Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Carlos Vieites Pérez, que expresa el parecer de la Sala.
PRIMERO. - Se interpone el presente recurso contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 23 de noviembre de 2021, que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM000, interpuesta contra la resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2019GRC43930193C) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM001), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017.
Para delimitar correctamente el objeto y alcance de este recurso debemos precisar que también en esta Sección se sigue el procedimiento nº 185/2022; que tiene por objeto la resolución del TEAR que desestimo la reclamación económico administrativa nº NUM002, interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria prevista en el artículo 203 LGT, consistente en la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria al no atender en tiempo y forma el requerimiento efectuado por el órgano gestor.
Debiéndonos limitar en este recurso al análisis de la reclamación económico administrativa relativa a la liquidación; ya que el demandante solo interpuso en este procedimiento recurso contra ella.
El Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid se pronuncia sobre el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley del IRPF) para los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Deducibilidad de los gastos consignados en la declaración respecto de los arrendamientos de capital inmobiliario por los inmuebles arrendados.
Aplicación de la deducción por doble imposición internacional.
En relación al art.7 p) de la LIRPF, el Tribunal Económico Administrativo Regional en su resolución que, de la normativa citada se desprende que en los servicios prestados entre entidades vinculadas es preciso acreditar que éstos se han prestado de manera efectiva, que se ha producido un desplazamiento al extranjero y que se ha producido una ventaja en la entidad receptora, teniendo en cuenta que, en cualquier caso, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se corresponde con servicios prestados a la entidad española no tendrá la consideración de trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España, y en consecuencia no estará amparada por la exención.
En resumen, para entender cumplidos los requisitos exigidos para la aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, en el supuesto concreto de servicios prestados entre entidades vinculadas, deberá acreditarse:
La realidad de los desplazamientos realizados.
La prestación efectiva del servicio en el extranjero.
Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito si el territorio en que se realicen los trabajos tiene suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
Que se trate de servicios que reporten un valor añadido a la entidad destinataria.
En la resolución recurrida se recoge: "QUINTO. - En el presente caso tan solo se aporta un cuadro confeccionado por el propio reclamante en el que figuran las fechas en las que dice haberse desplazado al extranjero, el destino del viaje y el número de días de cada desplazamiento, por un total de 45 días durante el ejercicio.
En primer lugar, con la citada documentación no puede asegurarse si la entidad para la que se prestan los servicios es una entidad vinculada a la entidad pagadora del reclamante o una entidad independiente ya que nada se dice al respecto (ni siquiera se identifica la entidad para la que dice prestar los servicios en el extranjero), lo que imposibilita la labor de este Tribunal para la comprobación del cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención solicitada ya que los mismos varían dependiendo de si existe vinculación o no entre las entidades que prestan y reciben los servicios.
Es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT : "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente.
Al margen de que no se especifican las concretas entidades con establecimiento permanente en el extranjero a las que dice el reclamante que prestó sus servicios ni se ha justificado la realidad de los desplazamientos realizados, y solo por eso ya no se cumplirían los requisitos legales para el beneficio fiscal pretendido, en este supuesto tampoco se ha justificado ni los trabajos específicos realizados en cada desplazamiento, ni que los mismos reporten un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo".
Se remite a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central RG 01869/2015 de fecha 10-05-2018, en la que se establece como criterio que es al contribuyente al que corresponde acreditar que el trabajo realizado por sus empleados ha reportado un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo en los términos exigidos por el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, sin que en el supuesto objeto de reclamación haya quedado acreditado la índole de los trabajos realizados en el extranjero.
Sigue relatando la resolución: "... Siendo este el caso concreto que nos ocupa, donde no se justifican los trabajos realizados en los desplazamientos del reclamante, lo que impide dilucidar si existe un beneficio o valor añadido para la entidad no residente destinataria del trabajo y si una empresa independiente estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos, este Tribunal concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención".
Respecto de los gastos consignados como deducibles en los rendimientos del capital inmobiliario referentes al arrendamiento de dos inmuebles situados en Francia, se remite al artículo 23 de la Ley del IRPF; y a los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF).
Añade la resolución recurrida: "Señalada la normativa aplicable al caso que aquí se plantea en relación con la deducibilidad de los gastos de los rendimientos del capital inmobiliario, procede ahora centrarnos en las particularidades de la presente reclamación en la que la parte interesada consideró en su autoliquidación determinados gastos como deducibles pero, respecto de los cuales, tras el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos, la AEAT ha entendido no deducibles. Nos hallamos, por tanto, ante una cuestión eminentemente probatoria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT , recayendo la carga de la prueba en la parte reclamante al estar ante un derecho que económicamente le beneficia, como es la deducción de gastos.
Pues bien, los gastos que son objeto de controversia son los gastos de amortización de ambos inmuebles, intereses, tributos y "otros". La justificación de estos gastos fue requerida por el órgano gestor sin que la parte reclamante aportase la misma ni en contestación al requerimiento efectuado ni en el trámite de alegaciones ni con motivo de la interposición del recurso de reposición o de esta reclamación.
La única prueba aportada por la parte reclamante consiste en cuadros y hojas de excel confeccionada por él mismo en el que figuran las cantidades aplicadas como gasto deducible por cada concepto. Además aporta cuadro de las cantidades que configuran las cuotas de dos préstamos sin aportar ningún documento que respalde que las mismas se han pagado ni que el préstamo esté vinculado a la adquisición del inmueble. Tampoco se aportan pruebas de la cantidad que toma el reclamante como base para calcular la amortización (valor de adquisición de los inmuebles) que consigna en su autoliquidación como gasto deducible.
La parte reclamante manifiesta que todos estos gastos figuran en la declaración francesa. Se comprueba que aporta un documento denominado "Déclaration spéciale des revenus fonciers 2017" en francés y sin traducción al castellano en el que figuran ingresos y gastos de unos inmuebles. No obstante, este documento carece de validación mecánica o sello de presentación por lo que se desconoce si se presentó ante la Hacienda francesa. En cualquier caso, el hecho de que esas cantidades figurasen en una Declaración presentada en Francia no haría prueba de la veracidad de las cantidades consignadas en el mismo siendo necesaria la aportación del soporte documental de las cantidades consignadas en la autoliquidación presentada en España.
Dado que no se aporta prueba documental de la veracidad de los gastos en los que dice haber incurrido, no puede admitirse la deducción de los mismos, tal y como ya manifestó el órgano gestor durante el procedimiento de comprobación.
OCTAVO. - Además la parte reclamante manifiesta que resulta de aplicación el 60% de reducción sobre el rendimiento neto al considerar por tratarse de un arrendamiento de vivienda según sus propias manifestaciones.
A este respecto el artículo 23.2 de la Ley del IRPF , dispone que:
2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente.
En este caso al no aportarse el contrato de arrendamiento de los inmuebles no puede determinarse si se trata de arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda, por lo que no procede la aplicación de la reducción".
En lo relativo a la deducción por doble imposición recoge lo que establece el art 80 de la LIRPF.
Concreta la resolución recurrida que: " Como prueba del pago de impuestos en Francia aporta dos documentos denominados "Avis D'impot 2017" uno por importe de 1.283 euros y otro por importe de 1.254 euros. Estos avisos de pago no figuran mecanizados por lo que no puede comprobarse si se ha realizado el pago efectivo de impuestos en Francia al objeto- de aplicar una posible Deducción por doble imposición internacional"
En consecuencia, desestima la reclamación económica administrativa, confirmando los actos impugnados.
SEGUNDO. - Por su parte el recurrente fundamenta su demanda resumidamente en que: la labor desarrollada por el demandante en el extranjero durante el ejercicio fiscal 2017 fue por un período total de 20 días.
Que la aplicación de la exención contenida en el artículo 7.p) está condicionada a las siguientes matizaciones:
a) Presencia física en el extranjero:
Se han desarrollado durante el ejercicio 2017 labores en el extranjero por un importe equivalente a 20 días de trabajo, por lo que la reducción en las rentas del trabajo sería de 239.579,22 euros x 20/365 = 13.127,63 euros. Importe de la base de 239.579,22 euros correspondiente al Total ingresos íntegros computables, Casilla 0012 de la declaración presentada y de la Resolución con liquidación provisional)
b) Trabajo prestado para una entidad no residente:
El trabajo ha sido desarrollado para una entidad no residente en España, y beneficio de la entidad no residente.
c) Consideración de territorios de destino como no-paraíso fiscal.
Ninguno de los países en los que se ha desarrollado los servicios es considerado paraíso fiscal.
Rentas imputadas del capital inmobiliario e ingresos por arrendamiento.
Se señala por la Administración importes de ingresos por arrendamiento de 1.786,00 euros y 26.800 euros, correspondientes a dos inmuebles localizados en Francia, en las localidades de Sisteron y Bolougne respectivamente, sin deducción de ninguna clase de gastos. Por ello el importe que esta Administración determina asciende a 28.586,00 euros.
Respecto del inmueble situado en Sisteron, el mismo se ha transmitido en el mes de junio de 2017, habiendo estado alquilado durante los meses de enero y febrero de 2017, por lo que deberá ser objeto de imputación los meses de marzo, abril y mayo de 2017.
El inmueble situado en Bolougne, fue objeto de arrendamiento desde el mes de marzo a diciembre de 2017, por lo que procede por un lado la consignación de los gastos e ingresos derivados del arrendamiento, así como por otro lado la imputación de 2 meses de imputación inmobiliaria.
A continuación, se muestran desglosados los importes correspondientes al arrendamiento, y por otro lado a la imputación inmobiliaria.
En primer lugar, el desglose de los gastos de arrendamiento es el siguiente:
A estos efectos, para el cálculo de la amortización se han tomado los siguientes valores
Los importes derivados de la imputación inmobiliaria:
Por ello el total de ingresos por capital inmobiliario ascendería a un total de 2.121,18 euros.
Deducción por doble imposición internacional
Finalmente, se adjunta cuadro de los impuestos finalmente satisfechos a la Administración Tributaria francesa, por un importe total de 4.808,00 euros. Tal y como se muestra en el cuadro adjunto:
Falta de inclusión de mínimo por descendientes.
Se aprecia la no consignación de mínimo por descendientes de los dos hijos del recurrente.
Y termina solicitando: "... que se tenga por presentado este escrito, y los documentos que con él se acompañan, se sirva admitirlo y se tenga por interpuesta en tiempo y forma DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA, para, en su día, tras los trámites legales y el recibimiento a prueba que esta parte desde hoy interesa, dictar sentencia por la que se anule y deje sin efecto el acto impugnado".
TERCERO. - Por su parte la Administración demandada entiende de forma resumida, que no se cumplen los requisitos del art. 7p) de la LIRPF.
Con la citada documentación no puede asegurarse si la entidad para la que se prestan los servicios sea una entidad vinculada a la entidad pagadora del recurrente o una entidad independiente ya que nada se dice al respecto (ni siquiera se identifica la entidad para la que dice prestar los servicios en el extranjero), lo que imposibilitaba la labor del Tribunal para la comprobación del cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención solicitada ya que los mismos varían dependiendo de si existe vinculación o no entre las entidades que prestan y reciben los servicios .
Se remite al art 105 de la LGT, a los efectos de determinar la carga de la prueba.
No se especifican en el certificado las concretas entidades con establecimiento permanente en el extranjero a las que prestó sus servicios el hoy recurrente (limitándose a decir el certificado que éste presta servicios a la empresa Novomatic Lottery Solutions, Gmbh (Austria), desarrollados en diversos países tanto europeos como de fuera de Europa.
Por otro lado, al no especificarse las entidades destinatarias de los servicios y simplemente manifestar que " por motivos de trabajo durante el año 2017 ha estado prestando sus servicios físicamente fuera de España durante un período reseñado en cuadro adjunto" no queda acreditado el beneficio que supone, por ejemplo, para la entidad austríaca que, suponemos, es la receptora de los servicios, sin que, como hemos dicho, se hayan aportado los contratos que sustentarían esos servicios. Es decir, se desconoce si esas actividades tienen una ventaja para una entidad no residente y para qué entidad residente.
En consecuencia, concluye que no existe prueba suficiente del cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos por la norma para la aplicación de la exención solicitada, al no aportar pruebas de la realidad de los desplazamientos realizados, desconocerse las entidades para las que dice prestar los servicios, desconocerse la relación entre los servicios prestados y el beneficio que generan y a qué entidad y no aportar pruebas que corroboren lo manifestado en el certificado.
Respecto de los gastos consignados como deducibles en los rendimientos del capital inmobiliario referentes al arrendamiento de dos inmuebles situados en Francia. Se remite al art. 23 de la LIRPF; y a los artículos 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (Reglamento del IRPF).
Los gastos que son objeto de controversia son los gastos de amortización de ambos inmuebles, intereses, tributos y "otros". La justificación de estos gastos fue requerida por el órgano gestor sin que la parte recurrente aportase la misma ni en contestación al requerimiento efectuado ni en el trámite de alegaciones ni con motivo de la interposición del recurso de reposición o de esta reclamación.
La única prueba aportada por la parte recurrente consiste en cuadros y hojas de excel confeccionada por él mismo en el que figuran las cantidades aplicadas como gasto deducible por cada concepto.
Aporta cuadro de las cantidades que configuran las cuotas de dos préstamos sin aportar ningún documento que respalde que las mismas se han pagado ni que el préstamo esté vinculado a la adquisición del inmueble.
La parte recurrente manifiesta que todos estos gastos figuran en la declaración francesa. Se comprueba que aporta un documento denominado " Déclaration spéciale des revenus fonciers 2017" en francés y sin traducción al castellano en el que figuran ingresos y gastos de unos inmuebles. No obstante, este documento carece de validación mecánica o sello de presentación por lo que se desconoce si se presentó ante la Hacienda francesa. En cualquier caso, el hecho de que esas cantidades figurasen en una declaración presentada en Francia no haría prueba de la veracidad de las cantidades consignadas en el mismo siendo necesaria la aportación del soporte documental de las cantidades consignadas en la autoliquidación presentada en España.
Dado que no se aporta prueba documental de la veracidad de los gastos en los que dice haber incurrido, no puede admitirse la deducción de los mismos, tal y como ya manifestó el órgano gestor durante el procedimiento de comprobación.
Como prueba del pago de impuestos en Francia aporta dos documentos denominados " Avis D'impot 2017" uno por importe de 1.283 euros y otro por importe de 1.254 euros. Estos avisos de pago no figuran mecanizados por lo que no puede comprobarse si se ha realizado el pago efectivo de impuestos en Francia al objeto de aplicar una posible Deducción por doble imposición internacional.
En cuanto a la liquidación, el recurrente en su escrito de demanda plantea, por vez primera, el hecho de que no se ha consignado el mínimo por descendientes de sus hijos. Es evidente que no es éste el momento para plantear esta cuestión y que, en todo caso, es a él a quien correspondería haberlo hecho en su autoliquidación del impuesto y si lo que pretende es que se incluya, lo procedente es instar una rectificación de la autoliquidación.
CUARTO. - Entrando en la primera cuestión planteada. Sobre la exención del artículo 7 p) LIRPF.
El artículo 7 p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), recoge, entre las rentas exentas del impuesto, las siguientes:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2. º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
La norma que acabamos de transcribir es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RIRPF), que, bajo el título "exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero".
Dispone:
"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1. º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3 . Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".
Según este último precepto " tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:
1.º El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían en el supuesto de hallarse destinados en España, como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo , sobre indemnizaciones por razón del servicio.
2. º El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.
3. º El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas, en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4 , 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero , por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente.
4.º El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.
Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 6 de este Reglamento".
Por su parte, el artículo 16.5 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades [de modo prácticamente coincidente con el contenido del vigente art. 18.5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades], disponía lo siguiente:
"5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Con el objeto de proceder a una correcta interpretación de la normativa expuesta, resulta conveniente recordar que, tratándose de una exención, no cabe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos su ámbito, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
A propósito de la exención que nos ocupa, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2022 (Recurso: 3468/2020), ha matizado lo siguiente:
"[C]omo declara la STS de 8 de junio de 2022, ref. cas. 6662/2019 [Sala 3º, Sección 2 ª] una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas, pues mientrasla primera -proscrita- constituye una actividad de integración del ordenamiento por la quese extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamentepor ella, la segunda, por el contrario, tiene por objeto conocer el sentido, alcance yfinalidad de la norma en el marco de la realidad social en el que la misma se aplica.
Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos. Lo prohibido por el artículo 14 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias, pero dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias.
[...]
No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT , que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil . Éste, por su parte, dispone que 'las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas'".
Sobre esta misma exención del art. 7 p) LIRPF, la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (Recurso: 3774/2017) precisó que "[l]a interpretación restrictiva o, más precisamente,estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios oincentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, engeneral, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT .En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece". Esa misma declaración se ha reiterado posteriormente en sentencias de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2021 ( Recurso: 5596/2019), de 13 de diciembre de 2022 ( Recurso: 707/2021) y de 9 de marzo de 2023 ( Recurso: 8087/2020).
Los criterios interpretativos generales sobre esta exención establecidos por la jurisprudencia pueden sintetizarse, según la Sentencia de la Sección 2ª de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 13 de diciembre de 2022 (Recurso: 707/2021), del siguiente modo:
" En primer lugar, ha declarado que el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero.
Añadiendo que el incentivo no está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios ( STS de 20 de octubre de 2016 - rec. 4786/2011 -).
En segundo lugar, ha precisado que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 declara exentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los rendimientos de trabajo por servicios efectivamente realizados en el extranjero, si concurren los dos siguientes requisitos:
(i) Que dichos servicios o trabajos se realizasen para empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y (ii) que en el territorio en el que se prestasen se aplicara un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al que entre nosotros grava la renta de las personas físicas, siempre que no se tratase de un territorio o país considerado como paraíso fiscal.
La exención se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con un límite máximo anual de 60.100 euros.
En tercer lugar, ha especificado dicho precepto no exige la existencia de dos compañías, la empleadora residente y la extranjera a cuyo favor se realizan los servicios:
Los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios'. Afirmando que lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero ( STS de 20 de octubre de 2016 -rec. 4786/2011 -, antes citada).
En cuarto lugar, y en cuanto al destinatario de los servicios, ha declarado que resulta manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 -, que recoge el criterio de la de 28 de marzo de 2019 -rec. 3774/2017 - y posteriores).
Así, ha remarcado que el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Por último, ha señalado que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero). ( STS de 24 de mayo de 2019 - rec. 3766/2017 - )".
QUINTO. - En el caso que analizamos el demandante de la documentación que obra en el expediente y de la aportada en la demanda no ha acreditado los requisitos que hemos recogido en el anterior fundamento; concretamente si la entidad para la que se prestan los servicios sea una entidad no residente, y, en el caso de esté vinculada a la entidad pagadora del recurrente, como parece el caso, le haya aportado alguna utilidad.
Con lo manifestado en el certificado, no queda acreditado cuales han sido los trabajos realizados, ni, teniendo en cuenta que, según el cuadro que figura, se prestan para la misma entidad destinataria, con idéntica denominación que la empleadora residente en España, puede inferirse que los mismos se hayan desarrollado para una entidad no residente y le hayan reportado una utilidad a esta última.
Estableciendo el art. 105 de la Ley General Tributaria . "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Siendo al demandante quien debía haber acreditado esos extremos.
Por lo tanto, procede desestimar esta pretensión.
SEXTO. - Respecto de los gastos consignados como deducibles en los rendimientos del capital inmobiliario referentes al arrendamiento de dos inmuebles situados en Francia.
El artículo 23 de la Ley del IRPF, establece lo siguiente: " 1. Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.° Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1. °
2. ° Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre el bien o derecho productor de aquéllos y no tengan carácter sancionador.
3. ° Los saldos de dudoso cobro en las condiciones que se establezcan reglamentariamente.
4. ° Las cantidades devengadas por terceros como consecuencia de servicios personales.
b) Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su depreciación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo".
El desarrollo reglamentario de estos preceptos los encontramos en los arts. 13 y 14 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( Reglamento del IRPF). El primero de ellos, artículo 13, establece que: "Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia, portería o similares.
d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes, derechos o rendimientos.
e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada. Se entenderá cumplido este requisito:
1. ° Cuando el deudor se halle en situación de concurso.
2. ° Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses, y no se hubiese producido una renovación de crédito.
Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.
O El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los bienes o derechos productores de los rendimientos.
g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.
h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en el artículo siguiente de este Reglamento".
El segundo de los artículos del Reglamento del IRPF, artículo 14, regula la amortización de los bienes arrendados en los siguientes términos :
"1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año"
El recurrente consideró en su autoliquidación determinados gastos como deducibles, respecto de los cuales, la AEAT ha entendido no deducibles.
Los gastos que son objeto de controversia son los gastos de amortización de ambos inmuebles, intereses, y tributos. La justificación de estos gastos fue requerida por el órgano gestor sin que la parte reclamante aportase ningún documento, ni en contestación al requerimiento efectuado, ni en el trámite de alegaciones, ni con motivo de la interposición del recurso de reposición o de la reclamación económico administrativa.
La única prueba aportada por la demandante consiste en cuadros y hojas de Excel, confeccionadas por él mismo, en el que figuran las cantidades aplicadas como gasto deducible por cada concepto.
Además, aporta otro cuadro de las cantidades que configuran las cuotas de dos préstamos sin aportar ningún documento que respalde que las mismas se han pagado, ni que el préstamo esté vinculado a la adquisición del inmueble. Tampoco se aportan pruebas de la cantidad que toma el reclamante como base para calcular la amortización (valor de adquisición de los inmuebles) que consigna en su autoliquidación como gasto deducible.
El recurrente alega que todos estos gastos figuran en la declaración francesa. Para ello aporta un documento denominado "Déclaration spéciale des revenus fonciers 2017" en francés y sin traducción al castellano en el que figuran ingresos y gastos de unos inmuebles, y por otra parte el documento carece de validación mecánica o sello de presentación por lo que se desconoce si se presentó ante la Hacienda francesa. En cualquier caso, el hecho de que esas cantidades figurasen en una Declaración presentada en Francia no haría prueba de la veracidad de las cantidades consignadas en el mismo siendo necesaria la aportación del soporte documental de las cantidades consignadas en la autoliquidación presentada en España.
Dado que no se aporta prueba de la realidad de los gastos en los que dice haber incurrido, no puede admitirse la deducción de los mismos, tal y como ya puso de manifestó el órgano gestor durante el procedimiento de comprobación y el TEAR en su resolución.
Asimismo, el demandante alega que sería de aplicación el 60% de reducción sobre el rendimiento neto, por tratarse de un arrendamiento de vivienda según sus propias manifestaciones.
A este respecto el artículo 23.2 de la Ley del IRPF, dispone que:
" 2. En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto en el apartado anterior, se reducirá en un 60 por ciento. Esta reducción sólo resultará aplicable respecto de los rendimientos declarados por el contribuyente".
Al no aportarse el contrato de arrendamiento de los inmuebles no puede determinarse si se trata de arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda, por lo que no procede la aplicación de la reducción. Por lo que también esta pretensión debe de ser desestimada.
SEPTIMO. - El recurrente también solicitó que se aplique el crédito fiscal por los impuestos pagados en Francia por el arrendamiento de los inmuebles y que asciende a 2.114 euros.
El artículo 80 de la Ley del IRPF regula la Deducción por doble imposición internacional, estableciendo lo siguiente: " 1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.
3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ".
El demandante para acreditar esta pretensión del pago de los impuestos pagados en Francia. Aporta dos documentos denominados " Avis D'impot 2017" uno por importe de 1.283 euros y otro por importe de 1.254 euros. Estos avisos de pago no figuran mecanizados por lo que no puede comprobarse si se ha realizado el pago efectivo de impuestos en Francia al objeto de aplicar una posible deducción por doble imposición internacional.
OCTAVO. - El recurrente en su demanda solicitó por primera vez, el hecho de que no se ha consignado el mínimo por descendientes de sus hijos. No siendo la interposición de la demanda el momento para plantear esta cuestión y que, en todo caso, es a él a quien correspondería haberlo hecho en su autoliquidación del impuesto y si lo que pretende es que se incluya, lo procedente es instar una rectificación de la autoliquidación.
Petición esta que tampoco se recogió en el escrito de interposición del recurso; ni fue alegada ni ante la Agencia Tributaria, ni ante el TEAR; por lo que también procede su desestimación.
NOVENO. - De conformidad con el criterio de vencimiento objetivo consagrado en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, procede imponer las costas causadas en este proceso a la demandante por la desestimación del recurso.
No obstante, a tenor del apartado cuarto de dicho precepto, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de estas o hasta una cifra máxima" y la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar la cantidad que, por todos los conceptos, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas, hasta una cifra máxima total de 2000 euros, más la cantidad que en concepto de IVA corresponda.
Vistos los preceptos citados y los demás de general y pertinente aplicación, y por cuanto antecede.
