Sentencia Contencioso-Administrativo 624/2023 Tribunal Superior de Justicia de Andalucía . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 288/2022 de 15 de marzo del 2023

PRIMERO.- Objeto del recurso presente es determinar si se ajustan a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Tribunal Regional de AndaluciŽa, Sala de Málaga, de 31/01/22 en cuanto acuerda desestimar la reclamación económico-administrativas nº NUM000, interpuesta por la ahora recurrente frente a la liquidación n° NUM001 girada por la Administración de Torremolinos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cuyo importe asciende a ingresar 4.644 euros, por el Impuesto sobre Renta de las Personas Físicas, IRPF, ejercicio 2016.

SEGUNDO.-La parte recurrente expone, en síntesis:

- Que el contribuyente, en tiempo y forma, procedió a la presentación de su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio objeto del presente litigio, ello es 2016.

Que, posteriormente y tras el correspondiente inicio de procedimiento de comprobación tributaría, esta parte recibió notificación del Trámite de Alegaciones y Propuesta de Liquidación, donde se desestimaban las pretensiones del interesado, referente a la aplicabilidad de la exención por trabajos realizados en el extranjero.

Que, en defensa de sus derechos, esta parte procedió a realizar escrito de alegaciones en el que aportaba la documentación que el contribuyente estimó oportuna, en aras a defender su Derecho a la aplicación del 7p, a la vez que desvirtuaba los motivos esgrimidos por la Administración para desestimar la exención por trabajos realizados en el extranjero.

Que, posteriormente, esta parte recibió Notificación de Resolución, la cual desestimaba nuevamente las pretensiones de la parte.

Que, no estando el contribuyente de acuerdo con el referido acto administrativo dictado por la Administración Tributaria, procedió a la interposición de Reclamación Económica Administrativa NUM000, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía.

Que posteriormente, el TEAR de Andalucía procedió mediante Resolución de fecha 25 de febrero de 2022, a la desestimación de las pretensiones del contribuyente por la que se solicitaba la anulación el acto administrativo.

- Del objeto del presente Procedimiento

Como podrá revisar este Tribunal, en el presente expediente nos encontramos ante un tripulante de cabina de la compañía Ryanair que, contratado por la compañía irlandesa y con aviones con matrícula irlandesa, realiza vuelos tanto en España como en el extranjero, siendo su base operativa el aeropuerto de Málaga.

Como consecuencia de lo anterior, esta parte procedió a aplicar en su autoliquidación de IRPF correspondiente al ejercicio de 2016 la exención por trabajos realizados en el extranjero, en tanto entendió que le era de aplicación la exención por trabajos realizados en el extranjero en virtud del artículo 7p de la Ley 35/2006 del IRPF y artículo 6 del Reglamento del Impuesto. En este sentido, la parte entendió resultaba probado y justificado que trabajaba para una entidad no residente y que prácticamente la totalidad de su trabajo lo realizaba en el extranjero.

En relación con esta última afirmación, debemos destacar y hacer constar a sus Señorías, que en ningún caso estos hechos han sido puestos en duda ni por la AEAT ni por el TEAR, siendo las discrepancias existentes y a dirimir ante sus Señorías, de naturaleza jurídica y no de apreciación de la prueba.

Concretamente, el apartado p) del artículo 7 de la Ley 35/2006 del IRPF, considera rentas exentas de tributación:

" p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Al respecto de la normativa aplicable y de los requisito para la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero por parte del personal de Ryanair, esta parte quiere referirse a la Consulta vinculante emanada de la Dirección General de Tributos ya alegada por la parte en el curso del procedimiento y con número V3044-2020 de fecha 8 de octubre de 2020. Dada la importancia de la referida consulta tributaria, la parte la adjuntará al presente expediente solicitando la correspondiente recepción de la prueba de la misma en el momento procesal oportuno.

En esta alegación preliminar, debemos advertir que la Administración, así como el TEAR de Andalucía han obviado el criterio de la Dirección General de Tributos, a la vez que tratan de justificar la inaplicación de la exención partiendo de claras contradicciones, en tanto la motivación de la Administración Tributaria y del TEAR son distintas, contradictorias y recordemos una vez más: contrarias ambas a la DGT, al propio TEAC y al Tribunal Supremo, tal como expondrá la parte a continuación.

En relación al presente expediente tal y como podrá revisar este Tribunal, a la vez que la AEAT y el TEAR no ponen en duda, cabe manifestar que la compañía irlandesa (recordemos una vez más su condición de empleadora) como podrá comprobar este Tribunal, únicamente somete a Tributación en Irlanda los vuelos internacionales que representan la mayoría de los vuelos del piloto, siendo éstos y no los domésticos, a los que al trabajador pretende aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero en tanto son los realmente realizados en el extranjero. En este sentido debemos recordar que el parte en ningún caso pretende ni ha pretendido aplicar la exención a los rendimientos imputados en España por parte de la empresa.

Asimismo, debemos manifestar que el grupo Ryanair y en orden al cumplimiento de las obligaciones tributarias como retenedor procedió a retener impuestos por el trabajo realizado en vuelos internos españoles, siendo indudable como indicábamos que a dichos vuelos no puede aplicárseles la exención por tratarse de trabajos realizados en España. Al respecto, indicar como podrá comprobar este Tribunal a partir del certificado de ingresos y retenciones realizado en España así como el certificado de vuelos nacionales / internacionales, que dichos vuelos nacionales fueron mínimos, habiéndose imputado un rendimiento en España de únicamente 1.195, 31€, habiendo ascendido la totalidad de los rendimientos anuales del contribuyente por su trabajo en Ryanair a 26.209, 44€, habiendo sido imputados y tributados en Irlanda, en tanto vuelos internacionales unas retribuciones de 25.014, 13€.

En relación con dicha información relativa a los importes satisfechos por la compañía, los mismos pueden constatarse en la liquidación de la AEAT, así como en el documento P60 emitido por la autoridad fiscal irlandesa. Ambos documentos obrantes en el expediente administrativo remitido a la Sala.

En este sentido, podemos afirmar que la empresa empleadora distingue ya a efectos de retenciones, los vuelos nacionales e internacionales, por lo que en nuestra opinión resulta totalmente justificado que dichos trabajos realizados en beneficio de una entidad no residente se han realizado en el extranjero, más cuando ni la AEAT ni el TEAR en ningún momento ha puesto en entredicho esta circunstancia, y que queda perfectamente probada a partir de las programaciones o roster aportado en el procedimiento administrativo, a las cuales nos referiremos a continuación.

En nuestra opinión, una vez revisados los antecedentes, resultaría claro y justificado que:

* El contribuyente estuvo contratado por una empresa no residente, siendo esta la beneficiaria de los trabajos realizados por el contribuyente en el extranjero.

* El contribuyente estuvo realizando parte de su trabajo en el extranjero y de hecho por ellos tributó efectivamente en Irlanda.

* Los trabajos se realizaron en países con los cuales España tiene firmado Convenio de Doble Imposición.

* Existe, como decíamos, una consulta tributaria donde ante un caso idéntico, la Dirección General de Tributos aboga por la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero. Consulta que ha servido para que muchos compañeros del contribuyente procedan a rectificar sus autoliquidaciones del IRPF.

Dado que el apartado p) del artículo 7 de la Ley 35/2006 del IRPF, así como el artículo 6 del RD 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, exigen precisamente el desplazamiento al extranjero por razones de trabajo, así como que el beneficiario lo sea una empresa no residente, en nuestra opinión resulta totalmente justificada la correcta aplicación de la exención al caso concreto.

Para ir finalizando con el presente Fundamento de Derecho, esta parte quiere poner en conocimiento de sus Señorías que actualmente existen muchos procedimientos idénticos al actual, en sede de distintas Administraciones Tributarias y TEARs; a la vez que queremos manifestar que ante este mismo Tribunal deben dirimirse más procedimientos como el presente, fruto de la regularización que la AEAT de Málaga realizó a los tripulantes de cabina de Ryanair con domicilio en la provincia de Málaga en relación con el ejercicio de 2016.

Igualmente creemos necesario referirnos a que la gran mayoría de administraciones tributarias de España, así como sus respectivos TEAR, están aceptando la aplicación de la exención a los trabajadores de Ryanair en base a la norma y a la consulta de la propia Dirección General de Tributos. Al respecto, esta parte aportará en el correspondiente momento, dos expedientes gestionados ante la Administración de Catalunya y Alicante donde se estima, sin necesidad de recurrir al TEAR, la aplicación de la exención al caso concreto. Dichos expedientes se identificarán en el momento oportuno para su admisión como prueba.

Por último, esta parte quiere referirse a dos pronunciamientos recientes de vital importancia cuales con la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019, la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 21 de octubre de 2020 y la todavía más reciente Resolución del TEAC de fecha 22 de septiembre de 2021 que, de manera clara - y como no puede ser de otra forma en un estado de Derecho - establecen la imposibilidad de exigir requisitos en la aplicación de una exención, no establecidos ni regulados por Ley.

En este sentido, el Tribunal Supremo en la referida sentencia establecía:

" Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma". Pero también ha matizado, de manera específica en relación con la exención prevista en el artículo 7 p), que "La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece"

A su vez, en el mismo sentido se pronunciaba la Audiencia Nacional cuando indicaba:

" Por todas estas razones, a juicio de la Sala, el criterio que sostiene la Administración, en base a las consultas de la Dirección General de Tributos, implica una limitación de los rendimientos del trabajo que pueden beneficiarse de la exención que la norma no prevé.

Por su parte, el TEAC establecía en los mismos términos.

" 7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

-De los motivos de oposición de la AEAT de Málaga y el TEAR de Andalucía. Cumplimentación de todos los requisitos para la correcta aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero.

En primer lugar, esta parte quiere manifestar que no puede comprender que la AEAT y el TEAR mantengan una motivación distinta para inaplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero, más cuando ni la una ni la otra tienen fundamentos legales ni soporte doctrinal o jurisprudencia y, en opinión de la parte, obedecen únicamente a la idea preconstituida de desestimar la exención al colectivo de trabajadores de Ryanair. Todo ello sin olvidar que ni la AEAT ni el TEAR discrepan en cuanto a los antecedentes de hecho y valoración de la prueba aportada por el contribuyente al expediente administrativo.

Así las cosas, la Administración en su liquidación provisional sostuvo que:

" En el caso que nos ocupa, y en base a la documentación aportada, queda acreditado que la obligada tributaria presta sus servicios desde el aeropuerto de Málaga que opera como establecimiento permanente de Ryanair. En consecuencia, procede desestimar su alegación."

mientras el TEAR fundamentó la negativa a la aplicación de la exención en base a que:

" A juicio de este Tribunal la exención solicitada no es aplicable al supuesto que nos ocupa, en la medida en que la exención está prevista para trabajadores que perciben rentas del trabajo por tener un contrato laboral con una empresa residente en España y realizan puntualmente trabajos "para una segunda empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"; y en el caso del reclamante no se da esta circunstancia, pues lo que tiene es directamente una relación laboral con "Ryanair" empresa del Reino de Irlanda, admitir lo pretendido por el sujeto pasivo llevaría a dejar sin tributar en España las rentas del trabajo por el sólo hecho de residir en un país distinto al de la entidad empleadora, y no es éste el fundamento de la exención, que lo que pretende es la internacionalización de las empresas españolas, fomentando que sus empleados presten sus servicios en terceros países. Por ello, procede confirmar el acuerdo recurrido".

Dado que la motivación de la AEAT y del TEAR resultan distintas, a la vez que contradictorias, la parte procederá a continuación a tratar de rebatir ambas posturas, no sin antes volver a incidir en el hecho que la propia Dirección General de Tributos ya se ha referido a un caso idéntico, habiendo estimado la correcta aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero a la plantilla de Ryanair con contrato laboral irlandés y base española.

Según sus Señorías podrán revisar del expediente, la AEAT procede a desestimar las pretensiones de la parte alegando que los trabajos se han realizado para un establecimiento permanente en España, en tanto los vuelos regresan al aeropuerto de Málaga cada día, no pudiéndose entender que los mismos se realizan en el extranjero.

En relación con dicho motivo - que bien debe recordarse que el propio TEAR abandona en tanto motiva exnovo su desestimación, no haciendo referencia alguna al mismo - debemos traer a colación la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de febrero de 2021, cuando establecía de forma clara:

" Una interpretación tal como la realizada por la administración gestora es contraria a la lógica y a la finalidad de la norma, en la línea del objetivo de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España) es coherente y razonable interpretar que los términos "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", comprenden los días de llegada y de partida. No tomar en consideración esos días entraña una interpretación contraria a los postulados que presiden la regulación de esa exención"

Asimismo, la parte no puede comprender como la AEAT sin justificación ni actuación probatoria alguna, procede a establecer unos trabajos en beneficio de un hipotético establecimiento permanente en España, cuando la compañía precisamente ya imputa una serie de desplazamientos y rendimientos en España. En este sentido, la propia compañía aérea - tal como expone perfectamente la consulta de la Dirección General de Tributos - distingue entre los vuelos realizados a nivel nacional español e internacional, sometiendo a tributación en España los primeros, y en Irlanda los segundos. Al respecto de esta última afirmación, nos permitimos recordar que el presente expediente versa sobre el Derecho del contribuyente a aplicar una exención, no sobre la revisión de las operaciones vinculadas de la compañía irlandesa; por lo que esta parte no puede aceptar que la Administración proceda a revisar la estructura y funcionamiento del Grupo, y sin fundamentación alguna considerar que todos los trabajos del contribuyente - en contra del criterio de la empresa - deben imputarse en España.

De acuerdo con lo anterior y sin actuación probatoria de la AEAT al respecto, debemos afirmar que, con la actual situación de la compañía, su funcionamiento y la documentación aportada por el contribuyente, no puede afirmarse más que:

* El trabajador está contratado por una entidad no residente y a tal efecto nos remitimos al contrato laboral.

* El trabajador opera vuelos internacionales en el extranjero y a tal efecto nos remitimos a la programación de vuelos y al certificado emitido por la compañía a tal efecto.

* La compañía hace la distinción entre vuelos nacionales y vueles internacionales, tributando en España los vuelos nacionales y en Irlanda los vuelos internacionales.

* Sobre los vuelos internacionales que han tributado en Irlanda, la parte solicita la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero en tanto los mismos lo han sido en beneficio de una entidad no residente.

* No existe motivación suficiente por parte de la AEAT ni procedimiento tributario en sede de comprobación y/o inspección que le permita alterar la consideración de vuelos nacionales e internacionales, así como las políticas internas de tributación internacional de Ryanair en España.

Por todo ello, entendemos debemos ceñirnos a la realidad existente y que ya fue analizada por la Dirección General de Tributos en la consulta referenciada, dejando sin efecto una construcción jurídica exnovo realizada por la Administración en base a una imputación de vuelos a un supuesto Establecimiento Permanente, que nada tiene que ver con el presente supuesto y que, recordemos una vez más, no tiene reflejo alguno en la normativa aplicable ni en la documentación aportada por el contribuyente y no desvirtuada por la AEAT.

Para finalizar con nuestro alegato relativo a los motivos esgrimidos por la AEAT para la desestimación de la exención, en nuestra humilde opinión y que esperamos este Tribunal pueda compartir con la parte, negarle la aplicación de la exención al caso concreto implicaría:

* Validar una actuación de la AEAT arbitraria en la que, prescindiendo de la opinión de la Dirección General de Tributos, se altera la prueba aportada por el contribuyente y en base a una realidad ficticia y creada exnovo, se imputan una serie de trabajos a un supuesto Establecimiento Permanente, cuando la realidad muestra que dichos trabajos se imputan a la empresa irlandesa, por los cuales el trabajador ya a tributado en Irlanda.

* Validar la vulneración del principio de Igualdad y Capacidad contributiva en tanto muchos compañeros de este contribuyente ven como las distintas Administraciones Tributarias estiman la aplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero.

Si a esta parte le parece sorprendente la motivación de la Administración Tributaria de Málaga, todavía más sorprendente le parece la motivación del TEAR, en tanto la misma resulta contraria, no solamente a la Doctrina de la Dirección General de Tributos, sino a la del propio TEAC, que como bien conocen sus Señorías, vincula a todos los Tribunales Económicos - Administrativos Regionales. Y todo ello, sin olvidar que el razonamiento del TEAR parte de un fundamento - el origen de la exención por trabajos realizados en el extranjero - caduco actualmente de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019.

Como puede revisar este Tribunal, el TEAR de Andalucía, obviando la motivación de la propia Administración - quizás por errónea y contraria a la norma, ya nos lo aclarará el Abogado del Estado, quien deberá decir y ordenar en su caso los motivos de oposición - procede a fundamentar su oposición a la aplicación de la exención, en base a que no existe un contrato laboral con la empresa española y que ello pudiera implicar una falta de tributación. Asimismo, afirma que la exención está pensada para la internacionalización de la empresa española, hecho que motivo su negativa a la aplicación de la exención al caso concreto.

Al respecto de dichas afirmaciones, creemos necesario realizar tres puntualizaciones:

La primera consistiría en recordar que el contribuyente tributó efectivamente en Irlanda por sus trabajos en el extranjero, por lo que en ningún caso buscó el contribuyente con la aplicación de la exención una nula tributación. Asimismo, queremos recordar que la normativa en ningún caso exige la tributación de los rendimientos exentos en el extranjero, únicamente la existencia de un impuesto análogo al IRPF o bien la existencia de un Convenio de Doble Imposición.

La segunda de ellas consistiría en recordar también que, de acuerdo con la Sentencia referida anteriormente del Tribunal Supremo de fecha 28 de marzo de 2019, la exención no debe configurarse en favor de la internacionalización de la empresa española, sino en la internacionalización del capital humano. En este sentido, disponía el Tribunal Supremo:

Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos, ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.

La tercera de ellas y en relación con el motivo no contemplado por la norma relativo a la exigencia de un contrato español, la parte debe manifestar y dejar constancia en primer lugar de la Resolución del TEAC de fecha 16 de abril de 2009, cuando ya establecía:

" El análisis del citado precepto permite extraer una serie de conclusiones respecto de la procedencia de la aplicación de la exención y de los requisitos que exige:

1) Exige el mencionado artículo 7.p) para la aplicación de la exención que se trate de trabajos efectivamente realizados en el extranjero: lo que implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español. Con independencia de que se trate de una desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en dicho lugar de trabajo.

2) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente con la que mantiene la relación laboral y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio. En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país, sino que sea susceptible de ello. La Ley 35/2006 como ha quedado recogido en el fundamento anterior, y aunque no resulte de aplicación al presente supuesto, completó la redacción de este requisito añadiendo que Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información."

3) La presente exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.o A . 3.b) del Reglamento del Impuesto , la denominada prima de expatriación, pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España reguladas en el citado artículo 8.

4) La Norma no exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente que le tiene contratado y le envía para que preste el servicio.

5) Exige el precepto que los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero.

En el mismo sentido y en segundo lugar, debemos también recordar que la Dirección General de Tributos lleva años pronunciándose en el mismo sentido que el TEAC, y como ejemplo de ello, nos permitimos citar las Consultas Tributarias noV1927-21 o V1847-21 de fechas 21 de junio y 14 de junio de 2021, cuando la DGT confirmaba la aplicación de la exención en supuestos de contratación por empresa no residente directamente.

Como consecuencia de ello, esta parte entiende que no resulta necesario realizar más alegaciones al respecto, por cuanto los únicos motivos esgrimidos por el TEAR de Andalucía para la desestimación de las pretensiones de la parte, se basan en un requisito no aceptado por la DGT, ni por el TEAC y en una concepción de la exención caduco a la luz del pronunciamiento del propio Tribunal Supremo.

Para finalizar con el presente escrito de Demanda, esta parte solicitaría al Abogado del Estado un allanamiento en el procedimiento, en tanto los motivos en los que fundamenta la AEAT y el TEAR la inaplicación de la exención por trabajos realizados en el extranjero, resultan manifiestamente contrarios a la Dirección General de Tributos, a la Doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central y a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo.

Finalmente, y con el permiso de sus Señorías, entendemos necesario invocar el principio de Igualdad y Capacidad Contributiva en tanto a fecha actual, la gran mayoría de administraciones tributarias de nuestro país, consideran aplicable la exención a los trabajadores de Ryanair, tanto pilotos como tripulantes de cabina, tal como así lo ha determinado el Dirección General de Tributos en la consulta tantas veces referida por la parte en el cuerpo del presente escrito.

TERCERO.- La defensa de la Administración opone, en síntesis:

-En cuanto a los hechos, se dan por íntegramente reproducidos los que, con el debido soporte documental, constan en el expediente administrativo obrante en autos, y se niegan expresamente cualesquiera otros que no resulten directa y específicamente del mismo; especialmente aquellos que consistan en apreciaciones subjetivas procedentes de la parte actora o de terceros.

-Acerca de las consideraciones jurídicas que puedan hacerse en esta contestación, procede referir lo siguiente:

A. El quid del presente recurso se centra en determinar si se dan o no los requisitos para obtener en el IRPF la exención del artículo 7 "p" de la Ley del IRPF por rentas del trabajo en el extranjero.

B. El citado precepto recoge la exención en los siguientes términos:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

C. Por su lado, el Reglamento del impuesto (aprobado por R.D. 439º/2007) trata esta exención en el artículo 6º:

1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

D. Tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14º de la Ley 58ª/2003 (L.G.T.); tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo".

E. Al respecto, la STS de 26 de mayo de 2016 (Recurso de Casación núm. 2876/2014), cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017, declara lo siguiente: " 3.- (...) Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. (...)

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts. 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts. 3.1 y 4.2 del Código Civil - la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CE que se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma."

F. Por lo tanto, para aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) citado se exige, en primer lugar, que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.

G. Del examen de la legislación transcrita se puede extraer la siguiente conclusión:

a) Implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, puntual o periódico.

b) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente, no exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello.

c) Es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9 A. 3.b) del Reglamento del Impuesto.

d) No exige requisitos respecto de la entidad que satisface las retribuciones al trabajador que puede ser la entidad destinataria del servicio o la entidad residente.

e) Los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España o similar. Parece claro que la Ley quiere que el destinatario final y beneficiario de los servicios sea una empresa extranjera (empresa, entidad o establecimiento permanente) y no la propia empresa que desplaza al trabajador.

H. Por su parte, cuando la empresa destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, establece lo siguiente:

" 5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que este se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."

De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención. Lo que supone valorar si la actividad conlleva un interés económico o comercial para un miembro del grupo -en el extranjero- que refuerza de este modo su posición comercial o, dicho de otro modo, si en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado por ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.

I. La cuestión controvertida se centra, pues, en determinar si el recurrente ha acreditado que la actividad profesional que ha realizado cumple con los requisitos establecidos en el artículo 7 p) citado, siendo esencial para poder aplicar la exención sobre las rentas en cuestión, que el que pretenda beneficiarse de la misma, pruebe que concurren los requisitos exigidos en la norma para su aplicación, y en concreto que los trabajos por los que se pagan las rentas que se declaran exentas se hayan realizado en el extranjero y para empresas, entidades o establecimientos permanentes situados en el extranjero, algo que no puede considerarse acreditado en el caso que nos ocupa. En materia de la carga de prueba, debemos remitirnos al artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que dispone: " En los procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01- 10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del Hecho Imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen, tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc.

J. En el caso que nos ocupa, es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, por lo que con arreglo a la normativa citada, es al obligado tributario al que le incumbe la carga de probar la concurrencia de los requisitos establecidos en la norma para poderse aplicar el beneficio que pretende. No se desconoce la sentencia del Tribunal Supremo número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 dictada en el recurso de casación número 3774/2017, la cual señala:

" Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.

(...)

La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.

Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último."

K. De la sentencia citada del Tribunal Supremo se desprende que es requisito imprescindible para aplicarse el beneficio fiscal pretendido que el trabajador:

1.- se desplace al extranjero y 2.- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. Esto es, no vale cualquier desplazamiento al extranjero, ni cualquier trabajo, ni la norma pretende que toda retribución por el desempeño de un trabajo en el extranjero esté exenta de tributación, si no que resulta imprescindible que el trabajo desempeñado por el interesado se realice para y en beneficio (aunque no exclusivo) de la entidad extranjera, lo cual excluye los trabajos que el trabajador por cuenta ajena realiza para y por la entidad española, esto es, quedan excluidos los trabajos que el trabajador realice para su propia entidad o empresa aunque se presten en el extranjero.

El trabajo, pues, tiene que redundar en beneficio de la entidad situada en el extranjero, se tiene que desarrollar un trabajo para la entidad no residente, y no el propio trabajo inherente y característico del puesto de trabajo del interesado, aunque se realice en el extranjero.

Al tratarse de un beneficio fiscal, la interpretación tiene que ser estricta, y si bien el Tribunal Supremo entiende que no puede exigirse requisitos no previstos en la norma, tampoco se puede hacer una interpretación extensiva de la misma, ni desligar el beneficio de una acreditación fehaciente del trabajo realizado, como única forma de saber si el mismo se hace en beneficio o no a la entidad extranjera. Si no se acredita el tipo de trabajo realizado difícilmente se puede saber a quién beneficia.

Como dice el Tribunal Supremo, la interpretación del precepto tampoco puede conllevar resultados contrarios a la lógica, y no parece ser la finalidad lógica y coherente de la norma que las retribuciones que perciben los cientos de trabajadores públicos y privados de miles de empresas y de todos los Ministerios y organismos de la Administración del Estado y de las Comunidades Autónomas que diariamente se desplazan al extranjero a participar en trabajos, conferencias o reuniones, queden exentas de tributación.

L. Si el legislador hubiese querido que cualquier retribución percibida en el extranjero quedase exenta de tributación así lo hubiese establecido, con independencia de que el trabajo realizado fuera para la propia empresa o entidad española o para la empresa o entidad no residente, máxime cuando, generalmente, estos trabajadores ya perciben dietas exentas de tributación por tales desplazamientos lo cual conllevaría que los mismos estuvieran doblemente retribuidos por sus desplazamientos al extranjero y, además, ambas retribuciones queden exentas de tributación, algo que choca frontalmente con los principios inspiradores del sistema fiscal español. Esto es, no basta con acreditar el desplazamiento, sino que habrá de acreditarse el trabajo realizado y que éste ha sido en beneficio de la entidad extranjera.

M. En el caso presente, como expone la A.E.A.T., se acredita que el sujeto pasivo presta sus servicios desde el aeropuerto de Málaga que opera como establecimiento permanente de Ryanair, entidad empleadora, por lo que no se cumpliría uno de los requisitos que establece el artículo 7 p) para la exención, de acuerdo con la ley y la consulta vinculante que cita la misma Agencia en su resolución. Pero es que además este argumento se refuerza con la realidad que actualmente vivimos, en la que al tiempo de esta contestación los trabajadores de Ryanair, como el recurrente, están ejerciendo su derecho constitucional a la huelga en España, con la que pretenden obtener mejoras vía negociación colectiva (en España) y por tanto sobre la base de la aplicación de un convenio colectivo español (https://www.diariosur.es/turismo/huelga-ryanair-listado- vuelos-cancelados-retrasados-huelga-jueves-20220714091612-nt.html). Como se observa, por tanto, Ryanair tiene establecimiento permanente en España, como con capacidad de negociación colectiva.

N. Este argumento no es incompatible con el que emplea el T.E.A.R., ya que, como expone el T.E.A.R., tampoco se acredita de otro modo que se incluya el recurrente en el ámbito de aplicación de la exención.

F. En lo demás, procede la remisión a la resolución impugnada.

CUARTO.- El acuerdo de liquidación de la AEAT, respecto al ejercicio 2016, contiene la siguiente fundamentación:

" ...RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a pagar de 4.043,91 euros, que es la diferencia entre la cuota derivada de la liquidación provisional, 4.030,11 euros, y el resultado de la regularización de ingresos y devoluciones correspondiente al ejercicio 2016.

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- La deducción practicada por doble imposición internacional por las rentas obtenidas y gravadas en el extranjero es incorrecta, de acuerdo con el artículo 80 de la Ley del Impuesto .

- El Art. 105.1 de la Ley 58/2003, General tributaria dispone que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

Habiendo sido requerido para que pruebe su derecho a la deducción por doble imposición internacional consignada en su declaración, no ha atendido el requerimiento, notificado en fecha 20/01/2021 mediante tablón edictal único, por lo que al no acreditarse el citado derecho procede continuar con el procedimiento de comprobación limitada iniciado, practicando propuesta de

liquidación en la que no se admite la deducción citada.

El artículo 15.1 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , señala que la lengua de los procedimientos tramitados por la Administración General del Estado será el castellano.

Dado que el contribuyente pretende aplicar un beneficio fiscal, la carga de traducir documentos incumbe a quien pretenda valerse de los mismos como medio de prueba, según las reglas generales sobre la carga de la prueba establecidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y la Ley 1/2007, de Enjuiciamiento Civil.

- Según datos que obran en poder de esta Administración, se notificó con fecha 28/05/2021, mediante tablón edictal único, propuesta de liquidación relativa a resolver incidencias detectadas en su declaración anual de IRPF 2016. No consta que se hayan presentado alegaciones a dicha propuesta. Una vez transcurrido el plazo concedido en el trámite de alegaciones sin que se haya manifestado la disconformidad con la propuesta de liquidación efectuada por esta Administración, se confirma dicha propuesta y la regularización practicada en la misma, al no haber quedado desvirtuados los términos en ella contenidos...".

El acuerdo del TEARA fundamenta la desestimación de la reclamación económico-administrativa diciendo:

" CUARTO.- En cuanto al fondo, se plantea la aplicación al caso de la exención contemplada por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , con relación a los trabajos que la recurrente pudiera haber efectuado en el extranjero.

La exención para los rendimientos derivados de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero se introdujo en la Ley 40/1998 con la finalidad de hacer más competitivas a las empresas españolas que invirtiesen en el exterior o que realizaran actividades fuera de España.

Con efectos a partir del 1 de enero de 2001, e! artículo vigésimo del Real Decreto Ley 3/2000 y el artículo 32 de la Ley 6/2000 , por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, da nueva redacción a dicho precepto, recogiendo expresamente en el apartado V de la Exposición de motivos :

Con el objetivo de apoyar las iniciativas de internacionalización de nuestras empresas, se modifica el régimen para evitar la doble imposición económica internacional por las actividades empresariales desarrolladas en el extranjero a través de entidades filiales o por medio de establecimientos permanentes situados en el extranjero. La aplicación del método de exención para estas rentas favorece la internacionalización de las empresas españolas al mejorar su posición competitiva en el ámbito internacional. No obstante, la modificación del régimen para evitar la doble imposición se acompaña de medidas antiabuso que tratan de evitar la deslocalización artificial de actividades empresariales.

En el ejercicio que nos ocupa señala el artículo 7.p de la Ley 35/2006 (el subrayado es nuestro):

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabaiador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 412004, de 5 de marzo.

2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el-régimen de excesos excluídos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención"

La norma que acabamos de transcribir parcialmente es objeto de desarrollo en el artículo o del Real Decreto 439/200, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y s e modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (BOE de 31 de marzo) que, en lo que nos concierne, dice lo que reflejamos a continuación:

1° Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2° Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año".

Tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT , en virtud del cual, no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas publicas como senala el articulo 31.1 de la misma.

A Juicio de este Tribunal la exencion solicitada no es aplicable al supuesto que nos ocupa, en la medida en que la exención esta prevista para trabajadores perciben rentas del trabajo por tener un contrato laboral con una empresa residente en España y realizan puntualmente trabajos "para una segunda empresa no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero"; y en el caso del reclamante no se da esta circunstancia, pues lo que tiene es en el caso del reclamante no se da esta circunstancia, pues lo que tiene es directamente una relación laboral con "Ryanair" empresa del Reino de Irlanda, admitir lo pretendido por el sujeto pasivo llevaría a dejar sin tributar en España las rentas del trabajo por el sólo hecho de residir en un país distinto al de la entidad empleadora, y no es éste el fundamento de la exención, que lo que pretende es la internacionalización de las empresas españolas, fomentando que sus empleados presten su servicios en terceros países. Por ello, procede confirmar el acuerdo recurrido."

QUINTO.- El art. 7.p) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece:

" Artículo 7. Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

En desarrollo del precepto legal transcrito, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone:

" 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

SEXTO.- El Tribunal Supremo viene declarando de manera reiterada que los beneficios fiscales deben ser objeto de interpretación restrictiva por tratarse de excepciones al principio de igualdad que consagra el art. 14 de la Constitución, en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas, como señala el art. 31.1 CE.

Por otro lado, en relación con la exención del art. 7 p) de la Ley del IRPF, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de octubre de 2016 (recurso de casación núm. 4786/2011), señala:

"(...) lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios".

Aún teniendo en cuenta la interpretación restrictiva, varias sentencias del Tribunal Supremo, como las de número: 428/2019 de 28 de marzo; 488/2019 de 9 abril, Rec. 3765/2017, núm. 685/2019 de 24 mayo, rec. 3766/201; núm. 429/2019 de 28 marzo, rec. 3772/2017; o 274/2021, de 25 de febrero de 2021, rec 1990/2019, interpretan que la letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades. Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, sin que la citada norma prohiba que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.

SÉPTIMO.- Ahora bien, dado que la recurrente, empleada de una compañía aérea irlandesa, sostiene que, en relación con los vuelos internacionales, se dan todos los requisitos para la aplicación de la exención, al prestarse en ese caso los servicios a favor de la sede central radicada en Irlanda, donde se sujeta la renta obtenida por esa actividad laboral, es plateada una cuestión idéntica a la ya resuelta por esta Sala en la sentencia 35/2023, de 12 de enero 2023, recurso nº 125/2022, por lo que conforme a los principios de seguridad jurídica, igualdad y unidad de doctrina reiteramos lo allí dicho al FD 3º:

" ...TERCERO.- Tal y como resulta del anterior relato normativo lo realmente determinante no es que el trabajador sujeto a IRPF en España realice un trabajo en el extranjero que le exija permanencia o residencia, este requisito nunca se contempló en la normativa que se ha sucedido para regular la exención.

Lo trascendente es que el trabajo que se realiza en el extranjero repercuta de forma efectiva en el interés de la empresa radicada en el extranjero a la que se sirve de modo temporal. La mayor o menor permanencia del contribuyente en el extranjero se tendrá en cuenta a efectos del cálculo proporcional de las sumas exentas conforme impone la norma, sin perjuicio de las retribuciones específicas correspondientes a dichos trabajos, pero la residencia aun temporal no es condición necesaria para la génesis de la exención.

Esta es la interpretación que mejor se compadece con la literalidad de la norma y con su fin proclamado de servir de estimulo a la internacionalización de las empresas españolas y el favorecimiento de la actividad transnacional de empresas y trabajadores eliminando obstáculos fiscales.

Así se ha venido entendiendo de forma constante por esta Sala en sentencias como la de 30 de octubre de 2015 (rec. 58/2015 ) y de 26 de febrero de 2016 (rec. 59/2015 ), en las que se afirma que las dificultades que tradicionalmente se relacionaban con la probanza de los rendimientos efectivamente generados en el extranjero fue solventada a partir de la Ley 35/2006 y su reglamento RD 439/2007, de forma que se prestablece un método para el cálculo de estos rendimientos correspondientes a cada día de trabajo a partir de una fórmula que permite calcular proporcionalmente los rendimientos que pueden imputarse al trabajo realizado en el extranjero tomando como referencia los días de desplazamiento fuera de nuestras fronteras por motivos laborales.

Los requisitos que tradicionalmente se exigen para la generación de la exención estudiada son según reproduce la STS de 8 de noviembre de 2012 (rec. 3116/2011 ) "1º) que los trabajos sean "efectivamente realizados"; 2º) que se realicen "en el extranjero" y 3º) que el trabajo efectivo y realizado en el extranjero lo sea en favor o "para entidades o empresas no residentes en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero". En ningún caso se exige estabilidad del trabajador en el extranjero.

Por su parte la STS de 20 de octubre de 2016 (rec. 4786/2011 ) razonaba que "los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo."

Cuestión distinta es que se ponga en entredicho la efectividad del trabajo realizado fuera de nuestras fronteras, o su impacto en la economía de la empresa o establecimiento permanente radicado en el extranjero, que es cuestión fáctica que debe ser objeto de probanza.

En nuestro caso la controversia gira en torno al requisito de la prestación del servicio para una empresa extranjera o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Se cuestiona que el trabajador de las líneas aéreas que tiene su "base de operaciones" en territorio español, por más que la compañía aérea esté domiciliada en la República de Irlanda, preste realmente sus servicios en régimen de internacionalización, esto es de desplazamiento al extranjero para la prestación efectiva de servicios en ese lugar, a favor de una empresa radicada en el extranjero, tratándose de un sector como el del transporte aéreo.

En este punto nos alineamos con la tesis patrocinada por la Sala homóloga del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares, que en su sentencia de fecha 19 de octubre de 2022 (rec. 468/21 ) abordó el examen de un supuesto parangonable con el nuestro alcanzando las siguientes conclusiones: " La discrepancia se centra en la aplicación o no de la exención prevista en el art. 7,p) LIRPF en relación a los rendimientos que provienen de trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

Ya se ha indicado que el demandante, piloto de la compañía RYANAIR LTD con sede en Irlanda, señala que ciertamente su centro de trabajo o base de operaciones, de acuerdo con el contrato de trabajo, es principalmente, aunque no únicamente, Palma de Mallorca. Pero que, por haberse producido rendimientos derivados de tráfico aéreo internacional, para los que el centro de trabajo ya no sería Palma, por ello se ha tributado por los mismos en Irlanda, pues se entiende que para dicho tráfico aéreo internacional, la base de operaciones radica en la sede irlandesa de la empresa.

Se invoca que la empresa se ha limitado a aplicar el artículo 15.3 del Convenio para evitar la doble imposición entre España e Irlanda, y que divide las remuneraciones pagadas al contribuyente en dos partes, una parte que las hace tributar en España, se supone que la relacionada con los vuelos domésticos, y otra parte en Irlanda, la correspondiente a los vuelos internacionales.

El núcleo de la cuestión litigiosa radica así en la determinación de la ubicación del "centro de trabajo" del recurrente que, conforme alart. 1.5 del ETlo es la unidad productiva que cuenta con la organización necesaria para desarrollar la actividad y que, en el caso de los pilotos, se identifica con el lugar en donde radique su base de operaciones.

Pues bien, del examen del contrato de trabajo del ahora recurrente y en relación la lugar que pued identificarse como su base de operaciones, en el pacto 6 se indica

"6. UBICACIÓN

6.1 Los aviones de Ryanair están registrados en la República de Irlanda y, como usted desempeñará sus funciones en dichos aviones, la ubicación de su empleo será la República de Irlanda. Estará ubicado principalmente en el Aeropuerto de Palma de Mallorca y en cualquier otro lugar o lugares que la Compañía razonablemente requiera para el correcto cumplimiento de sus deberes y responsabilidades en virtud del presente Acuerdo. Es una condición de su empleo que usted cumpla con cualquier requisito de este tipo. Esto incluiría, para evitar dudas, el traslado a cualquiera de las bases de la Compañía sin ningún tipo de retribución por ello. Debe entenderse que, si se le transfiere a otra base, se le pagará de acuerdo con el salario y el sistema de pago por vuelo vigentes en dicha base.

6.2 Es una condición de su empleo que realice guardias cuando esté en la lista de la compañía y que se presente en la base de la tripulación cuando así lo requiera la compañía. Las reglas y requisitos para los diferentes tipos de guardias se le explicarán durante el entrenamiento, se publicarán en Crewdock y podrán cambiarse en cualquier momento a discreción de la compañía."

De ello se desprende que la base de operaciones se fija "principalmente" en el aeropuerto de Palma y aunque no excluye la fijación de otra distinta por la Compañía, lo relevante es que el recurrente no acredita que la empresa le hubiera asignado, siquiera temporalmente otra base de operaciones.

En el mismo contrato se recurrente firma que " También he leído en su totalidad y entiendo y acepto el "Acuerdo de trabajo para pilotos" (Pilot Working Agreement) adjunto, y que se aplica a la base de Palma de Mallorca y entiendo que este acuerdo se aplica solo a la base de Palma de Mallorca y hasta el momento en que el acuerdo actual expire o sea sustituido por un nuevo convenio colectivo".

Pues bien, lo que el recurrente pretende -que en los vuelos internacionales la base de operaciones deja de ser la de Palma- requeriría acreditación documental de la decisión de la empresa en la que para determinado período temporal, fijase una nueva base de operaciones alternativa. A falta de esta acreditación documental/contractual -equivalente a aquella que fija la base de operaciones en Palma- sustituyéndola por otra, debe mantenerse el criterio de la resolución recurrida en el sentido que no se han aportado pruebas de que la empresa haya modificado la base de operaciones del obligado tributario. El hecho de que parte de sus retribuciones se produzcan por tráfico aéreo internacional no supone un desplazamiento del centro de trabajo. Y este centro de trabajo -base de operaciones- se encuentra en España, y, siendo residente fiscal español, deberá tributar a la Hacienda española por la totalidad de sus rentas, sin que sea de aplicación la exención del artículo 7. P) de la Ley del Impuesto

Todo lo anterior sin perjuicio de que, si como es el caso, en Irlanda se gravan los rendimientos obtenidos en los vuelos internaciones por localizarse la sede de dirección efectiva de la empresa en Irlanda, la Hacienda española, de acuerdo con el artículo 23 del Convenio para evitar la doble imposición, elimine lo tributado en Irlanda.

Procede, en consecuencia, la desestimación del recurso."

En nuestro caso es dato no controvertido que la recurrente tiene su base de operaciones en el aeropuerto de Málaga. Así las cosas, atendida la naturaleza del trabajo desarrollado en el sector del transporte aéreo, en el que el traslado al extranjero es connatural a la actividad y no equivale al supuesto descrito en la norma de desplazamiento fuera del territorio nacional para la prestación de servicios efectivos y presenciales a favor de empresa o establecimiento permanente radicado en el extranjero, los servicios se entienden prestados por el trabajador a favor de la sede de la empresa radicada en territorio español, por lo que no puede disfrutar de la exención reclamada...."

Al caso de autos, igual que en el caso que trata la sentencia transcrita, la recurrente tiene su base de operaciones en el aeropuerto de Málaga, según consta en el contrato de trabajo aportado ante el TEARA, aportado en idioma inglés:

" ...6. LOCATION

6.1 Ryanair's aircraft are registered in the Republic of Ireland and as you will perform your duties on these aircraft your employment is based in the republic of Ireland. You will be located principally al Malaga Airport and at such other place or places as the Company reasonably requires for the proper fulfilment of your duties and responsibilities under this Agreement. It is a condition of your employment that you comply with any such requirement. This would include, for the avoidance of doubt, transfer to any of the Companys European bases without compensation. Il must be understood that should you be transferred to another base you will be paid in accordance with the prevailing salary and flight pay system at that base.

6.2 It is a condition of your employment that you live one hour travelling time of the designated base station to which you are assigned."

Es decir, en castellano:

6. UBICACIÓN

6.1 Las aeronaves de Ryanair están registradas en la República de Irlanda y, dado que desempeñará sus funciones en estas aeronaves, su empleo se encuentra en la República de Irlanda. Estará ubicado principalmente en el Aeropuerto de Málaga y en cualquier otro lugar o lugares que la Compañía razonablemente requiera para el adecuado cumplimiento de sus deberes y responsabilidades bajo este Acuerdo. Es una condición de su empleo que usted cumpla con dicho requisito. Esto incluiría, para evitar dudas, la transferencia a cualquiera de las bases europeas de la Compañía sin compensación. Debe entenderse que en caso de ser trasladado a otra base se le pagará de acuerdo con el sistema de sueldos y salarios mínimos vigente en esa base.

6.2 Es una condición de su empleo que viva una hora de tiempo de viaje de la estación base designada a la que está asignado.

No consta prueba que la empresa haya modificado la base de operaciones del obligado tributario. El hecho de que parte de sus retribuciones se produzcan por tráfico aéreo internacional no supone un desplazamiento del centro de trabajo. Y este centro de trabajo -base de operaciones- se encuentra en España, y, siendo residente fiscal español, deberá tributar a la Hacienda española por la totalidad de sus rentas, sin que sea de aplicación la exención del artículo 7. P) de la Ley del Impuesto.

Lo así resuelto no entra en contradicción con Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3044-20 de 08 de Octubre de 2020, invocada por la parte recurrente, puesto que ésta hace la salvedad que:

"..., es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero

Al respecto, en su escrito, el consultante manifiesta que el destinatario final y beneficiario de sus servicios es la referenciada compañía con sede en Irlanda.

No obstante, mencionar que si el trabajador consultante prestara sus servicios para un establecimiento permanente radicado en España de dicha compañía irlandesa, este requisito no se cumpliría..."

OCTAVO.- La desestimación del recurso implica la imposición de las costas a la parte recurrente conforme al art. 139.1 Ley 29/98, en redacción dada por Ley 37/11; sin necesidad de más razonamiento, puesto que, como dice el ATS, Sala Contencioso-administrativo, Sección 1ª, del 01/12/16, Recurso: 368/2016: " no existe un deber de motivación en los casos de vencimiento objetivo, ya que, como hemos expuesto en la sentencia de la Sala de 18 de enero de 2016 (recurso de casación nº 1096/2014 ), "la fórmula imperativa utilizada ("... impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones..."), parece indicar que la exigencia de razonamiento adicional ("... y así lo razone...") se reserva para la salvedad de que aprecie que "... el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho...", lo que determina que cuando la Sala de instancia aplique el criterio del vencimiento objetivo, sin hacer uso de la aplicación de la excepción, no necesitará motivar o razonar la imposición de las costas".

Entendiendo esta Sección que tampoco procede imponer limitación a la cuantía de las costas, sin perjuicio de lo que proceda en el correspondiente pieza de tasación, en su caso, dado que dado que no es obligada la limitación, " la queja en relación a que no se hubiera establecido un tope máximo en la condena en costas, posibilidad -no obligación- admitida legalmente, por lo que, además de no ser una cuestión revisable en casación, es una facultad sometida a la exclusiva decisión de la Sala de instancia" (STS 2457/2016, del 17 de noviembre de 2016, Recurso: 3895/2015 , entre otras).