad se manifiesta explícitamente, presuntos, cuando funciona la ficción del silencio en los casos previstos por el legislador, o tácitos, en los que la declaración de voluntad se encuentra implícita en la actuación administrativa de que se trate.

El dato decisivo radica en que, cualquiera que fuere el modo en que se exteriorice, la voluntad aparezca inequívoca y definitiva, de manera que, dada la seguridad que debe presidir el tráfico jurídico ( artículo 9.3 de la Constitución ) y en aras del principio de buena fe, enderezado a proteger a quienes actuaron creyendo que tal era el criterio de la Administración, esta última queda constreñida a desenvolver la conducta que aquellos actos anteriores hacían prever, no pudiendo realizar otros que los contradigan, desmientan o rectifiquen.

Ese principio, el de buena fe, junto con el de protección de la confianza legítima, constituyen pautas de comportamiento a las que, al servicio de la seguridad jurídica, las Administraciones públicas, todas sin excepción, deben ajustar su actuación..." .

En cuanto al principio de confianza legítima, la STS de 22 de febrero de 2016, rec. 4048/2013, se pronuncia también sobre la vigencia del principio examinado, incidiendo en los requisitos esenciales que exige la apreciación de confianza legítima en los siguientes términos:

" (...) la Administración no puede adoptar decisiones que contravengan las perspectivas y esperanzas fundadas en las propias decisiones anteriores de la Administración. Cuando se confía en la estabilidad de su criterio, evidenciado en múltiples actos anteriores en un mismo sentido, que lleva al administrado a adoptar determinadas decisiones, se genera una confianza basada en la coherencia del comportamiento administrativo, que no puede defraudarse mediante una actuación sorprendente (...).

Conviene tener en cuenta que confianza legítima requiere, en definitiva, de la concurrencia de tres requisitos esenciales. A saber, que se base en signos innegables y externos (1); que las esperanzas generadas en el administrado han de ser legítimas (2); y que la conducta final de la Administración resulte contradictoria con los actos anteriores, sea sorprendente e incoherente (3)".

Por último, en este repaso a la reciente jurisprudencia sobre el principio de confianza legítima, debe hacerse mención a la STS de 22 de diciembre de 2010, rec. 257/2009, que ponía el acento en la relación existente entre los principios de buena fe, el principio de confianza legítima y el principio de que nadie puede ir en contra de sus propios actos, del siguiente modo: "el principio de la buena fe protege la confianza legítima que fundadamente se puede haber depositado en el comportamiento ajeno e impone el deber de coherencia en el comportamiento propio. Lo que es tanto como decir que el principio implica la exigencia de un deber de comportamiento que consiste en la necesidad de observar de cara al futuro la conducta que los actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de los propios actos constituyendo un supuesto de lesión a la confianza legítima de las partes "venire contra factum propium"".

En todo caso, con independencia de lo hasta aquí expuesto, no debe desconocerse que, tal y como afirma categóricamente la STS de 1 de marzo de 2022, rec. 3942/2020, al fijar doctrina jurisprudencial: "Aun cuando estuviera perfectamente determinada la existencia de un criterio administrativo anterior favorable, lo que no es el caso, tal circunstancia no impide, por sí misma, el cambio de criterio de la Administración, siempre que lo razone suficientemente, con expresa referencia al criterio del que se aparta, y bajo el ulterior y definitivo control judicial y sin perjuicio de la aplicación de la doctrina de los propios actos en los casos en que sea de aplicación".

Por consiguiente, como se deduce con claridad de la doctrina jurisprudencial expuesta, la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con la correspondiente deducción por adquisición de vivienda habitual en ejercicios fiscales anteriores, procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración.

CUARTO.- El criterio de la Sala acerca de la cuestión controvertida

Sentado lo anterior acerca del alcance de la cuestión controvertida en este procedimiento, el régimen jurídico legal aplicable al caso y las reglas que deben presidir la distribución de la carga de la prueba en el supuesto que nos atañe, procede ahora abordar el examen de la prueba practicada y del expediente administrativo, conforme a lo alegado por las partes, con el objeto de resolver el objeto de esta litis.

Tal y como se ha expuesto, al transcribirse parcialmente el contenido de la liquidación tributaria recurrida, resulta evidente que se encuentra suficientemente motivada, expresando la razones por las que concluye que no procede la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

No obstante, el análisis de la documentación obrante en el expediente y la aportada en el procedimiento judicial pone de relieve que ha sido acreditado por el recurrente que la vivienda en relación con cuya adquisición pretende aplicar la deducción controvertida, sita en Madrid, CALLE000 NUM001, constituyó durante el ejercicio fiscal 2018 su vivienda habitual, es decir, que constituyó su lugar de residencia efectiva y permanente.

Aunque resulta llamativo que dicha vivienda tuviera un consumo de energía eléctrica anual bajo durante el año 2018 y los anteriores, dicha circunstancia ha de ser valorada para ese concreto ejercicio fiscal junto con el resto de elementos de juicio puestos de manifiesto por la parte demandante y acreditados documentalmente, para determinar si, como estima la AEAT, puede afirmarse que la vivienda citada no constituyó su lugar de residencia habitual aquel año.

En particular, en esa valoración circunstanciada adquiere singular relevancia el hecho de que el recurrente haya presentado recibos de consumo de gas del año 2018 compatibles con su residencia efectiva y permanente en la vivienda que nos ocupa.

Asimismo, el recurrente justifica que en el colegio oficial de farmacéuticos consta dicha vivienda como su domicilio habitual y aporta las nóminas emitidas por Farmar Health Care Serv. durante el año 2018, donde consta también la vivienda como domicilio habitual, sanciones de tráfico del indicado año donde, igualmente, consta dicha vivienda como su domicilio, documentos notariales con indicación de dicha vivienda como su domicilio, y otros documentos que corroboran dicha circunstancia, al poner de relieve que se encontraba empadronado en dicha vivienda, que incluyó dicho domicilio en un contrato de seguro y en relación con su vehículo.

Ciertamente, aisladamente consideradas las circunstancias expresadas, no permiten justificar su residencia en el inmueble, pues carecen de fuerza probatoria suficiente para acreditar que el mismo constituyera su residencia habitual.

Sin embargo, la valoración conjunta de todas ellas, unidas a la relevancia del consumo de gas en el periodo temporal indicado, impiden concluir que no se tratara del lugar de residencia efectiva y habitual, como pretende la Administración demandada, y conducen a estimar que sí lo era durante el ejercicio fiscal objeto de regularización.

En consecuencia, han resultado acreditadas las circunstancias que justificaban la deducción por inversión en vivienda habitual pretendida por el recurrente, por lo que procede la estimación del recurso contencioso-administrativo y la anulación de la liquidación tributaria.

QUINTO.- Costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este procedimiento a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones, al no apreciarse que el caso presentara serias dudas de hecho o de derecho.

No obstante, a tenor del apartado tercero de dicho artículo 139 la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por los conceptos de honorarios de Abogado y derechos de Procurador, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de quinientos euros (500 €), más la cantidad que en concepto de IVA corresponda a la cuantía reclamada.