Sentencia Contencioso-Administrativo 47/2024 Tribunal Superior de Justicia de Castilla la Mancha. Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 386/2021 de 12 de marzo del 2024

PRIMERO.- Planteamiento.

Es objeto de recurso contencioso administrativo la Resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 12 de marzo de 2021 que desestima la reclamación económico- administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación y contra el acuerdo de resolución de expediente sancionador que deriva una sanción a ingresar de 6.023,55 euros.

El TEAR razona que es el contribuyente el que ha de probar el origen de los ingresos en cuenta, sin que pueda atribuirse a la Administración la carga de la prueba sobre el origen de dicho importe, pues el contribuyente es el que tiene a su disposición los medios para probar el origen de la cantidad. Y señala "en la medida en que se han relacionado esos ingresos con la actividad profesional de abogado, se entiende que esos importes no justificados se corresponden con rendimientos de actividades económicas. Tal circunstancia se debe fundamentalmente a la falta de aportación de pruebas por parte del interesado que permitan demostrar que esos importes fueron contabilizados y declarados en ejercicios anteriores, debiendo haber aportado los libros registro para comprobar que las cuantías contabilizadas se correspondían con las declaradas, de forma que ya hubiese tributado por esas cuantías".

En cuanto a los gastos, sostiene que los tiques que aporta el actor no identifican a la persona destinataria del servicio, además de que dichos justificantes no pueden deducirse que los consumos se hayan satisfecho por el contribuyente en el momento en el que estaba desarrollando su actividad.

Respecto a los gastos relacionados con el vehículo, de acuerdo con los datos que obran en el expediente no puede deducirse que los consumos de gasolina estén relacionados con la actividad económica realizada, además de haber reconocido el interesado que el vehículo lo utiliza simultáneamente para necesidades particulares.

Respecto a la sanción, razona la concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo del tipo.

Alega el demandante, en síntesis:

- Los ingresos aún cuando se ingresaron en la cuenta bancaria en los años 2014 y 2015 traen causa de las facturas emitidas y declaradas en ejercicios anteriores a los que constituyen el objeto de inspección y por los servicios prestados. Añade que como regla general los ingresos se imputan en el período impositivo en el que se devengan, con independencia del momento de cobro, entendiéndose devengados cuando se produce la puesta a disposición de los bienes o la prestación de servicios.

- Los gastos están relacionados con el ejercicio de su actividad profesional.

Los tiques del servicio ORA emitidos por el Ayuntamiento de Toledo y/o Torrijos en los años 2014 y 2015 no recogían el dato de matrícula del vehículo como tampoco permitía incorporar como dato la identidad del titular del vehículo.

Por otro lado, los gastos recogidos en cada uno de los libros de gastos aportados al expediente administrativo guardan relación con el ejercicio de la abogacía: gastos de teléfono, desplazamiento, gastos de papelería, mantenimiento de sistemas informáticos, gastos de conservación del despacho profesional, consumo de teléfono de línea fija y móvil.

Respecto a los gastos afectos al vehículo, señala que el demandante debe realizar desplazamientos para realizar trámites ante organismos públicos, así como asistir a distintos actos ante órganos judiciales de diferentes partidos judiciales, audiencias previas, declaraciones testificales, ratificaciones de denuncia/querella, declaración de investigados, asistencia a juicios entre otros.. por lo que ha de hacer uso del vehículo de su propiedad.

Los tiques, como medio de prueba, no resulta rechazable.

En cuanto a la sanción, aduce que el mero hecho de dejar de ingresar no constituye infracción tributaria, de modo que no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar de donde se colige la existencia de culpabilidad. Señala que desde el momento en el que se declaró en los modelos 100 de los años 2014 y 2015 los ingresos de la actividad, así como los gastos afectos a la actividad profesional no puede considerarse cometida la infracción. Entiende, por último, que resulta desproporcionado la calificación de los hechos.

Por su parte, el Abogado del Estado interesa la desestimación de la demanda en base a las siguientes alegaciones:

En cuanto a los ingresos, afirma que la actora no ha justificado las manifestaciones que realiza en la demanda, pese a que fue requerida al efecto. Y, añade que los litigios a los que hace referencia se encontraban en curso en los ejercicios inspeccionados.

En cuanto a los gastos, aduce que la Inspección indicó en el Acuerdo de liquidación que el obligado tributario manifestó que la utilización del vehículo y la línea de teléfono se utilizaban tanto para necesidades profesionales como privadas, por lo que no cabía la deducción, no argumentándose nada por el actor en la demanda sobre dicha cuestión.

Por último, por lo que respecta a la sanción, se remite a lo recogido por el TEAR, que sostiene que la Administración motivó la culpa en el acuerdo sancionador.

SEGUNDO.- Ingresos de la actividad.

Afirma el actor en la demanda que atendió a cada uno de los requerimientos realizados por la inspección tributaria, y justificó cada uno de los movimientos bancarios tanto en cuanto a las entradas como a las salidas de dinero, a pesar de lo cual la Inspección dictó acuerdo de liquidación por importe de 9.167,26 euros.

Dichas alegaciones no pueden tener favorable acogida.

En concreto, la Inspección hizo constar que en el extracto de la cuenta bancaria ES... NUM000 se observaba un importe volumen de entras y salidas de dinero muy superior a los ingresos y gastos registrados. Se requirió una explicación detalla y suficiente acerca del origen concreto de los ingresos localizados en la cuenta bancaria, debiendo aportar toda la documentación, justificantes y elementos de prueba que permitieran verificar que la explicación dada por el actor era veraz. En concreto, se trata de un listado con 79 ingresos o abonos en la cuenta que suman 69.866,03 euros y 77 en 2015 que suman 41.415,64 euros.

El demandante presentó escrito en el que explicaba sólo parte de los abonos, remitiéndose a la documentación presentada en la comparecencia de 25 de septiembre de 2018. Indicaba que parte de los ingresos cuya justificación se solicitaba no se correspondía con renta de los periodos impositivos comprobados (2014 y 2105), sino que eran servicios de períodos impositivos anteriores que se cobraron en estos ejercicios. La Inspección solicitó el libro registro de facturas emitidas en el año 2012 y 2013 en varias ocasiones, habiendo indicado el demandante que no tenía obligación de aportarlo al tratarse de años prescritos.

Por tanto, no es cierto que el actor atendiese a cada uno de los requerimientos realizados por la inspección tributaria, y justificara cada uno de los movimientos bancarios.

Por otro lado, el actor afirma en la demanda que vino emitiendo facturas en relación con diferentes procedimientos, que declaró en el IRPF del ejercicio correspondiente y en los modelos 303 correspondientes a cada uno de los ejercicios. Ahora bien, en ocasiones no se le abonaba la factura hasta un momento posterior, pero se encontraba obligado por el criterio de devengo a declarar las facturas emitidas con independencia de que no se hubieran pagado las mismas. Es decir, aunque los servicios se prestaron en ejercicios anteriores y así se observa en las facturas, los destinatarios de estas no realizaron el pago hasta el año 2014 y 2015.

En el escrito de demanda, razona respecto de los siguientes movimientos bancarios:

- Respecto al ingreso efectuado por la Comunidad de Propietarios DIRECCION000, que abonó el 13 de mayo de 2015, sostiene que dicho importe corresponde a la factura NUM001 emitida en relación con la demanda presentada contra las entidades Desarrollos Urbanos de Castilla-La Mancha, Ferrovial Agroman, S.L. y otros. En la documentación se aporta la declinatoria de competencia dictada en el PO 405/2011. Para dictar dicha resolución tuvo que presentar demanda y prestar servicios.

- En cuanto al ingreso realizado por la sociedad Timanfaya Management afirma que prestó servicios en el año 2013, si bien la factura se abonó el 13 de mayo de 2015 constando por error en el concepto de pago "factura 2015".

- La Sra. Ofelia contrató los servicios del demandante para reclamar defectos constructivos e incumplimiento contractual, habiendo presentado la demanda el 28 de julio de 2011. En fecha 15 de septiembre de 2014 se dictó sentencia. Sostiene que a fecha de la demanda tuvo que realizar diferentes desplazamientos al inmueble para poder examinar los defectos y redactar la demanda.

- El Sr. Ambrosio abonó la cantidad de 2.000 euros en pago de la factura expedida en fecha 27 de noviembre de 2013 por el estudio y redacción de demanda.

- El Sr. Anibal encargó demanda de incapacitación de su madre. Dicha demanda fue presentada el 17 de enero de 2014 por la que se emitió una factura como provisión de fondos de 13 de diciembre de 2013, si bien fue pagada el 14 de enero de 2014.

- En fecha 27 de diciembre de 2013 se emitió una factura al Sr. Argimiro por importe de 500 euros en concepto de provisión de fondos, que fue abonada el 16 de enero de 2014.

- Las facturas por los servicios prestados a la Sra. Sagrario fueron emitidas el 20 de diciembre de 2013 tras dictarse sentencia por la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Castilla La Mancha el 10 de diciembre de 2013.

- La sociedad Asemas fue condenada en costas. El demandante pactó con el cliente que en caso de condena en costas le serían abonadas. Dicha cantidad se encuentra declarada en el modelo IRPF y modelo 303 correspondiente al trimestre en el que se emitió la factura correspondiente.

Pues bien, la Inspección razonó en cuanto a dichos ingresos:

- Respecto al importe abonado por la Comunidad de Propietarios, no se ha aportado documentación que acredite que la fecha de devengo del servicio se produjo en 2013, por lo que considera que se trata de un ingreso de la actividad de la abogacía correspondiente al año 2015.

- En cuanto a los ingresos realizados por TIMANFAYA MANAGEMENT INVESTMENT, S.L., en la comparecencia del día 15 de mayo de 2019 el Sr. Saturnino indicó que es un cliente al que se prestaron varios servicios, y desconoce la razón por la cual puso dicho concepto en la transferencia.

- En cuanto al ingreso realizado por la Sra. Ofelia, la sentencia se dictó el 15 de septiembre de 2014, esto es, fecha próxima a la fecha de pago.

- Respecto a los ingresos realizados por Sr. Anibal (500 euros), y Sra. Sagrario (2.000 euros), la documentación aportada no acredita que se haya producido a la finalización del servicio y, por consiguiente, el devengo. Indica que la documentación se refiere únicamente a trámites iniciados. No se ha aportado documentación que acredite que el devengo se produjo en el año 2013, por lo que se considera que es un ingreso de la actividad de abogacía correspondiente al año 2014.

- El ingreso por importe de 9.025,08 euros corresponde con la minuta NUM002, factura NUM003.

Respecto a la normativa aplicable, el art. 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dispone: "Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse".

Por su parte la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades estipula en su artículo 11:

"1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine".

Previsión análoga a la prevista en el art. 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

A la vista de la documentación aportada, no se ha acreditado que el devengo se produjo en ejercicios anteriores al año 2014. Lo cierto es que no se ha probado documentalmente la fecha de finalización de los procedimientos judiciales ni se ha aportado los libros registros de los ejercicios 2011 a 2013 para poder comprobar si las facturas aportadas estaban registradas y habían sido declaradas. Si el recurrente entiende que el devengo se produjo en dichos ejercicios por las actuaciones llevadas a cabo, debería haberse acreditado que dichos importes se declararon, sin que se haya aportado prueba al respecto. Por último, hemos de añadir que es cierto que los profesionales pueden solicitar un anticipo antes de prestar un servicio, pero dichas cantidades no fueron cobradas por el demandante antes del 2014.

Sentado lo anterior, y con el fin de analizar la documentación presentada por el recurrente, hemos de añadir lo siguiente:

En relación con el ingreso realizado por la Comunidad de Propietarios se ha aportado auto del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº 2 de Torrijos en el que se declara no competente para tramitar el procedimiento por corresponder la competencia a los Juzgados de Primera Instancia de Navalcarnero, así como sentencia de primera instancia del año 2013, que desconocemos si fue objeto de recurso.

Respecto a los ingresos realizados por TIMANFAYA MANAGEMENT INVESTMENT, S.L. el demandante reconoce que se prestaron varios servicios y en el concepto de la transferencia se hace referencia al año 2015. Por tanto, la documentación presentada por la recurrente resulta insuficiente en la medida en la que se reconoció que se han prestado distintos servicios a dicho cliente y no ha quedado acreditada la existencia del error en el concepto de la transferencia a través de otros medios de prueba.

Por lo que se refiere al ingreso realizado por la Sra. Ofelia, la documental aportada permite concluir que la sentencia se dictó el 15 de septiembre de 2014, esto es, fecha próxima a la fecha de pago. Además, la cuantía a la que asciende el ingreso no coincide con el importe de la factura.

En relación con el ingreso realizado por el Sr. Ambrosio, precisamente consta acreditado con la documentación aportada es que la demanda se presentó en fecha 29 de julio de 2014.

Respecto a los ingresos realizados por Sr. Anibal (500 euros), y Sra. Sagrario (2.000 euros), no se ha aportado documentación que acredite que el devengo se produjo en el año 2013. En concreto, en el procedimiento seguido a instancias del Sr. Anibal, la demanda fue presentada en el año 2014, y respecto al ingreso efectuado por la Sra. Sagrario, constan dos facturas, una de fecha 17 de diciembre de 2012 y otra de 20 de diciembre de 2013, cuyo importe no coincide con el del ingreso, además de que la Sentencia presentada de fecha 10 de diciembre de 2013 se desconoce si fue objeto de recurso.

TERCERO.- Gastos de la actividad.

Hemos de partir de los gastos cuya deducción no se admite por la Inspección.

En relación con el alquiler del inmueble sito en la DIRECCION001 de Cobisa, la inspección optando por la opción más ventajosa para el contribuyente acepta el gasto en el impuesto directo, en el IRPF y ello como consecuencia de haberse personado en dicha dirección y tras el testimonio de unos vecinos que manifestaron la existencia del despacho de abogados.

Los gastos que no se consideran deducibles se detallan en la página 47 del Acuerdo de liquidación. Se detalla en el Acuerdo de liquidación:

Los seguros de Mapfre y Ocaso, no se deducen al no haberse aportado documentación alguna que acredite su afectación a la actividad pese haber sido requerido.

El obligado tributario ha manifestado que tiene un vehículo con matrícula NUM004 que usa para su vida personal y para su actividad.

La factura de compra de un teléfono móvil marca Apple/Iphone no viene a nombre de Don Saturnino, sino de un tercero, en todo caso el obligado tributario ha manifestado que los ejercicios objeto de comprobación tenía un móvil número NUM005 que utilizó para fines personales y para la actividad. La inspección requirió que se justificara el uso para la actividad sin que se hubiera aportado documentación alguna al respecto.

La factura "Factura simp Felicisima" se aportad documentación de compra la entidad MEDIA MARKT a nombre de Da. Felicisima.

La documentación con nota "Gas/Factura no ident veh" son facturas de repostaje de gasolina donde no se identifica el vehículo.

Los gastos con indicación "Tfno DIRECCION002" aluden al pago de recibos de servicios de telefonía fija en la dirección DIRECCION002, domicilio de los obligados tributarios, ninguna relación con la actividad.

...

De los siguientes gastos se ha aportado factura o documentación pero no se ha acreditado la afectación a la actividad, por consiguiente no se consideran deducibles. No se ha acreditado el lugar donde se instaló una ventana por Aluminios Toledo S.L ni el lugar donde se hizo la obra por Construcciones Frando, S.A. Respecto a los gastos relacionados con los vehículos de la unidad familiar, ninguno tiene afectación exclusiva.

En relación con la utilización por Don Saturnino de su vehículo para uso particular y para la actividad de conformidad con lo dispuesto en el artículo 29.2 de la LIRPF y 22 del Reglamento del IRPF , al no estar afecto a la actividad de forma exclusiva y no estar en ninguno de los supuestos de excepción que fija el artículo 22 en su apartado cuarto, en el IRPF no son deducibles en ningún grado los gastos derivados de la utilización de su vehículo Skoda, matrícula NUM004.

Pues bien, de acuerdo con el art. 27.1 de la Ley del IRPF dispone: "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El art. 28.1 de la misma señala: "El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en elartículo 30 de esta Leypara la estimación directa, y en elartículo 31 de esta Leypara la estimación objetiva".

Para que un gasto sea deducible no es suficiente que este contabilizado y documentado, sino que ha de probarse su realidad y afectación a la actividad económica desarrollada entrando en juego, por tanto, el art. 105 de la LGT. De esta manera, corresponde al recurrente probar la existencia de la afección de los gastos aplicados como deducibles en su declaración a la actividad económica desarrollada.

Respecto a los gastos relacionados con el vehículo, aduce el demandante que para dar cumplimiento a las obligaciones inherentes a su profesión de abogado tiene que realizar desplazamientos, trámite ante organismos públicos y asistir a distintos actos ante órganos judiciales.

El art. 29 de la ley del IRPF hace referencia a lo que se han de considerar elementos patrimoniales afectos a una actividad económica y el art. 22.2 del Reglamento del IRPF que lo desarrolla, dispone: "Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario".

Lo cierto es que el recurrente no aporta prueba suficiente para demostrar que el vehículo es efectivamente utilizado y de manera exclusiva para el desarrollo de su actividad profesional. Por el contrario, en la comparecencia del 19 de octubre de 2018 manifestó "a requerimiento de la inspección el compareciente manifiesta que tiene un único vehículo matrícula NUM004 que utiliza para su trabajo y para su vida particular".

Por tanto, no estando comprendido en ninguno de los casos relacionados en el art. 22.4 del Reglamento, no queda acreditada la afectación exclusiva del mismo a la actividad económica o profesional de la recurrente, por lo que no puede deducirse los gastos correspondientes a éste.

En cuanto a la línea de telefonía, el recurrente manifestó que se utilizaba tanto para necesidades profesionales como privadas, por lo que no ha quedado probado que estuviera afecto a la actividad de forma exclusiva.

Respecto a los gastos de hostelería, Corte Inglés y tiques del servicio ORA emitidos por el Ayuntamiento de Toledo y/o Torrijos no consta que tales gastos estén relacionados con su actividad profesional. El valor probatorio de los tickets resulta insuficiente, ya que no se ha acreditado la evidente correlación con la actividad económica de modo que no corresponda con su actividad privada, además de que no se identifica al destinatario del bien o servicio.

Ahora bien, procede la deducción del gasto efectuado en relación con las facturas emitidas por Aluminios Toledo S.L., Amillo, S.L. y Construcciones Frando, S.A. pues así se ha reconocido por el TEAR en Resolución de 22 de enero de 2021 al conocer sobre el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido desde el 3T 2014 al 4T 2015.

CUARTO.- Sobre la sanción.

La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la exigencia de culpabilidad en las infracciones tributarias y sobre la necesidad de expresar las razones de su apreciación en el acto sancionador se resume en la STS 455/2017, de 15 de marzo (Rec. 1080/2016 ) en los siguientes términos:

"A.- El principio de culpabilidad es una exigencia implícita en los artículos 24.2 y 25.1 CEy expresamente establecida en el artículo 183.1 LGT , lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio .

B.- La normativa tributaria presume (como consecuencia de la presunción de inocencia que rige las manifestaciones del ius puniendi del Estado) que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias.

C.- Debe ser el pertinente acuerdo [ sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado esta Sala en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia de la Sala de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

D.- Como señalamos en sentencia de 4 de febrero de 2010 , "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CEno permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que [...] la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

E.- Para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que evidenciar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente".

Pues bien, la Administración señala en el Acuerdo sancionador que, por la naturaleza de la profesión, el demandante conocía que estaba sujeta al impuesto la totalidad de la renta obtenida en el periodo impositivo que debe ser incluida en la autoliquidación. Dicha renta sólo pudo ponerse de manifiesto tras la realización de actuaciones inspectoras. Por otra parte, se anotaron en el libro registro y se incluyeron en el cálculo de rendimiento de actividades económicas una serie de gastos que no se correspondían con el ejercicio de la actividad, por su falta de correlación con la obligación de ingresos o por la inexistencia de justificantes con los requisitos exigibles, por lo que existe culpa. El abogado tiene la obligación de conocer la normativa que resulta aplicable.

Por tanto, el elemento subjetivo se centra en la circunstancia personal del actor al ser abogado, pero no se ha analizado las concretas circunstancias del caso en relación con la actuación del obligado tributario. Por otro lado, respecto a parte de los gastos, el TEAR ha determinado su relación con la actividad económica.

En consecuencia, el acuerdo sancionador impugnado carece de auténtica motivación. No corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de modo que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción.

Por ello, la sanción ha de ser anulada y dejada sin efecto.

QUINTO.- Costas.

Ante la estimación parcial de la demanda no procede la condena en costas ( art. 139 LJCA) .

Vistos los preceptos citados y demás de pertinente aplicación,