Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de febrero de 2022, que desestimó la reclamación administrativa n° NUM000, interpuesta contra el acuerdo que desestimó el recurso de reposición formulado contra resolución que denegó la solicitud de rectificación de autoliquidación dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2017.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en la resolución, después de analizar los requisitos del art. 7p) de la LIRPF, y hacer referencia al artículo 6.1.10 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y al apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, recoge que: "De la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención."
Sigue relatando : "En el expediente consta documentación aportada por el reclamante, entre la que destaca:
Certificado expedido el 20 de mayo de 2019 por apoderado de la entidad ACCENTURE, S.L. en el que se pone de manifiesto que el reclamante ha realizado diversos viajes al extranjero en el ejercicio 2017. Que ha realizado funciones de consultoría para clientes extranjeros de la industria de Servicios Financieros, como responsable de la ejecución de la estrategia de negocio y dirección de la excelencia de las operaciones para todo el "Operating Group", a nivel mundial, incluyendo toda la actividad de negocio de los clientes extranjeros de dicha área de negocio (Banca, Seguros y Mercado de Capitales). Asimismo es responsable de los servicios de consultoría, tecnología y procesamiento de operaciones para un gran banco internacional en varios países. Se hace una descripción de las responsabilidades de su puesto de trabajo como responsable mundial de la unidad de negocio de Servicios Financieros: Gestionar las operaciones, dirigiendo y coordinando actividades de modo consistente a través de los países, alineándolos con los objetivos de negocio y políticas de la compañía a nivel mundial; Implementar programas que garanticen la consecución del plan de negocio, cumpliendo las métricas para favorecer el desarrollo de negocio y crecimiento en los clientes extranjeros; Desarrollar políticas y planes estratégicos a nivel corporativo, que impacten y beneficien a todos los clientes extranjeros de la unidad de negocio; Ejecución y supervisión de los procesos fundamentales para clientes extranjeros, que comprenden: procesos de transformación, procesos de evaluación de la satisfacción de clientes, programas de calidad. y nuevos procesos de negocio (ventas y entrega de proyectos y servicios); Supervisión de los equipos de dirección de los países directamente involucrados en los proyectos de negocio de clientes extranjeros, implantando las acciones de integración y desarrollo de la estrategia de negocio y políticas de la entidad; Seguimiento del cumplimiento de los procesos de negocio de acuerdo a los controles corporativos en todos los países: Participación en reuniones de alto nivel con clientes extranjeros en los países, y la gestión de los equipos internacionales de expertos necesarios para servirlos; Resolución de problemas de servicio en clientes extranjeros clave: identificación de causas raíz, análisis de impacto, propuestas de resolución y acuerdo de cambios; Negociación de alcance, plazo y precio de contratos de servicio con clientes extranjeros, con alcance multinacional. Que asimismo como responsable de los servicios de consultoría, tecnología y procesamiento de operaciones para un gran banco internacional en 11 países: Portugal, Francia. Alemania, UK. Argentina, Chile, México. Brasil. USA. Polonia y Uruguay, las principales tareas realizadas son: Venta de Diseño, coordinación y supervisión y diseño de proyectos complejos de tecnología y transformación de negocio. Habitualmente involucran a varios países, a soluciones tecnológicas de terceros, alto volumen de horas de trabajo de equipos multidisciplinares, y alto riesgo operativo o financiero para mi compañía y para el cliente; Identificación y aportación de profesionales expertos, participando directamente en la planificación. El control de la calidad de los equipos y servicios prestados; Participación en las reuniones de alto nivel con cliente, y la gestión de los equipos internacionales de expertos que ocupan los puestos claves en los proyectos; Resolución de problemas de servicio: identificación de causas raíz, análisis de impacto, propuestas de resolución y acuerdo de cambios con el cliente: Negociación de alcance. Plazo y precio de contratos de servicio con el cliente; Control y supervisión de los resultados económicos del conjunto de proyectos y servicios para el cliente. Que para la prestación de los servicios de forma eficaz a los clientes, las diversas entidades del grupo Accenture a nivel mundial, tratan de buscar aquellas personas que tengan Ia combinación adecuada de conocimientos y experiencia para prestar dichos servicios a nuestros clientes. Todo ello con independencia de la localización geográfica del empleado, requiriendo. Por tanto, una aceptación de la movilidad por parte del mismo. tal y como se recoge en su contrato de trabajo, que incluye la obligación de realizar viajes fuera de su residencia habitual, incluyendo viajes al extranjero, para prestar debidamente sus servicios. Que, a estos efectos, se establecen diversos contratos entre las distintas entidades del grupo a nivel mundial para facturar los servicios prestados por los empleados en los diferentes proyectos en el extranjero, conforme a lo establecido en la normativa aplicable ( art. 18 de la Ley 27/2014. del Impuesto sobre Sociedades o art. 44 de la Normal Foral 11/2013 del Impuesto sobre Sociedades). Se adjunta una relación de los días de estancia en el extranjero y el país al que se desplaza.
Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.
Certificado expedido el 4 de junio de 2020 por apoderado de la entidad ACCENTURE, S.L. en el que pone de manifiesto que la empresa emitió un primer certificado donde constan las funciones del empleado, la refacturación de sus servicios a empresas no residentes, y la relación de días y países en los que estuvo desplazado. Que, el motivo principal de los desplazamientos al extranjero es la prestación de los servicios profesionales que constituyen el objeto social de la compañía en beneficio de empresas o entidades extranjeras. En este caso, para clientes finales de la unidad de negocio de Servicios Financieros a nivel mundial (fundamentalmente entidades dedicadas a la Banca y Seguros). Que para la prestación de los servicios de forma eficaz a los clientes, las diversas entidades del grupo Accenture a nivel mundial, tratan de buscar aquellas personas que tengan la combinación adecuada de conocimientos y experiencia para prestar dichos servicios a nuestros clientes. A estos efectos, se establecen diversos contratos entre las distintas entidades del grupo a nivel mundial para facturar los servicios prestados por los empleados en los diferentes proyectos en el extranjero. Todo ello conforme a lo establecido en la normativa aplicable ( artículo 6.1.10. del Real Decreto 439/2007de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y art. 18 de la Ley 2712014, del Impuesto sobre Sociedades). Que la prestación de servicios del reclamante se factura a las entidades correspondientes del grupo Accenture, quienes a su vez los facturan a los clientes finales de los distintos países. Que, durante los citados viajes, el empleado ha desarrollado los siguientes trabajos descritos de modo detallado y concreto, todos ellos en beneficio de los clientes finales de la industria de Servicios Financieros a nivel mundial. Se detallan los servicios prestados durante los desplazamientos y los clientes finales. A modo de ejemplo se citan los siguientes trabajos: revisión de las operaciones en USA (NY y Charlotte), específicamente planes de inversión en las empresas subsidiarias Investec, Duck Creek, ALIP y DAH. Trabajo para los clientes Bank of América, UNUM, CVA and Navy Aid Association; Supervisión del proyecto Digital consumer loans con el equipo conjunto con el cliente. Identificación de riesgos, acciones de mitigación y cambios de equipo; Entrevistas con ejecutivos clave de los clientes sobre nivel de satisfacción dentro del programa de "Client Satisfaction survey"; Revisión del plan de recursos humanos y decisiones de contratación; Revisión de avance del plan de negocio del periodo septiembre- diciembre 2017; control y supervisión de los resultados de las operaciones de Accenture en el cliente en el último cuatrimestre; Revisión del avance de la unidad Cloudworks y decisión sobre inversiones.
Certificado expedido el 27 de noviembre de 2020 por apoderado de la entidad ACCENTURE, S.L. en el que se manifiesta que el reclamante era trabajador de Accenture SL con relación de carácter laboral sin ser titular de ningún cargo mercantil en la misma, durante los ejercicios 2016, 2017 y 2018, en los que el órgano de administración de dicha sociedad era Administrador único ( D. Valentín), según los datos obrantes en el Registro Mercantil, y sus desplazamientos al extranjero en dichos ejercicios se han realizado como trabajador de dicha compañía. Que, tal y como se expone en los anteriores certificados emitidos por esta parte donde constan los días viajados al extranjero por el empleado durante los ejercicios 2016, 2017 y 2018, el destinatario y, por tanto, beneficiario del trabajo efectivamente prestado en el extranjero por el empleado, ha sido una entidad no residente en España, a la cual se han facturado los referidos servicios, conforme a los requisitos establecidos en la normativa aplicable (artículo 18 de la Ley 2712014, del Impuesto sobre Sociedades). En este sentido, se adjunta a este certificado copia de las facturas de refacturación de diferentes servicios a la entidad matriz Accenture Participations B.V., así como el detalle concreto de los mismos que fueron prestados por el empleado durante los días viajados al extranjero en los ejercicios anteriormente citados. Se adjunta una relación de facturas del ejercicio 2016 en la que constan: número de factura, "invoice category" (figuran tres tipos de facturas: International Assignment Agreement, International Services Agreement, Other Intercompany Transfers), nombre del empleado y el importe.
Copias de las facturas emitidas en el ejercicio 2017 por Accenture SL a Accenture Participations B.V. con el concepto: Servicios prestados conforme a los acuerdos internacionales suscritos entre las diversas entidades del grupo Accenture. Tracto Sucesivo
...
Con lo manifestado en el certificado, este Tribunal entiende que no queda suficientemente acreditado el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención ya que no se aporta documentación que avale lo manifestado en el mismo, como ya se hizo notar por el órgano gestor durante el procedimiento de solicitud e rectificación de autoliquidación, en el sentido de probar los servicios prestados en el extranjero y que estos benefician a las entidades no residentes y, por tanto, se estaría dispuesto a pagar a un tercero independiente por su prestación, como por ejemplo: contratos de apoyo a la gestión firmados entre las entidades, facturación por los servicios prestados por la parte reclamante, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero, etc."
Y en consecuencia desestima la reclamación económica administrativa interpuesta.
SEGUNDO. - Por su parte el recurrente fundamenta sus peticiones en:
Que en el marco de la relación laboral que unía al recurrente con su empleador (esto es, la entidad Accenture, S.L.), parte del trabajo realizado en el ejercicio 2017 tuvo lugar en el extranjero, y se realizó en beneficio de entidades no residentes en España.
Específicamente, en el año 2017 el demandante se desplazó en diversas fechas y en el marco de su relación laboral a Francia, Reino Unido, Alemania, Argentina, México, Brasil, Hong Kong, Estados Unidos, Japón, Italia y Polonia. Asimismo, ha realizado funciones de consultoría relativas a proyectos de transformación para un gran banco internacional -Banco Santander- que opera en 11 países: Portugal, Francia, Alemania, Reino Unido, Argentina, Chile, México, Brasil, Estados Unidos, Polonia y Uruguay.
El desplazamiento tuvo ocasión debido a las funciones que ostentaba dentro de la compañía y que concreta en:
· Gestionar las operaciones del "Operating Group" dirigiendo y coordinando actividades de modo consistente y alineado con los objetivos de negocio y políticas de la compañía.
· Implementar programas que garanticen la consecución del plan de negocio, cumpliendo las métricas para favorecer el desarrollo de negocio y crecimiento en los clientes.
· Desarrollar políticas y planes estratégicos a nivel corporativo, que impacten y beneficien a todos los clientes extranjeros del "Operating Group".
· Ejecución y supervisión de los procesos fundamentales para clientes extranjeros, que comprende: procesos de transformación, procesos de evaluación de la satisfacción de clientes, programas de calidad, y nuevos procesos de negocio (ventas y "delivery")
· Supervisión de los equipos de dirección directamente involucrados en los proyectos de negocio de clientes extranjeros del "Operating Group", impulsando el desarrollo de las acciones que faciliten la integración, desarrollo y transmisión, a todos los niveles, de la estrategia y políticas de la entidad, para monitorizar el correcto dimensionamiento de los equipos.
Dentro del período establecido por la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en fecha 21 de junio de 2018, el recurrente presentó modelo 100, correspondiente al ejercicio 2017. En fecha 29 de julio de 2019, el recurrente presentó solicitud de rectificación de autoliquidación y solicitud de devolución de ingresos indebidos por considerar que los datos consignados en el modelo 100 referido en el expositivo segundo no eran correctos, al haberse omitido por error la aplicación de la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio para los trabajos realizados en el extranjero.
Entiende el recurrente que los argumentos utilizados por la administración tributaria y por el TEAR para desestimar sus peticiones quedan desvirtuados por las certificaciones aportadas.
Por otro lado, la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT ha reconocido recientemente la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF para el ejercicio 2019 al demandante en su resolución expresa del procedimiento (Núm. Ref. 201910057671583Z) sin que fuese necesaria la aportación de los "contratos de apoyo a la gestión firmados entre la matriz y las filiales, facturación de la matriz a las filiales por los servicios prestados, solicitud de los servicios por parte de la entidad no residente, órdenes de trabajo, carta de asignación a proyectos en el extranjero", entre otra documentación que cita el TEAR de Madrid en la resolución impugnada; acompaño como anexo nº 3, la notificación de resolución expresa del procedimiento relativo al ejercicio 2019 mediante el que la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT acepta la aplicación de la exención para el recurrente.
Por lo que, de la documentación obtenida por la recurrente y que se acompañó a la demanda acredita la procedencia de aplicar la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF.
Según entiende el demandante del expediente administrativo y por la documentación que se acompaña a la demanda se acredita: Con el Certificado expedido por su compañía empleadora, de 20 de mayo de 2019, en el cual se detallan las fechas concretas de los desplazamientos al extranjero. Asimismo, en ese certificado se detallan las funciones y trabajos desarrollados. Todos ellos en beneficio de los clientes finales de la industria de servicios financieros a nivel mundial- en cada desplazamiento efectuado por mí representado al extranjero. En concreto, estos clientes fueron: Santander Portugal, Santander Portugal, BCP Millenium, BPI y CGD, Santander UK, Santander Alemania, JPMC, First Data, Morgan Stanley, American Express, Santander USA, Citigroup and Bank of America en Nueva York, Boston y Charlotte, USA, TD, RBC, CIBC, Manulife, Santander USA, ACS, Bank of America, State Farm y USAA en Toronto - Canada-, Charlotte y Chicago - USA, AXA, Prudential, Metlife, MHFG, AFLAC, SMBC y Nomura en Tokio - Japón, Macquaire, AMP, CBA, Westpac, NAB, y ANZ Australia en Sídney, Macquaire, AMP, CBA, Westpac, NAB, y ANZ Australia en Sídney, Unicredit en Milán, ACS, Mortgage Cadence, ALIP, DAH, Beacon, Cino y Ripple, en Nueva York - USA-, Santander México, LPL Financial, XL, Liberty Mutual, Synchrony, The Hartford, Travelers, AIG, Prudential, American Express, Berkshire Hathaway, QBE, First Dat, Willis, NY Life, Goldman Sachs, JPMC, Marsh Mclennan, Morgan Stanley y Mastercard.
Diversos documentos (tales como facturas de hoteles, recibos de taxis, comidas, billetes de avión, etc.) que justifican el desplazamiento físico del Sr. Efrain a Portugal, Francia, Alemania, Reino Unido, Argentina, Chile, México, Brasil, Estados Unidos y Polonia, países en los que ha realizado efectivamente los trabajos para Accenture SL.
El recurrente, además de prestar sus servicios en el extranjero para entidades filiales de la matriz del grupo como empleado de Accenture SL, ha prestado sus servicios para las filiales en el extranjero del Grupo Santander. De lo que se deduce que nos encontramos con actividades que, en condiciones normales de mercado, las entidades habrían contratado con terceros, ya que se trata de servicios de consultoría a clientes y de desarrollo de negocio, requisito señalado por la Administración para poder apreciar que el destinatario de los servicios ha sido una empresa extranjera.
El demandante se desplazó a diversos países; los trabajos han consistido en servicios financieros de consultoría, tecnología y procesamiento de operaciones a las filiales de la matriz del grupo Accenture (esto es, Accenture Participations BV) y para filiales del Grupo Santander, cliente de Accenture; los trabajos han sido debidamente facturados a las entidades no residentes conforme a los requisitos establecidos en el artículo 18 de la LIS. Específicamente, en el Certificado emitido por su compañía empleadora, de 27 de noviembre de 2020, se detalla la facturación intragrupo (ex. art. 18 LIS) a la entidad matriz Accenture Participations B.V. por los servicios prestados por mi representado durante los días viajados al extranjero en el ejercicio 2017, importe que a su vez es posteriormente refacturado a las filiales que se benefician de los servicios de acuerdo con la política de precios de transferencia del grupo.
Alega también el recurrente en relación a la aplicación del límite cuantitativo establecido en el artículo 7.p) sobre los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero.
" Interesa a esta parte justificar el importe total de las rentas sobre las que aplica la referida exención, de acuerdo con la Consulta Vinculante de Tributos V1343-19 de 10 de junio de 2019 sobre el método de cálculo, se calculará de la siguiente manera:
Así pues, en el numerador se cuantificarán la parte de las retribuciones no específicas obtenidas por el trabajador en el año del desplazamiento y en el denominador el número total de días del año (365 días con carácter general o 366 días si es año bisiesto). Una vez obtenido el cálculo anterior, las rentas que gozan de exención se calcularán aplicando dicho cociente a los días en que el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, para efectuar el trabajo contratado.
Todo ello con un límite máximo de 60.100 euros anuales."
Y termina solicitando: "... dicte Sentencia por la que, estimando íntegramente el presente recurso, acuerde:
1. Anular la Resolución del TEAR de Madrid, de fecha 23 de febrero de 2022, (Núm. de Reclamación NUM000), por ser contraria a Derecho.
2. Anular el Acuerdo de resolución de recurso de reposición (Núm. Ref. 2021GRT57670006M) dictado por la Jefa de la Unidad de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de fecha 21 de febrero de 2021, por ser contrario a Derecho.
Anular el Acuerdo de Resolución de rectificación de autoliquidación (Núm. Ref. 2020GRT57670076F) dictado por la Jefa de la Dependencia de la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de 1. Guzmán el Bueno de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de fecha 22 de octubre de 2020, por ser contrario a Derecho.
2. Reconocer el derecho de mi representado a la rectificación de su autoliquidación de IRPF, año 2017, y a la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF , al haberse acreditado el cumplimiento de todos los requisitos previstos en la normativa reguladora de la exención.
3. Condenar en costas a la Administración demandada".
TERCERO. - Por su parte la administración demandada solicitó la desestimación del recurso, ya que al tratarse de una exención no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos de su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). Tampoco puede ignorarse que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, la jurisprudencia ha declarado no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo".
En los servicios prestados entre entidades vinculadas (servicios prestados a las filiales en el extranjero desde la matriz en España) es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.
Lo que supone valorar si la actividad conlleva un interés económico o comercial para un miembro del grupo -en el extranjero- que refuerza de este modo su posición comercial o, dicho de otro modo, si en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado por ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se ha prestado.
En aquellas actividades en las que las visitas se realizan para una supervisión in situ, para gestionar, coordinar, supervisar y/o controlar desde la entidad española los proyectos desarrollados fuera de España, siendo evidente, por ello, que los desplazamiento al extranjero se llevan a cabo siguiendo las instrucciones de la empresa en España empleadora del trabajador, y en beneficio del grupo empresarial en su conjunto y no exclusivamente de las empresas no residentes, no se puede concluir que el trabajo se realice efectivamente en el extranjero ya que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se presta esencialmente desde España, sin perjuicio de que a través de los desplazamientos tenga lugar su concreción o ultimación, y que tales trabajos se desempeñan como una actividad más del puesto de trabajo del trabajador dentro del grupo empresarial.
Entiende el Abogado del Estado que en el caso que nos ocupa, no queda acreditado que los trabajos se desarrollen dentro de las actividades ordinarias de las sociedades del grupo residentes en el extranjero y en beneficio de las mismas, y no del beneficio del grupo en su conjunto y como una actividad propia del puesto de trabajo del recurrente dentro del grupo empresarial.
No queda acreditado que las labores prestadas por las que se factura a la entidad matriz Accenture Participations BV, formen parte de la estrategia de la empresa como grupo, ni que sean actividades externalizables ni, por lo tanto, que sean actividades por las que se esté dispuesto a pagar a una empresa independiente del grupo. Así pues, no queda acreditado si los servicios o trabajos efectivamente prestados por el recurrente en el extranjero eran funciones inherentes o propias de su puesto de trabajo dentro de la propia estructura empresarial que exigían tales desplazamientos o si son de tal naturaleza que no justificarían una retribución a terceros con cargo a la entidad destinataria, siendo entonces beneficiario el grupo empresarial en su conjunto o si estos mismos trabajos o servicios implican un beneficio o valor añadido a las entidades no residentes destinatarias, que es el requisito exigido por la norma.
Así, las funciones del puesto de trabajo que desempeña el actor están estrechamente ligadas con la actividad de la sociedad en el extranjero y exigen movilidad geográfica, lo que requiere una prueba pormenorizada que justifique, sin género de dudas, no solo que los trabajos desarrollados fuera de España no son los propios del cargo, que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial en su conjunto, sino que su finalidad principal es beneficiar a la entidad no residente, prueba que no ha sido aportada, sin que quede justificado que los viajes realizados hayan supuesto un beneficio o ventaja competitiva para cada filial no residente, y que no sean funciones que se integran en el puesto de trabajo del actor dentro de la estructura del grupo empresarial.
Por otra parte, la empresa debería haber declarado los rendimientos percibidos, considerados exentos, en el modelo 190 con clave L y subclave 15. En circunstancias normales, la empresa pagadora hubiera declarado dicha retribución como "exenta", y la comprobación de la concurrencia de los requisitos exigidos para considerar aplicable dicha exención se realizaría, a la vista de la declaración presentada, en sede de la empresa.
Por lo que como ya adelantábamos solicitó la desestimación del recurso y la imposición de las costas al recurrente.
CUARTO. - La cuestión controvertida en este recurso es determinar si es aplicable al recurrente la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) para los rendimientos de trabajo percibidos en el extranjero.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero", dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto "tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientras la primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.
Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF , la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017 ) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .
En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece".
Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
"En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:
Los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec.3766/2017 - )".
Por lo tanto, estamos en presencia de una cuestión de prueba y conforme al art. 105 de la Ley General Tributaria según el cual: " En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"
En este sentido debemos hacer referencia por todas a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, del Tribunal Supremo, de 29 de enero de 2020 (recurso 4258/2018), que recoge: "una constante jurisprudencia pone de manifiesto [que] el onus probandi no posee más alcance que determinar las consecuencias de la falta de prueba. Acreditados los hechos constitutivos del presupuesto fáctico, resulta irrelevante qué parte los probó. Por tanto, la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como "el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia".
"De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba".
"Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 de la LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo"
Declaraciones a las que se remiten, entre otras muchas, sentencias posteriores del Tribunal Supremo como las de 18 de mayo de 2020 (recurso 4002/2018) 13 de octubre de 2022, (recurso 2151/2021) y 17 de octubre de 2022 (recurso 3521/2021).
QUINTO. -El tenor literal de las normas expuestas pone de manifiesto que la aplicación de la exención examinada requiere que los servicios se hayan prestado de manera efectiva, que se haya producido un desplazamiento al extranjero a tal fin y, cuando se trata de prestaciones de servicios entre entidades vinculadas, que el trabajo realizado produzca una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente receptora.
Entrando en el análisis de la prueba que obra en el presente recurso; por una parte, tenemos los documentos presentados ante la agencia tributaria y el TEAR y por otra los aportados con la demanda. Concretamente el certificado expedido por su compañía empleadora, de 20 de Certificado expedido por su compañía empleadora2, de 4 de junio de 2020, en el cual se detallan las funciones y trabajos desarrollados -todos ellos en beneficio de los clientes finales mayo de 2019, en el cual se detallan las fechas concretas de los desplazamientos al extranjero.
Certificado emitido por su compañía empleadora, de 27 de noviembre de 2020, en el que se detalla la facturación intragrupo. Y de la facturación concreta de los servicios intragrupo entre Accenture SL y Accenture Participations BV a cuyas filiales en el extranjero fue desplazado.
De los Certificados aportados, además de las facturas intragrupo, junto con el resto de los documentos y justificantes aportados, se ha acreditado que el recurrente realizó los trabajos indicados en el extranjero para las filiales de la matriz Accenture Participations BV y para las filiales no residentes del Grupo Santander, como destinatarios de los servicios. Habiéndose acreditado asimismo que como empleado de Accenture SL, ha prestado sus servicios para las filiales en el extranjero del Grupo Santander; por lo que nos encontramos con actividades que, en condiciones normales de mercado, las entidades habrían contratado con terceros, ya que se trata de servicios de consultoría a clientes y de desarrollo de negocio.
Por lo tanto, han sido acreditados los requisitos legalmente exigidos para la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF sobre los rendimientos del trabajo percibidos por el recurrente como consecuencia de la realización de trabajos en el extranjero.
SEXTO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la administración demandada.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 500 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
