En la ciudad de Barcelona, a dieciséis de enero de dos mil veinticuatro.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.
PRIMERO. Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene a la sazón por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 29 de octubre de 2021, que acuerda "desestimar la presente reclamación", seguida ante aquél bajo el número NUM000.
La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:
"PRIMERO.- En fecha 5 de mayo de 2020 se notificó requerimiento al interesado mediante el cual daba comienzo el procedimiento de comprobación limitada por el concepto y período arriba señalados. En el mismo se solicita al interesado la aportación de los Libros Registro del Impuesto.
SEGUNDO.- En fecha 27 de julio de 2020 se le notififcó propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones y, una vez aportada la documentación que consideró conveniente, en fecha 10 de septiembre de 2020 se le notificó liquidación provisional.
"Los resultados de las comprobaciones relativas a cada período son los que se detallan a continuación:
Respecto del periodo 1T del ejercicio 2019:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 1.010,80 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 960,91 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 49,89 euros -
Total a ingresar: 1.010,80 euros
La cuota a ingresar de 960,91 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2019:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 2.935,11 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 2.815,00 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 120,11 euros -
Total a ingresar: 2.935,11 euros
La cuota a ingresar de 2.815,00 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2019:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 2.734,63 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 2.646,46 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 88,17 euros -
Total a ingresar: 2.734,63 euros
La cuota a ingresar de 2.646,46 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2019:
Como consecuencia de la comprobación practicada en este periodo resulta un importe a ingresar de 873,91 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 854,30 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 19,61 euros -
Total a ingresar: 873,91 euros
La cuota a ingresar de 854,30 euros resulta de la liquidación provisional que se adjunta, lo que supone que no procede practicar la devolución solicitada en su autoliquidación por 563,88 euros."
La motivación realizada es, en esencia, la misma para cada uno de los trimestres regularizados:
"(...) Se modifican las bases imponibles y/o cuotas de IVA deducible en operaciones interiores corrientes, como consecuencia de haber deducido cuotas que no reúnen los requisitos establecidos en el Capítulo I del Título VIII o Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992.
- No podemos entender probada la deducibilidad de cuotas de IVA por importe de 960,91 euros correspondientes a los apuntes registrados en su libro de facturas recibidas a nombre de Luis Francisco ( NUM001) en tanto que los justificantes documentales aportados no especifican el IVA soportado.
- El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el Capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (BOE de 29 de diciembre), reguladora del citado tributo, en concreto en el artículo 92 relativo a las cuotas tributarias que son deducibles, artículo 93 sobre los requisitos subjetivos de la deducción, artículo 94 sobre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, los artículos 95 y 96 sobre las limitaciones y restricciones del derecho a la deducción y el artículo 97 relativo a los requisitos formales de la deducción.
Por otra parte, al tener la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido la consideración de un derecho ejercitable por el obligado tributario habrá que tener en cuenta las reglas sobre carga de la prueba vigentes en el ordenamiento tributario. A este respecto, conviene recordar que el artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria - dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo; lo que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1988 , comporta la necesidad no sólo de 'hacer valer' sino también de 'probar' la procedencia del beneficio que se pretende, para lo cual los obligados tributarios pueden acudir a cualquiera de los medios de prueba recogidos de forma indirecta en el artículo 106 de la citada Ley General Tributaria , que se remite en cuanto a ellos y a su valoración a las disposiciones del Código Civil y de la Ley de Enjuiciamiento Civil, sin establecer limitaciones a los mismos. (...)"
TERCERO.- Disconforme con el acto, el interesado interpuso recurso de reposición ante la Administración en fecha 3 de octubre de 2020, siendo el mismo desestimado mediante acuerdo de resolución notificado en fecha 19 de noviembre de 2020.
"(...) SEGUNDO. De acuerdo con la normativa vigente.
De conformidad con el artículo 97. Uno de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido , solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho. A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción los enumerados en el citado artículo (fundamentalmente factura original con los requisitos establecidos en el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de Facturación).
En particular, el artículo 6 del Real Decreto 1619/2012 por el que se aprueba el Reglamento de Facturación, establece que todo factura y sus copias contendrán entre otras las siguientes menciones: número de factura, fecha de expedición, nombre y apellidos o razón social del obligado a expedir factura y del destinatario de las operaciones, número de identificación fiscal del obligado a expedir factura, domicilio del obligado a expedir factura y del destinatario, descripción de las operaciones, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria, que deberá consignarse por separado y fecha de la operación).
Los justificantes aportados por el recurrente para justificar los servicios prestados por D. Luis Francisco no cumplen los requisitos anteriormente mencionados, y, por tanto, no pueden considerarse como una factura completa.
Dichos justificantes carecen, entre otros, de número de factura, datos del destinatario, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria...; Aunque pudieran considerarse como factura simplificada, los justificantes aportados no contienen los requisitos mínimos para la deducción de estas.
La normativa exige que las facturas simplificadas cumplan unos determinados requisitos (NIF del destinatario y cuota de I.V.A desglosada). Sólo en este caso se admitiría la deducibilidad de los documentos sustitutivos, de acuerdo con el artículo 7 en su apartado 2 del Reglamento de Facturación .
A pesar de que el expedidor de la factura se encuentre en el Régimen simplificado de I.V.A., en cualquier caso, la normativa del impuesto, le obliga a expedir factura por las operaciones a que se refiere el artículo 2.2 del Reglamento de Facturación . En concreto:
"Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria." El recurrente manifiesta que los justificantes aportados especifican la base imponible, cuota de I.V.A. y total factura. Dichos justificantes únicamente contienen el total de la factura y un concepto genérico y global que no permite individualizar los servicios prestados.
También menciona unos albaranes firmados por los clientes a los que se prestaba el servicio, los cuales no han sido aportados.
En definitiva, los documentos aportados para justificar los servicios de restauración recibidos, no cumplen con los requisitos formales establecidos en la normativa del impuesto para su deducibilidad. No aportando ningún otro elemento de prueba a valorar.
TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso. (...)"
CUARTO.- Disconforme con el acuerdo, en fecha 17 de diciembre de 2020 se interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal. El interesado alega, en resumen, que ha solicitado las facturas al Sr. Luis Francisco pero que todavía no dispone de las mismas."
El cuerpo de fundamentos de la aludida resolución obedece a la siguiente literal dicción, en cuanto importa:
"(...) TERCERO.- En cuanto a los tiques aportados por los servicios que le presta el señor Luis Francisco, la normativa de aplicación ( art. 97 LIVA , arts 6 y 7 RD 1619/2012 por el que se aprueba el reglamento de facturación) exige para la deducibilidad del impuesto la existencia de factura completa.
La Audiencia Nacional se ha referido los requisitos formales. En la sentencia de 18 de mayo de 2010 (rec. 176/2009 ), referida al Impuesto sobre el Valor Añadido, argumenta (...):
"(...) En este sentido el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la trascendencia del cumplimiento de los requisitos formales relativos a la factura en orden a la deducción de cuotas del IVA, en sentencia de 8 de noviembre de 2004 (RJ 2004\7795), que señala que "en este impuesto la expedición de la factura tiene un significado de especial trascendencia permitiendo el correcto funcionamiento de su técnica impositiva. A través de la factura se efectúa la repercusión del tributo y la posesión de aquélla, cuando cumple los requisitos establecidos en el Reglamento, permite, en su caso, que el destinatario de la operación practique la deducción de las cuotas soportadas.
En definitiva la exigencia de la factura como justificante para el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado por los empresarios y profesionales, tal como dispone la ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (LIVA), lejos de configurarse como una prueba tasada, ha de caracterizarse como un requisito de deducibilidad establecido por la normativa comunitaria, y, en consecuencia, por la Ley, en virtud del cual las cuotas se deducen por los empresarios o profesionales en la medida en que dichas cuotas han de ser soportadas sin perjuicio del cumplimiento de los restantes requisitos de deducibilidad establecidos por la Ley, lo que se acredita con este documento". Se quiere precisar que este caso no se trata de una operación en que se aplica la regla de inversión del sujeto pasivo, en que se podrían llegar a conclusiones distintas a las reflejadas en esta sentencia teniendo en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo y 12 de noviembre de 2009 en relación a la exigencia de autofactura y la necesidad de su disposición para la justificación del derecho a la deducción.
Corresponde al recurrente la carga de la prueba del derecho a la deducción de cuotas soportadas de IVA en las adquisiciones de bienes por cuanto es el que está en posesión del documento justificativo de ese derecho que es únicamente la factura conforme al artículo 97. Por otra parte la Administración teniendo en cuenta que el recurrente ha alegado que ha perdido las facturas ha admitido como medio de prueba el duplicado de la factura, lo que no parece imponer una carga de prueba excesiva al recurrente teniendo en cuenta conforme al artículo 164 de la Ley 37/92 que los sujetos pasivos del impuesto están obligados a "Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este título y conservar duplicado de los mismos". No se puede por tanto considerar agotada al máximo la actividad del recurrente en orden a probar lo que le incumbe sin que se puede exigir a la Administración que examine las declaraciones del modelo 347 de los proveedores de la entidad, documentos por otra parte que no acreditan el derecho a la deducción al establecer el artículo 97 como único medio de prueba la factura y como hemos dicho el legislador ha hecho especial énfasis en que sólo es la factura en el supuesto de adquisición de bienes es el documento que acredita el derecho a deducir al emplear la palabra "sólo" a la
que se añade actualmente la palabra " únicamente ".
Este es el criterio mantenido también por la Dirección General de Tributos que en consulta vinculante de 30 de mayo de 2005 V 0970-05 en que no considera suficiente para acreditar el derecho a la deducción los tiques expedidos por servicios de restauración y autopista exigiendo la correspondiente factura. Por tanto, al tener la factura el carácter de requisito de la deducibilidad en el IVA, y no siendo discutido por la parte actora la falta de factura procede la confirmación de la resolución impugnada, en lo relativo a la improcedencia de las deducciones de cuotas de IVA regularizadas en la inspección, sin perjuicio de lo señalado por el TEAR y el Abogado del Estado en la contestación respecto de que la denegación de la deducción no supone una pérdida del derecho, sino una posposición del ejercicio del mismo a declaracionesliquidaciones posteriores a la subsanación de los defectos advertidos."
Asimismo la sentencia del TSJ de Cataluña de 26/02/2021 (Recurso 298/2020 ) alude a esta cuestión:
"QUINTO. Por último, el actor denuncia (de forma incomprensible, e ilustrativa del rigor empleado en la impugnación, por referencia a ejercicios cuya regularización no es objeto de este recurso, sino del seguido ante esta misma Sala bajo el número -Sala TSJ- 23/2020) que no se admiten "gastos de parkings, cafeterías, restaurantes ... (sic)", cuando es incuestionable que la actividad de corredor de seguros exige una amplia labor comercial, y vistas periódicas, que las facturas simplificadas aportadas resumen sus aspectos más importantes y significativos ("fecha, datos del expedidor, etc -sic-"), y que se trata de gastos justificados, "perfectamente deducibles dentro del funcionamiento normal de una actividad".
La Abogacía del Estado, en contestación a la demanda, defiende que la misma resolución recurrida recuerda al contribuyente que resulta relevante no ya (únicamente) la forma de justificación del gasto (mediante simples tiques) a efectos de su deducibilidad en la sede impositiva que nos ocupa sino, muy singularmente, el cabal conocimiento por el órgano gestor de la finalidad y correlación del gasto con la actividad económica.
A cuenta de la alegación relativa a la suficiencia de los tiques, a modo de facturas simplificadas, en orden a dar sustento a la pretensión de deducibilidad, hemos de partir de que la simple factura simplificada, singularmente a falta de identificación del destinatario de la prestación o entrega, no alcanza, por sí sola, a los fines de deducibilidad perseguidos.
Al respecto de los tiques, ha de señalarse que los mismos no reúnen requisitos bastantes, previstos en el Reglamento de facturación, en orden a permitir la deducción a que aquí se aspira. La deducción de los gastos justificados en tiques no es en principio admisible porque se trata de documentos que no reúnen los requisitos de las facturas, y en los que no está identificado el destinatario de las entregas y servicios. Son documentos que deberían cumplir a tales efectos todos los requisitos de las facturas ordinarias en cuanto reflejan servicios prestados por empresarios o profesionales a otro empresario o profesional, como es el reclamante, siendo de especial (que no necesariamente única) importancia que no lleven consignada la identificación de quién es el destinatario del servicio, por lo que, aunque el reclamante los haya anotado en sus libros de gastos, tampoco se acreditaría per se su vinculación a la actividad.
El tique consiste en un resguardo, un comprobante de pago, emitido en operaciones de compra realizadas con consumidores o usuarios finales, y sólo en moneda nacional.
Por su parte, la factura ordinaria es un documento que expiden las empresas y autónomos que hayan realizado las operaciones que se detallan en ella. Habiendo el destinatario de dicha factura (empresa o autónomo distinto) de recibir una copia.
Con el nuevo Reglamento de facturación, vigente a partir del 1 de enero de 2013, el tique dio paso a la factura simplificada. La información de las facturas simplificadas es más reducida que la de las facturas ordinarias, habiendo de contener el número de factura y serie correlativa; la fecha de expedición; la fecha en que se han efectuado las operaciones documentadas, o en la que se ha recibido el pago anticipado; nombre o razón social y Número de Identificación Fiscal del emisor; descripción del servicio prestado o de los bienes entregados; tipo impositivo aplicado, incluyendo de manera opcional la expresión "IVA incluido"; y contraprestación total.
La mayor diferencia entre ambos documentos (factura ordinaria y simplificada), que incide en el giro del autónomo o empresa, a los efectos de deducibilidad que aquí nos traen, es que la factura, al recoger la información fiscal de ambos sujetos, emisor y receptor, habilita (no necesariamente por sí sola, ni por supuesto con absoluta desconsideración de la acreditación de la realidad de la entrega o servicio de que se trata, y que se pretende deducible a los efectos que nos ocupan) la deducción del correspondiente gasto, en orden a la determinación del rendimiento de la actividad. Al contrario de lo que sucede con el tique, o con la factura simplificada.
La falta de identificación del destinatario del servicio o entrega del bien en una factura (que resulta de preceptiva emisión allí donde el destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal, art. 2.2.a) RD 1619/2012 , por remisión del art. 26.1 del mismo) no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría posibilitando que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier otra que lo exhibiese ante la Administración tributaria. Siendo, en todo caso, facultad del destinatario (empresario o profesional) de la entrega o prestación, si de la emisión de factura simplificada se trata, exigir, cuando menos, que el expedidor de la factura haga constar, además, el número de identificación fiscal y domicilio del destinatario de la operación ( art. 7.2.a) del citado RD 1619/2012 ), que aquí no consta ejerciera el actor.
Al respecto, el artículo 106 de la LGT , en su apartado 4, dispone que:
"4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria."
El artículo 6 del Reglamento que regula las obligaciones de facturación (el citado Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre ), referido al contenido de las facturas, dispone:
"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. (...)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura. (...)
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. (...)
f) Descripción de las operaciones, (...).
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las
operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura."
Luego, considerando que la mera anotación contable no prueba por sí la sujeción o imbricación de los gastos en cuestión en la actividad, y allí donde no se apele más que a la única aportación de tiques o facturas simplificadas, sin identificación del destinatario, habrá en principio de reputarse ajustada a derecho la actuación de la Administración negando la deducibilidad del gasto pretendido (el derecho a la deducción, en suma), por no estar debidamente justificada la deducibilidad invocada.
Sin que, de nuevo, se despliegue alegación o prueba alguna que, trascendiendo el defecto, insuficiencia, o anomalía apuntados, venga a cimentar, con verosimilitud, seriedad y solidez, la deducibilidad de los concretos y múltiples gastos en adquisiciones o servicios a que, de modo (por cierto) absolutamente indeterminado o genérico, se alude.
A la sazón, el recurrente no dedica, como decimos, un solo esfuerzo ale(g)atorio y probatorio (más allá de la sola referencia a los tiques o facturas simplificadas aportados y a la supuesta obviedad de demandar la actividad desarrollada incurrir en ellos) en orden a acreditar la deducibilidad de unos gastos que ni siquiera describe con precisión, sino de modo absolutamente genérico. Habiendo de recordarse al mismo que, en la posición actual de este Tribunal, no resultan aceptables, ni suficientes (en aras al éxito de pretensiones como la que nos ocupa), apelaciones a la supuesta proporcionalidad o razonabilidad de un determinado montante de gastos (a tanto alzado) sobre el volumen total de la cifra de negocio manejada.
El recurso, en suma, merece desestimación."
Y en Sentencia del TSJ Cataluña de 29/07/2020 (Recurso 683/2019 ):
"Ciertamente, este Tribunal ha admitido, en recientes pronunciamientos, la posibilidad de acreditar gastos documentados mediante tiques, cuando ha quedado indubitada su relación con los ingresos y no se ha puesto en duda que se ha desarrollado la actividad profesional (STSJCat 28 marzo de 2019, rec. 265/2016), pero lo que no es posible admitir es una admisión indiscriminada y sólo acudiendo a su pequeña proporción con los ingresos. Ese no es el parámetro a considerar en el caso de acreditación mediante tiques, puesto que se trata de considerar tanto la imposibilidad de obtención de factura completa como la realización concreta de la actividad por no haberse negado por la AEAT o haberse acreditado fehacientemente (por ej. Asistencia a un juicio fuera de un municipio con copia del acta sucinta en el que conste la participación del profesional). Nada de esto se ha realizado en las presentes actuaciones quedándose en la queja airada, sin que signifique que se pueda perder el horizonte en que los gastos no admitidos son claramente no deducibles de conformidad con los requisitos expuestos en el FJ Cuarto (contabilización, imputación temporal y efectividad y prueba de la relación con los ingresos).
Se desestima este motivo."
En consecuencia, tanto la ausencia de documento justificativo como la justificación del derecho mediante tiques impide la deducibilidad de las cuotas a efectos de IVA."
SEGUNDO. La actora defiende en demanda los siguientes motivos de impugnación:
-el fundamento denegatorio de la deducibilidad es de carácter formal y claramente subsanable, y no tiene que ver con la prestación del servicio recibido, siendo en todo caso la responsabilidad y las consecuencias de la emisión de una factura con defectos formales de quien la emite, y no de quien la recibe;
-la jurisprudencia comunitaria señala que lo relevante del derecho a deducir es el cumplimiento de los requisitos materiales, no pudiendo ir los formales más allá de lo necesario para la comprobación de los primeros;
-el proveedor, Sr. Luis Francisco, no ha atendido a los requerimientos de la actora de emisión de facturas rectificativas que subsanen los defectos de las originales, sin que la recurrente pueda hacer nada al respecto;
- "las facturas se han dispuesto (no constan, por el contrario, las mismas ni en el expediente administrativo, ni en los presentes autos de recurso -en que podrían perfectamente haberse aportado, no habiéndose limitado en modo alguno el derecho a la prueba de la actora, a quien se ha admitido toda la propuesta-, resultando la afirmación llamativa, amén de contradictoria con las restantes del escrito de demanda) después de los plazos para recurrir y reclamar por lo que con los escritos no ha podido adjuntarse las facturas rectificativas, siendo esa la única razón por lo que las mismas no obran en poder de la Administración";
- "la empresa (...) se encuentra en medio de dos frentes ante los cuales no puede hacer nada más que pedir y esperar";
-la reclamante esperó a alegar al momento oportuno en vía de revisión, momento que nunca llegó, pues el TEAR no le puso de manifiesto el expediente, ni le ofreció con ello la posibilidad de alegar y probar, lo que vicia de nulidad el procedimiento de revisión, al prescindirse de la fase de puesta de manifiesto del expediente, de modo que procede retroceder la tramitación del procedimiento de revisión, por indebida limitación del derecho de defensa, a fin de que la actora pueda alegar y valerse de los "documentos obrantes en su poder" (no se dice cuáles, ni se han puesto de manifiesto a esta Sala, cuando la actora no ha visto, insistimos, limitado en modo alguno su derecho a la prueba en sede judicial), así como "proponer los medios de prueba que entienda oportunos".
TERCERO. La Abogada del Estado contesta la demanda en los siguientes minuciosos términos:
"PRIMERO
El presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto la Resolución de 29 de octubre de 2021, dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, en virtud de la cual se acordó la desestimación de reclamación económico administrativa NUM000, frente al Acuerdo de resolución del recurso de reposición, de fecha 19 de noviembre de 2020, que confirmó el Acuerdo de liquidación provisional de 10 de septiembre de 2020, por razón del impuesto sobre el valor añadido, de los periodos impositivos 1T, 2T, 3T y 4T del 2019, dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Sant Cugat, de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, (Elementos 23 y 17 del EA AEAT), en la cual no se admite la deducibilidad de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido soportado, de los periodos impositivos 1T, 2T, 3T y 4T del 2019, por los servicios que prestó al actor, Don Luis Francisco "Bar Burriac", dado que los justificantes aportados no cumplen los presupuestos legales y reglamentarios para ello.
La parte actora solicita, en el suplico de la demanda, que se "decrete la nulidad de pleno derecho de todo lo actuado por el TEAR a partir de la presentación de la reclamación contra la resolución de la Agencia Tributaria que pone fin a la vía administrativa, la reposición de las actuaciones a ese momento del trámite y a partir de ahí garantizar los derechos de la sociedad demandante y la posibilidad de ésta de alegar y aportar lo que a su derecho de defensa interese."
La delimitación del suplico de la demanda, permite fijar el orden de prelación para el análisis de los motivos impugnatorios, aducidos en sus Fundamentos de Derecho I, II y III, frente Resolución de 29 de octubre de 2021, dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA.
En particular, en dichos Fundamentos de Derecho I, II y III, se esgrimen dos argumentos impugnatorios:
De un lado, "la falta en la tramitación de la reclamación económico administrativa ante el TEAR del trámite de puesta de manifiesto para formular alegaciones, por todo ello interesamos una resolución por la que se decrete la nulidad de pleno derecho de todo lo actuado por el TEAR, a partir de la presentación de la reclamación contra la resolución de la Agencia Tributaria.", sosteniendo que "la inexistencia en el procedimiento ante el TEAR de la puesta de manifiesto ha provocado una limitación clara del derecho de defensa de ESTANCIAS MATARO SL y un incumplimiento injustificado del trámite de estas reclamaciones", en tanto en cuanto, "En esta fase de alegaciones, esta parte además (...) de acreditar que por parte de la empresa de servicios que facturaba a ESTANCIAS MATARO SL no se estaba cumpliendo la obligación de emitir facturas rectificativas, se hubieran podido aportar al procedimiento una vez éstas estuvieron en poder del demandante." (Fundamentos de Derecho II y III).
De otro lado, que "aceptando la existencia de los errores, la actora contacta con el emisor de las facturas y le exige su nueva expedición en los términos formales que marca la Agencia Tributaria, sin que el Señor Luis Francisco atienda ese requerimiento y por lo tanto ESTANCIAS MATARO SL, no puede aportar las facturas rectificativas por la simple razón de que la entidad que debe librarlas no atiende a su obligación y no entrega en tiempo las facturas rectificativas." (Fundamentos de Derecho I y III).
Nótese que la parte actora no discute que no puede justificar, con los presupuestos legales y reglamentarios exigidos, la deducibilidad de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido de los periodos impositivos 1T, 2T, 3T y 4T del 2019, por los servicios recibidos de Don Luis Francisco, "Bar Burriac".
Formalizada en estos términos la demanda, la misma no puede tener una acogida favorable por la Sala, como se aduce a continuación por la Abogacía del Estado, que comenzara, por razones de lógica-sistemática, por el análisis del motivo impugnatorio, referido a "la falta en la tramitación de la reclamación económico administrativa ante el TEAR del trámite de puesta de manifiesto para formular alegaciones.", para después, continuar con el estudio del siguiente motivo.
SEGUNDO
En primer lugar, la crítica a la Resolución de 29 de octubre de 2021, dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, en virtud de la cual se acordó la desestimación de reclamación económico administrativa NUM000, aquí impugnada, se construye alegando indefensión por "la omisión del procedimiento", y solicitando su nulidad de pleno derecho, como resulta del suplico de la demanda, que se "decrete la nulidad de pleno derecho de todo lo actuado por el TEAR a partir de la presentación de la reclamación contra la resolución de la Agencia Tributaria que pone fin a la vía administrativa, la reposición de las actuaciones a ese momento del trámite y a partir de ahí garantizar los derechos de la sociedad demandante y la posibilidad de ésta de alegar y aportar lo que a su derecho de defensa interese."
A dicho efecto, la parte actora alega, en los Fundamentos de Derecho II y III de la demanda, que:
"(...) la falta en la tramitación de la reclamación económico administrativa ante el TEAR del trámite de puesta de manifiesto para formular alegaciones, por todo ello interesamos una resolución por la que se decrete la nulidad de pleno derecho de todo lo actuado por el TEAR, a partir de la presentación de la reclamación contra la resolución de la Agencia Tributaria.", sosteniendo que "la inexistencia en el procedimiento ante el TEAR de la puesta de manifiesto ha provocado una limitación clara del derecho de defensa de ESTANCIAS MATARO SL y un incumplimiento injustificado del trámite de estas reclamaciones", en tanto en cuanto, "En esta fase de alegaciones, esta parte además (...) de acreditar que por parte de la empresa de servicios que facturaba a ESTANCIAS MATARO SL no se estaba cumpliendo la obligación de emitir facturas rectificativas, se hubieran podido aportar al procedimiento una vez éstas estuvieron en poder del demandante."
Planteado en estos términos el primero y principal motivo impugnatorio de la demanda, el mismo no puede tener una acogida favorable por parte de la Sala, como razona a continuación la Abogacía del Estado, partiendo de que el Tribunal Constitucional, tiene declarado ( STC 137/1999 de 22 de junio ) que la indefensión que se concibe constitucionalmente como la negación de la tutela judicial y para cuya prevención se configuran los demás derechos instrumentales contenidos en el párrafo segundo del artículo 24 de la Constitución española ha de ser algo real y efectivo, nunca potencial o abstracto. Esto es, una indefensión material no formal, para lo cual resulta necesaria pero no suficiente, la concurrencia de un defecto o trasgresión procesal, siendo además inexcusable que, de hecho y como consecuencia del mismo, se haya producido un menoscabo efectivo o denegación del derecho de defensa en relación con un concreto interés de quien invoca indefensión.
En el caso que nos ocupa, atendiendo al procedimiento económico administrativo que se ha seguido, referente a la reclamación económico administrativa NUM000, formulada por actora, ESTANCIAS MATARO SL, contra el Acuerdo de resolución del recurso de reposición, de fecha 19 de noviembre de 2020, que confirmó el Acuerdo de liquidación provisional de 10 de septiembre de 2020, por razón del impuesto sobre el valor añadido, de los periodos impositivos 1T, 2T, 3T y 4T del 2019, dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Sant Cugat, de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña, (Elementos 23 y 17 del EA AEAT), en dicho procedimiento se han cumplido estrictamente todos los trámites que marcan, tanto la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, y en particular, el trámite de puesta de manifiesto del expediente administrativo, otorgando el término de un mes para formular las alegaciones, que el reclamante, ahora actor, estimara pertinentes, que en la demanda se niega que se haya producido.
En concreto, el artículo 236.1 de la Ley General Tributaria , al regular la tramitación de las reclamaciones económico administrativas, dispone, en su primer inciso, que:
"El Tribunal, una vez recibido y, en su caso, completado el expediente, lo pondrá de manifiesto a los interesados que hubieran comparecido en la reclamación y no hubieran presentado alegaciones en la interposición o las hubiesen formulado pero con la solicitud expresa de este trámite, por plazo común de un mes en el que deberán presentar escrito de alegaciones con aportación de las pruebas oportunas. La puesta de manifiesto del expediente electrónico podrá tener lugar por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, pudiendo presentarse por estos medios las alegaciones y pruebas. (...)"
Así atendiendo al expediente administrativo de la reclamación económico administrativa, resulta de su iter, en lo que respecta al extremo del trámite de puesta de manifiesto y de alegaciones, previsto en el expuesto precepto 236.1 de la Ley General Tributaria, que:
Primero, en fecha 17 de diciembre de 2020, se interpuso reclamación económico administrativa frente al Acuerdo de resolución del recurso de reposición, de fecha 19 de noviembre de 2020, que confirmó el Acuerdo de liquidación provisional de 10 de septiembre de 2020, por razón del impuesto sobre el valor añadido, de los periodos impositivos 1T, 2T, 3T y 4T del 2019, dictado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Sant Cugat, de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña (Elementos 4, 5 y 6 del EA AEAT), dando lugar al procedimiento económico administrativo 08/00287/2021.
En dicha reclamación económico administrativa, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 235.2 de la LGT y 50.2 y 3 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, se designó como domicilio a efectos de notificaciones, "en Mataró (Barcelona), PLAZA000 nº NUM002, 08003"
Segundo, atendiendo a lo establecido en el artículo 236.1 de la Ley General Tributaria , que regula el trámite de puesta de manifiesto del expediente y de alegaciones, en la tramitación de las reclamaciones económico administrativas, el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, mediante resolución de su Secretario, de fecha 10 de mayo de 2021, acordó:
"De conformidad con lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se ha acordado poner de manifiesto, por término de UN MES el expediente, a fin de que dentro del plazo citado pueda examinar el mismo en la Sede de este Tribunal y presentar un escrito de alegaciones con aportación de las pruebas y documentos que estime convenientes."
Dicha resolución de 10 de mayo de 2021, de puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de alegaciones, por el término de un mes, del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, fue notificada a la parte actora, en fecha 21 de mayo de 2021, a las 10:27 horas, en el mismo domicilio que había sido designado a efectos de notificaciones, en el escrito de interposición de la reclamación económico administrativa NUM000 (Elementos 4 del EA de la AEAT, y 1 y 2 del documento 01 "puesta de manifiesto" del expediente del TEAR).
Tercero, notificada al actor, en fecha 21 de mayo de 2021, la resolución de 10 de mayo de 2021, de puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de alegaciones, por el término de un mes, del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (Elementos 1 y 2 del documento 01 "puesta de manifiesto" del expediente del TEAR), el mismo reclamante, ahora actor, dejo transcurrir dicho término de un mes, que vencía el 21 de junio de 2021, sin presentar alegaciones al efecto, como resulta del examen del mismo expediente administrativo del TEAR.
De lo expuesto, resulta que no se ha prescindido de ningún trámite en la reclamación económico administrativa NUM000, pues se cumplió con el trámite del artículo 236.1 de la LGT , de puesta de manifiesto del expediente administrativo, y otorgamiento del término de un mes para formular alegaciones; y al actor no se le ha generado ningún tipo de indefensión, en dicho procedimiento económico administrativo, dado que se le otorgó, en la Resolución del Secretario del TEAR de 10 de mayo de 2021, que le fue notificada el 21 de mayo de 2021, el derecho a examinar el expediente administrativo, y el plazo de un mes para realizar las alegaciones que estimará pertinentes, término que no utilizó, dejándolo transcurrir.
Además, en cuanto a la queja del recurrente, referente a que en dicho trámite de alegaciones, hubiera podido aportar las facturas rectificativas, que hubiera emitido Don Luis Francisco, "Bar Burriac", "En esta fase de alegaciones, esta parte además (...) de acreditar que por parte de la empresa de servicios que facturaba a ESTANCIAS MATARO SL no se estaba cumpliendo la obligación de emitir facturas rectificativas, se hubieran podido aportar al procedimiento una vez éstas estuvieron en poder del demandante."; la misma carece de fundamento, dado que de haberse emitido dichas facturas rectificativas por Don Luis Francisco, "Bar Burriac", las mismas hubieran podido ser aportadas con la demanda, en el presente Recurso contencioso administrativo 433/2022, y haber sido propuestas como prueba documental, en los términos del artículo 56.3 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa , y concordante 60.1, "Con la demanda y la contestación las partes acompañarán los documentos en que directamente funden su derecho, y si no obraren en su poder, designarán el archivo, oficina, protocolo o persona en cuyo poder se encuentren.".
Sin embargo, ello no ha tenido lugar, dado que los documentos que acompañan a la demanda, son siete, referidos a la propuesta de resolución y trámite de alegaciones de 27 de julio de 2020; dos asientos de presentación telemática de alegaciones y documentos ante la AEAT, el 28 de julio de 2020; la notificación de la resolución con liquidación provisional, de 10 de septiembre de 2020; el recurso de reposición de 3 de octubre de 2020, presentado de forma telemática; el Acuerdo de resolución del recurso de reposición de 19 de noviembre de 2020; y la reclamación económico administrativa de 17 de diciembre de 2020. Documentos todos ellos ya obrantes en el expediente administrativo de la AEAT, en los elementos 15, 24 a 47,17, 20 a 23, y 4 a 6.
Tampoco consta en el acervo probatorio, documento en virtud del cual el actor hubiere reclamado a Don Luis Francisco, "Bar Burriac", la emisión de las facturas rectificativas, a las que alude.
Todo ello sin pasar por alto que el demandante no hace ningún esfuerzo en su demanda en mencionar ni acreditar que posible perjuicio real y efectivo se le ha ocasionado en sus posibilidades de defensa ( SSTC 43/1989 [ RTC 1989 \43 ], 101/1990 [ RTC 1990\101 ], 6/1992 [ RTC 1992\6 ] y 105/1995 , entre otras), cuando se le otorgó el trámite de puesta de manifiesto y de alegaciones, por el término de un mes, y no ha hecho uso de dicho trámite, y a pesar de no haber hecho uso, de haber obtenido aquellas facturas rectificativas de Don Luis Francisco, "Bar Burriac", a las cuales alude de forma reiterada, las podía haber aportado junto con la demanda, rectora del presente procedimiento, proponiéndolas como medio de prueba; lo que tampoco ha acontecido.
En consecuencia, no puede constatarse, en este caso, que se haya prescindido de ningún trámite del procedimiento económico administrativo; ni que se haya producido una situación de indefensión, puesto que al actor, en fecha 10 de mayo de 2021, por Resolución del Secretario del TEAR, debidamente notificada, se le otorgó el trámite de puesta de manifiesto del expediente administrativo y de alegaciones por el término de un mes, previsto en el artículo 236.1 de la LGT , sin que el mismo hubiera hecho uso de dicho trámite; teniendo, además, el trámite de la formalización de la demanda, para poder aportar los documentos, que hubiere considerado oportunos en apoyo de sus pretensiones, ex artículo 56.3 de la Ley 29/1998 , trámite y oportunidad que tampoco ha aprovechado.
En virtud de lo expuesto, la Abogacía del Estado defiende que el presente motivo debe ser desestimado, no procediendo decretar la nulidad de la Resolución de 29 de octubre de 2021, dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, que se insta de contrario.
TERCERO
El segundo motivo de la demanda, que se esgrime en los Fundamentos de Derecho I y III, frente a la Resolución de 29 de octubre de 2021, dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, es el referente a que "aceptando la existencia de los errores, la actora contacta con el emisor de las facturas y le exige su nueva expedición en los términos formales que marca la Agencia Tributaria, sin que el Señor Luis Francisco atienda ese requerimiento y por lo tanto ESTANCIAS MATARO SL, no puede aportar las facturas rectificativas por la simple razón de que la entidad que debe librarlas no atiende a su obligación y no entrega en tiempo las facturas rectificativas."
Como ya se ha advertido, la parte actora no cuestiona que no puede justificar, con los presupuestos legales y reglamentarios exigidos, la deducibilidad de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido de los periodos impositivos 1T, 2T, 3T y 4T del 2019, por los servicios recibidos de Don Luis Francisco, "Bar Burriac".
Delimitado el presente motivo, el mismo no puede tener una respuesta positiva de la Sala, como se aduce a continuación por la Abogacía del Estado.
Primero
En primer término, y atendiendo al objeto controvertido, la admisión o no de la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, por servicios parece ser recibidos de Don Luis Francisco, "Bar Burriac", por parte del actor, en los periodos impositivos 1T, 2T, 3T y 4T del 2019, se debe partir de la previsión legal recogida en los artículos 95 y 97 de la Ley 37/1995, de 28 de diciembre , reguladora del impuesto sobre el valor añadido, donde se disciplinan las limitaciones a las deducciones del impuesto sobre el valor añadido, y los requisitos formales para la deducción:
"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional (...)."
"Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1 .º La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(...)Dos. Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos. El derecho a la deducción de las cuotas cuyo ejercicio se justifique mediante un documento rectificativo sólo podrá efectuarse en el período impositivo en el que el empresario o profesional reciba dicho documento o en los siguientes, siempre que no haya transcurrido el plazo al que hace referencia el artículo 100 de esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado dos del artículo 114 de la misma.
Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción. (...).".
Estos dos preceptos, deben ponerse en relación con el artículo 164. Uno.3º de la Ley 37/1992 , que dentro de las normas relativas a las obligaciones que incumben a los sujetos pasivos del impuesto sobre el valor añadido, configura la de "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.".
La obligación de expedir factura es objeto de desarrollo por el Reglamento que regula las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, en cuyos artículos 2.1 , 6 y 7 , viene a establecer la obligación de expedir factura, y el contenido que han de reunir las facturas y las facturas simplificadas, afirmando, que:
"De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él."
"Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. (...)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura. (...)
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. (...)
f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto , correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario.
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
(...)"
"Sin perjuicio de los datos o requisitos que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones, las facturas simplificadas y sus copias contendrán los siguientes datos o requisitos:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas simplificadas dentro de cada serie será correlativa. (...)
b) La fecha de su expedición.
c) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.
d) Número de Identificación Fiscal, así como el nombre y apellidos, razón o denominación social completa del obligado a su expedición.
e) La identificación del tipo de bienes entregados o de servicios prestados.
f) Tipo impositivo aplicado y, opcionalmente, también la expresión "IVA incluido". (...)
g) Contraprestación total.
h) En caso de facturas rectificativas, la referencia expresa e inequívoca de la factura rectificada y de las especificaciones que se modifican.
i) En los supuestos a que se refieren las letras j) a p) del artículo 6.1 de este Reglamento, deberá hacerse constar las menciones referidas en las mismas."
En esta línea, la propia Dirección General de Tributos ha venido recogiendo el criterio, entre otras en la Consulta vinculante V2898/19, de 21 de octubre, de que los preceptos del Reglamento de facturación, son trasposición de lo dispuesto en la Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada en lo que a facturación se refiere por la Directiva 2010/45/UE , de 13 de julio, la cual prevé, en su considerando 10, que "las facturas deben reflejar entregas o prestaciones reales y debe garantizarse por tanto su autenticidad, integridad y legibilidad. Los controles de gestión pueden utilizarse para establecer pistas de auditoría fiables entre las facturas y las entregas o prestaciones, garantizando de esta forma que cada factura (ya sea en papel o en formato electrónico) cumple estos requisitos.". Adicionalmente, el artículo 218 de la Directiva 2006/112/CE señala, respecto del concepto de la factura, que "A efectos de la presente Directiva, los Estados miembros aceptarán como factura cualquier documento o mensaje en papel o en forma electrónica que cumpla las condiciones determinadas por el presente capítulo.".
Además, la propia Ley General Tributaria, cuando regula los distintos medios de prueba, hace referencia a la factura, en su artículo 106, apartados tercero y cuarto :
"La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.
Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria. (...)".
Bien, de la interpretación conjunta y sistemática de los referidos artículos 97 y 164 de la Ley 37/1992 , así como de los artículos 2 , 6 y 7 del Reglamento de facturación, que suponen la transposición a nuestro ordenamiento interno de lo establecido en la Directiva 2006/112/CE en materia de facturación, y del artículo 106.3 y 4 de la referida Ley General Tributaria , puede concluirse, en primer lugar, que la factura constituye un medio de prueba preferente de la realidad de las operaciones efectuadas por los empresarios y profesionales en ellas documentadas y, por tanto, la información contenida en la misma debe ser veraz y suficiente sin que, a estos efectos, exista un modelo específico de factura, aunque sí un contenido mínimo que debe respetarse, ya se trate de la factura, o factura simplificada, cuyo contenido debe ajustarse a lo establecido en los artículos 6 o 7 respectivamente, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, ahora bien, no es el único medio de prueba.
Y siguiendo un paso más, y con arreglo a la normativa de aplicación y carga probatoria que al respecto pesa sobre el sujeto pasivo, debemos traer a colación el criterio antiformalista que se viene imponiendo en la Jurisprudencia a la hora de constatar, concretamente en el IVA, aquellos hechos que servirían para justificar la concurrencia de los requisitos materiales que dan derecho a disfrutar de una deducción, más allá del cumplimiento estricto y exclusivo de requisitos formales, de la que es un claro exponente la Sentencia del Tribunal Supremo, de 10 de septiembre de 2018 (Recurso Casación nº 1246/2017 ) cuando razona, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que:
"No resulta ocioso distinguir, en todo caso, entre los requisitos materiales (relativos al propio fundamento y alcance del derecho a la devolución) y los requisitos formales (referidos a las modalidades y al control del ejercicio del derecho, como las obligaciones relativas a la contabilidad, la facturación y la declaración), distinción efectuada con frecuencia por el Tribunal de Luxemburgo (v. sentencia de 11 de diciembre de 2014, Idexx Laboratories Italia , C-590/13 , ó 28 de julio de 2016, Giuseppe Astone contra Procura della Repubblica , C-332/15 ).
Lo relevante es tener en cuenta que se ha impuesto una línea antiformalista conforme a la cual, desde el momento en que la Administración tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que se cumplen los requisitos materiales, no puede imponer -por lo que respecta al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA- requisitos adicionales cuyo efecto pueda ser la imposibilidad absoluta de ejercer tal derecho.
Ello no obstante, se desprende de esa misma jurisprudencia -al interpretar la normativa europea- que los Estados miembros pueden establecer las obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, en el bien entendido de que tales medidas no pueden ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar esos objetivos y que no pueden ser utilizadas de modo que cuestionen sistemáticamente el derecho a deducir el IVA y, por tanto, su neutralidad.
En el ámbito de esas potestades se enmarca el artículo 119 de nuestra ley del IVA , que regula los requisitos materiales que deben cumplirse para que los empresarios o profesionales establecidos en otro Estado de la Unión puedan obtener la devolución del IVA, y entre los que incluye el requisito de la afectación , es decir, y por lo que ahora interesa, que los bienes adquiridos de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del impuesto se hayan destinado "a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado".
La necesidad de que concurra este requisito material no solo no es negada por ninguna de las partes, sino que resulta plenamente coherente con el mecanismo mismo de la devolución, que solo resultará procedente si, en efecto, se ha producido la afectación prevista en la norma.
Lo relevante entonces -en lo que aquí importa- es determinar quién debe probar la concurrencia del requisito de la afectación (que, insistimos, no es una obligación formal, sino una exigencia material imprescindible para que proceda el derecho a la devolución).
No parece que pueda negarse que -por aplicación del artículo 105 de la Ley General Tributaria - es el interesado (que solicita la devolución) el que debe acreditar la concurrencia de los requisitos materiales del derecho que reclama, a lo que debe añadirse que los principios de facilidad probatoria y proximidad a las fuentes de prueba abonan la imposición al contribuyente de la carga de la prueba en estos mismos términos.
Otra cosa será -y a ello nos referiremos al resolver el caso- que las exigencias de la Administración para dar por probado el derecho a la devolución sean desproporcionadas, excesivas o innecesarias, lo cual determinaría no solo una ilegalidad desde el punto de vista de la neutralidad del impuesto, sino una irregularidad con efectos anulatorios desde la estricta perspectiva del procedimiento."
Segundo
De la aplicación de la normativa y jurisprudencia expuestas al supuesto de autos, la Abogacía del Estado sostiene que este motivo impugnatorio debe ser desestimado, como se precisa a continuación.
En primer término, de la detenida lectura de los Fundamentos de Derecho I y III de la demanda, resulta que el recurrente, no sólo no concreta cuales son las particulares operaciones sujetas al impuesto sobre el valor añadido, cuya deducibilidad insta, no definiendo el importe o importes cuya deducción solicita, ni el periodo o periodos impositivos de las declaraciones trimestrales del IVA, sino que admite que carece de medio de prueba, para acreditar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportado, por los servicios recibidos de Don Luis Francisco, "Bar Burriac"; lo cual a juicio de esta Abogacía del Estado determina que la demanda esté destinada al fracaso.
a. De un lado, la parte actora en este motivo de la demanda, no realiza ningún esfuerzo en indicar, y menos acreditar qué partidas son gasto deducible, ni a qué periodo impositivo se refieren, para la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado, ex artículo 95 y concordantes de la Ley 37/1992 , limitándose a realizar unas escuetas afirmaciones genéricas, al "Señor Luis Francisco". Ello determina que la demanda adolezca de rigor, conforme a lo exigido en el artículo 56.1 de la Ley 29/1998 , "En los escritos de demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los fundamentos de Derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, hayan sido o no planteados ante la Administración", dado que se impide, a esta parte demandada, impugnar lo que aduzca la recurrente, pues se desconoce cuáles son las concretas críticas que efectúa a la Resolución dictada por el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, al Acuerdo de resolución del recurso de reposición, y al Acuerdo de Liquidación provisional, por razón del impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 2019, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, sobre la deducibilidad de las cuotas del IVA soportado, que deberían haber sido admitidas a su juicio, y que se contienen en los once apuntes de los Libros Registros de facturas recibidas (dos en el 1T, tres en el 2T, tres en el 3T y tres en el 4T), como facturas recibidas en los cuatro trimestres del periodo impositivo 2019, por ESTANCIAS MATARO SL.
En este sentido, se ha pronunciado, el Fundamento de Derecho IV de la Sentencia 1386/2020, 21 de mayo, de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Recurso ordinario 44/2019 ):
"Partiendo del anterior acervo normativo y doctrinal, cabe dar respuesta a los distintos alegatos en que sustenta el actor su impugnación, con suerte, se adelanta, desestimatoria, en base a cuantos razonamientos sucederán. Habiendo de asumirse esta premisa, que tendrá influencia en la resolución del presente recurso: al recurrente incumbe desplegar cuadro alegatorio en defensa de su pretensión, y caracterizar el mismo en debida forma, sin que tenga por qué venir el Tribunal en auxilio de las evidentes deficiencias en que al respecto se incurre en demanda, muy singularmente no viniendo siquiera no ya a alegarse y acreditarse en modo bastante la sujeción de la adquisición de los bienes y servicios de que se trate a la realización de operaciones sujetas a IVA, sino siquiera a identificarse en debido modo para cuáles de aquellas adquisiciones se reclama el derecho a deducir la correspondiente cuota, donde la liquidación recurrida, contrariamente a lo sostenido en demanda (que denuncia una absoluta indeterminación de las cuotas cuya deducción se rechaza), sí detalla conceptos (servicios y bienes), cuya deducibilidad a los efectos que aquí nos ocupan se deniega, sin justificarse, insistimos, en modo ni con prueba alguna aquélla."
b. De otro lado, y atendiendo al artículo 105 de la Ley General Tributaria , "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria", y a la jurisprudencia harto conocida por esta Sala territorial (entre otras la Sentencia de 6 de noviembre de 2020 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Recurso ordinario 938/2019 ), conforme a la cual quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales y los no sujetos, entre otros; en el presente caso, siendo el objeto del petitum la deducibilidad de las cuotas soportadas de IVA del ejercicio 2019, periodos 1T, 2T, 3T y 4T, de los once apuntes de facturas recibidas de Don Luis Francisco, "Bar Burriac", consignadas en el Libro Registro de facturas recibidas, por el obligado tributario, ESTANCIAS MATARO SL, circunstancia que favorece al actor, dado que implica la minoración de la cuota del IVA repercutido que ha de ingresar, del ejercicio 2019, beneficiándole, al reducirse el importe de aquella obligación tributaria material principal, y el mismo, dispone de la facilidad probatoria, en orden a acreditar, sí los gastos que se reflejaban en aquellos once asientos del Libro Registro de facturas recibidas, estaban debidamente justificados documentalmente, se llega a la necesaria conclusión, de que correspondía al recurrente, en el procedimiento de comprobación limitada, como en la reclamación económico administrativa, y en el presente recurso contencioso administrativo, la carga de probar aquel requisito.
Sin embargo, el propio actor, ya anticipa en la demanda que no puede probar, a través de los distintos medios de prueba, que valida la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, arriba expuesta, la justificación del derecho a deducir aquellas cuotas de IVA por servicios, parece ser que recibidos de Don Luis Francisco, "Bar Burriac", correspondientes a los once asientos consignados en el libro registro de facturas recibidas del ejercicio 2019:
"(...) aceptando la existencia de los errores, la actora contacta con el emisor de las facturas y le exige su nueva expedición en los términos formales que marca la Agencia Tributaria, sin que el Señor Luis Francisco atienda ese requerimiento y por lo tanto ESTANCIAS MATARO SL, no puede aportar las facturas rectificativas por la simple razón de que la entidad que debe librarlas no atiende a su obligación y no entrega en tiempo las facturas rectificativas."
Este reconocimiento del actor, de la falta de prueba de la pretensión que ejercita, conduce sin más a la desestimación de la demanda.
No obstante, la Abogacía del Estado sostiene que, en todo caso, del acervo obrante en el expediente administrativo, no queda probada la deducibilidad de las cuotas de IVA correspondientes a los once apuntes registrados en el libro de facturas recibidas del actor, a nombre de Don Luis Francisco, "Bar Burriac", como se precisa a continuación:
Primero, en los libros registro de facturas recibidas del actor, correspondientes a cada uno de los trimestres del ejercicio 2019, se anotaron un total de once apuntes, como facturas recibidas de Don Luis Francisco, "Bar Burriac":
- En el libro registro del 1 T, dos apuntes, en los asientos 46 y 74, como dos facturas recibidas de Don Luis Francisco, con cuotas de IVA deducible de 172,73 euros y 788,18 euros, respectivamente (Elemento 43 del EA AEAT).
- En el libro registro del 2 T, tres apuntes, en los asientos 102, 144 y 171, como tres facturas recibidas de Don Luis Francisco, con cuotas de IVA deducible de 865,45 euros, 963, 04 euros, y 985,91 euros, respectivamente (Elemento 44 del EA AEAT).
- En el libro registro del 3 T, tres apuntes, en los asientos 203, 238 y 271, como tres facturas recibidas de Don Luis Francisco, con cuotas de IVA deducible de 1000, 01 euros, 962,09 euros y 684,36 euros, respectivamente (Elemento 45 del EA AEAT).
- En el libro registro del 4 T, tres apuntes en los asientos 308, 339 y 361, como tres facturas recibidas de Don Luis Francisco, "Bar Burriac", con cuotas de IVA deducible de 832,73 euros, 540 euros, y 45,45 euros, respectivamente (Elemento 46 del EA AEAT).
Segundo, el actor, conforme a la documentación aportada en el procedimiento de comprobación limitada, no ha demostrado la deducibilidad de esas cuotas de IVA soportado, correspondientes a cada uno de esos cuatro trimestres del ejercicio 2019, como se precisa a continuación:
- Los dos apuntes, en los asientos 46 y 74, como dos facturas recibidas de Don Luis Francisco "Bar Burriac", con cuotas de IVA deducible de 172,73 euros y 788,18 euros, respectivamente (Elemento 43 del EA AEAT), no quedan demostrados con los documentos de los folios 8/47, del elemento 29, y 8, 17, 25 y 29 de 43 del elemento 28, del EA de la AEAT, que carecen, entre otros, de número de factura, datos del destinatario, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria ... Debe destacarse que en estos seis documentos se consignan como precios 601 euros y 1295 euros para febrero 2019, y 1812,52 euros, 2166 euros, 2312 euros y 2380 euros para marzo de 2019, que no coinciden con los respectivos importes totales recogidos, en los dos asientos, en el libro registro de facturas recibidas del 1T, 1.272,27 euros y 7.881,82 euros, ni con el hecho de que en los libros registro se haya anotado sólo una factura en febrero de 2019, y otra en marzo de 2019, en los asientos 46 y 74, frente a los seis documentos.
- Los tres apuntes, en los asientos 102, 144 y 171, como tres facturas recibidas de Don Luis Francisco "Bar Burriac", con cuotas de IVA deducible de 865,45 euros, 963, 04 euros, y 985,91 euros, respectivamente (Elemento 44 del EA AEAT), no quedan demostrados con los doce documentos de los folios 8, 14, 17 y 19 de 47, del elemento 29 del EA de la AEAT; 8, 16, 21, 28, 38 de 46 del elemento 30 del EA de la AEAT, y 5, 15 y 22 de 42 del elemento 31 del EA de la AEAT, que carecen, entre otros, de número de factura, datos del destinatario, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria ... Debe destacarse que en estos doce documentos se consignan precios que no coinciden con los respectivos importes totales recogidos en el libro registro de facturas recibidas del 2T, ni con el hecho de que en los libros registro se haya anotado sólo una factura en abril de 2019, y no cuatro, otra en mayo de 2019, y no cinco, y otra en junio de 2019, y no tres, en los asientos 102, 144 y 171.
- Los tres apuntes, en los asientos 203, 238 y 271, como tres facturas recibidas de Don Luis Francisco "Bar Burriac", con cuotas de IVA deducible de 1000, 01 euros, 962,09 euros y 684,36 euros, respectivamente (Elemento 45 del EA AEAT), no quedan demostrados con los trece documentos de los folios 6, 17, 21 y 31 de 50, del elemento 32 del EA de la AEAT; 3, 9, 16, 17, y 30 de 44 del elemento 33 del EA de la AEAT, y 9, 11, 21 y 33 de 46 del elemento 34 del EA de la AEAT, que carecen, entre otros, de número de factura, datos del destinatario, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria ... Debe destacarse que en estos doce documentos se consignan precios que no coinciden con los respectivos importes totales recogidos en el libro registro de facturas recibidas del 3T, ni con el hecho de que en los libros registro se haya anotado sólo una factura en julio de 2019, y no cuatro, otra en agosto de 2019, y no cinco, y otra en septiembre de 2019, y no cuatro, en los asientos 203, 238 y 271.
- Los tres apuntes, en los asientos 308, 339 y 361, como tres facturas recibidas de Don Luis Francisco, "Bar Burriac", con cuotas de IVA deducible de 832,73 euros, 540 euros, y 45,45 euros, respectivamente (Elemento 46 del EA AEAT), no quedan demostrados, dado que no existe ningún tipo de justificación documental de los asientos 339 de noviembre de 2019, y 361 de diciembre de 2019, como resulta del examen de los documentos 36 y 37 del EA de la AEAT; el asiendo 308 de octubre de 2019, por importe total de 8.327,27 euros de 30/10/2019, no coincide con el documento del folio 4 de 49 del elemento 35 del EA de la AEAT, porque además de carecer, entre otros, de número de factura, datos del destinatario, tipo impositivo aplicado, cuota tributaria ...; se consigna un precio total de 2261 euros, que no coincide con el respectivo importe total recogido en el libro registro de facturas recibidas del 4T, 8.327,27 euros, ni con las fechas, en el libro registro 30/10/2019, y aquel documento 4/10/2019.
Así, y en atención a lo expuesto y a los artículos 95 y 97 de la Ley 37/1992 , 2 , 6 y 7 del Reglamento de Facturación , y 105 y 106.3 y 4 de la LGT , a juicio de la Abogacía del Estado no ha quedado probada la deducibilidad de cuotas de IVA del 1T, 2T, 3T y 4T del ejercicio 2019, correspondientes a los apuntes registrados en el libro registro de facturas recibidas a nombre de Don Luis Francisco "Bar Burriac", por lo que procede la desestimación de este motivo de la demanda.
Tercero
Por último, en cuanto al argumento de la actora, esgrimido en los Fundamentos de Derecho I y III, desplazando la culpa de que no pueda demostrar la deducibilidad de las cuotas de IVA del ejercicio 2019, hacía Don Luis Francisco "Bar Burriac", "ESTANCIAS MATARO SL se encuentra en medio de dos frentes a los cuales no puede hacer nada más que pedir y esperar. Por lo un lado, está que las facturas rectificativas deben ser emitidas por el prestador del servicio (...)" "por lo que ningún perjuicio se puede derivar a mi representada por la pasividad u omisión de un tercero sobre el que no se puede actuar por parte de la demandante", el mismo tampoco puede ser estimado por la Sala, en orden a admitir la deducibilidad de aquellas cuotas de IVA soportado, que no se han justificado documentalmente, como ya se ha expuesto.
La Abogacía del Estado sostiene que este argumento es ajeno a la deducibilidad del IVA, y más cuando se ha expuesto, que lo que se refleja en los once asientos del Libro Registro de facturas recibidas del ejercicio 2019, carece de soporte y justificación documental, cuando dicho Libro Registro debe ser el espejo de los que conste en el documento justificativo, que cumpla los presupuestos legales y reglamentarios, antes indicados.
Dicho con otros términos, la simple consignación de los once asientos en el Libro registro de facturas recibidas del ejercicio 2019 (Elementos 43, 44, 45 y 46 del EA de la AEAT), no da derecho a la deducción del IVA, cuando además la propia parte actora no ha puesto la diligencia que es debida, exigible a todo empresario, en verificar que aquellos documentos cumplían los presupuestos legales y reglamentarios para la deducción del IVA, y que aquellos apuntes o asientos del Libro registro eran fiel reflejo del soporte documental, cuando del acervo probatorio del expediente administrativo ha quedado demostrado todo lo contrario, primero que se carece de justificantes de la deducibilidad del IVA por los servicios de Don Luis Francisco "Bar Burriac; y segundo que los treinta y dos documentos aportados, no se compadecen ni con el número de asientos de dicho Libro Registro, once, ni con los importes consignados, ni indican las concretas cuotas de IVA soportado deducible, ni el tipo impositivo, sin perjuicio de no cumplir el contenido necesario y obligatorio, que requieren los artículos 6 y 7 del Reglamento de facturación.
En este mismo sentido, se ha pronunciado el ya citado Fundamento de Derecho IV de la Sentencia 1386/2020, 21 de mayo, de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Recurso ordinario 44/2019 ):
"Como quiera que, insistimos, en lo que atañe a este segundo motivo de impugnación, se reincide en alegatos ya abordados con ocasión del primero, apenas habremos de añadir, a la lectura de este fundamento octavo, que el art. 64 del RD 1624/1992 configura una obligación de llevanza de libro registro de facturas recibidas cuyo destinatario es el empresario o profesional, no la propia Administración; que es notorio y pacífico (conforme a la propia doctrina arriba traída a colación) que el simple registro de gastos en la contabilidad del obligado no equivale, por sí, sin más, a la prueba de una afectación a que la recurrida no pueda sino estar; que cabe cuestionar fundadamente aquella afectación (lo que encontramos lógico para gastos tales como atenciones navideñas, compras de electrodomésticos y gastos de transporte de los mismos, con destino a inmueble que también constituye vivienda habitual del obligado, compras de supermercado, fotografías, gastos de compra de libros, gastos de ferretería, gastos de café, o gastos de seguridad de la vivienda, sin más), ante lo que el obligado se halla en la tesitura, y la carga, de desplegar, cuando menos, una sólida actividad de alegación y prueba en sustento de aquella deducibilidad, por tratarse de adquisiciones afectas a operaciones sujetas al Impuesto; y que no puede el obligado tratar de librarse de la anterior carga en base al solo y pobre argumento de contar la Administración con potestades suficientes para acreditar aquella falta de afectación (que consiste, no se olvide esto, en un dato negativo, correspondiendo la mayor facilidad probatoria al respecto al empresario o profesional que pretende la deducibilidad y protagoniza la actividad a que defiende anudado el gasto)."
En atención a cuanto se ha aducido, procede la desestimación del presente motivo impugnatorio, y en consecuencia de la totalidad de la demanda."
CUARTO. El recurso, en los términos en que es planteado, se halla abocado al fracaso.
En primer término, contrariamente a lo defendido por la actora, la denegación de deducibilidad en lo referente a determinados gastos en el desarrollo de la actividad no obedece a cuestiones de índole exclusivamente formal, sino sustantivas (sin variaciones súbitas, o inopinadas, de fundamentación entre liquidación y resolución de recurso de reposición, ni entre éstas y la resolución económico-administrativa, centrada en todo caso en el cumplimiento de los requisitos propios y esenciales -explicitados en cuanto tales- de las facturas en cuanto a los documentos aportados en justificación del IVA soportado de determinado proveedor, como trata de alegarse en conclusiones por aquélla, introduciendo además con ello un alegato no ensayado en absoluto en demanda, lo que desborda con mucho el ámbito posible de aquel escrito procesal), pues los documentos con que trata de justificarse la deducción de IVA soportado no merecen la consideración de factura, ni siquiera la de factura simplificada, que es lo que la gestora, al liquidar, como al resolver el recurso de reposición, viene a la postre a poner de manifiesto a la obligada tributaria. Examinado el expediente administrativo, tenemos que trata de justificarse documentalmente IVA soportado, por referencia a determinado proveedor ( Luis Francisco), con una suerte de albaranes en que no figura más que (mediante anotaciones manuscritas, salvo para el sello del proveedor) la fecha de expedición del documento; el sello del proveedor; una descripción absolutamente genérica de servicios prestados, no individualizados en cuanto tales; y el importe total de la contraprestación (superior a los 400 euros los más de los casos).
En otras palabras, faltan en los documentos aportados extremos tan señalados como número y serie; denominación social del destinatario de las operaciones, y su número de identificación fiscal y domicilio; descripción (mínimamente caracterizada y desglosada) de las operaciones; tipo impositivo aplicado y cuota tributaria repercutida; o fecha de las operaciones documentadas ( art. 6 del RD 1619/2012). Por referencia a la factura simplificada (aceptándose su procedencia a los meros efectos dialécticos, lo que es más que cuestionable, dados los importes totales consignados en varios de los documentos aportados), cuando menos, faltarían extremos tales como número y serie; fecha de las operaciones documentadas; debida identificación de los servicios prestados (que, insistimos, no se individualizan en debido modo en anotaciones manuscritas de no más de tres líneas, para la prestación semanal y mensual de servicio de hostelería a todo tipo de clientes); o tipo impositivo aplicado. La propia gestora abunda en ello, al indicar claramente la ausencia de varios de aquellos extremos.
La denegación de deducibilidad aparece fundada en una motivación razonada y razonable, pues los documentos presentados para justificar la deducibilidad de pretendidas cuotas de IVA soportado por varios miles de euros adolecen de la falta de extremos esenciales (numerosos, no uno solo) que permitan el adecuado control por la Administración de la deducibilidad de las teóricas cuotas soportadas (que se desconocen por completo, pues, de entrada, no se consigna en ningún caso tipo impositivo aplicado, ni, por supuesto, aquéllas).
Como decimos, aquella denegación no se apoya en cuestiones de índole exclusivamente formal, como trata de argumentarse en demanda, sino material, sin que la actora haya desplegado un solo esfuerzo en orden a tratar de justificar suficientemente el derecho a la deducción, saliendo al paso de las muy evidentes irregularidades de los documentos aportados para reclamarla, siendo su carga justificar aquel derecho que invoca, cuando el mismo es cuestionado con la razonabilidad con que lo es aquí, apoyada además en nuestro ordenamiento positivo, en base a motivos que, lejos de ser desproporcionados, o rigoristas, obedecen a la imposibilidad, con la insuficiente documentación justificativa aportada, de someter a debido control la deducibilidad patrocinada por el sujeto pasivo del Impuesto.
Por lo demás, no deja de llamar la atención la insistencia en el argumento de no haber el expedidor de los documentos (que, insistimos, no merecen siquiera la consideración de factura, faltándoles incluso tal denominación, pues su contenido es catastrófico, por notoriamente insuficiente, al efecto) venido a expedir facturas rectificativas que enmienden las faltas de los documentos originales, y escapar tal circunstancia al control de la actora, cuando podía la misma haber desplegado cuantos medios de prueba tuviere a bien en justificación del derecho a la deducción, más allá de las facturas de marras, que son medio preferente pero no único para acreditar la deducibilidad pretendida. No se desplegó aquel acervo en reposición, en vía administrativa, ni en sede de revisión, ni se despliega ante esta Sala, ello transcurridos más de tres años desde la notificación de la liquidación provisional, de modo que no nos encontramos aquí ante una denegación de deducibilidad desproporcionada, rigorista, o que vaya más allá de lo necesario para el control de una correcta autoliquidación del Impuesto, sino ante un criterio administrativo razonado y razonable que admitía prueba bastante en orden a hacer valer la deducibilidad, justificándola, a disposición de la recurrente ( y que no pasaba por la sola emisión de facturas rectificativas por el proveedor, como artificiosamente trata de presentarse en demanda, sin que, por cierto, se acredite siquiera requerimiento alguno al proveedor en el sentido indicado en aquélla), ya en reposición, ya en vía económico-administrativa, ya ante este orden jurisdiccional, de la que no hay vestigio alguno, pues la obligada tributaria no ha levantado ni mínimamente la carga que sobre ella pesa al respecto.
Lo anterior enlaza con la igualmente infundada denuncia de quiebra procedimental en la vía económico-administrativa, en base a un relato que no se compadece con lo documentado en el expediente administrativo: consta, en efecto, como pone concienzudamente de relieve la Abogada del Estado en contestación a la demanda, la puesta de manifiesto del expediente por el TEAR, en fecha 10 de mayo de 2021, en los siguientes términos:
"De conformidad con lo dispuesto en el artículo 236 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se ha acordado poner de manifiesto, por término de UN MES el expediente, a fin de que dentro del plazo citado pueda examinar el mismo en la Sede de este Tribunal y presentar un escrito de alegaciones con aportación de las pruebas y documentos que estime convenientes.
El expediente puede examinarlo, con cita previa concertada, el interesado o el representante que figure debidamente acreditado en el procedimiento. Si fuera otra persona distinta de las anteriores, sólo podrá examinar el expediente, si aporta original y copia de poder notarial de otorgamiento de representación, autorización con firma legitimada ante notario o poder apud acta para el expediente concreto (otorgado por el interesado o su representante ante la Secretaría de cualquier Tribunal Económico-Administrativo) ( Artículos 232.4 y 46.2 de la Ley 58/2003 , y 3 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo ).
Por si conviniera a su derecho tomar vista del expediente, se le informa que la remisión del expediente administrativo por la oficina gestora ha tenido lugar en formato electrónico. Puede igualmente en la puesta de manifiesto del expediente solicitar y obtener a su costa una copia (aportando dispositivo USB de capacidad mínima de 16 GB, totalmente vacío, preferentemente 3.0 o superior). Si lo fuere a retirar una persona distinta del interesado o representante acreditado deberá aportar, firmado por ambos, la autorización que se adjunta, sujeta a verificación del Tribunal.
Para acceder a los documentos del expediente desde el índice con hipervínculos que se incorporará al soporte electrónico, deberá abrirse el índice con un navegador de internet. En caso de dificultades técnicas en el acceso a algún documento/fichero contenido en el expediente, deberá indicar la identificación unívoca de dicho documento (número de ELEMENTO y huella HASH) según consta en el Documento índice denominado "ÍNDICE DE EXPEDIENTE ELECTRÓNICO" (INDICE.pdf) accesible en la parte inicial del árbol de la estructura del expediente electrónico.
El examen y copia del expediente de la oficina gestora podrá tener lugar además de en la sede de este Tribunal Económico-Administrativo, sita en Puerta del Angel 31-39 de Barcelona, en la de cualquier otro Tribunal Económico- Administrativo del Estado, si conviene a su interés."
Luego, el expediente sí se puso de manifiesto a la reclamante (cuya notificación no se cuestiona en demanda, ni siquiera en conclusiones, en que se guarda un clamoroso silencio al respecto), ofreciéndosele legal plazo para alegar y probar cuanto a su derecho conviniera, posibilidad de la que no hizo aquélla uso. De modo que ninguna irregularidad procedimental ha habido en vía de revisión (no desde luego en los términos que la defiende la recurrente, que pasan por obviar la realidad de lo actuado en vía de revisión, faltando a aquélla), careciendo por ello de sentido la pretensión (única, por cierto) articulada en demanda, de retroacción de actuaciones a aquella vía de revisión para subsanar una teórica vulneración del procedimiento que no ha sido tal, pues lo documentado en el expediente desmiente las afirmaciones de la actora en demanda, sin refutación de clase alguna por aquélla.
El recurso, en suma, no merece sino desestimación.
QUINTO. Conforme a lo dispuesto en el art. 139 LJCA, procede la condena de la recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
