PRIMERO.- La parte actora interpone recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEARA de 28 de febrero de 2023, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra los siguientes acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Asturias: (i) acuerdo de fecha 14 de diciembre de 2020 por el que se practicaba liquidación provisional por el concepto de IRPF y ejercicio 2018, A23 NUM002, de la que resultaba una deuda a ingresar por importe de 16.925,97 euros y (ii) frente al acuerdo sancionador (derivado de la liquidación anterior), A51 NUM003, dictado en fecha 16 de marzo de 2021, por el que se imponía al obligado tributario una sanción por importe de 8.025,14 euros, por la comisión de una infracción tipificada en el art. 191 de la LGT, liquidaciones NUM004 (liquidación) y NUM005 (sanción).
Del expediente administrativo se deriva que el obligado tributario fue objeto de un procedimiento inspector de comprobación e investigación referido al IRPF, ejercicio 2018. El motivo de la regularización se centra en la inadmisión de la pérdida patrimonial declarada por el interesado en su autoliquidación del IRPF (2018) por importe de 71.562,12 euros. Según se hizo constar, dicha pérdida derivaba de la venta de un derecho de crédito que ostentaba don Mario frente a la entidad Trafilco S.A. (fecha de adquisición 28 de abril de 2009 y fecha de transmisión 21 de diciembre de 2018), pérdida que se compensó con otras ganancias patrimoniales por importe de 73.028,97 euros obtenidas en el mismo período. Considera la Inspección que con tal operación el interesado trató de simular o aparentar una realidad inexistente para compensar en 2018 una pérdida asociada a un supuesto derecho de crédito con origen en 1996 y contra Desarrollos del Orsegor, SL, empresa de la que eran socios el obligado tributario y su entorno familiar y que se declaró en suspensión de pagos en 2003, terminando el procedimiento en 2005, y transmitiéndose inmediatamente a Trafilco, SA, sociedad inactiva y con marca en las bases de datos de la Agencia Tributaria, a través de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude, por participar en redes de opacidad. El 21 de diciembre de 2018 se otorga escritura pública por la que el recurrente y demás familiares, en cuanto titulares de los derechos de crédito frente a Trafilco, SL, ceden la totalidad de sus créditos, por importe de 1.437.223,10 euros (en el caso del recurrente tenía un crédito por importe de 143.124,33 euros), a don Juan Antonio por importe de 1 €, y los cedentes corrían con los gastos de otorgamiento de la escritura.
La sanción se impone por infracción tributaria del art. 191 de la LGT, por importe de 8.025,14 euros, recordando la resolución del TEARA recurrida que, según la jurisprudencia, "la simulación presupone la existencia de ocultación y, por tanto, dolo".
El recurrente alega, en síntesis, que hay unas notas que alejan al negocio realizado de la simulación: existe un derecho de crédito constatado que nace en 1996, el derecho de crédito tenía un valor para sus titulares, los titulares del crédito no habían conseguido su cobro y tenían una situación latente de pérdida patrimonial y la transmisión del derecho de crédito puede poner de manifiesto la pérdida. Así se deduce de la jurisprudencia que no ha habido simulación en este caso concreto. Tampoco concurren los requisitos necesarios para la apreciación de infracción tributaria o de imputación de responsabilidad.
El Abogado del Estado, se opone a la demanda, y se remite a la resolución impugnada tanto en lo que se refiere al acuerdo de liquidación como al acuerdo sancionador.
SEGUNDO.- Como se desprende de lo expuesto, constituye objeto de la controversia que se suscita en la presente Litis determinar si el negocio jurídico que justifica la pérdida patrimonial reflejada en la autoliquidación presentada por el ahora recurrente en el impuesto de la renta de las personas físicas en el año 2018 es, efectivamente, una cesión de un crédito, o se ha simulado el negocio jurídico con la finalidad de obtener formalmente, a efectos fiscales, una apariencia de pérdida que compense la ganancia patrimonial que declara el demandante en dicho ejercicio.
Así, el artículo 16 de la Ley General Tributaria se refiere a la simulación en los siguientes términos:
1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha configurado el alcance de la simulación en materia tributaria y, de manera paradigmática, ha señalado, por ejemplo en la sentencia de 19 de diciembre de 2011, recurso nº 277/2008, ponente: Excmo. Sr. Fernández Montalvo, de la Sección 2ª de la Sala Tercera, lo siguiente:
"La simulación o el negocio jurídico simulado tiene, por tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se ha pronunciado tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 7 de noviembre de 1998 , 2 de noviembre de 2002, 11 de mayo y 25 de octubre de 2004 y 7 de junio de 2005) como, sobre todo, la de la Sala 1ª de este Alto Tribunal, señalando que "El resultado de esa valoración es como se tiene declarado por la jurisprudencia ( sentencias de 10 de julio de 2002 , la de 3 de octubre de 2002 y 2 de febrero 21 de julio y 25 de septiembre de 2003 , por solo citar algunas de las más recientes), una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica".
[...]
Las anteriores reflexiones evidencian que nos movemos en un círculo (se inició con el fraude de ley y acaba en el mismo punto) donde únicamente se persigue que cada cual contribuya al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica en un sistema tributario justo ( artículo 31, apartado 1, de la Constitución) y que, por consiguiente, repudia que quien haya obtenido un rendimiento sujeto a tributación pueda eludir la carga fiscal empleando no importa qué artificios. Por consiguiente, si se sospecha de la existencia de un eventual ardid enderezado a soslayar la carga fiscal, ha de desenmascararse la operación, cualquiera que sea la calificación que merezca (fraude, simulación, negocio anómalo), respetando las garantías del contribuyente y, en su caso, exigiendo el tributo conforme a la operación realmente querida y realizada, ya que el dato decisivo consiste en haber conseguido un resultado económico sujeto a imposición, que se pretende ocultar al fisco o que se presenta al mismo como efecto de una operación no gravada o que lo está en menor medida.
La STS de 24 de febrero de 2016, recurso núm. 4134/2014, afirma: ""1.- La esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «(t)ras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto), supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (EDL 1889/1).
2.- En el ámbito tributario, la simulación se recoge en la actualidad en el art. 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (EDL 2003/149899), que establece que «en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios» (apartado 2), y que «en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).
3.- La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» ( Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 , FD Tercero).
4.- En este sentido la STS de 29 de octubre de 2012 (Rec. 6460/2010 ) y 7 de junio de 2012 (Rec. 3959/2009 ) (EDJ 2012/118232), consideran que existe simulación cuando se realizan "una serie de negocios, que no respondían a la realidad típica que les justifica". O cuando no existe la "causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) (EDJ 2012/212354) -. No siendo óbice para su apreciación la "realidad de cada una de las múltiples operaciones realizadas, y que desde la normativa mercantil no ofrecían tacha alguna" - STS de 28 de marzo de 2012 (Rec. (Rec. 3797/2008 )-.Y, además y en todo caso, "las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario" - STS de 15 y 24 de noviembre de 2011 ( Rec. 153 y 1231/2008 )-. Añadiendo la sentencia que "no siempre es fácil identificar plenamente el mecanismo elusivo que se utiliza -no puede obviarse que su delimitación es fruto de construcciones dogmáticas de fácil identificación teórica, pero de, a veces, sinuosos perfiles en la realidad -, las diferencias pueden llegar a ser extremadamente sutiles, el denominador común suele ser el engaño, la ocultación, en definitiva una simulación...(siendo) lo relevante es descubrir el mecanismo elusivo, la verdadera intención o móvil de los intervinientes, el negocio subyacente, que dote de la real entidad al fenómeno económico que se pretendía ocultar o encubrir para subsumirlo en la normativa fiscal a propósito".
Siendo posible que el negocio simulado se presente como "un negocio ficticio (esto es no real" -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica transferencia alguna de derechos - STS de 26 de septiembre de 2012 (Rec. 5861/2009 ) (EDJ 2012/212354) -. Así, la STS de 8 de marzo de 2012 (Rec. 4789/2008 )) (EDJ 2012/50063) razona que no cabe apreciar una operación o negocio jurídico aisladamente, sino que debe analizar el "conjunto destinado" a la obtención de la ventaja fiscal.
5.- En todo caso, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración tributaria» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 , FD Quinto); y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC (EDL 1889/1) y 114 y ss. L.G.T. (EDL 2003/149899 ) (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 (EDL 2003/149899)).
6.- Por ello, considera el Tribunal Supremo que la simulación o el negocio jurídico simulado tiene «un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia», y, el resultado de esa valoración es «una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica» ( Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ), FD Sexto). En la medida en que la simulación supone ocultación y la existencia de un negocio jurídico aparente, para llegar a la convicción de su existencia suele acudirse a la llamadas prueba indirectas (indiciaria y de presunciones) - STS de 13 de septiembre de 2012 (Rec. 2879/2010) (EDJ 2012/218883 ) y 22 de marzo de 2012 (Rec. 3786/2008 ) (EDJ 2012/60109), entre otras muchas-".
7.- Por lo que se refiere a la simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato..., ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso para que exista que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquéllas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 ( RJ 1991, 6274), 8 febrero de 1996 (RJ 1996, 952), la " simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta", añadiéndose en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual , que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'».
Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado-, y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derechos.
8.- «La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad (anti)jurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir» ( STS 15 de julio de 2002 ).
« Simulación, pues, y no mero fraude de Ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocio realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada')".
TERCERO.- No se escapa que en el ámbito de los negocios simulados, dada la dificultad que en numerosas ocasiones se plantea por la opacidad, o falta de claridad de las operaciones que se realizan, y las circunstancias que las rodean, e intención que las motiva, se hace especialmente relevante la prueba de presunciones, prueba que es acogida por el art. 386.1 LEC: "A partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".
La STS de 20 de mayo de 2013 (rec. 4274/2011) precisa que "Se ha de recordar, de otro lado, que la prueba de presunciones resulta operativa en el ámbito administrativo, en general, y en el tributario en particular (...), estando también a disposición de los órganos judiciales en los procesos jurisdiccionales ( artículo 386.1 de la Ley de Enjuiciamiento civil ). Su válida utilización requiere la concurrencia de los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse las sentencias emanadas de esta misma Sección el 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07, FJ 3 º)] y 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10 , FJ 2º)], limite que, por lo ya dicho, no ha sido rebasado en el supuesto enjuiciado". En el mismo sentido la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, Sección Segunda, de 25 de noviembre de 2019, dictada en el recurso de casación 874/2017 .
Y esta misma Sala, en la Sentencia de 30 de julio de 2018 (Recurso 138/2017) decía : "Como ha señalado esta Sala en las recientes sentencias dictadas el 27 de febrero de 2017, en el P .O. 752/2015 ; el 27 de febrero de 2017, en el P .O. 855/15 y el 2 de marzo de 2017, en el P .O. 767/15 , "La prueba de presunción se recoge en nuestra Ley de Enjuiciamiento Civil como un mecanismo para acreditación de hechos fundados en la deducción de una determinada circunstancia fáctica, desde la consideración de la certeza de la existencia de otros datos fácticos de los que se deducen o inducen aquellos hechos presuntos. Así pues, y como se señala el art. 368 de la LEC en relación a las denominadas presunciones judiciales, a partir de un hecho admitido o probado, los órganos judiciales podrán presumir la certeza de la existencia de otros hechos, el presunto o los presuntos, siempre y cuando entre el hecho base y el deducido exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. La Ley de Enjuiciamiento Civil obliga al órgano judicial a plasmar y explicitar ese razonamiento en virtud del cual se realiza esa presunción, en la resolución en la que se alcance tal conclusión presuntiva.
La regulación de la presunción judicial, que como hemos dicho, se contiene en el art. 386 de la LEC , se inserta en la sección novena del capítulo VI que lleva por rúbrica "de los medios de prueba y las presunciones" y permite a los órganos judiciales tener por ciertos determinados hechos en el seno del proceso judicial, lo que nos sitúa en la necesidad de que se acrediten los elementos fácticos que guardan relación con la tutela judicial que se pretende obtener en el seno de aquél, tal y como prevé el art. 281 del mismo texto legal .
Por tanto es necesario, para poder tener por cierto el hecho presunto, que se acrediten los hechos base, lo que exige también su plasmación en la resolución judicial, que ha de extenderse también a los hechos deducidos. Junto a ello, y de manera necesaria, es preciso que se realice una explicitación del proceso intelectivo que justifica la deducción, de forma tal que el razonamiento permita obtener un conocimiento de la razón de la presunción concluida.
No cabe duda que las características y naturaleza jurídica de esta vía probatoria, exige un cierto plus de trasparencia y exteriorización de los requisitos y elementos que se exigen y articulan para su válida consideración como fundamento en el ejercicio de la función de juzgar. Debe despejarse cualquier tipo de dudas en relación con los hechos base y los presuntos, así como en el juicio lógico de deducción, siendo así que la motivación de la resolución que los contenga debe reunir la descripción y el relato de todos estos elementos, y ello como condición de validez y efectiva tutela judicial, neutralizando de esa manera cualquier afección a la indefensión que se derivaría de la consideración como ciertos, de hechos presuntos de forma no solo irrazonable, sino deficientemente razonados.
Esta doctrina es avalada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, por todas en su sentencia de fecha 24 de febrero de 2016, recurso 4134/2014 , en cuyo fundamento jurídico sexto se dice que "Las presunciones judiciales son medios idóneos para obtener el convencimiento del Tribunal sobre hechos relevantes para el fallo. Y son especialmente idóneas en la calificación de los negocios jurídicos como simulados relativos. En el presente caso se cumplen los requisitos legales, para la validez de las presunciones judiciales. Las presunciones, cuando son legales dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca ( artículo 385 LEC ). Y constituyen un válido medio de prueba indirecto cuando se trata de presunciones judiciales, mediante las que a partir de un hecho probado, el Tribunal puede presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano ( artículo 386.1 LEC ). En este caso, la sentencia debe incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción ( artículo 386.2 LEC ).
En definitiva, como advierte nuestra jurisprudencia, para la válida utilización de la prueba de presunciones judiciales, es necesario que concurran los siguientes requisitos: que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; que exista una relación lógica precisa entre tales hechos y la consecuencia extraída; y que esté presente, aunque sea de manera implícita, el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica. O, en otros términos, como señala tanto la jurisprudencia de esta Sala como la doctrina del Tribunal Constitucional, en la prueba de presunciones hay un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base en cuanto que éste ha de estar suficientemente acreditado. De él parte la inferencia, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Se habla, en este sentido, de rechazo de la incoherencia, de la irrazonabilidad, de la arbitrariedad y del capricho subjetivo, como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba."
CUARTO.- Pues bien, la aplicación al presente supuesto de la doctrina expuesta, nos lleva a reproducir lo que ya se razonó en la Sentencia de esta misma Sala (Secc. 1ª) de 7 de marzo de 2023, dictada en los Autos de P.O. 727/2022, en relación con el mismo negocio jurídico, pero en relación con otro de los cedentes. Así, se señalaba en aquella Sentencia: "En primer lugar y por lo que se refiere a la pretendida simulación del negocio jurídico constituido por la cesión de un crédito y plasmado en la escritura otorgada ante notario el 21 de diciembre de 2018, los hechos puestos de manifiesto en el Acuerdo de liquidación son los siguientes:
"-. Don Ceferino dice ostentar y vender un derecho de crédito contra la entidad TRAFILCO SA en tanto cesionario del mismo tras concurso de acreedores de la entidad DESARROLLOS DEL ORSEGOR SL, (B33496381).
-. El derecho de crédito nace, en esta última entidad, en fecha 16 de octubre de 1996 y responde a la venta de acciones de la entidad CASA (....).
-. DESARROLLOS DEL ORSEGOR SL fue creada en fecha 2 de septiembre de 1996. El capital social de la entidad está detentado por don Ceferino y diversos familiares, algunos de los cuales han declarado pérdidas patrimoniales en el ejercicio 2018 en los mismos términos que el obligado tributario, procediendo asimismo a la compensación con ganancias patrimoniales. Don Ceferino ha actuado como administrador de la entidad en las actuaciones que se indican a continuación.
-. Tal como consta en el expediente, la finalidad de la constitución de la entidad DESARROLLOS DEL ORSEGOR SL, era la de agrupar y poseer la mayoría del capital social de CASA y facilitar su venta a un tercero. En consecuencia, de forma inmediata la creación de la entidad, sus socios le venden las acciones de CASA de las que son titulares. Esta operación tiene lugar en fecha 10 de octubre de 1996.
Se genera en ese momento un crédito de los vendedores frente a DESARROLLOS DEL ORSEGOR SL por el precio de venta, 304.698.568 pesetas, (1.831.275,28 euros).
-. En la misma fecha, 10 de octubre de 1996, DESARROLLOS DEL ORSEGOR SL vende a TRAFILCO SA las 286.371 acciones que posee de CASA, de las cuales, 206.156 habían sido adquiridas a los socios de aquella y su grupo familiar.
Cabe afirmar, por tanto, a la vista de los hechos expuestos que don Ceferino y los demás socios de DESARROLLOS DEL ORSEGOR SL venden sus acciones a través de esta entidad.
-. DESARROLLOS DEL ORSEGOR SL no declara actividad relevante a efectos fiscales desde el año 1997, con la salvedad de las declaraciones que luego se mencionarán. No existe depósito de cuentas anuales desde 1997.
-. DESARROLLOS DEL ORSEGOR SL presenta declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2002, en que figuran, como datos relevantes (y casi exclusivos) la partida de DEUDORES por - 2.123.542,37 euros y en la casilla 326 VARIACIONES DE LAS PROVISIONES DEL TRÁFICO Y PERDIDAS DE CRÉDITOS INCOBRABLES por 2.123.495,97 euros. La base imponible del impuesto sobre sociedades de 2002 es negativa por importe de 2.123.542,37 euros. Por tanto, la eventualidad de la pérdida derivada del crédito de la entidad (y sus socios) frente a TRAFILCO SA reconoce en 2002.
-. En 16/12/2004 se dicta auto judicial en que se acepta el convenio propuesto por los acreedores de DESARROLLOS DEL ORSEGOR SL en procedimiento de suspensión de pagos, (propuesta firmada por el mismo son Ceferino en calidad de administrador único de la entidad), y se ceden a los socios acreedores los créditos que esta entidad ostentaba frente a TRAFILCO SA por la venta de las acciones de CASA.
Este es, por tanto, el título en el que, tanto el obligado tributario como los restantes socios de DESARROLLOS DEL ORSEGOR SL, (tal como se ha indicado, todos ellos con relaciones de parentesco), fundamentan la existencia de los derechos de crédito cuya "transmisión" genera la pérdida objeto de análisis en el procedimiento.
El auto referido fue ratificado y definitivamente declarada su firmeza, por Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2009 .
-. En la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año 2004 de DESARROLLOS DEL ORSEGOR SL se refleja un importe con signo negativo de 2.123.495,97 euros, (casilla 326. VARIACIONES DE LAS PROVISIONES DEL TRÁFICO Y PERDIDAS DE CRÉDITOS INCOBRABLES) De este modo se revierte la provisión dotada en 2002 y el Resultado del ejercicio (beneficios) (casilla 350, importe de 2.185.645,85 euros) se compensa con las pérdidas de ejercicios anteriores. Como resultado la base imponible declarada del impuesto sobre sociedades de 2004 es de 0,00 euros.
-. Con fecha 21/12/2018 se otorga escritura pública por la que don Ceferino y los restantes titulares de los derechos de crédito frente a TRAFILCO SL a los que previamente se ha hecho referencia ceden la totalidad de sus créditos a don Juan Antonio por un importe total de 1 euros.
Los gastos de otorgamiento de la escritura son satisfechos por la parte cedente.
Esta cesión genera la pérdida en el obligado tributario que deducida en su declaración de IRPF permite la compensación con ganancias patrimoniales obtenidas en el mismo ejercicio.
A los efectos de valorar la intencionalidad del momento en que se produce la "transmisión" de los créditos anteriores, es preciso tener en cuenta que hasta el año 2018, los obligados tributarios presentan declaraciones por el IRPF haciendo constar alternativamente ganancias y/o pérdidas patrimoniales que se integran y compensan en la Base de Imponible del ahorro de sus declaraciones pero que nunca exceden de 9.700 euros (ganancia patrimonial neta de 2016) o 15.791,97 euros (pérdida patrimonial neta de 2017).
Sin embargo, en 2018, las ganancias patrimoniales incluidas en la base imponible del ahorro de la declaración presentada ascienden, antes de compensaciones, a 242.577,66 euros.
(...) TRAFILCO SA causa baja de obligaciones tributarias por IVA, Retenciones a cuenta del IRPF e Impuesto sobre sociedades en fecha 30/11/2001.
(...) TRAFILCO SA (A08235806), sociedad actualmente inactiva y con marca, en las bases de datos de la AEAT a través de la Oficina Nacional de Investigación del fraude, por participar en "redes de opacidad".
Queda constatado pues que el importe de la cesión de créditos alcanza la cifra de 1.437.223,10 euros que adquiere don Juan Antonio, para su sociedad de gananciales, por el precio de un euro. El cesionario es un jubilado y vecino de San Sebastián de los Reyes. Asimismo, los créditos cedidos, de los cuales son titulares 18 familiares, provienen de créditos contra Trafilco, SA, por la venta de las acciones de Constructora Asturiana, SA (CASA), a Desarrollos del Orsegor, SL, y de esta a Trafilco, SA, que resultaron impagados de resultas del convenio de acreedores aprobado judicialmente.
No se discute que la cesión de los créditos contra Trafilco se había realizado en 1996. Tampoco que son los cedentes los que asumen en la escritura otorgada en 2018 los gastos e impuestos derivados del referido negocio jurídico".
Y continua la Sentencia de referencia en su Fundamento Sexto: "En el procedimiento de comprobación se requiere a don Juan Antonio para que explique la razón de su participación en el negocio jurídico realizado y en su escrito de 22 de junio de 2020, que obra en el expediente administrativo, indica: "Para mí no tenía coste, por lo que no tenía nada que perder y sí mucho tiempo libre para hacer gestiones y 'ver si éramos capaces de sacar algo'".
En todo caso, consta explicado en el acuerdo de liquidación, de 15 de septiembre de 2020, cómo el ahora recurrente, como socio de CASA, vende junto con los demás familiares en 1996 las acciones a Desarrollos del Orsegor, que habían constituido en 1996 el recurrente y sus familiares, y que, a su vez, vende a Trafilco, las acciones que posee en CASA.
Ahora bien, Trafilco ya había causado baja de obligaciones tributarias en 2001; Desarrollos del Orsegor declara 0 euros como base imponible del impuesto de sociedades de 2004; se declaró en suspensión de pagos en 2003 y terminó el procedimiento en 2005.
Y por lo que se refiere al ahora recurrente, en la referida Acta se constata: "hasta el año 2018, los obligados tributarios presentan declaraciones por el IRPF haciendo constar alternativamente ganancias y/o pérdidas patrimoniales que se integran y compensan en la base imponible del ahorro de sus declaraciones pero que nunca exceden de 9.700 (...). Sin embargo en 2018, las ganancias patrimoniales incluidas en la base imponible del ahorro de la declaración presentada ascienden, antes de compensaciones a 242.577,66 €".
Pues bien, todos lo señalados datos no han sido desvirtuados por prueba alguna en vía administrativa ni, desde luego, ante esta Sala, y por sí mismos constituyen indicios de que efectivamente la operación de cesión de créditos de que era titular el hoy recurrente ha sido una operación simulada. En primer lugar porque se transmite por un euro un derecho de crédito con un valor nominal de 1.437.223,100 euros, a una persona desconocedora de este tipo de operaciones, pero a la que no le supone ningún gasto, lo que no guarda ninguna lógica pues incrementa la pérdida patrimonial de los cedentes. En segundo lugar, porque ya en el momento en que se adquieren dichos derechos de crédito, el 28 de abril de 2009, los socios de DESARROLLOS DEL ORSEGOR SL, habían de ser conocedores de la evidente dificultad de cobro de los mismos, sobre todo el hoy demandante que actuaba como administrador único de la sociedad. En tercer lugar porque tampoco podía desconocer que la sociedad deudora TRAFILCO se encontraba inactiva y de baja en sus obligaciones desde 2001.
En fin, respecto de Trafilco también se constata en la referida acta que es una "sociedad actualmente inactiva y con marca, en las bases de datos de la AEAT a través de la Oficina Nacional de Investigación del fraude, por participar en "redes de opacidad".
En definitiva, se ponen de manifiesto indicios plurales de que la operación de venta es una operación simulada con el fin de lograr una tributación inferior en el IRPF 2018 mediante la compensación de ganancias obtenidas con la pérdida patrimonial que improcedentemente declara el hoy demandante en su autoliquidación del impuesto de la renta de las personas físicas correspondiente a 2018".
Como quiera que en el caso de autos concurre el mismo iter fáctico, no cabe sino desestimar la pretensión frente al Acuerdo de liquidación, por considerarlo suficientemente razonado en atención a los indicios concurrentes, soportados sobre hechos constatados por la Inspección Tributaria.
QUINTO.- Por lo que se refiere a la sanción impuesta, la doctrina del Tribunal Supremo sobre los efectos de la simulación en el ámbito tributario sancionador ( STS 1187/2020, de 21 de septiembre rec. casación nº 3130/2017) nos enseña que una vez acreditada la existencia de simulación, es contradictorio sostener, al mismo tiempo, que la conducta de su autor pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma o demás casos mencionados en el artículo 179.2.d) LGT toda vez que la simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa e implica, por ende, la conciencia y voluntad de realizar el acto simulado.
La STS de 10 de octubre de 2022, Recurso 6953/2020; ponente: Excmo. Sr. Toledano Cantero, afirma, con remisión a la sentencia de 7 de diciembre de 2021, pronunciada en el recurso de casación núm. 380/2020: "...A lo que se refiere el artículo 16 de la LGT es a la calificación de los actos o negocios. En cambio, a lo que se refiere el artículo 179.2.d) es a la interpretación de las normas.
La calificación se realiza en el marco de un procedimiento de aplicación de los tributos, en este caso en el seno de un procedimiento de inspección, mientras que la determinación de la culpabilidad del contribuyente se lleva a cabo en el marco del procedimiento sancionador. Si se considera, como es el caso, acreditada la existencia de simulación, es ilógico concluir que la interpretación razonable de la norma excluye la sanción impuesta, puesto que la simulación, como conducta dolosa, lleva aparejada tras la apertura del correspondiente procedimiento sancionador que, en esta ocasión, ha concluido con la imposición de dicha sanción. No es, desde luego, este uno de esos casos en los que prima la interpretación razonable; las circunstancias concurrentes, plasmadas en el expediente administrativo, y la valoración de la prueba obrante en el mismo, hecha suya por el Tribunal de Instancia, revelan, y ello es tan fundamental como que no puede faltar, ocultación de los "actos o negocios" relevantes llevados a cabo por el interesado. Ese proceder del interesado está guiado por la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería.
Se ha producido, pues, una ocultación fáctica, ocultación que ha sido consciente y deliberada, con la finalidad de dejar de ingresar parte de la cuota tributaria que, con arreglo a la ley, le correspondería pagar al interesado.
Si por la sentencia impugnada se ha asumido que nos hallamos ante una simulación relativa, es contradictorio sostener, al mismo tiempo, que su conducta, puede ampararse en el artículo 179.2, d) LGT . La simulación, por su propia naturaleza, es siempre dolosa. Lo coherente era desestimar la alegación relativa a la interpretación razonable y continuar con el análisis de las restantes alegaciones formulas por el interesado. La operatividad del artículo 179.2, d) LGT no es general, en la hipótesis de simulación no tiene cabida. Ese artículo, que lleva por título "principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias", establece que las acciones y omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos, cuando (letra d) se haya puesto de manifiesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Si algo pone de manifiesto la simulación, y en este caso, se ha admitido su existencia por la sentencia de instancia es, más bien, lo contrario, que se ha actuado diligentemente para, en última instancia, incumplir las obligaciones tributarias. Si ello es así, es incongruente considerar aplicable al caso uno de los supuestos que, a título ejemplificativo, se contienen en dicha letra d), del apartado 2 del artículo 179 LGT .
Estamos ya en disposición de responder a la cuestión con interés casacional que, como se sabe consiste en "aclarar y matizar la doctrina jurisprudencial existente sobre imposición o no de sanciones en caso de simulación a fin de determinar si, estimada la existencia de un acto o negocio simulado, a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT es procedente, en todo caso, aplicar la sanción o, por el contrario, es invocable la excepción del artículo 179 LGT que excluye la responsabilidad por infracción tributaria en aquellos casos en los que el obligado tributario aduce una interpretación razonable de la norma, ante la existencia de calificaciones jurídicas divergentes en relación con operaciones similares". La respuesta es que estimada la existencia de "actos o negocios simulados", a la vista de lo dispuesto en el artículo 16.3 LGT , procede, en su caso, la imposición de sanciones, sin que una interpretación razonable de la norma, amparada en el artículo 179.2, d) LGT , que excluye la responsabilidad, resulte operativa [...]".
En este supuesto constatada la argucia utilizada en la celebración del negocio de cesión de créditos de 2018, puede considerarse manifiestamente infundada la ausencia de culpabilidad que resulta de una "mecánica simulatoria" realizada con el fin de conseguir una menor tributación.
El acuerdo sancionador se encuentra debidamente motivado, considerando en el mismo la conducta del obligado tributario como voluntaria y culpable, ya que junto con otros familiares diseñó un mecanismo (descrito en los antecedentes de hecho) por el cual se pretendía la generación de una falsa pérdida para poder compensar una ganancia patrimonial de elevado valor, buscando directamente la minoración de la carga tributaria.
En definitiva y al no haber acogido ninguno de los motivos de impugnación esgrimidos por la parte actora, procede desestimar el recurso jurisdiccional entablado.
SEXTO.- Procede imponer la costas del presente recurso a la parte recurrente hasta una cifra máxima de 500 euros, más el IVA correspondiente si procediere ( art. 139 de la LJCA).
