Sentencia Contencioso-Administrativo 943/2023 Tribunal Superior de Justicia de Illes Baleares . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 528/2021 de 14 de diciembre del 2023

PRIMERO: Se impugna en autos la Resolución del TEARIB de 29 de junio de 2021 que desestima las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra los Acuerdos del Recaudador de la AEAT que desestimó las reposiciones interpuestas por los recurrentes contra los requerimientos de puesta a disposición de bienes previo a la ejecución de garantías.

Los hechos ocurridos son los siguientes:

1º.- El Grupo Globatel y Globatel S.L. eran deudoras tributarias frente a la AEAT habiendo obtenido el 16/11/2011 y el 28/11/2011 sendos acuerdos de aplazamiento de deuda nº NUM000 y NUM012, ambos acuerdos condicionados a la constitución de una garantía hipotecaria.

2º.- D. Romulo y Dña. Marisa otorgaron ante el Notario de Palma D. Miguel Amengual Villalonga y nº de protocolo 910 en fecha 20 de junio de 2012 escritura de hipoteca unilateral de máximo a favor de la Agencia Tributaria como garantes hipotecarios no deudores sobre la finca sita en Palma de Mallorca, CALLE000 nº NUM013 NUM014 letra NUM015, inscrita en el Registro de la Propiedad nº 6 de Palma al Tomo NUM016, del Libro NUM017 de Palma VII folio NUM018 finca registral nº NUM019, afianzando a las deudoras Globatel S.l. y Grupo Globatel .

En la escritura se pactó lo siguiente:

"PRIMERO: Que a efectos de lo determinado en el artículo 82 de la Ley 58/2003 General Tributaria y en el Reglamento General de Recaudación. Don Romulo y Dña. Marisa, en garantía del pago adeudado por las mercantiles Globatel S.L. y Grupo globatel S.L., como propietarios de la finca que se describirá, constituyen hipoteca unilateral de máximo, a favor de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en garantía de los débitos de los expedientes de aplazamiento a los que se refeire el punto primero del expositivo, de sus posibles prórrogas y de las futuras deudas hasta un máximo temporal de cinco años, contados desde el día de hoy por un importe total de 410.800, en cuya cantidad se incluían el principal pendiente de cada una de las deudas, los intereses de demora que generaran los aplazamientos concedidos y su correspondiente garantía en los términos previstos en el art. 48-2 del Reglamento General de Recaudación .

La hipoteca unilateral se constituye sobre la siguiente finca:(...)

SEGUNDO: las entidades Globatel S.L. y Gruipo globatel S.L. se obligan al pago de la total cantidad adeudada y sus intereses, que quedan garantizados con la hipoteca, en los plazos y fechas que figuran en la relación que se unió a la escritura, pagos que deberán realizar en entidades colaboradoras mediante los documentos de pago que le serán facilitados a tales efectos.

El incumplimiento de la obligación de las deudoras actuará como condición resolutoria del aplazamiento y la AEAT podrá ejercitar la acción hipotecaria o la ejecución administrativa para el reintegro de la totalidad del saldo existente a su favor, en el momento de comprobarse el hecho.

Se considerará como procedimiento de ejecución preferente el administrativo de apremio.

TERCERO: (...)"

En el expositivo I de la escritura se detalla que Globatel S.L. era deudora frente a la AEAT de las siguientes deudas:

liquidación NUM020 por IRPF por importe de 12.118'33 euros; liquidación NUM021 por IVA e importe de 19.201'18 euros; liquidación NUM022 por el concepto de IRPF por importe de 14.52'79 euros; liquidación NUM023 por IVA por importe de 11.431'76 euros; Liquidación NUM024 por el concepto de IRPF de 15.319'23 euros; Liquidación NUM025 por IVA e importe de 16005'05 euros.

Todo ello sumaba un total de 88.428'34 euros suma. El aplazamiento de esas deudas estaba autorizado con el expediente nº NUM012.

Igualmente en ese expositivo I se detalla que la deuda tributaria del Grupo Globatel S.L. frente a la AEAT era la siguiente:

liquidación NUM026 por importe de 6.850'52 euros; Liquidación NUM027 por IVA de 5.050'70 euros; liquidación NUM028 por ORPF retención trabajo personal de 5.409'41 euros; liquidación NUM029 IRPF retención trabajo personal por 5.420'41 euros; liquidación NUM030 por el concepto de IVA por importe de 5075'57 euros, liquidación NUM031 por IVA y 5.078'86 euros; liquidación NUM032 de IRPF retención trabajo personal y 5.415'91 euros; y liquidación NUM033 por ÇIRPF retención trabajo personal y 5.573'58 euros.

En total la suma adeudada por esa mercantil era de 43.874'96 euros y se autorizaba su aplazamiento con el expediente nº NUM012.

3º.- Posteriormente, como fuere que hubo más impagos de otras deudas posteriores a la hipoteca concertada por los aquí recurrentes, Globatel s.l. y Grupo globatel S.L. solicitaron nuevo aplazamiento, que también fue autorizado en Resolución de la AEAT de 21 de Febrero de 2014 y son los expediente NUM034, NUM035 NUM036 Y t NUM037 . Ese aplazamiento se concedió a las deudoras condicionado a la constitución de hipoteca inmobiliaria. Pero nunca los hoy recurrentes constituyeron nueva hipoteca afianzando esas nuevas deudas. Tampoco se les requirió para prestar su consentimiento a ampliar la fianza ya prestada en su día en la escritura concertada.

4º.- El 13 de marzo de 2019 la Dependencia Regional de la AEAT dictó y notificó a los recurrentes requerimiento de puesta a disposición de bienes previo a la ejecución de la garantía salvo que se procediera al pago de los importes pendientes garantizados al haber incumplido la mercantil Globatel S.L. sus obligaciones tributarias.

5º.- El Sr. Romulo recurrió el requerimiento al entender que incluía deudas no garantizadas por la hipoteca inmobiliaria

6º.- el Acuerdo de 19 de Junio de 2019 dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación desestimó la reposición argumentando que los acuerdos de aplazamientos concedidos el 24 de febrero de 2014 y por lo tanto posteriores a la escritura de hipoteca unilateral también quedaban incluidos en ella dado que la escritura cubre las deudas generadas en el plazo máximo de 5 años desde la constitución de la misma y la suma de todas las deudas fraccionadas no alcanza el importe garantizado de 410.800 euros.

7º.- Interpuesta reclamación económico administrativa el TEARIB ha desestimado esas reclamaciones. El TEAR analiza si es posible que la constitución de hipotecas de máximos constituidas a favor de las Administraciones Públicas en garantía de créditos tributarios o de la Seguridad Social garanticen deudas futuras. Y analizando el pacto de la escritura a que se obligaron los hipotecantes considera que responden estos de las futuras deudas hasta un máximo temporal de cinco años desde el día de la escritura y por un importe total de 410.800 euros. Todo ello sin necesidad de nuevo pacto novatorio.

Disconformes los recurrentes interponen el presente recurso contencioso y defienden en una extensa y fundamentada demanda, apoyada en doctrina que transcriben, que no es posible incluir en la garantía real concertada deudas futuras aún no devengadas al tiempo de constituirse la hipoteca de conformidad con el artículo 153 bis de la Ley Hipotecaria, 82 de la Ley General Tributaria y 48 del Reglamento de Recaudación. Y es que según la recurrente no hay norma jurídica que dé cobertura legal a la Administración para ello, ya que el artículo 153 bis lo que permite es la constitución de hipoteca flotante para en el caso de ser las beneficiarias una Administración Pública o la Seguridad Social, garantizar deudas ya vencidas, esto es, créditos tributarios, como señala ese artículo, pero no para deudas futuras e inexistentes al tiempo de otorgarse esa garantía, siendo esa una diferencia esencial respecto de lo señalado en el apartado a) de ese artículo, esto es, cuando las beneficiarias son entidades de crédito, en cuyo caso la ley sí permite que avalen deudas futuras. Y esa distinción tiene su explicación porque, centrándonos en deudas tributarias de las Administraciones Públicas, hay que estar a lo dispuesto en la Ley General Tributaria y en el Reglamento de Recaudación, en cuyos textos, no hay una sola disposición que permita constituir al contribuyente garantía sobre deudas futuras. Sólo es posible afianzar deudas ya vencidas que son créditos existentes y realizables que tiene la Administración.

Se opone a la demanda la defensa de la Administración General demandada que solicita la desestimación y la confirmación del acto impugnado.

SEGUNDO: El debate de autos es determinar si en materia tributaria la hipoteca legal de máximo regulada en el artículo 153 bis de la Ley Hipotecaria, artículo introducido por ley 41/2007 de 7 de diciembre, es posible que incluya y garantice deudas futuras, esto es, aún no devengadas al tiempo de constituir aquella garantía real.

Dispone el artículo 153 bis de la Ley hipotecaria:

"También podrá constituirse hipoteca de máximo:

a) a favor de las entidades financieras a las que se refiere el artículo 2 de la Ley 2/1981, de 25 de marzo , de regulación del mercado hipotecario, en garantía de una o diversas obligaciones, de cualquier clase, presentes y/o futuras, sin necesidad de pacto novatorio de las mismas,

b) a favor de las administraciones públicas titulares de créditos tributarios o de la Seguridad Social, sin necesidad de pacto novatorio de los mismos.

Será suficiente que se especifiquen en la escritura de constitución de la hipoteca y se hagan constar en la inscripción de la misma: su denominación y, si fuera preciso, la descripción general de los actos jurídicos básicos de los que deriven o puedan derivar en el futuro las obligaciones garantizadas; la cantidad máxima de que responde la finca; el plazo de duración de la hipoteca, y la forma de cálculo del saldo final líquido garantizado.

Podrá pactarse en el título que la cantidad exigible en caso de ejecución sea la resultante de la liquidación efectuada por la entidad financiera acreedora en la forma convenida por las partes en la escritura.

Al vencimiento pactado por los otorgantes, o al de cualquiera de sus prórrogas, la acción hipotecaria podrá ser ejercitada de conformidad con lo previsto en los artículos 129 y 153 de esta Ley y concordantes de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Analizando ese artículo debemos señalar, en primer lugar, que el legislador ha restringido como especialidad la posibilidad de constituir ese tipo de hipoteca solamente cuando los beneficiarios sean los señalados en los apartados a) y b), esto es, entidades financieras y las Administraciones Públicas y Seguridad Social.

En relación a estas dos últimas, a diferencia de lo que ocurre con el apartado a), no establece una regulación detallada. En efecto, en el supuesto de las hipotecas cuyos beneficiarios son las Administraciones Públicas y la Seguridad Social, el texto del artículo solamente establece: i) que ha de garantizar créditos tributarios, es decir, ha de garantizar más de una obligación contraída frente a la Administración Pública y la Seguridad Social; ii) que no todos los créditos que las Administraciones públicas ostenten contra los particulares son susceptibles de ser garantizados con esa clase de hipoteca, por ejemplo contractuales, de naturaleza urbanística etc,. Sólo los tributarios; y iii) no se precisa pacto novatorio alguno. Ese apartado guarda silencio sobre si las deudas garantizadas pueden ser futuras.

Por el contrario, en el caso de que la hipoteca se concierte para entidades financieras, supuesto del apartado a), el legislador establece: i) pueden ser en garantía de una o más obligaciones; ii) pueden ser deudas de cualquier clase, y iii) pueden garantizar deudas presentes o futuras. Así expresamente lo indica.

Existen pues diferencias notorias y esenciales entre las hipotecas que se otorguen en favor de unos y otros sujetos de los apartados a) y b). Y con tal redacción el legislador ha querido establecer un régimen dual, siendo más amplio el alcance de la garantía prevista en favor de las entidades de crédito señaladas en el artículo 2 de la ley 2/1981 de 25 de marzo.

Eso es así porque en el ámbito del sector público hay que estar a lo dispuesto en la Ley General Presupuestaria de conformidad con lo establecido en el artículo 9-1 de la Ley General Presupuestaria que a su vez, nos remite a la Ley General Tributaria, señalando además el artículo 5 de la LGP que "La Hacienda Pública estatal, está constituida por el conjunto de derechos y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y a sus organismos autónomos". Naturalmente el contenido económico de los derechos y obligaciones que constituyen la Hacienda pública exige su existencia y no expectativas u obligaciones futuras aun no contraídas ni devengadas. Porque los principios y regulación aplicable en el ámbito del sector privado no siempre son de aplicación cuando se trata del sector público. Así nos lo dice la STS 53/2020 de 22 de enero ( ECLI:ES:TS:2020:124 RC 1.159/2015) dictada a propósito de la cesión de créditos de naturaleza jurídico administrativa.

Pues bien, ante el silencio del 153 bis de la LH en cuanto al alcance de la garantía que es posible afianzar frente a las Administraciones Públicas por deudas tributarias, no es posible aplicar, mutatis mutandi, el régimen previsto en ese mismo artículo en su apartado a) que rige para el sector financiero. Habrá que estar a lo dispuesto en la ley tributaria que es ley especial que rige en esta materia, de forma que, sólo en la medida que la ley tributaria sea compatible y armónica con lo establecido en el artículo 153 bis apartado a) de la LH podrá ser aplicado también en el supuesto previsto de las hipotecas flotantes cuando se concierten en favor de las Administraciones Públicas y la Seguridad Social.

TERCERO: Dispone el artículo 58 de la LGT:

1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.

2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por:

a) El interés de demora.

b) Los recargos por declaración extemporánea.

c) Los recargos del período ejecutivo.

d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley.

Por lo tanto, sólo cuando ha habido una cuantificación de la obligación tributaria a través de la correspondiente declaración y/o liquidación, existe propiamente una deuda tributaria. La deuda tributaria es para la Administración un crédito que tiene frente al administrado por una deuda líquida y vencida que el contribuyente ya ha adquirido frente a ella.

El artículo 65 de la LGT que regula el aplazamiento y fraccionamiento de deudas establece: " Las deudas tributarias que se encuentren en período voluntario o ejecutivo podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se fijen reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago en los plazos establecidos". Por lo tanto, no es deuda tributaria aquello que aún no se debe a la Administración y no está, ni en periodo voluntario, ni en periodo ejecutivo. Derivado de lo anterior, si no hay deuda tributaria pendiente, la Ley 58/2003 no permite fraccionar o aplazar una deuda todavía inexistente.

Y esta afirmación se confirma con la redacción del artículo 82-1 de la LGT a propósito de las garantías para el aplazamiento y fraccionamiento de pago de la deuda tributaria a cuyo tenor:

"Para garantizar los aplazamientos o fraccionamientos de la deuda tributaria, la Administración Tributaria podrá exigir que se constituya a su favor aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución. (...)

En los términos que se establezcan reglamentariamente, el obligado tributario podrá solicitar de la Administración que adopte medidas cautelares en sustitución de las garantías previstas en los párrafos anteriores. En estos supuestos no será de aplicación lo dispuesto en el apartado 6 del artículo anterior de esta Ley. (...)"

Siempre y en todo caso, nótese que el artículo alude a la deuda tributaria, entendida esta como deuda pendiente, vencida y cuantificada.

Y lo mismo sucede con los artículos 48, 49 y 50 del Reglamento General de Recaudación, que admiten la hipoteca como garantía de fraccionamiento o aplazamientos de la deuda tributaria presente.

En relación a las medidas cautelares para asegurar el cobro de la deuda tributaria, regulado en el artículo 81 de la LGT señala:

1. Para asegurar el cobro de las deudas para cuya recaudación sea competente, la Administración tributaria podrá adoptar medidas cautelares de carácter provisional cuando existan indicios racionales de que, en otro caso, dicho cobro se vería frustrado o gravemente dificultado.

La medida cautelar deberá ser notificada al afectado con expresa mención de los motivos que justifican su aplicación.

2. (...)

3. Las medidas habrán de ser proporcionadas al daño que se pretenda evitar y en la cuantía estrictamente necesaria para asegurar el cobro de la deuda. En ningún caso se adoptarán aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

Con esa regulación, es claro e innegable que la Ley General Tributaria sólo permite afianzar y en su caso garantizar, el fraccionamiento y aplazamiento de deudas tributarias y por lo tanto ya existentes y contraídas frente a la Administración. No cabe pues afianzar deudas tributarias aun no devengadas. Los intereses generales y el principio de seguridad jurídica así lo exigen.

Aplicar frente a la Administración tributaria el régimen previsto en el apartado a) del art. 153 bis de la LH que permite afianzar deudas presentes y futuras, colisiona frontalmente con lo establecido en la Ley General Tributaria, que es sin duda la que en materia tributaria ha de regir.

Por lo tanto, en relación a las deudas tributarias contraídas frente a la Administración, las hipotecas flotantes que se concierten al amparo del artículo 153 bis de la LH, solamente podrán garantizar las que deriven de distintas obligaciones y se trate de deudas tributarias presentes y por tanto ya devengadas, pero no deudas futuras y aun por devengar al tiempo de concertarse esa garantía real.

La posibilidad de concertar hipoteca flotante sobre deudas tributarias y de la Seguridad Social respecto a deudas presentes, que no futuras, supone un aumento de garantía para esos entes públicos, desde el momento en que no tienen porqué distribuir la responsabilidad entre las distintas obligaciones que tiene contraídas el deudor y por las que responde esa hipoteca, todo ello sin necesidad de pacto novatorio. En esa flotabilidad precisamente reside el aumento de la garantía.

CUARTO: Aboga también la tesis de esa dualidad de regímenes y a la especificidad del más restringido a aplicar a las hipotecas flotantes que se concierten para los entidades previstas en el apartado b) del artículo 153 bis de la LH la circunstancia de que el borrador del Real Decreto ley que después se aprobó con el nº 3/2009 de 27 de marzo de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal, se incluía la modificación del artículo 153 bis de la LH. Y esa modificación precisamente consistía en que el contenido de las hipotecas flotantes era el mismo para los sujetos del apartado a) y b) de ese artículo, de forma que, en ambos casos, se incluía la posibilidad de afianzar deudas presentes y futuras. Pero esa modificación finalmente no prosperó y en el Real Decreto ley 3/2009 el 27 de marzo que se aprobó no aparece, de manera que el artículo 153 bis continúa con la misma redacción original de la ley 41/2007.

QUINTO: La escritura concertada el 20 de junio de 2012 por los hoy recurrentes garantiza el aplazamiento de las deudas contraídas por Globatel S.L. y Grupo Globatel S.L. expresamente detalladas en el expositivo I que son deuda presente. Pero no puede extenderse esa garantía a deudas tributarias de aquellas deudoras que no se habían devengado al tiempo de otorgar aquella escritura.

La parte solicitó de la Administración que anulara del documento de 2 de abril de 2019 las liquidaciones que se dirán por ser deudas devengadas y contraídas por las deudoras tributarias devengadas con posterioridad al otorgamiento de la escritura y no estaban incluidas en la garantía suscrita por los hipotecantes en la hipoteca flotante suscrita en el año 2012. Y esa pretensión debe prosperar.

Tales liquidaciones que no estarán incluidas en la garantía hipotecaria son las siguientes:

- En relación a la mercantil Globatel S.L. la nº NUM002; la nº NUM003; la nº NUM038; la nº NUM005; la nº NUM006 y la nº NUM007

- En relación a la deuda contraída por Grupo Globatel S.L. la nº NUM008, la nº NUM039; la nº NUM010 y la nº NUM011.

Sin perjuicio claro está de que la AEAT ejercite el apremio correspondiente por dichas deudas, pero no con cargo a esa garantía hipotecaria, que se circunscribe a los expedientes NUM000 y NUM012.

Llegados a este punto estimamos el recurso. Anulamos el acto impugnado por ser disconforme a derecho. La Administración tributaria excluirá las liquidaciones detalladas ad supra en la ejecución con cargo a la escritura de hipoteca suscrita el 20 de junio de 2012 ante el Notario Sr. Miguel Amengual obrante al nº 910 de su protocolo que responderá sólo de la deuda a que se contraen los expedientes NUM000 y NUM012.

SEXTO: De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, no hacemos imposición de costas por considerar que la cuestión suscitada es jurídicamente compleja y novedosa

VISTOS los preceptos legales citados y demás de general aplicación