Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Marcial Viñoly Palop, quien expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO.- Por la representación de la mercantil INVERAMEN S.A.U se recurre la Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de junio de 2020 por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del TEAR de Cataluña, de fecha 14 de mayo de 2019, recaída en la reclamación interpuesta contra el acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008.
SEGUNDO.- A los efectos de resolución del presente procedimiento son de tener en cuenta lo siguientes antecedentes de hecho recogidos en la resolución ahora impugnada:
- Con fecha 14 de enero de 2016 INVERAMEN, S.A. (NIF A62813829) presentó un escrito solicitando la rectificación de su autoliquidación por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2008, señalando que los datos consignados en la casilla 326 "Pérdidas por deterioro de participaciones de entidades no cotizadas - Disminuciones" no eran correctos.
- La rectificación solicitada deriva de la participación en el ejercicio 2008 en un porcentaje del 64,91% en la entidad ODECO ELECTRÓNICA, S.A., que arrojó perdidas contables en dicho ejercicio, lo que debió traducirse para INVERAMEN en un ajuste negativo al resultado contable, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 12.3 del TRLIS, para recoger el deterioro del valor de su participación en ODECO.
- INVERAMEN forma parte desde el ejercicio 2002 del grupo de consolidación fiscal n.º 38/01 cuya sociedad dominante es AGROLIMEN, S.A.
- El Acuerdo de resolución de rectificación desestima la misma estableciendo que no puede instarse la rectificación por existir una liquidación provisional que alcanza a todo el impuesto de dicho ejercicio para la sociedad.
- Disconforme con dicha resolución se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que es desestimada, y contra la que se interpone recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central.
El Tribunal Económico-Administrativo Central procede a desestimar el recurso por las siguientes razones:
- Que la mercantil procedió a realizar una autoliquidación tributaria en los términos establecidos en el artículo 120 de la LGT.
- Que INVERAMEN, como sociedad dependiente del Grupo 38/01, debe cumplir con sus obligaciones tributarias derivadas del régimen de tributación individual, excepción hecha del pago de la deuda tributaria, que se realizará por la entidad dominante. Y dentro de sus obligaciones tributarias se incluye la presentación de la correspondiente autoliquidación y la determinación de la deuda tributaria, tal y como se establece en los artículos 136 y 137 del TRLIS.
- El Grupo 38/01 fue objeto de un procedimiento de comprobación e investigación de alcance parcial por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 a 2010. El alcance parcial se deriva del hecho de que no están incluidas en dicho alcance la totalidad de las sociedades que forman parte del Grupo. Pero sí está incluida en dicho alcance la reclamante, INVERAMEN, S.A., respecto a la que se efectúa una comprobación de alcance general del concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008 a 2011.
- El artículo 126.3 del RGAT impide la solicitud de rectificación cuando se haya practicado liquidación provisional salvo que "la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario", sin que quepa plantearse que exista un motivo para la rectificación distinto a aquél por el que se ha practicado la liquidación provisional pues la liquidación practicada en el seno del procedimiento de comprobación e investigación al Grupo 38/01 tiene para INVERAMEN los mismos efectos que una liquidación definitiva, porque alcanza a todos los elementos de la obligación tributaria del período cuya rectificación se solicita. Y el artículo 126.2 del RGAT también impide la rectificación de autoliquidaciones en el supuesto de liquidación definitiva.
TERCERO.- Se alega en la demanda:
- Que el modelo 200 presentado por INVERAMEN no tiene la calificación jurídica de autoliquidación, ni efectuó ningún tipo de cuantificación de la deuda tributaria que le obligara a efectuar un ingreso o le atribuyera un derecho a obtener una devolución tributaria, y que no era sujeto pasivo del impuesto al pertenecer a un grupo consolidado en que el sujeto pasivo es el propio grupo consolidado encabezado por AGROLIMEN.
- La liquidación dictada al grupo consolidado AGROLIMEN es provisional, lo que permite su revisión de acuerdo con lo dispuesto en el art. 126.3 RGAP.
- La AEAT nunca ha regularizado ni analizado el deterioro de valor sufrido por INVERAMEN por sus participaciones de ODECO ELECTRÓNICA S.A. En consecuencia, no hay impedimento alguno para instar una eventual rectificación de la autoliquidación ya que la rectificación instada no afecta a un elemento previamente regularizado.
CUARTO.- La resolución del presente recurso viene ya determinada por lo ya resuelto en el recurso 338/20 seguido a instancia de Agrolimen SA. como entidad dominante del grupo 38/10, recurso en el que se alegaban cuestiones idénticas a las planteadas ahora, ya que lo resuelto en este recurso iba a tener una consecuencia directa en el recurso presentado por Agrolimen SA, que fue resuelto por sentencia de 11 de marzo de 2014. Lo lógico es que se hubiera resuelto primero este recurso, ya que iba a condicionar la suerte del recurso interpuesto por Agrolimen SA. No obstante, dada la relación directa entre ambas mercantiles nos remitimos a lo ya expuesto en dicha sentencia. Se afirmaba en la misma:
" TERCERO.- Sobre la solución del caso.
Entiende la Sala que el recurso debe ser estimado por las siguientes razones:
1.- En contra de lo que sostiene la recurrente la resolución recurrida si se encuentra motivada, pues siendo cierto que la Resolución del TEAC hace suyos los argumentos de la Resolución TEAR relativos a INVERAMEN, los motivos de impugnación y los razonamientos para contestar a dichos argumentos son los mismos.
Es cierto que la rectificación instada por AGRAOLIMEN se hace como entidad que representa al Grupo. Pero también lo es que los motivos o argumentos para estimar o desestimar son sustancialmente iguales. De hecho, la Sala ha tenido a la vista el Rec. 817/2020 -Rec. de INVERAMEN- y pude verse que la demanda es prácticamente idéntica a la del presente recurso. Es decir, incluso para la propia recurrente, los motivos y argumentos son los mismos, por lo que no puede entenderse que imputa al TEAC falta de motivación.
2.- El art 65.1 del TRLIS establece que en el Régimen de Consolidación Fiscal "el grupo fiscal tendrá la consideración de sujeto pasivo".
Ahora bien, aunque a efectos fiscales se considera sujeto pasivo al Grupo, lo cierto es que las distintas entidades que lo integran tienen obligaciones jurídicas - STS 22 de marzo de 1999 (Rec. 3056/1994 )-.
Con el fin de ordenar la concurrencia de varios sujetos, la legislación fiscal establece dos reglas:
a.- El art 65.2 del TRLIS añade que "la sociedad dominante tendrá la representación del grupo fiscal y estará sujeta al cumplimiento de las obligaciones tributarias que se deriven del régimen de consolidación fiscal".
b.- Todas las sociedades integrantes del Grupo, tanto "la sociedad dominante" como las "sociedades dependientes estarán igualmente sujetas a las obligaciones tributarias que se deriven del régimen de tributación individual excepción hecha del pago de la deuda tributaria" -art 65.3 TRLIS-.
Lo cual es lógico, pues al optarse por el régimen de consolidación fiscal la base imponible y la cuota será la del Grupo fiscal, no la de cada una de las sociedades que la integran.
Ahora bien, como se infiere del art 65.3 TRLIS, la aplicación del régimen de consolidación fiscal no elimina las obligaciones fiscales de las sociedades que integran el Grupo, entre otras, las de presentar la correspondiente declaración si bien, lógicamente, de dicha declaración no se derivará "el pago de la deuda tributaria", ni, añadimos, la de percibir la devolución que resulte de tales liquidaciones.
Lo anterior lo decimos porque, en contra de lo sostenido por el recurrente, nos encontramos ante verdaderas declaraciones, si bien, conforme a lo establecido en el art 65.3 del TRLIS, de las declaraciones realizadas por los sujetos integrantes del Grupo no deriva pago; si deriva pago de la declaración efectuada por el Grupo cuya representación ostenta la dominante.
Por lo tanto, entendemos que resulta de aplicación el art. 126 del RD 1065/2007 (RGIT), en relación con los arts. 120.3 y 221.4 LGT .
3.- En el caso de autos se ha practicado una liquidación provisional - art 101.4 LGT en relación con el art 190 RGIT -.
Establece el art. 101.3 de la LGT que tendrá la consideración de liquidaciones definitivas las practicadas "en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria", las demás liquidaciones serán provisionales - art 101.4 de la LGT -. Desarrollando esta norma el art. 190.1 RGIT establece que serán liquidaciones definitivas las derivadas de un procedimiento de comprobación e investigación de "alcance general" y provisionales las derivadas de procedimiento de "alcance parcial".
Cuando se trata de la investigación de un Grupo pueden plantearse dudas al determinar cuando la investigación sea total o parcial. En efecto, como ocurre en el caso de autos puede ocurrir que alguna de las entidades del Grupo haya sido investigada con "alcance general", lo que plantea la duda de si respecto de esta entidad del Grupo puede hablarse de liquidación definitiva.
Pues bien, el art 190.2 del RGIT , desarrollando el art 101.4 de la LGT , establece que será provisional la liquidación "cuando se comprueba la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas". De aquí que, en el caso de autos, la liquidación del Grupo 38/10, como solo se inspeccionó a tres entidades del Grupo, tenía que ser provisional y así lo entendió la AEAT.
No puede pues sostenerse, como se dice en la p. 4 de la Resolución del TEAC, que para INVERAMEN estamos ante "una liquidación definitiva puesto que en su objeto se incluyó la comprobación de todos los elementos del IS de 2008 de esta entidad dependiente del grupo fiscal".
La liquidación, según el art. 101 de la LGT , es definitiva o provisional y la propia Inspección, en nuestra opinión con acierto, calificó la liquidación del Grupo 38/10 como provisional. Y es que con arreglo a la Ley "en los demás casos", es decir cuando la liquidación no es definitiva, tiene que ser necesariamente provisional, no hay un tercer género.
4.- Por lo expuesto debemos buscar la solución del caso en lo establecido para las liquidaciones provisionales en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.
El art 126.3 del RD 1065/2007 , que regula el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones, establece que cuando la Administración haya practicado una liquidación provisional "el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de la autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud del obligado tributario". Añadiendo la norma que "se considerará que entre la solicitud y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecta a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante liquidación provisional".
Para entender lo establecido en el art. 126.3 del RD, debe tenerse en cuenta lo regulado en el art. 126.2 de la norma. La regulación del art 126.2 del RD viene inspirada por los principios de preclusión y seguridad jurídica. En efecto, lo que se dice en el art. 126.2 de la norma es que iniciado un procedimiento de inspección de "alcance general" ya no tiene sentido la rectificación, pues basta con que el inspeccionado solicite la "rectificación" dentro del procedimiento inspector, debiendo la Administración tener en cuenta las alegaciones y documentos presentados al efecto - STS de 29 de mayo de 2023 (Rec. 3959/2021 ). De no presentarse alegación alguna el derecho a la rectificación precluye y al existir un acto administrativo derivado de un procedimiento de "alcance general" su contenido solo podría alterarse por la vía de la revisión de actos, por ello la norma establece que solo será posible presentar una solicitud de rectificación "antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva". Podrá utilizarse otras vías, pero no la del procedimiento de rectificación.
Cuando la liquidación es provisional el juego de los principios de preclusión y seguridad jurídica no puede ser el mismo, pues cabe una regularización posterior "por consideración o motivo distinto". La seguridad jurídica se garantiza impidiendo una regulación por el mismo motivo, pero no impide la regularización ni la petición de rectificación por un motivo distinto.
Siendo esencial por ello determinar que sea "un motivo distinto" y por ello la norma se aplica en indicar que se considerará que concurren un motivo distinto "cuando la solicitud de rectificación afecta a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional".
5.- Llegados a este punto la posición de la demandante es que la liquidación provisional no regularizó de forma expresa el deterioro en el que se basa la rectificación, afirmación que es cierta. Mientras que la Administración viene a sostener que la regularización con respecto a INVERAMEN, pese a ser provisional, tenía en el fondo carácter general y tácitamente, por lo tanto, incluía el deterioro cuya rectificación se pretende o, dicho de otro modo, el Grupo debió alegar la existencia de deterioro durante la Inspección.
La Sala considera más acertado el criterio de la demandante por las siguientes razones:
a.- Como se infiere de la normativa y de los hechos descritos en las declaraciones consolidadas el sujeto pasivo es el Grupo, no las sociedades que lo integran, sin perjuicio de que estas, como hemos dicho, tengan obligaciones.
En esta línea la STS de 22 de marzo de 1999 (Rec. 3056/1994 ), razona que: "El planteamiento de la tributación conforme al beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades se funda en una serie de ideas y conceptos fundamentales, que son: El Grupo de Sociedades es el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades. Las Sociedades integrantes del mismo no son sujetos pasivos, aunque sí son obligados tributarios, en especial respecto de las obligaciones de información contable, pues no podemos olvidar que el beneficio consolidado es el resultado de integrar los beneficios y pérdidas de todas y cada una de las sociedades que forman el Grupo, practicando los correspondientes ajustes, eliminaciones e integraciones. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades es el beneficio consolidado del Grupo, ajustado fiscalmente y sobre esa base imponible se aplica el tipo de gravamen, para determinar la cuota íntegra del Grupo, de la cual se deducen las bonificaciones, deducciones, retenciones, etc, hasta hallar la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al Grupo de Sociedades".
El verdadero sujeto es el Grupo 38/10, no las sociedades que lo integran y frente a este se dirigió la Inspección que se calificó de provisional porque sólo se referían a determinados entidades del Grupo.
b.- Partiendo de esta idea, es decir, de que el sujeto pasivo es el Grupo la delimitación del alcance de la inspección debe ser por "consideraciones o motivos". Habría que determinar que conceptos quiere inspeccionar la Inspección en relación con el Grupo, no siendo en principio deseable una delimitación subjetiva entre entidades que integran el Grupo, pues el sujeto es el Grupo.
c.- Si partimos de la idea de que se está Inspeccionando un Grupo y tenemos además en cuenta que el deterioro objeto de debate es de una empresa del Grupo -el 64% de las participaciones de ODECO ELECTRONICA SA pertenecían a INVERAMEN-, no tiene sentido, desde la perspectiva de Grupo, que la pérdida de valor exista para una empresa del Grupo y la otra, titular de las participaciones de aquella, no refleje los efectos de dicha pérdida en los términos del art 12.3 TRLIS. La pérdida existe o no para todo el Grupo. Considerar los efectos de dicha pérdida sólo en relación con una entidad del Grupo es claramente contrario a la finalidad de la regulación que lo que quiere, en aplicación del principio de capacidad económica, es considerar al Grupo como unidad.
d.- El concepto que resulta controvertido, delimitado de una forma objetiva, no ha sido regularizado mediante liquidación provisional.
Entendemos por ello que la Administración no debió rechazar la revisión amparándose en razones formales que no nos parece conformes a Derecho. Por ello, como se pide la Administración debe valorar si procede o no la rectificación instada y, en su caso, aplicarla con arreglo a Derecho y en este sentido y con este alcance el recurso se estima."
QUINTO.- Sobre las costas.
Procede imponer las costas a la parte demandada - art 139 LJCA-.
Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente
