Sentencia Contencioso-Administrativo 464/2008 Tribunal Superior de Justicia de Galicia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 15955/2008 de 16 de julio del 2008

Encabezamiento

T.S.J.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00464/2008

PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

RECURSO NUMERO: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 15955/2008

RECURRENTE: GOTAYPE, S.L.

ADMINISTRACION DEMANDADA: TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos. Sres. D.

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, dieciséis de Julio de dos mil ocho.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15955/2008, ANTES TRAMITADO EN LA SECCIÓN TERCERA

COMO PO NÚM. 8503/2006, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por la entidad GOTAYPE, S.L., representada por la procuradora Dª DOLORES NEIRA LOPEZ, dirigida por la letrada

Dª SARA MARIA RODRIGUEZ FERREIRO, contra ACUERDO DE 16-03-06 DESESTIMANDO Y ESTIMANDO RECLAMACIONES CONTRA OTROS DE A.E.A.T. DE GALICIA RELATIVOS A LIQUIDACION DERIVADA DE ACTA DE DISCONFORMIDAD INCOADA POR IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO Y SANCION POR INFRACCION TRIBUTARIA GRAVE. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente la Ilma. Sra. Dª MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.- Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.- No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo 57.912?07 euros.

Fundamentos

PRIMERO: La entidad mercantil "Gotaype, S.L." interpone recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 16 de marzo de 2006, dictado en las reclamaciones 15/536/03 y 15/537/03 (acumuladas), sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido en la condición de fabricante de objetos de metales preciosos, ejercicios 1998, 1999 y 2000; y sanción por infracción tributaria grave.

La resolución recurrida estimó la reclamación 15/537/03, referida a la sanción, por lo que el presente recurso se refiere estrictamente a la liquidación, cuyo soporte, sustancialmente, consiste en atribuir a la actora la condición de fabricante de joyas y, en conexión con ello, decidir si procede la inversión del sujeto pasivo en las entregas hechas a tales fabricantes, en los términos del artículo 84. Uno. 2º, b) de la Ley del Impuesto (LIVA ), en la redacción dada por la Ley 22/1993, que es la aplicable a los ejercicios 1998 y 1999 .

Ambas cuestiones se rechazan en la demanda que discute la procedencia de la liquidación con apoyo en la literalidad del mentado precepto, insistiendo en que la recurrente no es fabricante de joyería, sino mero distribuidor mayorista -y así figura en el epígrafe 619.3 del IAE como "comercio al por mayor de metales preciosos y joyería"- y, afirma que, aún en el caso de que se le conceptuase como tal, no procedería la inversión del sujeto pasivo pues tal condición no corresponde a la recurrente, sino al segundo fabricante que adquiere el producto. En defensa de sus tesis invoca la STSJA de 23 de septiembre de 2005 (JT 2006 428).

SEGUNDO: Frente al criterio sustentado por la demandante, la Audiencia Nacional en sentencia de 20 de marzo de 2007 declaraba: "Se plantea en el presente caso la aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo, prevista en el artículo 84.1.2, b) de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA (LIVA), en la redacción dada por la ley 22/1993, de 29 de diciembre, que contenía una referencia al artículo 21 , letras a) y b) de la ley 17/1985, de 1 de julio. La recurrente considera que la cita por el artículo 84.1.2 , letra b) LIVA del artículo 21 de la ley 17/1985 constituye la causa de nulidad que invoca, porque en la ley 17/1985 no existe tal artículo 21, ya que tiene únicamente 19 artículos.

Debe indicarse que la liquidación tributaria se basa en el artículo 84.1.2 , letra b) LIVA para considerar sujeto pasivo del IVA al recurrente, que es el empresario para quien se realiza la operación sujeta a gravamen. Lo esencial del caso es que los requisitos de la inversión del sujeto pasivo están descritos en el mismo artículo 84.1.2 , letra b) LIVA, sin margen de error, pues se requiere que se trate de un empresario para quien se realice una operación sujeta a gravamen y que tal operación consista en entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas.

Tales son los presupuestos legales que dan lugar a la regularización contenida en el acta, todos ellos recogidos en el indicado artículo 84.1.2 , letra b) LIVA. La remisión que este precepto efectúa al artículo 21 de la ley 17/1985 , que es errónea porque efectivamente tal precepto no existe (el error consiste en que la remisión debe entenderse efectuada al artículo 2 .º, no es sin embargo esencial para integrar la figura de la inversión del sujeto pasivo, cuyos elementos se describen en el artículo 84 LIVA , sino que trata únicamente de una precisión, lo que significa que si no existiera la remisión, podría interpretarse que los fabricantes tendrían la consideración de sujeto pasivo en todas las entregas de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas y de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, de forma que, aunque se haga caso omiso de la errónea remisión, la regularización de actual referencia seguiría siendo conforme a derecho.

Y, a lo anterior se añade, a mayor abundamiento, que cualquier interpretación lógica que se efectúe del artículo 84.1.2 , letra b) LIVA, conduce a entender que su referencia a las letras a) y b) del artículo 21 de la ley 17/1985 -dado que tal artículo no existe pues la ley 17/1985 únicamente tiene 19 preceptos- debe considerarse efectuada a las letras a) y b) del artículo 2.º de la citada ley 17/1985 , sencillamente porque la referencia del artículo 84.1.2 , letra b) LIVA se efectúa a «las formas» de materiales de oro fino, y la Ley 17/1985 sólo trata de dichas formas («... lingotes, chapas, hojas, láminas, varillas, hilos, bandas y tubos...») en las indicadas letras a) y b) del artículo 2 .º.

Tercero.

Pues bien, el artículo 84.1.2, letra b) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , en la redacción dada por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , en vigor hasta la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, LIVA establecía la regla de la inversión del sujeto pasivo en las operaciones de adquisiciones por fabricantes «de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas», régimen consistente en que, excepcionando la regla general según la cual, es sujeto pasivo el empresario que, cumpliendo los restantes requisitos, realiza entregas de bienes o presta servicios sujetos al impuesto (ex artículo 84 Uno.1.º de la Ley del IVA ), tal condición la ostenta el empresario que realiza las adquisiciones de dicho bienes o servicios; de esta forma se invierte la posición del sujeto pasivo, atribuyéndola, no al transmitente -como es el caso normal en operaciones interiores- sino al adquirente del bien o del servicio, siendo este quien devengue el IVA correspondiente, sin que medie repercusión alguna (al tributar en destino), el cual tiene, como contrapartida, el derecho a deducirlo (artículo 92 Uno.3 .º LIVA).

Entre tales fabricantes se encuentran los «fabricantes de metales preciosos» en la medida que estos metales cumplan determinados requisitos, como a continuación se dirá.

El Tribunal Económico-Administrativo Central considera de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a la hoy recurrente, y ello por considerar que es fabricante y por estimar que realiza la actividad prevista en el artículo 84.Uno 2.º b) de la Ley 37/1992 y, en consecuencia al haber sido repercutido el impuesto en factura por los proveedores de la actora ésta no tiene derecho a deducir el impuesto soportado.

A ello opone la actora aduciendo que la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo del IVA en la que se basa la regularización llevada a cabo por la Inspección exige que la actora hubiera tenido la condición de fabricante de objetos de oro, lo que no acontece en el presente caso.

Así pues, la cuestión central objeto del presente recurso radica en torno a la condición de fabricante que, a juicio de la Administración corresponde a la actora que, por el contrario, ésta última niega atribuyéndose la condición de mayorista.

Y ello con la ineludible consecuencia de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que, de ser fabricante, ampararía la regularización realizada por la Inspección y confirmada por el Tribunal Económico- Administrativo Central, toda vez que, el artículo 84.Uno 2.º b) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido exigía que se tratara de entregas a fabricantes, al establecer:

«1. Serán sujetos pasivos del Impuesto: ...

2. Los empresarios o profesionales para quien se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los supuesto que se indican a continuación: ... b) Cuando se trate de entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, en las formas indicadas en el artículo 21 , letras a) y b), de la Ley 17/1985, de 1 de julio, de Regularización de la Fabricación, Tráfico y Objetos Elaborados con Metales Preciosos...».

Con arreglo a dicho precepto es preciso la concurrencia de tres requisitos, a saber: a) objetivo: la entrega de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado de ley superior a 750 milésimas; b) subjetivo: que la entrega se efectúe a un fabricante de objetos de metales preciosos; c) relativo a la actividad: la entrega debe realizarse en alguna de las formas indicadas en el artículo 21 de la Ley 17/1985 .

3. La Sala ha tenido ya la ocasión de resolver la cuestión que aquí se plantea en ocasiones anteriores (por todas SAN de 6 de febrero de 2006 dictada en el recurso número 444/2003 en la que se impugnaba una resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de contenido sustancialmente idéntico a la impugnada en el presente y que fue objeto de confirmación por la Sala en la indicada sentencia en la que ya tuvo la Sala ocasión de analizar la aplicación a casos como el que aquí se plantea de la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo por considerar que se trata de entregas de oro hechas por los proveedores de oro al joyero fabricante, reuniendo éste las características para que pueda y deba serle aplicada la regla de inversión del sujeto pasivo. En aquel supuesto, al igual que ahora acontece se trataba de adquisiciones de oro fino (en el presente caso únicamente de 999,999 milésimas) a los proveedores, empleándose como materia prima dicho oro y siendo entregado a otros fabricantes a los que el joyero encargaba la «hechura» para obtener oro manufacturado, tal y como resulta con toda evidencia de las facturas obrantes en el expediente y que fueron analizadas en su día por la Inspección derivándose de ello que el sujeto pasivo únicamente vendía oro manufacturado, es decir, piezas de joyería, derivándose igualmente de tales facturas que la hoy actora adquiría tanto oro manufacturado, es decir oro transformado en distintas piezas de joyería destinado a la venta en ese mismo estado, como así mismo oro fino (de 999,999 milésimas), generalmente en láminas, no apto para la venta directa al público y cuyo único destino era precisamente su transformación en oro manufacturado, piezas de joyería, en definitiva, que posteriormente eran objeto de venta. De ahí que la Sala ha de entender correcta la conclusión a la que llega la Administración de que la actividad desarrollada por el obligado tributario no era la de mayorista y sí la de fabricante de objetos elaborados con metales preciosos, y ello con independencia de que las operaciones materiales de ejecución de la fabricación fuese o no realizadas directamente por el propio fabricante o por terceros por encargo del mismo, pero en todo caso siendo transformado el oro en oro manufacturado o piezas de joyería para su posterior venta como producto terminado.

Tal concepción es la que se ajusta a la reiterada doctrina expresada en múltiples sentencias tanto del Tribunal Supremo como de esta misma Audiencia Nacional, tanto en relación con el extinguido Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas como del Impuesto sobre el Valor Añadido y a las que cuya cita in extenso figura en la resolución administrativa impugnada.

Y es el mismo criterio que, como adelantábamos, ha sido ya seguido por esta Sala y Sección en la sentencia de precedente cita resolutoria de un asunto de contenido sustancialmente análogo al presente. En aquella sentencia decíamos:

«TERCERO. Se plantea en el presente caso la aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo, prevista en el artículo 84.1.2, b) de la ley 37/1992, de 28 de diciembre , reguladora del IVA (LIVA), en la redacción dada por la ley 22/1993, de 29 de diciembre, que contenía una referencia al artículo 21 , letras a) y b) de la ley 17/1985, de 1 de julio. El recurrente considera que la cita por el artículo 84.1.2 , letra b) de LIVA del artículo 21 de la ley 17/1985 constituye la causa de nulidad que invoca, porque en la ley 17/1985 no existe tal artículo 21, ya que tiene únicamente 19 artículos.

Debe indicarse que la liquidación tributaria se basa en el artículo 84.1.2 , letra b) LIVA para considerar sujeto pasivo del IVA al recurrente, que es el empresario para quien se realiza la operación sujeta a gravamen. Lo esencial del caso es que los requisitos de la inversión del sujeto pasivo están descritos en el mismo artículo 84.1.2 , letra b) LIVA, sin margen de error, pues se requiere que se trate de un empresario para quien se realice una operación sujeta a gravamen y que tal operación consista en entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas.

Tales son los presupuestos legales que dan lugar a la regularización contenida en el acta, todos ellos recogidos en el indicado artículo 84.1.2 , letra b) LIVA. La remisión que este precepto efectúa al artículo 21 de la ley 17/1985 , que es errónea porque efectivamente tal precepto no existe (el error consiste en que la remisión debe entenderse efectuada al artículo 2 .º, no es sin embargo esencial para integrar la figura de la inversión del sujeto pasivo, cuyos elementos se describen en el artículo 84 LIVA , sino que trata únicamente de una precisión, lo que significa que si no existiera la remisión, podría interpretarse que los fabricantes tendrían la consideración de sujeto pasivo en todas las entregas de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas y de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, de forma que, aunque se haga caso omiso de la errónea remisión, la regularización seguiría siendo conforme a derecho.

Y, a lo anterior se añade, a mayor abundamiento, que cualquier interpretación lógica que se efectúe del artículo 84.1.2 , letra b) LIVA, conduce a entender que su referencia a las letras a) y b) del artículo 21 de la ley 17/1985 , dado que tal artículo no existe pues la ley 17/1985 únicamente tiene 19 preceptos, debe considerarse efectuada a las letras a) y b) del artículo 2.º de la citada ley 17/1985 , sencillamente porque la referencia del artículo 84.1.2 , letra b) LIVA se efectúa a "las formas" de materiales de oro fino, y la Ley 17/1985 sólo trata de dichas formas ("... lingotes, chapas, hojas, láminas, varillas, hilos, bandas y tubos...") en las indicadas letras a) y b) del artículo 2 ...»

Cuarto.

Entiende el recurrente que la Inspección ha infringido los principios de igualdad y seguridad jurídica, porque ha cambiado de criterio respecto de actuaciones anteriores, en las que consideró que actuaciones semejantes a las llevadas a cabo por la sociedad actora eran conformes a derecho. Como decíamos en nuestra sentencia antes citada:

«Por otro lado, es la propia parte actora quien ha aportado a autos la sentencia del TSJ de Andalucía, de fecha 23 de septiembre de 2005 , que muestra precisamente lo contrario a lo alegado, es decir, que en el caso al que se refiere la sentencia del TSJ citada, la Inspección ha aplicado la regla de la inversión del sujeto pasivo de igual forma que en la liquidación tributaria que se encuentra en el origen del presente recurso. Y respecto de esta sentencia del TSJ de Andalucía aportada por la parte actora, que es estimatoria del recurso, cabe decir que su criterio no es vinculante para esta Sala, y que, además, se trata de una única sentencia, sin que conozcamos si su criterio ha sido reiterado por dicho TSJ.»

Existen pues precedentes de aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. Otra cosa será que exista una contradicción de criterio en la propia Administración pero ello llevará a aplicar el ajustado a Derecho.

Quinto.

Postula la parte actora la deducibilidad de las cuotas del IVA soportadas por repercusión, aún cuando esta resulte improcedente en virtud de la analizada regla de inversión del sujeto pasivo. Al respecto hemos de destacar, de una parte, que el mero hecho que la actora soportara las cuotas del IVA que indebidamente le repercutieron determinados proveedores -según los más arriba razonado- ello no obsta a la aplicación del régimen de inversión antes expuesto, ni siquiera so pretexto de que hubo repercusión directa o efectiva que el interesado soportó, ni tampoco del invocado principio de la neutralidad del impuesto, toda vez que, la posición del sujeto pasivo no puede ser alterada por actos o convenios de los particulares, pactos que, sin perjuicio de su eficacia inter partes, son inoponibles frente a terceros y, por tanto, frente a la Hacienda Pública (artículo 36 de la entonces vigente Ley General Tributaria ); y, de otra parte, la Inspección, que en ningún momento impidió la deducibilidad de las cuotas de IVA devengadas conforme a Derecho, inadmitió, con buen criterio, la deducibilidad de aquellas cuotas soportadas como consecuencia de la indebida repercusión de los proveedores, inadmisibilidad que se estima correcta al no ser lícita, como por la recurrente se pretende, la deducibilidad de todo cuanto se repercuta por el mero de hecho de la repercusión cuando, como es el caso, se comprobó que resultaba improcedente; y siendo ello así, en la medida en que las adquisiciones del caso, el IVA se devenga por el adquirente -sujeto pasivo del impuesto- sólo éste -y no el soportado vía repercusión improcedente- puede ser deducido.

Sobre el reconocimiento del derecho a la devolución de las cuotas repercutidas en concepto de ingresos indebidos, debe decirse, con carácter general, que efectivamente si hubo repercusión por el proveedor de las partidas de oro fino adquirido, que no tenía derecho a repercutir y si posteriormente las cantidades repercutidas se ingresaron en la Hacienda Pública, es claro que esos pagos efectuados por quien soportó la repercusión sin tener que hacerlo constituyen un ingreso indebido. Sin embargo, la Sala no puede efectuar en este momento un reconocimiento del derecho del demandante a la devolución de las cuotas repercutidas, porque no conocemos si concurren los requisitos exigibles para dicha devolución, lo que habrá de acreditarse en el correspondiente expediente.

Por último hemos de recordar realizar tres precisiones que ya hiciéramos en la sentencia recaída en el recurso n.º 444/2003 :

1. El sistema de la inversión del sujeto pasivo no es contrario a la Sexta Directiva en cuanto no altera la neutralidad del Impuesto, puesto que tal sistema supone la devolución del IVA soportado no repercutido.

2. Las cuestiones que se dilucidan en el proceso penal a que la recurrente hace referencia, no guardan conexión directa con lo aquí discutido, por ello la decisión judicial que recaiga no afectará a lo ahora discutido.

3. El presente recurso no tiene por objeto infracción tributaria alguna, tan solo se discute cuota e intereses".

Idéntica conclusión realiza la STSJ de Asturias que citábamos en la dictada por este Tribunal en recurso nº 8360/06. Dijimos en nuestra sentencia de 25 de junio de 2008 : "Conforme al artículo 84, Uno, 2º, b) LIVA, en la redacción dada por la Ley 22/1993, de 29 de diciembre , que es la aplicable al ejercicio tributario de autos, "Serán sujetos pasivos del impuesto:

. . .

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen en los supuestos que se indican a continuación:

. . .

b) Cuando se trate de entregas a fabricantes de objetos de metales preciosos de materiales de oro fino, de ley superior a 995 milésimas, o de oro aleado, de ley superior a 750 milésimas, en las formas indicadas en el artículo 21 , letras a) y b), de la Ley 17/1985, de 1 de julio , de regulación de la fabricación, tráfico y comercialización de objetos elaborados con metales preciosos".

Como ya tuvimos ocasión de señalar en la sentencia de: "Abandonada en sede jurisdiccional la cuestión sobre la mención de un precepto inexistente en la referida Ley 17/1985 , que la resolución recurrida ciñe al artículo 2 de la referida Ley, la primera cuestión a resolver consiste en establecer los términos de la condición de "fabricante" a los efectos del artículo 84, Uno, 2º , b) LIVA, para lo que es preciso señalar que, del propio curso de los hechos que la recurrente reconoce, su actividad consiste en la compra de oro de a un proveedor, que se entrega a un tercero para que elabore, por cuenta de la recurrente, cajas de relojes cuyo producto final es el que vende la demandante. Es en este contexto en el que niega su actividad en la fabricación, refiriéndola a la mera distribución mayorista.

Debe significarse, sin embargo, que el proceso de fabricación de un elemento de joyería, en este caso relojes de oro, no puede resumirse en la estricta actividad de construcción de la pieza, sino que su elaboración se compone de un proceso secuencial que se inicia con la obtención de la materia prima y finaliza con la distribución y puesta en el mercado de la pieza. Simplificar la condición de fabricante a quien elabora la caja de oro no es admisible, pues en dicho proceso lo que hay es un encargo a tercero para que, por cuenta de quien obtuvo el oro del proveedor, se realice la pieza, o parte de ella, que luego se va a distribuir, de suerte que es indiferente que la transformación se haga directamente o se encargue, como es el caso.

En el proceso de fabricación, por tanto y como hace notar la resolución recurrida, es relevante la intervención en la transformación de la materia sobre la que se trabaja. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía que la demandante invoca refiere que "Dada la singularidad de la inversión del sujeto pasivo, lo propio es atender a las razones que justifican el recurso a lo que constituye la excepción a una regla general. Y a nuestro juicio, tiene sentido en los casos en que, en principio, el adquirente o receptor de la entregas de oro se comporta, en principio, como un consumidor o destinatario último del oro -a modo de tributación en destino, veremos que provisional- de forma que se produce una cierta interrupción de la cadena productiva, que es lo que por otro lado acontece con claridad en el actual régimen especial de oro de inversión, donde precisamente en virtud de tal detención -como si se tratase de una operación económica que se inicia con la entrega y termina con la adquisición por el sujeto pasivo- se justifica la exención del impuesto, o en su caso, en caso de renuncia, el recurso a la técnica de inversión. . . . Es decir, en este caso el sujeto pasivo se comporta como una suerte de adquirente del oro como materia prima, a fin de transformarlo (alearlo) en oro utilizable por otro, que reinicia de nuevo el proceso de confección o fabricación del oro".

Tal criterio, sin embargo, en el presente caso no se puede compartir pues sin analizar, evidentemente, tal pronunciamiento judicial, es de reseñar que, como con acierto hace notar la Abogacía del Estado, no se puede afirmar que se refiere a supuestos de hecho idénticos, habida cuenta de que en el que nos ocupa, la interrupción de la cadena productiva no se aprecia, pues es justamente la actividad de la recurrente quien la pone en marcha. Por el contrario, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de marzo de 2007 (NFJ026461) señala, refiriéndose a anteriores resoluciones que "al igual que ahora acontece se trataba de adquisiciones de oro fino (en el presente caso únicamente de 999,999 milésimas) a los proveedores, empleándose como materia prima dicho oro y siendo entregado a otros fabricantes a los que el joyero encargaba la «hechura» para obtener oro manufacturado, tal y como resulta con toda evidencia de las facturas obrantes en el expediente y que fueron analizadas en su día por la Inspección derivándose de ello que el sujeto pasivo únicamente vendía oro manufacturado, es decir, piezas de joyería, derivándose igualmente de tales facturas que la hoy actora adquiría tanto oro manufacturado, es decir oro transformado en distintas piezas de joyería destinado a la venta en ese mismo estado, como así mismo oro fino (de 999,999 milésimas), generalmente en láminas, no apto para la venta directa al público y cuyo único destino era precisamente su transformación en oro manufacturado, piezas de joyería, en definitiva, que posteriormente eran objeto de venta. De ahí que la Sala ha de entender correcta la conclusión a la que llega la Administración de que la actividad desarrollada por el obligado tributario no era la de mayorista y sí la de fabricante de objetos elaborados con metales preciosos, y ello con independencia de que las operaciones materiales de ejecución de la fabricación fuese o no realizadas directamente por el propio fabricante o por terceros por encargo del mismo, pero en todo caso siendo transformado el oro en oro manufacturado o piezas de joyería para su posterior venta como producto terminado.

Tal concepción es la que se ajusta a la reiterada doctrina expresada en múltiples sentencias tanto del Tribunal Supremo como de esta misma Audiencia Nacional, tanto en relación con el extinguido Impuesto sobre el Tráfico de las Empresas como del Impuesto sobre el Valor Añadido".

Supuesto el anterior que, justamente y en los términos que constan en el expediente administrativo y en autos, es coincidente con el que nos ocupa.

Para finalizar esta cuestión, en lo que se refiere a la estricta aplicación del epígrafe de alta en el IAE, ha de señalarse que lo decisivo al objeto de la aplicación del precepto LIVA discutido no es tal descripción formal, sino la efectiva y verdadera actividad desarrollada por el contribuyente.

TERCERO: Sentado lo anterior, queda resuelta en la práctica la segunda de las cuestiones que la demanda plantea, relativa a que la inversión del sujeto pasivo del IVA, en tal concepto de fabricante, procedería respecto del tercero al que se encarga la participación en la manufactura de la pieza pues los límites de esta resolución no permiten afirmar o negar tal circunstancia, siendo únicamente de interés establecer o no la condición de fabricante de la recurrente para, una vez afirmada como es el caso, entender que la inversión a que se refiere el precepto LIVA aplicado por la Administración es correcto.

CUARTO: Al no apreciarse temeridad o mala fe, no procede efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional .

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente aplicación,

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil "Gotaype, S.L." contra el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 16 de marzo de 2006, dictado en las reclamaciones 15/536/03 y 15/537/03 (acumuladas), sobre liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido en la condición de fabricante de objetos de metales preciosos, ejercicios 1998, 1999 y 2000; y sanción por infracción tributaria grave. Sin efectuar pronunciamiento en orden a la imposición de las costas procesales.

Notifíquese a las partes y, en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dª MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, dieciséis de Julio de dos mil ocho.