PRIMERO.- Actuaciones administrativas impugnadas. Partes. Pretensiones
A través de los presentes autos el SR. Pascual ha impugnado la Resolución adoptada el 9 de junio de 2022 por el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) en el procedimiento acumulado NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007.
Se trata de una Resolución que habría venido a confirmar los Acuerdos de liquidación y sanción adoptados por la AGÈNCIA TRIBUTÀRIA DE CATALUNYA (ATC) a propósito de la regularización del Impuesto de Patrimonio (IP) del hoy actor, ejercicios 2012 a 2015, ambos inclusive. Y todo ello, en los siguientes términos:
<<<(...)FECHA: 9 de junio de 2022
PROCEDIMIENTO: NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007
CONCEPTO: IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO. IP
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Pascual
(...)
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones a que responde la presente resolución han sido interpuestas contra cinco Acuerdos dictados por los servicios de inspección de la Agència Tributària de Catalunya, por los conceptos de liquidación del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) de 2012 a 2015 y de imposición de sanciones.
Cuantía: 118.516,56 euros (la de mayor importe, sanción 2012)
Referencias: NUM008 (Acuerdo de liquidación); NUM009 (sanción 2012); NUM010 (sanción 2013); NUM011 (sanción 2014); NUM012 (sanción 2015)
Liquidaciones: NUM013 (Acuerdo de liquidación); NUM014 (sanción 2012); NUM015 (sanción 2013); NUM016 (sanción 2014);
NUM017 (sanción 2015)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En el seno del procedimiento inspector de comprobación e investigación iniciado por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, al obligado el 13.6.2017 con alcance general respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), IP y obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) de 2012 a 2015, fue extendida el 18.10.2018 un Acta de disconformidad (A02 NUM018) por IP 2012 a 2015 de la que, tras 3 meses y 28 días de extensión del plazo y la notificación el 21.1.2019 de una rectificación de la propuesta, el 15.3.2019 resultó dictado el Acuerdo de liquidación de referencia, notificado el 4.4.2019.
SEGUNDO.- El obligado había presentado autoliquidación del IP por obligación real en los periodos 2012-2014 (inmuebles en España) por considerar que era residente fiscal en Suiza. La regularización de tales periodos practicada se fundamenta en la condición de contribuyente en IP por obligación personal de D. Pascual por su residencia habitual en España en todos los periodos regularizados, y el consiguiente sometimiento a tributación del patrimonio no declarado. Añadidamente, en 2015 se dejaron de declarar en la autoliquidación del IP por obligación personal presentada, una serie de bienes y derechos en el extranjero, objeto de regularización.
TERCERO.- Trayendo causa de los hechos objeto de regularización fueron incoados al obligado el 7.5.2019 cuatro procedimientos sancionadores abreviados, que concluyeron el 4.11.2019 mediante la notificación de cuatro Acuerdos de imposición de sanciones por la comisión de otras tantas infracciones tributarias de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003 .
CUARTO.- Disconforme con los Acuerdos dictados el obligado interpuso las presentes reclamaciones económico-administrativas: la NUM000 el 2.5.2019 frente al Acuerdo de liquidación (dicha referencia se ha reservado para 2012, desglosándose las NUM001, NUM002 y NUM003 respectivamente para 2013, 2014 y 2015) y la NUM004 el 26.11.2019 contra los Acuerdos sancionadores (tal referencia se ha reservado para 2012, desglosándose las NUM005, NUM006 y NUM007 para 2013, 2014 y 2015, respectivamente), las cuales han sido acumuladas por imponerlo los arts. 212.1 y 230.1 d) de la Ley 58/2003 . Seguido el procedimiento por sus cauces fue puesto de manifiesto el expediente al reclamante, que ha presentado escritos de alegaciones en fechas 24.12.2019 (frente al Acuerdo de liquidación) y 28.4.2022 (alegaciones contra las sanciones), que obran en el expediente y aquí se dan por reproducidos, solicitando la anulación de los Acuerdos impugnados argumentando, en síntesis:
A) Contra el Acuerdo de liquidación:
-Se niega por el reclamante que fuese residente fiscal en España, considerando suficiente prueba la por él aportada respecto de su residencia fiscal en Suiza, e insuficientes los elementos tenidos en cuenta por la Inspección (los concretos detalles serán desarrollados cuando procedamos al análisis de tal cuestión).
-El art. 39.2 Ley 35/2006 es contrario al Derecho de la Unión Europea, aludiendo el reclamante al Dictamen motivado emitido por la Comisión Europea y a la Constitución Española.
-No concurren los presupuestos para aplicar el art. 39.2 Ley 35/2006 , pues se trata de bienes y derechos adquiridos cuando no era residente fiscal en España, se trata de rentas declaradas y nada ha probado la Inspección sobre la concurrencia de los presupuestos de aplicación del art. 39.2 Ley 35/2006 ni en relación a la determinación del importe de la renta imputada o su cuantía.
-Se alega incorrecto cálculo de la liquidación por la procedencia de haber deducido como deudas las cuotas del IRPF liquidadas por la Inspección. B) Frente a las sanciones:
-Se alega incorrecto cálculo de las sanciones, de nuevo por la procedencia de haber deducido como deudas las cuotas del IRPF liquidadas por la Inspección.
- Vulneración del art. 179.2 d) de la Ley General Tributaria , interpretación razonable de la norma basada en que sólo los residentes fiscales deben liquidar el IP.
QUINTO.- Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta que en fecha 25.4.2022 fueron resueltas las reclamaciones NUM019 y acumuladas interpuestas contra la liquidación inspectora y sanciones por IRPF 2012-2015, confirmando la residencia fiscal en España del reclamante en los periodos contemplados. La única causa de estimación parcial fue la eliminación del ajuste en IRPF 2012 por aplicación del art. 39.2 Ley 35/2006 , y la anulación de la sanción correlativa ( DA 1ª Ley 7/2012 ), habiéndose confirmado las liquidaciones relativas al resto de periodos.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT .
SEGUNDO.- Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT .
TERCERO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados y en particular 1) si ha sido acreditada la residencia fiscal en España del obligado en los periodos 2012, 2013 y 2014; 2) si procede la deducción en IP de la cuota del IRPF regularizada en el procedimiento inspector y 3) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.
CUARTO.- El escrito de alegaciones de 112 páginas presentado por el reclamante el 24.12.2019 es parcial transcripción de lo alegado en las reclamaciones respecto del IRPF, por lo cual buena parte de su contenido no guarda relación con cuestiones que tengan incidencia directa para el IP. Por tanto no procede aquí un análisis de la obligación informativa de bienes y derechos en el extranjero ni de la regulación de su régimen de efectos para el caso de incumplimiento, cuestiones que afectaban directamente al IRPF 2012 y que fueron analizadas en la resolución identificada en el expositivo último. De tal cuestión, la única incidencia respecto de los actos aquí impugnados es la relativa al límite regulado en el art. 31 Ley 19/1991 (IP), procediendo por ello la anulación de la liquidación del IP 2012 para que tal extremo sea adaptado a la cuantificación que resulte de la ejecución de la nuestra resolución NUM019.
QUINTO.- Sentado lo anterior, la cuestión principalmente planteada por el reclamante es la relativa a la residencia, habiendo sido confirmada por este órgano la residencia fiscal en España en la resolución relativa al IRPF, por lo cual procede ahora la parcial transcripción de lo allí resuelto:
"En cuanto al fondo del asunto, la cuestión inicialmente planteada es la residencia fiscal del reclamante en los años 2012, 2013 y 2014, pues no existe discrepancia en la residencia fiscal en España en 2015 (tampoco se alega cuestión alguna sobre los rendimientos no declarados regularizados en éste, procediendo por ello su confirmación). En esencia, el obligado considera acreditada su residencia fiscal suiza, mientras que la Inspección sostiene la española por la residencia habitual en territorio español, por permanencia más de 183 días cada periodo y por hallarse en el mismo el centro principal o base de intereses y actividades económicas. El art. 9 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre (en adelante LIRPF) establece:
"1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades ointereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. (...)".
Sobre cómo interpretar tales criterios, la SAN 30.3.2017 (recurso nº 224/2015 ) tiene declarado:
"El artículo 9.1 de la LIRPF se dedica a regular los criterios que determinarán que una persona física tiene su residencia habitual en territorio español, entendiéndose que eso ocurre cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
-Vinculación física con el territorio: que permanezca más de 183 días, durante el año natural en territorio español (art. 9.1.a, LIPRF)
-Vinculación económica con el territorio: Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta ( art. 9.1.b. LIRPF )
-Vinculación de la familia con el territorio: que resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Esta regla se configura como una presunción iuris tantum ( art. 9.1.b , segundo párrafo LIRPF ).
Entre los dos primeros criterios no existe prelación alguna en cuanto a su aplicación, no son criterios excluyentes, ni subsidiarios, aunque existen algunas diferencias en cuanto a la carga de la prueba. El tercero sí es de aplicación subsidiaria, siendo de aplicación en defecto de los dos anteriores.
La residencia fiscal de las personas físicas se determina para cada año o periodo impositivo.
La segunda circunstancia que determina la residencia habitual en territorio español es la radicación en España del núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
El art. 9.1.b) LIRPF no define lo que debe entenderse por el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos de un contribuyente; en cambio, a la hora de regular la residencia del contribuyente en la concreta Comunidad Autónoma, el art. 72 de la LIRPF sí establece los criterios para determinar dónde se encuentra el principal centro de intereses, definido por el lugar en que se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF.
En lo que respecta a la vinculación al territorio español por motivos económicos, se ha considerado que el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, queda localizado en el lugar donde se ha obtenido el mayor volumen de rentas, es decir, si obtiene en España más rentas que en cualquier otro país ( SAN de 29 de junio de 2006 o la Contestación de la DGT a Consulta vinculante nº 1539/04 de 4 de agosto de 2004).
También se ha identificado como el lugar donde se concentre la mayor de sus inversiones, donde radique la sede de sus negocios o desde donde administre sus bienes ( STSJ de Cataluña de 29 de enero de 2004 ).
Adoptando una postura ecléctica se ha afirmado la necesidad de analizar, caso por caso, ambas cuestiones (renta obtenida e inversiones efectuadas), STS de 4 de julio de 2006 y SSTSJ de Galicia de 30 de abril de 2007 .
Se han considerado criterios objetivos que permiten radicar el centro de intereses económicos, en España o en cualquier otro país; gestión de explotaciones económicas, titularidad y utilización de inmuebles, urbanos o rústicos; titularidad y utilización de bienes muebles, principalmente vehículos; titularidad de otros derechos o cuentas bancarias, regularidad de movimientos bancarios, declaraciones en medios de comunicación, etc, resolución del TEAC de 9 de febrero de 2011, SAN de 20 de septiembre de 2001 , de 27 de junio de 2002 y de 17 de octubre de 2002 ".
La residencia fiscal por cualquiera de las dos circunstancias legalmente establecidas es una cuestión fáctica sujeta a las reglas que rigen en este ámbito la prueba, su carga y valoración ( arts. 105 y ss. LGT ). En el caso aquí analizado la instrucción inspectora ha sido muy intensa, y conduce, adelantando el resultado de nuestro análisis, a la confirmación de la residencia fiscal en España, y no en Suiza, en todos los periodos analizados, como veremos detalladamente en el siguiente fundamento en el análisis global, y no deshilachado, del conjunto probatorio.
SEXTO.- De los hechos acreditados en el expediente, resulta:
-En cuanto al criterio de permanencia en España, resulta acreditada la presencia de D. Pascual en territorio español más de 183 días en cada periodo. Tal acreditación ha sido en parte directa (estancia acreditada en España por días de viajes, asistencia sanitaria, partidos o torneos de golf, ingresos bancarios con una tarjeta titularidad del obligado -carece evidentemene de fuerza probatoria alguna la declaración de su hijo afirmando que fue él quien realizaba tales movimientos-, firmas de contratos, asistencia a eventos, etc.) y en parte por indicios que cumplen las reglas para dar por válidos sus resultados, sobre todo porque el reclamante no probó ante la Inspección, ni ha aportado prueba adicional alguna al respecto, que entre dos fechas muy próximas con presencia acreditada en España, haya realizado un viaje de ida y vuelta a Suiza (de hecho resulta sorprendente la escasísima prueba de desplazamientos a o desde Suiza en el expediente). En todo caso el mismo criterio ha sido aplicado para los escasos días de estancia en Suiza. Así, como ejemplo, refiriéndonos al año que más días en Suiza se han acreditado, empezando desde el principio, se ha acreditado la estancia en Suiza a finales de 2011 (hotel Promenade y Chez la Voisine) admitiendo la estancia también en los días intermedios, los primeros días de enero de 2012, pues los días 5 a 8 de enero de 2012 se acreditan estancias en restaurantes suizos. Vuelve a España el 9 de enero (operaciones en cajeros automáticos en España los días 9, 10 y 11 de enero, y este mismo día tiene un gasto en el restaurante Real Club, siendo de estancia en España los días intermedios 12 y 13 de enero, pues el día 14 de enero jugó al golf en el club de El Prat. Ese mismo día viaja a Suiza (estancia en hotel el 14 de enero), y se admiten como estancia en Suiza los días intermedios hasta que se acredita la vuelta a España el 25.1.2012 (partido de fútbol al que asiste), presumiéndose la estancia los días intermedios 26 y 27, pues participó en un campeonato de golf en España el 28 y 29 de enero. La siguiente estancia acreditada en Suiza es el 2 de febrero (restaurante). En febrero participa en tres torneos más de golf en España (18; 24; 28 y 29) siendo razonable que al menos se hallase en España el día anterior y posterior a cada torneo, y que no viajase entre tales fechas a Suiza, salvo prueba en contrario no aportada. En marzo comienza jugando al golf el día 3 y ese mismo día asiste a ver un partido de fútbol en Barcelona. La siguiente estancia en Suiza es el día 11 (en un hotel), volviendo a España pues el 13 consume en el restaurante Real Club, el 20 asiste al fútbol, el 24 juega un campeonato de golf, los días 28 y 29 otro en Castellón y el 30 parte desde Barcelona en un viaje a Nepal, China y Bhutan hasta el 26 de abril que vuelve a Barcelona, no existiendo más datos hasta mayo: 11 de mayo (restaurante en España), 18 a 20 de mayo (gana un torneo de golf en España), 26 de mayo (torneo de golf en España) y 28 de mayo (juega al golf en El Prat). Entre el 4 y el 8 de junio participa en un campeonato de golf en La Coruña, y en junio está acreditada su presencia en España los días 15 (repostaje) 22 (golf) y 28 a 30 (torneo de golf), no existiendo más datos sobre los días intermedios. El 1 de julio reposta en la misma gasolinera en España, el 5 y 15 participa en torneos de golf en España; el 16 juega al golf en unos de sus clubs y el 19 tiene visita médica en Barcelona, volviendo a jugar al golf el 21 hasta que el 24 viaja a Mahón desde Barcelona con su pareja, participando allí en un torneo de golf y volviendo a Barcelona el 29. Ya en agosto, juega al golf en España los días 3, 4, 10, 12 y 18 (en este último participando en un torneo). El 19 viaja a Mahón con su pareja desde Barcelona volviendo el 25. En septiembre consta que juega al golf en El Prat el 5, participando en torneos en España los días 15-16, 19-21 y 30. En octubre está acreditada la presencia en España el día 1 (pago con tarjeta), 7 (partido de fútbol), 20-21 (torneo de golf). El 14 de noviembre paga con tarjeta en España, vuela desde Barcelona el 15 a Mahón con su pareja, con vuelta el 30. El 1 de diciembre paga con tarjeta en Barcelona y asiste a un partido de fútbol, el 6 viaja en avión a La Coruña desde Barcelona con su pareja, volviendo desde Santiago de Compostela el 9. Finalmente, se acredita su presencia en Suiza el 15 de diciembre, pero no el 16 cuando asiste en Barcelona a un partido de fútbol, y el 31 de diciembre viaja en AVE desde Barcelona a Madrid. Compartimos la consideración inspectora, por ser lo habitual y no aportarse prueba fehaciente en contrario, que cuando un carnet, una condición de socio o una tarjeta es usada, lo es por su titular, frente a lo alegado.
La Inspección ha acreditado que la práctica totalidad de vuelos, muchos de ellos a Menorca donde su pareja era propietaria de una vivienda adquirida de una sociedad participada por D. Pascual, tenían como origen y destino Barcelona. Los viajes con su pareja Dña. Esmeralda (recordemos, con la que ante la Inspección se negó relación antes de finales de 2014, pese a contraer matrimonio en 2015, cuando D. Pascual ya había declarado ser residente fiscal en España), son los siguientes, de acuerdo con la documentación obrante en el expediente:
24/07/2012 BARCELONA-MAHON; 19/08/2012 BARCELONA-MAHON; 25/08/2012 MAHON-BARCELONA; 15/11/2012 BARCELONA-MAHON y MAHONBARCELONA; 06/12/2012 BARCELONA-LA CORUÑA; 09/12/2012 SANTIAGO DE C-BARCELONA; 23/03/2013 BARCELONA-ROMA; 26/03/2013 ROMABARCELONA; 02/05/2013 BARCELONA-MAHON; 04/05/2013 MAHON-
BARCELONA; 31/05/2013 BARCELONA-MAHON; 02/06/2013 MAHONBARCELONA; 27/06/2013 BARCELONA-VENECIA; 30/06/2013 VENECIABARCELONA; 06/08/2013 MAHON-BARCELONA; 09/08/2013 BARCELONAAMSTERDAM; 12/08/2013 AMSTERDAM-BARCELONA; 01/09/2013 BERLINBARCELONA; 15/11/2013 BARCELONA-DRESDE; 18/11/2013 DRESDEBARCELONA; 05/12/2013 BARCELONA-TENERIFE; 08/12/2013 TENERIFEBARCELONA; 03/04/2014 BARCELONA- PARIS; 06/04/2014 PARIS-BARCELONA; 15/04/2014 BARCELONA-MAHON; 19/04/2014 MAHON-BARCELONA; 11/07/2014 BARCELONA-MAHON; 13/07/2014 MAHON-BARCELONA; 25/07/2014 BARCELONA-MAHON;27/07/2014 MAHON-BARCELONA; 14/08/2014BARCELONA-MAHON; 25/08/2014 MAHON-BARCELONA; 06/12/2014 BARCELONA-GRANADA; 26/04/2015 BARCELONA-DUBAI; 26/04/2015 DUBAINARITA (JAPON); 05/06/2015 BARCELONA- FLORENCIA; 08/06/2015 FLORENCIA-BARCELONA; 10/07/2015 BARCELONA-MAHON; 12/07/2015 MAHON-BARCELONA; 14/08/2015 BARCELONA-MAHON; 24/08/2015 MAHONBARCELONA; 30/10/2015 BARCELONA-PALERMO; 02/11/2015 PALERMOBARCELONA.
En definitiva, nos parece que la presencia del obligado en Barcelona, que en tal ciudad se hallaba su base, queda acreditada con todo lo hasta ahora expuesto. Los cálculos de la Inspección a falta de pruebas de otros viajes a Suiza nos parecen admisibles, frente a lo alegado, pudiendo calificarse su presencia acreditada en Suiza como residual. Ello se combina con la multitud de intereses y relaciones en España (pagos periódicos a clubs y entidades como dos clubs de golf en España, Real Club de Polo de Barcelona, Hermandad Nacional de Arquitectos, carnet y abono del FC Barcelona en todas las temporadas en los periodos comprobados, Real Automóvil Club, Omnium Cultural, Federación Española de Golf, Asociación Española de Seniors de Golf, suscripción a La Vanguardia, etc...).
-El obligado, pese a su declaración de cambio de domicilio fiscal en 1997, conservó el seguro médico en España (seguro sanitario completo con Asefa); requerido para que aportara extractos de movimientos de tarjetas de crédito para su localización, afirmó que no utilizaba tarjetas y lo pagaba todo al contado, afirmación que se demostró falsa pues la fue identificada una tarjeta de crédito con todos sus movimientos en España y otros países excepto uno solo en Suiza. Sobre la voluntad de opacidad de su ubicación por parte del obligado no sólo da noticia la alegación de que todo lo pagaba en efectivo (pese a no ser cierto) sino también la dinámica de cobros y pagos a través de una cuenta bancaria en Suiza y una entidad cuya actividad consiste precisamente en el asesoramiento y planificación de este tipo de operativas, mecánica extravagante e irracional que no ha sido debidamente explicada si no es por la indicada voluntad de ocultación de la realidad y de aparentar el cobro de un sueldo por labores no acreditadas. Así, se ha declarado que trabajaba de "consultor para SEMELY CONSEIL & GESTION SA en Suiza", que en su página de internet ofrecía información sobre su actividad: "know-how to the service of Swiss and international clientele by offering tailor-made tax solutions"; "International structuring and management of wealth": "incorporation and transfer of international business companies", "jurisdictions relocation", "set up of trusts and private trust companies", "set up of charitable o private fundations", "opening of bank accounts",... Requerido por la Inspección, no se aportó contrato de trabajo, pero sí algunas nóminas con un sueldo bruto de 12.000 francos suizos mensuales, que eran ingresadas en su cuenta en la entidad suiza BSI, titularidad del obligado y cancelada a primeros de 2014. Dicha cuenta parece ser la usada para aparentar la actividad y presencia en Suiza, pues los movimientos que presenta son principalmente tres: ingreso mensual de algo más de 11.000 francos suizos por la nómina de la entidad Semely; cargo mensual de 800 euros (concepto: "Ordre permanent: Eladio. Geneve") por el alquiler al que posteriormente nos referiremos; y retirada de 34.000 francos suizos trimestral (concepto "Prélévement de tiers" o adeudo de terceros) que se manifestó que "corresponderían a retiradas en efectivo realizadas por el obligado, con cuyos fondos habría vivido hasta la siguiente retirada en efectivo". Al respecto no se ha explicado ese cargo trimestral, no consta que sean retiradas de efectivo del propio titular, constituyendo una operativa bancaria ciertamente rocambolesca de ser cierto lo alegado.
-A la dinámica de pago en efectivo alegada corresponde la ausencia de justificantes del gasto ordinario en Suiza: los tiquets aportados no identifican al destinatario, sus conceptos no son de la vida cotidiana sino que podrían serlo de cualquier turista (taxi, café, hoteles, etc. generalmente en estaciones de esquí) y existen incongruencias probadas (algunos de los recibos aportados por consumiciones en Suiza coinciden con fechas en las que resulta acreditado que el obligado se encontraba en España). Resulta muy meritorio el esfuerzo puesto por el obligado para obtener solidez documental en sus tesis, pero las mismas presentan irresolubles contradicciones con la realidad. Así, un ejemplo más se refiere a la documentación sobre la conducción de vehículos en Suiza, motivando correctamente la Inspección: "La documentación relativa al permiso de conducir suizo y la póliza de seguro de un automóvil del año 2005 contratada en Suiza, no acredita que tenga un coche a su disposición en Suiza y que lo utilice, más cuando resulta que el coche asegurado en el 2005 no ha sido identificado, ni ha sido acreditado quien figuraba como titular del mismo, ni en virtud de que supuesto título estaría a disposición Pascual ..., ni se ha aportado un solo ticket de gasolina, o de utilización de una autopista o de haber pasado una revisión o de una reparación del mismo".
-Sobre las funciones desarrolladas para Semely se desconoce todo pues no se aportó contrato y se alegó como trabajo un difuso "análisis de proyectos de inversión turísticos y en asesoramiento en la gestión de los mismos", pese a que el perfil de la aparente empleadora no era el de una consultora de tal tipo de proyectos, no habiéndose dado dato alguno sobre lugar de trabajo, jornada laboral, periodos de vacaciones, etc.
-Resulta relevante que el obligado no ha querido dar detalle alguno acreditado de su estancia y actividad en Suiza: ni viajes, ni lugar de trabajo, ni funciones, clientes (salvo la entidad Camping Car SA, a través de la entidad suiza Praz Vugny SA (de la que era titular real el obligado) alegado cliente de Semely, de la que era administrador antes de la deslocalización en 1997); no se ha acreditado pago alguno por él en la vivienda que se dijo alquilada respecto de consumos (los detalles del contrato de alquiler aportado, pgs. 9-11 del Acuerdo, le otorgan una escasísima credibilidad: el arrendador declarado no es propietario de la vivienda, no consta fecha, ni plazo de duración, ni inscripción en registro alguno, etc.), ni indicio alguno de relaciones en Suiza (requerido para que aportara detalle de llamadas del teléfono móvil contratado con Swisscom.mobile para determinar su lugar de origen y destino, no se ha aportado). En definitiva existe un cúmulo documental relativo al ámbito suizo que, aparte de muy defectuoso, no aparece avalado por datos reales de presencia y actividad en Suiza.
-La situación es más clara si cabe respecto de 2014: decidido el cambio formal de residencia fiscal se dejó de aparentar el cobro de nómina y el pago de alquiler en la cuenta de referencia, si bien el reclamante continúa sosteniendo que permaneció en Suiza, efectuando declaraciones contradictorias sobre la fecha, pero sin indicar dónde residía ni qué labor concreta realizaba, afirmando que trabajó "graciosamente" en dicho periodo. La credibilidad de tales afirmaciones es nula, a lo que se añade que las rentas declaradas en 2014 en Suiza a efectos de su tributación ascienden a 4.788 francos suizos, ínfima cuantía tampoco explicada.
SÉPTIMO.- Lo anteriormente relatado respecto de la presencia en España, y la no acreditación de la presencia en Suiza, sirve en parte para ubicar también en España el centro de intereses económicos de D. Pascual.
D. Pascual directamente era propietario de una vivienda y plaza de aparcamiento en Baqueira. Su acreditada pareja (posterior esposa) era inquilina de la vivienda en la DIRECCION000 de Barcelona (domicilio habitual declarado por el obligado a partir de su modificación de domicilio en 2014), autoconstruida por una sociedad, CC Inversiones Patrimoniales SL controlada por D. Pascual (a través de la entidad suiza Archaios SA cuya titularidad real correspondía al obligado), con un alquiler constituido en 1998 nada menos que por treinta años, siendo que en 2005 se modificó para convertirlo en una cesión de uso vitalicia. Sobre las declaraciones de la parte (negando relación con su pareja antes de 2014) desmentidas por la Inspección mediante datos objetivos (el anómalo alquiler referido, múltiples viajes juntos en todo el periodo comprobado, etc.) y sobre la peripecia (pgs. 18-21 del Acuerdo) del empadronamiento en la vivienda de 2011 a 2014 de D. Maximiliano (administrador formal en la entidad suiza Langerstried SA, entidad de la que el aquí reclamante se declaró titular real (a 31.12.2012 sus activos estaban integrados, casi exclusivamente, por su participación en Camping Car SL y Ardaix Resorts SL y domiciliada en el mismo lugar que Semely), tales circunstancias a nuestro juicio se orientaban a negar una vivienda permanente a su disposición en España por el obligado, sin conseguirlo obviamente habida cuenta de la presencia en España cerca de 300 días cada año, si bien de nuevo se confirma el rigor documental buscado.
Aparte de tales inmuebles, D. Pascual era propietario directo en España de 10 fincas (tres pisos, cuatro plazas de aparcamiento y tres trasteros) arrendadas, obteniendo rentas de más de 40.000 euros anuales y de un 20% de cinco apartamentos en Bélgica, también alquilados. Además, participaba en siete sociedades españolas, siendo administrador de Camping Car SA e Inversiones Pla. Cuatro de tales entidades tenían un patrimonio inmobiliario en España de más de 100 fincas. Además era titular de diversas cuentas bancarias en España. En Suiza contaba con la ubicación de su patrimonio financiero acreditado. La comparativa de valores patrimoniales y rentas favorable a España (pgs. 77 y ss del Acuerdo) no ha sido eficazmente contradicha, habida cuenta de la falta de acreditación de cualquier trabajo desarrollado en Suiza (no existe constancia alguna de los trabajos; la entidad simulada empleadora no es más que la prestadora de servicios fiduciarios a D. Pascual; no se ha aportado contrato alguno ni dado el más mínimo detalle de la simulada relación laboral sobre lugar, jornada, horario, etc.; la operativa financiera ingresando un importe mensual como nómina sistemáticamente dispuesto trimestralmente mediante un cargo resulta extravagante, y valorada con el resto de pruebas, determina que deba confirmarse la conclusión inspectora sobre la falta de prueba alguna del servicio dependiente alegado) y de que la sociedad española Camping Car indirectamente correspondía al obligado en el porcentaje correspondiente pese a su tenencia fiduciaria a través de la entidad suiza de su titularidad real Langerstried.
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones formuladas.
OCTAVO.- Una vez sentada la residencia fiscal en España, la Inspección ha considerado no acreditada la residencia fiscal en Suiza, y por tanto improcedente la aplicación del art. 4 del Convenio de 26 de abril de 1966 entre España y la Confederación Suiza para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Madrid el 29 de junio de 2006 (en adelante, CDI). La pretensión de aplicar indebidamente el CDI, de acuerdo con el cúmulo de pruebas citado es clara, y por tanto procede la denegación de la misma: el certificado aportado no es un Certificado de residencia fiscal en Suiza a los efectos del Convenio, es un mero certificado de 2.11.2018 firmado por un funcionario del cantón de Genève según el cual D. Pascual estaba sujeto de manera ilimitada a los impuestos cantonal, comunal y federal hasta 1.7.2014, pero sin cita en absoluto del CDI ni de ninguno de sus artículos. Sobre la no consideración de tal tipo de documento como certificado de residencia fiscal tiene razonado la SAN de 30.3.2017 (recurso nº 224/2015 ):
"Sin embargo, como se habrá podido apreciar, los certificados aportados por emitidos por dos funcionarios del cantón suizo de Ticino no justifican la residencia fiscal del interesado en Suiza durante el ejercicio 2009. En ellos no se certifica que el interesado tenga su domicilio, residencia o cualquier otro criterio de naturaleza análoga en Suiza. Ambos se limitan a afirmar la sujeción del interesado con carácter ilimitado a los impuestos municipales, cantonales y federales en el cantón de Ticino...
En los certificados aportados por el recurrente, emitidos por las autoridades suizas del Cantón de Ticino de 16 de junio de 2009 y 17 de mayo de 2011, no se hace constar expresamente que el demandante tiene residencia fiscal en Suiza. Ahora bien, también lo es que en el de 17 de marzo de 2011, si reseña a los efectos que hoy nos interesan, "Según el artículo 4 del Convenio entre la Confederación Suiza y España para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta", precepto que es el que regula el tema de la residencia fiscal hoy discutida. Luego no es un elemento determinante pero si un indicio de cara a la conclusión a adoptar."
De hecho, la Inspección ha confirmado que el obligado no ha tributado por su renta mundial en Suiza (p. 41 del Acuerdo). Siendo así, sin acreditación de tributación por su renta mundial en territorio suizo y sin certificado de residencia fiscal en Suiza, no procede la aplicación del CDI, debiendo confirmarse la conclusión inspectora sobre la residencia fiscal en España desde 2012. (...)"
SEXTO.- Queda por analizar la segunda alegación de las formuladas que guarda relación con el IP 2012-2015, la alegada posibilidad de deducir (art. 9.Dos.b) LIP) la cuota resultante del Acuerdo de liquidación del IRPF 2012-2015 cuantificada por la Inspección en 2018 (Acuerdo que por lo que se refiere al 2012 ha sido anulado por este órgano, como dijimos).
Pues bien, no asiste la razón al reclamante. Es reiterado el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (que nos vincula, art. 233.8 LGT ) según el cual el importe deducible en IP es la cuota de IRPF que fue autoliquidada, no la que años después es regularizada, y ello en lectura conjunta de los arts. 9.Dos.b y 25 LIP. Así, la Resolución de 18.9.2018 (RG 4574-15) razona en su FJ 3:
"Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado este Tribunal en resolución de 2 de julio de 2015 de la reclamación RG 2633/2012, en el Fundamento de Derecho Noveno, que cita lo siguiente:
"...En primer lugar, cabe señalar que la Ley 19/91, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece en su artículo 9 :
Uno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
Dos. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre:
a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo,determinado conforme a las reglas de los artículos siguientes, y
b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de losrespectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
Y en el primer apartado de su artículo 25, dispone en cuanto a la valoración de las deudas:
Artículo 25. Valoración de las deudas.
Uno. Las deudas se valorarán por su nominal en la fecha del devengo del impuesto y sólo serán deducibles siempre que estén debidamente justificadas.
Cuestión análoga a la suscitada ha sido resuelta por Sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 13/01/2012 (rec. nº 384/2009 ), que expresamente confirma la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, sala de lo contencioso administrativo de fecha 29 de enero de 2009 (recurso 700/2005 ), y en cuyo Fundamento Cuarto se indica:
"Por otra parte, conforme al artículo 1 y 3 de la Ley , el hecho imponible del impuesto es la titularidad por el sujeto pasivo, en el momento del devengo, del patrimonio neto, definido en el art. 1 como el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor así como las deudas y obligaciones personales de las que deba responder, operación que precisamente se establece para la determinación de la base imponible. En la medida en que los bienes y derechos de contenido económico son aquellos que confieren a su titular una esfera de poder concreto de alcance y finalidad totalmente económica, entendiéndose como tal cuando el bien u objeto es susceptible de apropiación, y todo ello ha de referirse a la titularidad a la fecha del devengo, hay que concluir que no son detraíbles las deudas en cuanto que, por carecer de firmeza, no privan al sujeto de la apropiación de su importe, es decir no constituyen detracciones de la masa del activo."
En la misma línea, como tiene reconocido el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sentencia 4547/1999, de fecha 24.01.2003 :
"(...) Por lo que se refiere a la deuda tributaria derivada del acta de disconformidad A02 incoada a la contribuyente por el IRPF ejercicio 1992, como ya se ha advertido en el anterior fundamento, la Inspección ha admitido la deducción de la cuota autoliquidada en plazo pero no la propuesta en Acta A02 como resultado de la comprobación inspectora. A este respecto, este Tribunal, entre otras en resoluciones de 24 de enero de 1996 y 30 de noviembre de 2001 ha sostenido que, con arreglo a la normativa aplicable, son requisitos necesarios para poder computar una deuda en la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio que la misma exista en el momento del devengo del Impuesto (31 de diciembre del año correspondiente) y que esté justificada. Así pues, en relación con la deuda fiscal derivada de la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 1992, se trata de una deuda que existía a 31 de diciembre, aun cuando no fuera exigible en ese momento, ya que dicho impuesto se devengó precisamente el 31 de diciembre y fue debidamente justificada mediante la correspondiente declaración del IRPF del ejercicio en cuestión; y en este sentido se admitió por la Inspección. Sin embargo, no puede decirse lo mismo respecto de la cuota resultante del acta, ya que la misma fue incoada en el año 1995, por lo que solamente a partir de este ejercicio podría, en su caso, ser susceptible de minorar la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio. En consecuencia con lo expuesto debe desestimarse asimismo esta pretensión de la reclamante. (...)"
Parece claro que la finalidad del tributo es gravar el patrimonio neto, que constituye la base imponible del mismo, referido a un momento concreto y estático, aquel en que se devenga el impuesto (31 de diciembre de cada año). Por lo tanto, en la regularización que practica, la Inspección debe valorar y determinar cuál era el patrimonio del sujeto pasivo en tal fecha, lo que supone que no sea posible deducir como deuda de un ejercicio una cantidad por la cual el sujeto pasivo no debía responder en aquel momento, toda vez que no había sido liquidada. Es evidente que las cantidades deducibles a fecha de devengo han de ser deudas que en aquel momento fuesen exigibles para el obligado tributario, lo cual puede reputarse de las cantidades autoliquidadas por el sujeto pasivo, pero no de las cuotas regularizadas que son puestas de manifiesto por la inspección con posterioridad. Resulta innegable que a fecha de devengo de los ejercicios 2005, 2006 y 2007; las cantidades que posteriormente se regularizaron no eran reclamables por el acreedor, máxime cuando ni siquiera se habían iniciado las actuaciones inspectoras por tales períodos. Por lo expuesto, este Tribunal Central entiende adecuada a Derecho la determinación del patrimonio neto que figura en el acuerdo impugnado, en cuanto a la valoración de las deudas por IRPF (...)"
Así, a la vista de la reproducido, este Tribunal entiende que la cuota regularizada del IRPF 2005 no era una deuda exigible en la fecha de devengo del Impuesto sobre Patrimonio del ejercicio 2005, por lo que la misma no puede suponer una minoración de la base imponible en IP como pretende el interesado".
SÉPTIMO.- Finalmente, en cuanto a los Acuerdos sancionadores, hemos de comenzar afirmando que la anulación del Acuerdo de liquidación respecto del IP 2012 para su sustitución no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de la sanción sin perjuicio de que, en caso de que la misma subsista, deba ser adaptada cuantitativamente a la modificación de la liquidación. En tal sentido el F.Dº. 14º RTEAC 5.11.2015 (RG 3142-13 y ac) declara:
"si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem"
Sentado lo anterior, la conducta del obligado, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria del IP 2012 a 2015, se hallaba tipificada en el art. 191 LGT , siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en los Acuerdos, fue lesionado el bien jurídico protegido.
Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT . Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990 , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo
que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas sentencias, entre ellas las de 8 de mayo de 1987 , vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004 ), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando lo expuesto a los hechos acontecidos, ha de confirmarse la concurrencia de culpabilidad en el presente caso, conclusión frente a la que se alega en primer lugar cuestiones relativas a la regularización que han sido desestimadas anteriormente, y una invocación genérica a la interpretación razonable de la norma que no resulta de aplicación cuando no está en cuestión cómo interpretar una norma jurídica -que la parte no identifica-, siendo lo controvertido una materia eminentemente fáctica, dónde residía el ahora reclamante. La culpabilidad concurrente se halla debidamente motivada en los Acuerdos sancionadores impugnados, no fundándose tal conclusión inspectora en meros textos modelizados sino que la Inspección ha exteriorizado una detallada valoración de las circunstancias específicas concurrentes. En la conducta enjuiciada, como ya dijimos en el análisis de la misma cuestión respecto del IRPF, aparentando una residencia fiscal suiza inexistente, que condujo a no declarar en España, ni en ningún otro territorio, un importante volumen de patrimonio, se aprecia sin dificultad la concurrencia del elemento subjetivo necesario para justificar la reacción punitiva, procediendo por ello la confirmación de la conclusión inspectora. Y a la misma conclusión debe llegarse, por ser mínimas las necesidades de motivación en tales casos, respecto del IP 2015, en que el obligado ya sí reconoció su residencia fiscal española, presentando su autoliquidación pero sin incluir parte del patrimonio en el extranjero, sin que se haya ofrecido explicación alguna al respecto.
OCTAVO.- En resumen, de todo lo expuesto procede:
Estimar en parte la reclamación NUM000, anulando la liquidación de 2012 para su sustitución por otra conforme a lo dispuesto en el Fundamento de Derecho 3º de esta resolución.
Estimar en parte la reclamación NUM004, para que la sanción referente a 2012 sea adaptada a la modificación de la liquidación del IP 2012.
Desestimar las restantes reclamaciones, confirmando las liquidaciones y sanciones relativas al IP de 2013, 2014 y 2015.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.>>>
El actor pretende que esta Sala anule la Resolución que antecede y, asimismo, que invalide, al mismo tiempo, las actuaciones de liquidación y sanción que dicha Resolución habría confirmado.
Por el contrario, tanto la ABOGACÍA DEL ESTADO (AE), como L'ADVOCACIA DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA (AGC), han ha solicitado que la demanda sea íntegramente desestimada.
SEGUNDO.- Argumentos de las partes
Los argumentos en los que pretende sustentarse la demanda son, esencialmente, coincidentes con los ya expuestos por el propio recurrente en sede económico-administrativa, según aparecen aquéllos reflejados en la Resolución del TEARC que acabamos de transcribir.
En cuanto a la AE y a la AGC, decir que sus escritos de contestación contienen razonamientos análogos o en concordancia con los hechos valer por el TEARC al objeto de rechazar la reclamación del ahora demandante.
TERCERO.- Decisión de la Sala
3.1.- Sobre la residencia fiscal del actor
Como es de ver, el SR. Pascual ha seguido insistiendo en su residencia fiscal en Suiza durante los periodos sobre los que se ha venido proyectando la regularización tributaria que ahora nos ocupa.
Considera, el actor, que los indicios sobre los que ha basado su tesis la Inspección de Tributos (IT) son débiles y, en ese sentido, ha dirigido su crítica hacia alguno de ellos, aunque de forma aislada (léase: el supuesto uso, en España, por terceros allegados, de carnets deportivos o de tarjetas de crédito propias, por ejemplo). De forma aislada o descontextualizada, decíamos, y rehuyendo, de esa manera, el recurrente, un análisis conjunto de todos los indicios acopiados por la Administración, que no son pocos.
Como es sabido, las actas (incluidas las de disconformidad) gozan de carácter probatorio ( art. 144.1 de la Ley General Tributaria o LGT) .
Cierto es que esa virtualidad probatoria puede verse enervada mediante pruebas merecedoras de tal calificativo; pero ese no es el caso que ahora nos ocupa, razón por la cual consideramos oportuno traer a colación los siguientes fragmentos del acta de autos:
<<<(...) 2. LA RESIDENCIA DE D. Pascual
RESUMEN RELATIVO AL LUGAR DE RESIDENCIA CON CARACTER PERMANENTE DEL SR. Pascual.
El Sr. Pascual declaró un cambio de domicilio fiscal de España a Suiza en 1996. El 1 de Julio de 2014 declaró un cambio de domicilio fiscal a España.
Con anterioridad ejercía la actividad de administrador de CAMPING CAR SA, entidad que explota un camping y de la que también es socio.
Durante dicho periodo de 1998 a 2014 presentó declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante IRNR) y por el Impuesto sobre el Patrimonio, Obligación real.
Según manifestaciones de su representante durante dicho periodo habría realizado un trabajo laboral dependiente, como consultor, para una entidad suiza -SEMELY- teniendo arrendada una vivienda a su disposición en Suiza; y a finales del 2014, tras su regreso a España habría iniciado una relación cercana con Da. Esmeralda, con la que se casó en el año 2015.
En relación con su supuesto trabajo para SEMELY, el representante del Sr. Pascual solamente ha identificado un cliente para el que habría trabajado el Sr. Pascual en nombre de SEMELY, que es PRAZ VUGNY (entidad cuyos titulares reales son distintos familiares del sr. Pascual que también son socios de CAMPING CAR SA), manifestando que el trabajo realizado por el sr. Pascual habría sido el de representante de PRAZ VUGNY en el consejo de Administración de CAMPING CAR SA.
En definitiva, según las manifestaciones del representante, el Sr. Pascual, tras su supuesto traslado a Suiza habría seguido realizando el mismo trabajo que hacía anteriormente.
Ha sido acreditada la continua presencia del Sr. Pascual en España en el periodo de 01.01.2012 a 01.07.2014, durante más de 200 días de cada año natural acudiendo a jugar al golf en numerosas ocasiones, participando en Campeonatos de Golf, realizando numerosos viajes -siempre con salida desde Barcelona y regreso a dicha ciudad- por España, por otros países de Europa distintos de Suiza y por Asia, ingresando en numerosas ocasiones dinero en cajeros automáticos, recibiendo atenciones médicas en Centros de salud, con motivo de la utilización de autopistas.... Si acaso, habría sido acreditada su estancia en Suiza durante unas pocas decenas de días al año (en el 2014 solamente consta su presencia el 01.02.2014) en cortas visitas en las que, además, aparte de su estancia en Ginebra, habría pasado buena parte de dichas visitas en distintas estaciones de esquí (el Sr. Pascual es propietario de una vivienda en Baqueira, que tiene importantes consumos de electricidad algunos meses del invierno). Dichas visitas a Suiza se concentran en los primeros meses del año, no constando su presencia en Suiza durante casi 10 meses en el año 2012 y durante casi 11 meses en el periodo comprendido entre Julio del 2013 y Julio del 2014.
Ha sido acreditado que SEMELY, la entidad que supuestamente le habría contratado, es una entidad dedicada a la creación de estructuras fiduciarias, y, por lo que se refiere al sr. Pascual, es la entidad que habría colaborado en la organización de las estructuras mediante las que, a través de sociedades interpuestas de las que el sr. Pascual es el titular real, habría ocultado que el mismo es el titular, por una parte, de valores mobiliarios por importe de varios millones de euros que estaban ocultos en Suiza y, por otra parte, de importantes participaciones en algunas empresas españolas.
Existen serios indicios de que el sr. Pascual ha simulado su relación laboral con SEMELY y de que ha simulado tener una vivienda a su disposición en Suiza.
Ha sido acreditado que el sr. Pascual había ocultado que (a través de una sociedad interpuesta suiza de la que es el titular real) tenía la mayoría de las participaciones de CC INVERSIONES PATRIMONIALES, entidad cuya única actividad fue la construcción de una vivienda, arrendada vitaliciamente a Da. Esmeralda (desde el año 2000; año de la sentencia de divorcio del Sr. Pascual) y que, desde el año 2015 el Sr. Pascual declara también como su vivienda habitual.
Pese a las manifestaciones en contario del representante del Sr. Pascual ha sido acreditada la continua relación del sr. Pascual con la Sra. Esmeralda con la que durante el periodo comprobado realiza numerosos viajes a Menorca1, a otros lugares de España y a los más variados sitios de Europa.
Existen distintos indicios de la presencia habitual del Pascual en el domicilio fiscal y social de CAMPING CAR SA en los periodos en los que no está jugando al golf, o visitando las mencionadas estaciones de esquí, o realizando sus continuos viajes por distintos países, las más de las veces con Esmeralda.
2.1.- LUGAR DE PERMANENCIA EFECTIVA DE D. Pascual.
Con carácter previo al análisis de la documentación, se debe de señalar que la documentación aportada por el Sr. Pascual es incompleta, existiendo numerosos documentos que han sido solicitados por esta Inspección al Sr. Pascual y que no han sido aportados, resultando que el representante solamente ha aportado aquellos documentos o la parte de aquellos documentos que, a su juicio, favorecían los intereses del Sr. Pascual.
Y, por lo que se refiere al lugar de permanencia del Sr. Pascual durante el periodo comprobado, en base a una parte de dicha documentación incompleta, ignorando los datos existentes en otra parte de la documentación aportada, haciendo caso omiso de que una parte de la documentación solicitada no había sido aportada y desconociendo el contenido concreto de la documentación obtenida por esta Inspección de terceros, el representante elabora un relato teórico, que si ya de por si resulta claramente artificioso, desde el momento en el que se contrasta con los datos existentes en toda la documentación ignorada por el representante, se pone de manifiesto el carácter inverosímil del mismo, puesto que está en absoluta contradicción con los datos y los hechos que resultan de los documentos ignorados.
Y en la medida que, a lo largo de la comprobación, se le han ido poniendo de manifiesto al representante los documentos que contradicen radicalmente el relato elaborado por el mismo, el representante ha ido matizando su relato o ha ido elaborando uno parcialmente nuevo intentando justificar las contradicciones que se le habían puesto de manifiesto, resultando que, aún en mayor medida, el relato modificado entraba en contradicción con los datos y los hechos que resultan no sólo de los documentos que existen en el expediente sino que, también, incluso estaba en contradicción con sus propias manifestaciones anteriores.
En definitiva, tal y como se detalla a continuación, el representante del Sr. Pascual elabora una explicación acerca de las circunstancias de la supuesta residencia en Suiza del Sr. Pascual durante los años 2012 a 2014, que, no solo es artificiosa e ilógica, sino que además está en contradicción no solo con los documentos obtenidos por esta inspección sino incluso con los documentos aportados por el mismo, una parte de las cuales podrían haber sido elaborados o prefabricados para intentar aparentar que el Sr. Pascual habría residido en Suiza y para ocultar que su verdadero lugar de residencia estaba en España.
D. Pascual, nacido el NUM020/1947, reside en la actualidad, y desde al menos el 1/07/2014, en España, en el número NUM021 de la DIRECCION000 de Barcelona (NRC NUM022), en una vivienda propiedad de C.C. INVERSIONES PATRIMONIALES SL (B60252004), una compañía de la que el obligado tributario ha sido participe, según la información disponible en las bases de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, al menos hasta el 20164.
El señor Pascual está casado, en segundas nupcias, con Dña. Esmeralda ( NUM023).
En fecha 25.07.2000 se divorció de Da. Eloisa (A001.2), si bien, anteriormente, en fecha 2 de marzo de 1989 se había dictado Sentencia estimando la petición de separación interpuesta por la Sra. Eloisa (A001.3).
D. Pascual, en la actualidad cobra una pensión de jubilación ("Rente de Vieillesse") satisfecha por la entidad suiza "Caisse Inter- Entreprises de Prévoyance Professionelle", con efectos desde Diciembre del 2012 (A001.1).
Asimismo, cobra una pensión del INSS con efectos desde el 18 de enero de 2013 (A001.4).
Por otra parte, el Sr. Pascual ha aportado una certificación de la "Office cantonal de la population et des migrations" de la "REPUBLIQUE ET CANTON DE GENEVE" en la que se afirma que D. Pascual "A résidé sur le territoire de notre canton depuis le 20 octobre 1997.
A annoncé son départ du territoire de notre canton le 1 juillet 2014 pour Barcelone ESP; était au bénéfice d'une autorisation d'établissement C."(A.001.1)
En los siguientes apartados vamos a determinar si D. Pascual residió en Suiza, entre el año 2012 y el 1/07/2014, como afirma o si, a efectos fiscales, su residencia estuvo en España.
De acuerdo con lo dispuesto en artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tienen la condición de residentes en España quienes permanezcan más de 183 días durante el año natural en territorio español.
Por su parte, el artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas expresa que también tiene la condición de residente en España el obligado tributario cuando "radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta".
El Artículo 5 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , establece: "Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrán optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.
b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.
Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
Según las manifestaciones del representante del señor Pascual, éste "a raíz de su separación abandonó España yéndose a vivir a Suiza donde trabajó como consultor para la compañía suiza SEMELY. En el año 2014 se jubiló, decidió volver a Barcelona y en el 2015 se casó con Esmeralda."
Se debe de señalar que el Sr. Pascual no se jubiló en el año 2014. Ya se ha señalado que cobra una pensión de jubilación en Suiza con efectos desde Diciembre de 2012 y que cobra una pensión de jubilación en España con efectos desde Enero del 2013.
Entre el año 2012 y el 1/07/2014, fecha de su supuesto regreso a España, D. Pascual declaró como domicilio DIRECCION001, Ginebra. Además, entre la documentación aportada figuran las siguientes direcciones, todas de Ginebra, donde previamente habría residido el obligado tributario: DIRECCION002, Ginebra; DIRECCION003, Ginebra; DIRECCION004, Ginebra.
Como veremos, D. Pascual ha aportado copia de un permiso de residencia según el cual el obligado tributario entró en la Confederación Helvética el 15/07/1996 (Anexo A.005). Este permiso era válido hasta el 13/07/1997. Posteriormente el obligado tributario solicitó un nuevo permiso de residencia. La solicitud, copia de la cual se ha aportado (Anexo A.018) afirma que el señor Pascual entró en Suiza el 20/10/1997.
Pero la cuestión a dilucidar no es si el Sr. Pascual entró dicho día en Suiza, sino si, tras entrar dicho día en Suiza, ha residido en dicho país con carácter de permanencia o si bien entró dicho día en Suiza y solicitó un Permiso de residencia para simular que residía en Suiza con objeto de incumplir sus obligaciones fiscales en España.
2.1.A.- DOCUMENTACIÓN APORTADA.
Para acreditar su permanencia efectiva en Suiza D. Pascual ha aportado diversa documentación. En concreto, además del certificado de residencia expedido por las autoridades de Ginebra a que nos hemos referido en el apartado anterior el obligado tributario aportó con ocasión de las actuaciones inspectoras documentadas mediante la diligencia 1 la siguiente documentación:
1.- Declaraciones liquidaciones presentadas en Suiza por un tributo análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los años 2012, 2013 y 2014 (Anexos A.002, A.003 y A.004)
2.- Permiso de residencia en Suiza expedido el 13/08/1996 a nombre de D. Pascual válido hasta el 13/07/1997 (Anexo A.005).
3.- Certificación expedida por la "Caisse Inter - Entreprises de Prévoyance Professionelle" que acredita que D. Pascual ha percibido en el 2016 una "rente de vieillesse" de 12.624 FS (Anexo A.006). Posteriormente aportó documentación, de acuerdo a la cual dicha Pensión de jubilación -"rente de vieillesse"- empezó a cobrarla con efectos desde Diciembre de 2012 (Anexo A.012).
4.- Documentación de SWISSCOM.MOBILE correspondiente al registro de los datos del señor Pascual para la prestación de servicios de prepago fechada el 28/09/20056 (Anexo A.007)
5.- Documentación relativa a una solicitud de canje de un permiso de conducir suizo por uno español formulada a la DGT en el 2015 (Anexo A.008)
6 En dicho documento figura como domicilio en Suiza de D. Pascual DIRECCION002, Ginebra.
6.- Documentación relativa al pago de impuestos en Suiza durante los años 2012, 2013 y 2014 (Anexo A.009)
7.- Documentación relativa a un testamento ológrafo depositado en una notaría de Friburgo, Suiza (Anexo A.010)
8.- Documentación relacionada con una Mutua de enfermedades suiza (Anexo A.011).
9.- Documentación diversa relacionada con el pago de impuestos y percepción de pensiones en Suiza7 (Anexo A.0012).
10.- Facturas correspondientes a los consumos de electricidad, gas y agua de una vivienda sita en la DIRECCION001, Ginebra, de los años 2012 a 2014 (Anexo A.013). Las facturas fueron emitidas a nombre del propietario del inmueble, "Monsieur Eladio". El representante del señor Pascual manifestó que, si bien los consumos eran facturados a nombre del propietario, eran repercutidos en las rentas que satisfacía D. Pascual. La supuesta veracidad de dichas manifestaciones no ha sido acreditada.
11.- Fotocopia de un DNI expedido el 28/07/2010 en el que figura como domicilio " DIRECCION003", Ginebra (Anexo A.014).8
12.- Un aviso de impago de un canon público suizo por la Televisión de fecha 16/04/2014 (Anexo A.015). Dicho documento es un 2o aviso en el que se requiere nuevamente para que se pague la factura correspondiente al periodo de 01.04.2011 a 31.12.2013. No consta que dicha factura haya sido pagada.
Posteriormente, en el curso de las actuaciones documentadas en la diligencia número 2 de 27/07/2017 el representante de D. Pascual aportó, entre otra, la siguiente documentación con el propósito de acreditar que el obligado tributario tuvo su residencia efectiva en Suiza:
1.- Permiso de trabajo a favor de D. Pascual otorgado por las autoridades helvéticas el 5/06/1998 (Anexo A.016)
2.- Contrato de alquiler de la vivienda de DIRECCION001, Ginebra celebrado entre Eladio y D. Pascual (Anexo A.017).
3.- Solicitud de permiso de residencia en Suiza de 20/10/1997 (Anexo A.018)
4.- Recibos salariales emitidos por SEMELY CONSEIL & GESTION SA correspondientes a enero, febrero y abril de 2012 y a enero de 201310 (Anexo A.019).
Con ocasión de las actuaciones documentadas mediante diligencia número 3, de 26/09/2017, el representante del señor Pascual aportó, entre otros, los siguientes documentos que tendrían relación con la residencia del obligado tributario en la Confederación Helvética:
1.- Una certificación del Ayuntamiento de Barcelona emitida el 16/08/2017 según la cual entre el 19/01/2011 y el 19/02/2014 D. Maximiliano, NIF NUM024 estuvo de alta en el Padrón de Barcelona con domicilio en DIRECCION000, Barcelona (Anexo A.020).
2.- Documentación relativa al pago de impuestos en Suiza (Anexo A.021)
3.- Permiso de residencia y de conducir expedidos por las autoridades Helvéticas (Anexo A.022)
4.- Póliza de seguro de un automóvil del año 2005 contratada en Suiza11 (Anexo A.023)
5.- Solicitud de cancelación tarjeta de crédito suiza12 (Anexo A.024)
6.- Tickets de restaurantes suizos (Anexo A.025)
Además, el 24/10/201713 se aportaron más tickets de restaurantes (Anexo A.026).
Con posterioridad aportó alguna otra documentación relativa a su supuesta residencia en Suiza, que se irá detallando más adelante.
Podemos por tanto clasificar la documentación aportada en cuatro grandes bloques.
El primero estaría integrado por aquellos documentos administrativos que o bien se refieren a la concesión a D. Pascual del permiso para residir legalmente en Suiza, o bien a determinados documentos solicitados, y obtenidos, en Suiza: carnet de conducir etc.
El segundo bloque estaría integrado por la documentación referida a la vivienda que supuestamente habría constituido el domicilio de D. Pascual en Ginebra durante el periodo comprobado. Asimismo, se analizarán los datos relativos a la vivienda que habría constituido el domicilio del sr. Pascual en Barcelona.
El tercer bloque de documentos está constituido por aquellos que supuestamente podrían acreditar la permanencia de D. Pascual en Suiza como consecuencia del desarrollo de actividades o la adquisición de bienes y servicios en dicho país. En el caso que nos ocupa este apartado está integrado casi exclusivamente por tickets de restaurantes, de Ginebra en su mayor parte.
El cuarto bloque agrupa aquellos documentos y otra información referida a la actividad que supuestamente habría desarrollado en Suiza el obligado tributario al servicio de la compañía suiza SEMELY. Aquí se incluirían las declaraciones fiscales presentadas por el señor Pascual en la Confederación Helvética, las 4 nóminas aportadas, la documentación correspondiente a la Mutua de enfermedades etc., por cuanto estas relaciones administrativas tienen su origen exclusivamente en la relación laboral del obligado tributario con SEMELY.
2.1.B.- ANÁLISIS Y VALORACIÓN DE LOS DOCUMENTOS DE TIPO ADMINISTRATIVO RELATIVOS A LA SUPUESTA RESIDENCIA EN SUIZA DEL SR. Pascual.
Por lo que se refiere a los permisos de residencia y de trabajo aportados por el señor Pascual, los mismos, si acaso, probarían que efectivamente éste cumplía de antemano los requisitos establecidos por la normativa suiza para residir legalmente en dicho país, al menos en los años a los que se refieren dichos certificados. Si bien la obtención de estos permisos es una condición necesaria para acreditar la residencia del obligado tributario, por si solos no prueban que el obligado tributario permaneciese efectivamente en Ginebra.
- Y se ha dicho, en el párrafo anterior, si acaso... al menos en los años a los que se refieren dichos certificados, porque dichos certificados se refieren a años muy anteriores al periodo en comprobación. Así en la página 4 de la Diligencia no 4 figura (las negritas y el subrayado han sido añadidos ahora por los actuarios): ""En la anterior diligencia se le solicitó al compareciente la aportación de un certificado de residencia en Suiza. El representante del señor Pascual manifiesta que éste lo solicitó en el año 2004 a raíz de una inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y que ya fue aportado en dichas actuaciones.
- Se le vuelve a requerir el certificado por cuanto el aportado en su momento no se corresponde con el periodo actualmente objeto de comprobación. "
Así pues, el Sr. Pascual no había aportado un Certificado de residencia administrativa en Suiza relativo al periodo en comprobación.
Posteriormente, con motivo de las alegaciones presentadas con carácter previo al acta, presentó un Certificado del cantón de Ginebra de fecha 06.10.2014 en el que se certifica que en el registro de habitantes de dicho cantón figura que el Sr. Pascual ha residido en el mismo desde el 20.10.1997 y que anunció su salida de dicho cantón hacia Barcelona el 01.07.2014. Dicho Certificado acredita la inscripción en el registro y un anuncio de una salida o supuesta salida del mismo, pero no acredita la residencia efectiva en el cantón de Ginebra, puesto que, a saber, no se realiza ninguna comprobación de la realidad de dicha residencia efectiva y, desde luego, no consta que haya sido realizada ninguna comprobación al efecto.
Por otra parte, no es que el sr. Pascual no haya aportado, respecto de ningún periodo un certificado de residencia FISCAL en Suiza, en el que conste que tributaría en dicho país por su renta mundial, sino que, sencillamente, el Sr. Pascual no ha aportado ningún certificado de residencia FISCAL en Suiza expedido por las autoridades fiscales de dicho país.
El representante del señor Pascual manifiesta que el obligado tributario no cuenta con un Certificado de residencia para dicho periodo.
En términos generales, puede afirmarse que, sin el apoyo de otros documentos que lo corroboren, en su caso, dichos documentos de tipo administrativo (igual que el resto de los que se citarán a continuación) no acreditan la efectiva permanencia y realización de un trabajo en un país extranjero. Por ello, resulta fundamental el análisis de la documentación relativa a dicha efectiva permanencia, o no, en Suiza y a la efectiva realización de un trabajo, o no, en Suiza, que se realiza en apartados posteriores.
ASÍ:
. La presentación de declaraciones liquidaciones presentadas en Suiza por un tributo análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los años 2012, 2013 y 2014 y la documentación relativa al pago de impuestos en Suiza, evidentemente puede suponer un indicio de la efectiva percepción de rentas en Suiza, pero asimismo puede suponer la elaboración de una serie de papeles que si bien suponen el pago de una pocas decenas de miles de francos suizos cada año, estarían evitando el pago de cientos de miles de euros en España, más si resulta que, tal y como se detallará, resulta que el Sr. Pascual no se está pagando en Suiza por un impuesto análogo al Impuesto sobre el Patrimonio, y, de hecho, no está pagando por su renta mundial, sino que solamente está tributando en Suiza por los supuestos salarios percibidos por unas supuestas retribuciones de un supuesto trabajo realizado supuestamente en Suiza.
. El permiso de residencia en Suiza expedido el 13/08/1996, la solicitud de permiso de residencia en Suiza de 20/10/1997 y el permiso de residencia expedido por las autoridades Helvéticas pueden suponer un indicio de que efectivamente ha estado trabajando en Suiza o bien, tal y como se detalla posteriormente, podría ser que hubiera obtenido los papeles necesarios para aparentar que trabaja en Suiza, pues no existe ningún documento de las autoridades laborales suizas que acredite que se ha comprobado que efectivamente realiza dicho supuesto trabajo. Y más si resulta que ha sido acreditado, entre otros, que el Sr. Pascual, está presente efectivamente durante largos periodos en España o en diversos países como China, India, Bhutan..., siempre con salida y vuelta de dichos viajes desde Barcelona.
. La documentación de SWISSCOM.MOBILE correspondiente al registro de los datos del señor Pascual para la prestación de servicios de prepago fechada el 28/09/2005, para nada acredita que las llamadas con el teléfono móvil las realice fundamentalmente desde Suiza, y no desde España. Y con mayor motivo si resulta que, habiendo sido requerido reiteradamente para que aporte los recibos del teléfono móvil en los que figure el detalle de si las llamadas realizadas con el mismo lo han sido desde España o desde el extranjero, resulta que el Sr. Pascual no ha tenido a bien aportar dicha documentación.
. La documentación relativa a una solicitud de canje de un permiso de conducir suizo por uno español formulada a la DGT en el 2015, el permiso de conducir expedido por las autoridades Helvéticas, la póliza de seguro de un automóvil del año 2005 contratada en Suiza, para nada acredita que tenga un coche a su disposición en Suiza y que lo utilice, más cuando resulta que el coche asegurado en el 2005 no ha sido identificado, ni ha sido acreditado quien figuraba como titular del mismo, ni en virtud de que supuesto título estaría a disposición del sr. Pascual, ni se ha aportado un solo ticket de gasolina, o de utilización de una autopista o de haber pasado una revisión o de una reparación del mismo... resultando además que el Sr. Pascual tiene una importante participación en distintas entidades españolas que son titulares de varios vehículos que podría haber sido puestos a su disposición14.
. La documentación relativa a un testamento ológrafo depositado en una notaría de Friburgo, Suiza, solamente acredita que, en uno de sus viajes a Suiza el Sr. Pascual se habría detenido un momento para otorgar dicho testamento, en lugar de hacerlo en Barcelona durante cualquiera de los cientos de días que ha sido acreditado que estaba en dicha ciudad.
. La documentación relacionada con un seguro con una Mutua de enfermedades suiza, solamente acredita que lo ha contratado y pagado, quizás para tener cubierto un posible siniestro en sus viajes a Suiza para atender los asuntos bancarios de los fondos no declarados (ni a la Hacienda española ni a la Suiza) que estaban ocultos en dicho país, o para el caso de un posible accidente en sus estancias en las estaciones de esquí de Suiza que visita en distintas ocasiones o quizás simplemente para crear un nuevo papel con el que aparentar que vivía en Suiza.
Más si tenemos en cuenta que tiene un seguro sanitario completo en España, con ASEFA SA SEGUROS Y REASEGUROS, por el que ha venido pagando durante este periodo más de 6.000 euros al año (A050 y A051) y que, al parecer, también le cubre en el extranjero.
A dicho respecto, tal y como figura en la página 3 de la diligencia no 2, el representante del Sr. Pascual manifestó: "que se trata de un seguro médico que tuvo cuando el señor Pascual residía en España y lo mantuvo porque tenía cobertura en el extranjero y que también daba cobertura a sus hijos."
Dejando aparte el hecho de que, a saber, sus hijos, ya de cierta edad, tendrían su propia cobertura en España, quizás habría que preguntarse, porqué contrató el Sr. Pascual un seguro en Suiza si ya tenía un seguro con cobertura internacional.
En todo caso, ciñéndonos a los hechos, resulta que ha sido acreditado que en numerosas ocasiones el Sr. Pascual ha hecho uso en Barcelona de dicho seguro con ASEFA, acudiendo a distintos centros médicos (A052 y A053), mientras que no consta que haya sido atendido en Suiza ni una sola vez.
. La fotocopia de un DNI expedido en Suiza el 28/07/2010 en el que figura como domicilio " DIRECCION003", Ginebra, solamente acredita que el 28.07.2010 presumiblemente estaría en Suiza, pero para nada desacredita que, como veremos en apartados posteriores, existen documentos que prueban que a lo largo del periodo en comprobación el Sr. Pascual estaba cientos de días en Barcelona, ni suponen ninguna prueba en contrario de que en las decenas de vuelos de avión del Sr. Pascual, obtenidos por esta Inspección, el mismo siempre sale de Barcelona y siempre vuelve a dicha ciudad.
Habiéndose realizado diversos requerimientos a sociedades en las que el Sr. Pascual tiene una participación directa o indirecta, dichas entidades manifiestan que no ha sido puesto ningún vehículo ni ninguna vivienda a disposición del Sr. Pascual. En todo caso, si bien no ha sido acreditada la continua utilización en España de un vehículo por parte del sr. Pascual, juicio de esta Inspección, tampoco habría sido acreditado lo contrario, más si se tiene en cuenta la existencia de distintos indicios de que el Sr. Pascual estaría percibiendo distintas rentas, beneficios o utilidades de dichas entidades, que no han sido declaradas.
. El permiso de trabajo a favor de D. Pascual otorgado por las autoridades helvéticas el 5/06/1998, solamente acredita de manera fehaciente que lo solicitó y lo obtuvo. Más si tenemos en cuenta que difícilmente podría haber realizado un trabajo en Suiza a lo largo del año, puesto que como veremos en apartados posteriores, existen documentos que prueban que el Sr. Pascual está fuera de Suiza la mayor parte de los meses del año, que no ha resultado acreditado que tenga los conocimientos necesarios para realizar dicho trabajo, que no ha sido acreditado que tenga una vivienda a su disposición en Suiza, que todos los indicios apuntan a que el propio Sr. Pascual está proveyendo los fondos a la supuesta compañía que supuestamente le ha contratado - SEMELY- para que ésta simule pagarle un supuesto salario cada mes, y cuando resulta que además existen indicios de que el Sr. Pascual también estaría proveyendo a SEMELY los fondos necesarios para que pague las cuotas de las "Deducciones Sociales " que debe ingresar en el equivalente a la "Seguridad Social" suiza la empresa supuestamente contratante.
. La solicitud de cancelación de una tarjeta de crédito suiza solamente acredita que el Sr. Pascual obtuvo una tarjeta de crédito en Suiza, pero para nada acredita que sus gastos se realicen en Suiza. Más si se tiene en cuenta que pese a los reiterados requerimientos al respecto para que aportara los extractos de movimientos de las tarjetas de crédito que permitieran determinar el lugar en el que el Sr. Pascual realizaba los gastos de su vida cotidiana, resulta que el Sr. Pascual no sólo no aportaba los extractos de movimientos de las tarjetas de crédito/débito de las que pudiera ser titular, sino que, además, su representante, al principio de la comprobación, afirmaba que el Sr. Pascual no utilizaba tarjetas y que lo pagaba todo al contado. Tras ponerle de manifiesto al representante que constaba en el expediente el extracto de movimientos de una tarjeta de crédito, el representante pasó a afirmar que solamente de manera circunstancial había utilizado una tarjeta de crédito. Por supuesto, tal y como se detallará, todos los gastos realizados con la única tarjeta de crédito de la que se ha podido obtener el extracto han sido realizados en España o con motivo de viajes -realizados siempre con salida y regreso a Barcelona- a países distintos de Suiza, excepto en una ocasión en la que el gasto tuvo lugar en Suiza.
En definitiva, se ha dicho al principio de este apartado que, en términos generales, puede afirmarse que, sin el apoyo de otros documentos que corroboren, en su caso, tanto la permanencia efectiva en Suiza como la efectiva realización de un trabajo en dicho país, los mencionados documentos de tipo administrativo podían ser un indicio tanto de la efectiva permanencia y realización de un trabajo en Suiza, como un indicio de que el sr. Pascual se habría preocupado de obtener una serie de documentos que aparentasen dicha supuesta residencia en Suiza con el objeto de eludir el pago de tributos en España, y que por ello, resultaba fundamental el análisis de la documentación que de manera más directa pudiera acreditar dicha efectiva permanencia, o no, en Suiza y la efectiva realización de un trabajo, o no, en Suiza. Asimismo, se ha anticipado que, tal y como resulta de la valoración del conjunto de la prueba, todos los indicios apuntan a que ni el Sr. Pascual tenía una vivienda a su disposición en Suiza, ni ha trabajado efectivamente en dicho país, ni ha estado en dicho país más que durante determinados periodos del año (para atender sus asuntos bancarios, para realizar el resto de las gestiones necesarias en relación las estructuras defraudatorias organizadas en Suiza y para pasar un periodo de vacaciones como ocurre con las distintas ocasiones en las que ha acudido a distintas estaciones de esquí suizas, preferentemente a GSTAAD.
2.1.C.- ANÁLISIS Y VALORACIÓN DE LOS DOCUMENTOS RELATIVOS AL SUPUESTO DOMICILO DEL SR. Pascual EN SUIZA Y AL DOMICILIO DEL SR. Pascual EN ESPAÑA.
2.1.C.1.- ANÁLISIS Y VALORACIÓN DE LOS DOCUMENTOS RELATIVOS AL SUPUESTO DOMICILO DEL SR. Pascual EN SUIZA.
Del análisis de la documentación aportada resulta que D. Pascual ha contado supuestamente con diversos domicilios en la Confederación Helvética. Así en un DNI expedido el 28/07/2010 figura como domicilio " DIRECCION003", Ginebra (Anexo A.014) y en otros documentos se establecen como direcciones del señor Pascual el número DIRECCION002 y la DIRECCION004, ambas en Ginebra. Sin embargo, entre los años 2012 y 2014 el obligado tributario habría residido supuestamente en una vivienda sita en el número DIRECCION001, de Ginebra.
En relación con esta vivienda el obligado tributario ha aportado 2 hojas en las que figura mecanografiado un contrato tipo de alquiler, con espacios vacíos para rellenar los datos particulares de cada caso, algunos de los cuales han sido cumplimentados (Anexo A.017). En dichas hojas del supuesto contrato de alquiler, que no aparece ni siquiera fechado16, se ha hecho figurar que el arrendador sería " Eladio".
Recurriendo a la información disponible en las bases de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y a información consultada por Internet, entre la que destacan los denominados "Panama papers", una base de datos puesta a disposición del público por la ONG ICIJ18, se ha podido determinar que el nombre completo y el no de identificación del supuesto arrendador de la vivienda es D. Eladio ( NUM025). El señor Eladio es un ciudadano español que desde el año 2011 habría residido en Suiza. Su domicilio en dicho país, si atendemos a lo declarado por el Banco de Santander en las declaraciones correspondientes a retenciones practicadas a D. Eladio en los años 2011 y 2012 habría sido el número DIRECCION002 de Ginebra. Ya hemos expuesto anteriormente como este domicilio fue el facilitado por el señor Pascual a SWISSCOM.MOBILE en el año 2005.
En la diligencia no 6 figura: "El compareciente manifiesta que el señor Pascual conocía al señor Eladio previamente de España, con el que mantiene una relación de amistad y de arrendador, arrendatario".
Pero las coincidencias no acaban aquí. Examinadas las bases de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria comprobamos como el señor Eladio, según los "Panamá papers", estaría vinculado a las siguientes entidades y habría tenido los siguientes domicilios (EN SUIZA):
(...)
Ya hemos expuesto al analizar la documentación aportada por el señor Pascual como en una póliza de seguro de automóvil de 2005 figura como su domicilio el número NUM026 de la DIRECCION004. En definitiva, parece existir un vínculo, cuya naturaleza ignoramos, entre los domicilios declarados por el señor Eladio y los declarados por D. Pascual.
Así pues, el Sr. Pascual está facilitando en Suiza una serie de direcciones como si se tratara de su domicilio habitual, el cual, sucesivamente, tiene la misma dirección que inmuebles relacionados con el Sr. Eladio o con sociedades vinculadas al mismo.
Así pues, se trataría de determinar, si el Sr. Eladio estaría arrendando dichos inmuebles al Sr. Pascual o bien si el Sr. Eladio, que aparece en los "Panamá Papers", le estaría permitiendo utilizar las direcciones de inmuebles vinculados al mismo Sr. Eladio, para que el Sr. Pascual pueda aparentar que dispone de un domicilio permanente en Suiza, llegando incluso a firmar, en su caso, un supuesto contrato de alquiler de una vivienda que realmente no estaría a disposición del Sr. Pascual (en realidad se desconoce si, en su caso, la firma que aparece en el supuesto contrato de alquiler, es la del Sr. Eladio, o no).
Todo lo que se acaba de exponer en este Apartado "2.1.C.1" se le puso de manifiesto al Sr. Pascual en las páginas 31 y 32 de la diligencia no 7, tras lo cual, en la misma, figura:
" Se le requiere para que aporte documentos que acrediten que el Sr. Eladio tenía a su disposición los mencionados inmuebles de DIRECCION002 y de la DIRECCION004. (título de propiedad, escritura de adquisición, contrato de arrendamiento...) y documentación justificativa de dicha adquisición y/o arrendamiento.
Se le requiere para que aporte documentación justificativa de su arrendamiento, en su caso, al sr. Pascual y del pago del alquiler y de los suministros."
El Sr. Pascual no ha aportado ninguna documentación a dicho respecto.
Asimismo, posteriormente se hizo constar:
"A saber, el obligado tributario no ha aportado ningún otro supuesto contrato de arrendamiento del periodo en el que manifiesta que habría residido en Suiza, distinto de las hojas mencionadas relativa a la vivienda de DIRECCION001 Geneve. Se le requiere para que aporte:
. Relación de las viviendas en las que habría residido en Suiza desde el año 1997, detallando los periodos en los que habría vivido en cada una de ellas y aportando:
. Contratos de alquiler.
. Recibos de suministros de la vivienda arrendada.
. Documentación justificativa del pago del arrendamiento y de los suministros."
No ha sido aportada ninguna documentación.
Y, por lo que respecta al inmueble respecto del que se tienen datos por corresponder al periodo en comprobación, en relación con el supuesto contrato de alquiler de la vivienda de número DIRECCION001, de Ginebra, resulta que, tal y como figura en la página 31 de la diligencia no 7:
"Se hace constar que el obligado tributario aportó fotocopia de 2 hojas en las que en la cabecera figura: "Bail a Loyer", respecto de las que el representante manifiesta que son el contrato de alquiler de la vivienda de la última vivienda del Sr. Pascual en SUIZA.
Respecto de dichas 2 hojas aportadas se hace constar lo siguiente:
. En las mismas, figura como arrendador simplemente " Eladio" y como arrendatario el " Pascual". No figura ningún no de identificación de ninguno de ellos.
. En las mismas, figura que el objeto del arrendamiento es " DIRECCION005" sita en DIRECCION001 Geneve siendo el destino el de "Location Residentielle".
. En las mismas, figura que el alquiler mensual es de 800 Francos suizos y figuran marcadas las casillas que indican que dicho alquiler no cubre los gastos de agua, gas y electricidad.
. Y finalmente figuran 2 firmas debajo de "el Arrendador" y el "Arrendatario". Y no figura nada más. Salvo que en dichas hojas "proforma" para la celebración de contratos de arrendamiento, figuran unas condiciones standard para la renovación y para la determinación de los tribunales competentes.
Por no figurar, ni siquiera figura que se haya pagado una fianza ni figura la fecha del supuesto contrato de arrendamiento."
Tampoco figura el plazo de duración del supuesto contrato, ni figura ninguna cláusula de revisión de precios, de manera que el supuesto precio del supuesto contrato de arrendamiento sería de 800FCH en el año 2012 y sería de 800FCH 20 años después, en su caso.
Tampoco consta inscrito en ningún registro público por lo que esta inspección no puede saber cuándo fueron elaboradas las hojas aportadas.
En relación con la fecha del supuesto arrendamiento, asimismo en la página 31 de la diligencia no 7, se hizo constar que "En la diligencia no 1, respecto de la documentación solicitada relativa a "Identificación de la vivienda que constituya su residencia habitual durante cada uno de los años 2012 a 2015 el representante manifestó que "Entre 2012 y 2014 una vivienda en DIRECCION001 en Ginebra y en el 2015 en la DIRECCION000 de Barcelona.".
Se le requiere para que confirme si de sus manifestaciones debe de deducirse que en la vivienda de DIRECCION001 residió desde el año 2012, precisando la fecha de inicio del arrendamiento."
Nuevamente, a saber, el representante no ha precisado la fecha de inicio, si bien de sus manifestaciones en relación con otras cuestiones se desprende que el Sr. Pascual habría vivido supuestamente en dicha vivienda hasta que el 01.07.2014, según sus manifestaciones, habría cambiado su domicilio a España.
Adicionalmente, según manifestaciones del representante, el propietario habría repercutido al Sr. Pascual el coste del suministro de electricidad, gas y agua. Se han aportado a las actuaciones facturas por suministros (Anexo A.013) de las que resulta que efectivamente el titular de los contratos es el señor Eladio y no D. Pascual.
Dicha documentación aportada es, como en muchos otros casos, totalmente incompleta, puesto que se aportan facturas con los datos del consumo anuales y no se aportan numerosas facturas intermedias, por lo que no puede saberse el consumo por periodos bimensuales. En las facturas anuales se hace referencia a las facturas bimensuales expedidas, pero no se aporta casi ninguna de ellas.
En el supuesto caso de que el Sr. Pascual hubiera utilizado dicha vivienda, dado que no se han aportado todas las facturas completas, no se ha podido determinar si en algún periodo en dicha vivienda no ha habido prácticamente ningún consumo, o no se ha podido determinar si en algún periodo en el que ha sido acreditado que el Sr. Pascual estaba en España o de viaje en el extranjero en un país distinto a Suiza, hubo unos consumos.
Finalmente, el representante manifestó que los recibos de suministros de la vivienda (que figuran a nombre de Eladio) habían sido pagados por el Sr. Pascual junto con el pago del supuesto alquiler. Tras haber sido requerido reiteradamente para que aportara documentación justificativa del pago del alquiler y de los suministros20, finalmente el representante del Sr. Pascual, manifestó "Los pagos de los arrendamientos se realizaron mediante transferencias desde una cuenta en BSI a nombre de D. Pascual".
En el extracto aportado de movimientos de dicha cuenta (Anexo A.031) puede observarse en los años 2012 y 2013 un pago mensual -que se realiza el día 1 de cada mes o uno de los últimos días del mes- de 800 Francos suizos, por el concepto "Ordre permanent: Eladio. Geneve", por lo que, incluso en el supuesto caso de que dicho pago correspondiera al supuesto arrendamiento, resulta que en el mismo no estarían incluido el pago de los suministros. En definitiva, no ha sido acreditado que el sr. Pascual haya pagado los suministros de dicha vivienda.
En todo caso, en principio, parecería que dicho pago de 800CHF supondría un indicio de que el supuesto contrato de arrendamiento podría responder a la realidad. Pero, el conjunto de los indicios existentes, apuntan a lo contrario. Así:
. Si atendemos al concepto que figura en el extracto de la cuenta bancaria, se desprendería que dicha transferencia se ha realizado al Sr. Eladio, pero en el mismo no figura que corresponda al pago del alquiler de una vivienda.
. Tal y como se detallará ampliamente con posterioridad, muy presumiblemente dicho pago de 800 Francos suizos mensuales, correspondería a la provisión de fondos realizada por el Sr. Pascual a favor de SEMELY para el pago a los organismos oficiales suizos correspondientes de las cuotas equivalentes a las de la Seguridad Social que dicha entidad tendría que abonar como consecuencia, en su caso, del hecho de haber simulado la contratación del Sr. Pascual. Y no correspondería al pago de ningún supuesto alquiler.
Tal y como se detallará, numerosos indicios apuntan a que en la elaboración de todos los documentos que se habrían preparado para simular la residencia del Sr. Pascual en Suiza, se interrumpió a principios del año 2014, porque estaba previsto que el Sr. Pascual cambiara su supuesta residencia de Suiza a España, a principios de dicho año.
Y si bien posteriormente, el Sr. Pascual, habría decidido seguir simulando su residencia en Suiza también en el año 2014, resulta que los distintos documentos que se habían elaborado otros años para aparentar su residencia en Suiza, por lo que se refiere al año 2014, no habían sido elaborados.
Así que, por una parte, ya no pudo consignar en la declaración fiscal presentada en Suiza un supuesto salario de SEMELY durante los 6 primeros meses del año 2014 y, por otra parte, no existe ningún cargo en una cuenta bancaria respecto del que pueda manifestar que corresponde al supuesto pago del alquiler de la vivienda.
En todo caso, pese a haber sido requerido reiteradamente al efecto, el Sr. Pascual no ha acreditado que se haya realizado el pago del supuesto alquiler de la vivienda entre Enero y Julio del año 2014 y no ha acreditado que haya realizado, en ninguno de los meses de los años 2012 a 2014, el pago de los suministros de la vivienda en la que manifiesta haber residido.
Y dicha falta de acreditación de los pagos mencionados, junto con el hecho de que todos los indicios23 apuntan a que el Sr. Pascual tampoco ha realizado ningún pago de un supuesto alquiler de la vivienda de la DIRECCION001 en los años 2012 y 2013. Lo cual vendría explicado por el sencillo hecho de que el Sr. Pascual no habría arrendado dicha vivienda.
2.1.C.2.- ANÁLISIS Y VALORACIÓN DE LOS DOCUMENTOS RELATIVOS AL DOMICILO DEL SR. Pascual EN ESPAÑA.
En íntima conexión con lo expuesto en el Apartado anterior está el análisis de la cuestión de si el Sr. Pascual tenía una vivienda a su disposición en España.
Con carácter previo a dicho análisis, se van a resaltar 2 cuestiones:
. La primera de ellas es que, se debe de señalar que, tal y como se detalla más adelante, el sr. Pascual es propietario, desde hace muchos años, del 100% de una vivienda sita en DIRECCION006.
Además, el Sr. Pascual paga los recibos de electricidad de dicha vivienda.
De las lecturas del consumo de electricidad de dicha vivienda (A032) se desprende que la misma es utilizada, presumiblemente de manera principal o única, por el Sr. Pascual, durante varias semanas en los meses de invierno, de todos y cada uno de los años del periodo en comprobación, excepto el 2012.
En el correo enviado a esta Inspección el 26.04.2018 (A033) el representante manifestó que "respecto al inmueble de Baqueiria, se adjunta certificado del administrador de fincas acreditando que nunca ha sido ocupado de manera continua ni permanente, pues se trata de una residencia de esquí a disposición familiar".
En dicho documento firmado por el Secretario de la Comunidad de Propietarios del inmueble en el que está la vivienda de Baqueira del Sr. Pascual (A034) figura (las negritas figuran el propio documento): "Que el DIRECCION006, Siempre ha sido ocupado en cortos periodos de tiempo, coincidiendo generalmente con los fines de semanas de invierno y nunca ha sido ocupado de forma continua durante el periodo de un año".
La omisión en dicho documento de la identificación de la/s persona/s que ha/ utilizado dicho apartamento la transforma el representante en sus manifestaciones en que se trata de una residencia de esquí a disposición familiar.
En relación con dicha vivienda de BAQUEIRA, se debe de señalar que, esta Inspección nunca ha pretendido que el Sr. Pascual esté utilizando dicha vivienda de manera continua ni permanente, ni que la esté utilizando durante los meses de primavera o verano, sino que esta Inspección señala que, de todo lo expuesto, se desprende que, en los meses de invierno el Sr. Pascual estaría utilizando frecuentemente la vivienda durante cortos periodos de tiempo, independientemente de que se tratara de los años 2010, 2011, 2013 o 2014 (en los que supuestamente residía en Suiza) o de que se tratara del año 2015.
. Y, la segunda cuestión es que, el representante manifestó, en distintas ocasiones que el Sr. Pascual habría regresado a España el 1 de Julio del 2014 y, tal y como figura en la página 31 de la diligencia no 7, asimismo manifestó que el Sr. Pascual había vivido "en el 2015 en la DIRECCION000 de Barcelona".
Por ello, en dicha diligencia figura:
"Se le requiere para que:
. detalle la fecha en la que, según sus manifestaciones, habría comenzado a residir en el año 2015 en la DIRECCION000 de Barcelona.
. señale la dirección de la vivienda en la que habría residido en Barcelona, desde que, según sus manifestaciones, habría vuelto a mediados del año 2014 hasta la fecha en la que habría comenzado a vivir en el año 2015 en la DIRECCION000 de Barcelona, aportando documentación justificativa del título por el cual habría residido en dicha vivienda entre mediados del 2014 y una fecha indeterminada del 2015."
El representante ni ha aportado ninguna documentación, ni ha realizado ninguna manifestación al respecto.
Si el Sr. Pascual no hubiera tenido una vivienda a su disposición durante los 6 meses o más, que van desde Julio del 2014 a una fecha indeterminada del año 2015, su estancia en algún establecimiento hotelero o similar, habría dejado los correspondientes rastros que acreditarían su estancia en el mismo.
En el mismo sentido, se puso de manifiesto al representante que habían sido acreditadas estancias, durante largos periodos, del Sr. Pascual en Barcelona durante los años 2012 a 2014, y que no constaba la existencia de ningún gasto en un establecimiento hotelero o similar, por lo que se le requirió para que manifestara si había tenido alguna vivienda a su disposición, identificando la misma y aportando documentación justificativa al respecto.
El representante tampoco ha aportado ninguna documentación, ni ha realizado ninguna manifestación al respecto.
Dado que, a juicio de esta Inspección, tal y como se pone de relieve más adelante, existen una serie de hechos que, a nuestro juicio, hacen la residencia del señor Pascual en Ginebra inverosímil, dado que existen una serie de hechos que acreditan su estancia en Barcelona durante largos periodos y dado que existen una serie de hechos que evidencian unas relaciones con Barcelona que únicamente se explican si el obligado tributario residió en dicha ciudad, resulta evidente que el Sr. Pascual disponía de una vivienda en Barcelona en la que habría residido, durante el periodo en comprobación, y desde hace muchos años, por lo que se debería determinar cuál fue el domicilio de D. Pascual en el periodo controvertido.
En el Informe ampliatorio figura el detalle de las viviendas de las que es propietario el Sr. Pascual en España.
Ha sido aportada documentación, de acuerdo a la cual dichas viviendas habrían estado arrendadas durante este periodo.
En la actualidad el obligado tributario reside en una vivienda sita en el número NUM021 de la DIRECCION000 de Barcelona. Según la información disponible se trata de una vivienda de 411 m2 que siempre ha pertenecido a CC INVERSIONES PATRIMONIALES SL (B60252004), una sociedad vinculada a D. Pascual.
Dado lo expuesto en la nota a pie de página anterior, y dado que el Sr. Pascual, tal y como se señala más adelante, era el titular real de una parte de las participaciones de ARCHAIOS, resulta que el Sr. Pascual era el propietario de la casi totalidad de las participaciones de CC INVERSIONES PATRIMONIALES SL.
Examinadas las bases de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria comprobamos que dicha vivienda constituye desde hace muchos años, el domicilio declarado de Dña. Esmeralda, la esposa del señor Pascual desde el 12/09/2015. Según un contrato de 1/12/1998 (Anexo A035)29 CC INVERSIONES PATRIMONIALES SL arrendó a la señora Esmeralda por un periodo de 30 años la vivienda de DIRECCION000, que en dicha fecha todavía se tenía que construir, por 56.000.000 de pesetas (que la arrendadora declara haber recibido anticipadamente). Habiendo sido requerida la entidad para que acreditara dicho ingreso y la identidad de la persona que había pagado los mencionados 56 millones, la entidad acreditó (A036) que en fecha 05.10.1998 han sido ingresados 56 millones de pesetas en una cuenta de la entidad, pero no acreditó quién realizó el ingreso.
De manera similar el representante del Sr. Pascual acreditó la existencia de dicho ingreso (A036.1), pero tampoco aportó documentación justificativa que identificara a la persona que realizó dicho ingreso
Posteriormente, el 11/04/2005 se modificó parcialmente el contrato que se convirtió en vitalicio (A037)31. En la contestación de CC INVERSIONES PATRIMONIALES SL (A038) al requerimiento para que explicara el motivo por el que se había modificado el contrato convirtiéndolo en vitalicio sin que figurara ninguna nueva contraprestación a cambio, el representante de la entidad manifestó que el motivo es "porque la arrendataria sufraga la mitad de los gastos del nuevo altillo de la casa".
De acuerdo a dichas manifestaciones la ampliación de la duración del contrato a vitalicio obedecería a una especie de reestablecimiento del equilibrio de las distintas prestaciones de las partes. Lo cual, a juicio de esta Inspección no tiene la más mínima lógica económica, puesto que, a dichos efectos, si tal hubiera sido el motivo, se deberían de haber considerado la totalidad de las distintas contraprestaciones de las partes, y resulta que, desde un principio, dicho supuesto negocio ha sido totalmente ruinoso para la entidad, que tiene unas pérdidas cada año, derivadas de dicho arrendamiento, de varios miles de euros, tal y como se detalla continuación. De manera que, con dicha modificación del contrato no se reestablece el equilibrio económico entre las prestaciones de las partes, sino que se perpetúan las pérdidas de un negocio ruinoso. Ruinoso, desde el punto de vista económico.
El único activo de que es titular CC INVERSIONES PATRIMONIALES SL es precisamente la vivienda de la DIRECCION000 y sus únicos ingresos proceden de la periodificación de la suma inicialmente entregada, supuestamente, por Dña. Esmeralda. Todos los años se producen pérdidas, de una media en torno a los 6 mil euros cada año, de manera que las pérdidas acumuladas por la entidad superan ampliamente los 100 mil euros (A039).
De los datos existentes se desprende que la misma constitución de la sociedad, adquisición del solar, etc., construcción tuvieron como objeto desde su inicio poner en posesión de la señora Esmeralda el inmueble, lo que parece indicar la existencia de una serie de vínculos entre el Sr. Pascual y su futura esposa32, todo lo cual le fue puesto de manifiesto al representante del Sr. Pascual, el cual negó radicalmente la existencia de vínculo alguno con anterioridad a finales del 2014 -más allá del comercial derivado de dicha operación- del Sr. Pascual con la Sra. Esmeralda. Lo cual no parece ser cierto33, porque existen numerosos datos que acreditan dichos vínculos.
Además, se debe de hacer constar que en el contrato de arrendamiento de 01.12.1998 con la Sra. Esmeralda, figura que la vivienda está por construir y que la arrendadora se compromete a tener la vivienda en condiciones de ser habitada, en el plazo máximo de 24 meses. De manera que existe una coincidencia temporal entre la fecha en la que la Sra. Esmeralda habría empezado a vivir en dicha vivienda y la fecha -25.10.2000- del divorcio del Sr. Pascual
En definitiva, el Sr. Pascual a través de una sociedad de la que es titular de la práctica totalidad de las participaciones (si bien está ocultando dicho hecho mediante la utilización de una sociedad interpuesta con domicilio en Suiza) constituye una sociedad, cuyo único objeto, o desde luego el único negocio que ha realizado es la construcción de una vivienda que, ya con anterioridad a su construcción es arrendada -primero por un periodo de 30 años y después de manera vitalicia- a la que sería su futura esposa, la Sra. Esmeralda, con unas condiciones económicas que reflejan el total desequilibrio económico de las contraprestaciones de cada una de las partes, de manera que CC INVERSIONES PATRMONIALES viene sufriendo unas pérdidas de en torno a 6 mil euros anuales. Y posteriormente, transmite en el año 2013, al menos formalmente, la mayor parte de las participaciones de dicha entidad, a sus hijos, que en el futuro podrán disponer de dicha vivienda cuando deje de estar vigente el contrato vitalicio.
Dados los indicios de que el Sr. Pascual podría haber construido dicha vivienda para residir en la misma con la Sra. Esmeralda, desde el mismo momento de la finalización de su construcción en el año 2000, el representante fiscal, ya en el inicio de la comprobación, en la diligencia no 3 de 26.09.2017, aportó un certificado del Padrón Municipal de Barcelona, en el que figura que D. Maximiliano, NIF NUM024 (A041) figura inscrito en el padrón municipal con domicilio en DIRECCION000, de Barcelona desde el 19.01.2011 a 19.02.2014; manifestando el representante del Sr. Pascual que "En relación con la vivienda de la señora Esmeralda y para acreditar que antes del 2014 el señor Pascual no residió allí aporta certificado del Padron de Barcelona en el que se indica que Maximiliano residió en dicha vivienda entre el 19/01/2011 y el 19/02/2014."
A lo cual habría que añadir, que a su juicio. Porque, con posterioridad, y con el detalle que figura más adelante, esta Inspección constató que el Sr. Maximiliano, figuraba como representante de LANGERSTRIED SA, en una serie de operaciones documentadas mediante Escritura Pública.
Tal y como se detalla más adelante, LANGERSTRIED SA es una sociedad suiza, sin ninguna sustancia económica, de la que el Sr. Pascual es el titular real y que fue utilizada para ocultar que el Sr. Pascual era titular de fondos por importe de varios millones de euros, ocultos en Suiza, que procederían de rentas no declaradas por el Sr. Pascual. Así, por ejemplo, en el año 2012 LANGERSTRIED SA suscribió una suscripción de capital de CAMPING CAR SL, con motivo de la cual fueron aportados 3.400.000 euros, que, evidentemente, habían sido aportados con inmediata anterioridad por el Sr. Pascual a LANGERSTRIED SA, ocultando así que era el titular de los fondos.
Dicho de otra manera, la misma persona -el Sr. Maximiliano- que había participado en la elaboración de diversos documentos que se habían elaborado para ocultar que el sr. Pascual era el titular de fondos por importe de varios millones de euros ocultos en Suiza, se había dado de alta en el Padrón Municipal de Barcelona, generando un documento de acuerdo al cual habría residido en los años 2011 a 2013 con la futura esposa del Sr. Pascual, lo cual, en principio, podría hacer que pareciera difícilmente conciliable con el hecho de que el Sr. Pascual también estuviera viviendo en dicho periodo en la misma vivienda, pese a las múltiples evidencias en sentido contrario.
A dicho respecto, en contestación a un requerimiento de información realizado por esta inspección, el Sr. Maximiliano manifestó, entre otros, que "respecto de la operación de Langerstried en la notaría VIOLA, participé como apoderado para la compraventa de participaciones sociales, informar que participé en la misma a petición de un conocido, D. Pascual, que por aquella época residía en Suiza y no podía desplazarse a Barcelona por motivos laborales, pidiéndome como favor que actuara como apoderado de dicha firma, todo ello de manera gratuita".
La escritura a la que se refiere es de fecha 23.05.2012 (A047) y parecen difíciles de conciliar las manifestaciones acerca de una supuesta imposibilidad de la presencia del Sr. Pascual en Barcelona por motivos laborales, con el hecho de que el sr. Pascual desde finales de Marzo hasta el 26 de Abril estaba en China, Bhutan y Nepal, volviendo en dicha fecha a Barcelona, tras lo cual ha sido acreditada su presencia en Barcelona en distintos días de mayo del 2012. Así, los supuestos motivos laborales que le habrían impedido al Sr. Pascual estar en Barcelona el 23.05.2012, no le impidieron, entre otros, participar el 19.05.2012 en el Campeonato de Golf "Audemars Piguet" en el REAL CLUB GOLF EL PRAT ni jugar al Golf el 28.05.2012 (Lunes) en el mismo Club, tras lo cual consta su presencia en España en Junio y Julio, resultando además que dicho verano viajó varias veces a Menorca (por supuesto con la Sra. Esmeralda), como siempre con salida y regreso a Barcelona.
Por otra parte, la mencionada escritura no es la única en la el Sr. Maximiliano habría participado en calidad de testaferro (A047), si bien pese a participar formalmente como apoderado en varias escrituras, no declara ninguna renta durante estos años (A048) y del análisis de sus cuentas corrientes no se desprende la existencia de ingresos de origen desconocido en las mismas.
Según sus manifestaciones, desde el año 2014, vive de manera gratuita en casa de un hijo. Desde el año 2016 cobra una pensión del INSS.
Ante lo expuesto, se requirió al Ayuntamiento de Barcelona, para que, entre otros, aportara el documento, en base al cual había sido inscrito en dicho domicilio el Sr. Maximiliano durante dichos años.
A la respuesta del Ayuntamiento (A041), se acompaña un escrito de la Sra. Esmeralda al Ayuntamiento, en el que figura que "Autoritza:
A D. Maximiliano con DNI NUM024 a viure al meu domicili abans resenyat, amb carácter gratuit fins el 2014".
Si ya por si solo resulta ilógico el contenido de dicho documento, aún resulta más chocante por lo que se expone a continuación.
Ante la falta de lógica del escrito de la Sra. Esmeralda al Ayuntamiento se requirió al Sr. Maximiliano para que explicara una serie de cuestiones detalladas en dicho requerimiento. En la contestación a dicho requerimiento (A043), entre otros, en relación con su supuesta residencia durante 3 años en DIRECCION000, manifiesta que (las negritas son de esta Inspección): "La vivienda no era de mi propiedad, tampoco la disponía a título de arrendatario, simplemente vivía en ella , por razones personales sentimentales" .
Así pues, del relato del representante resultaría que un tal Sr. Maximiliano (que curiosamente, de acuerdo a distintos documentos que el representante del Sr. Pascual desconocía que estuvieran en poder de esta inspección, era representante de la principal sociedad Suiza a través de la cual el Sr. Pascual había ocultado sus rentas no declaradas), con inmediata anterioridad al supuesto regreso del Sr. Pascual de Suiza, habría vivido durante 3 años por razones personales/sentimentales con la Sra. Esmeralda, que posteriormente sería la futura esposa del Sr. Pascual.
De manera que, según el escrito de la Sra. Esmeralda presentado al Ayuntamiento (que el representante también desconocía que estuviera en poder de esta inspección) la misma habría decidido vivir con el Sr. Maximiliano -con el cual según las manifestaciones del Sr. Maximiliano le uniría una relación personal/sentimental- pero con fecha de caducidad, solamente hasta principios del año 2014, fecha en la que, como ya se viene anticipando y tal como se seguirá explicando, todos los indicios apuntan a que el Sr. Pascual tenía previsto finalizar la simulación de su residencia en Suiza.
Todo lo cual, en realidad no requiere comentario alguno.
Además, la consideración de una supuesta existencia de una convivencia del Sr. Maximiliano con la Sra. Esmeralda, que pretendidamente podría suponer un indicio de que el Sr. Pascual no había construido dicha vivienda para vivir en ella con la Sra. Esmeralda y de que no estaría viviendo con dicha señora durante los años 2011 a 2013, entre otros, ya resultaría absurda si resultara que el Sr. Pascual hubiera tenido una relación cercana con la Sra. Esmeralda desde mucho tiempo antes del año 2015.
domicilio en el número NUM027 de la DIRECCION007, en Sitges, pese a que había transcurrido año y medio desde el supuesto cambio de domicilio del Sr. Maximiliano a DIRECCION000.
Por ello, para acabar de pulir su relato, el representante manifestó en distintas ocasiones que el Sr. Pascual no había tenido ninguna relación cercana con la Sra. Esmeralda hasta finales del año 2014.
Así, por ejemplo, tal y como figura en un correo electrónico enviado por el representante el 16.04.201838 (las negritas y el subrayado son del actuario) (A044):
"La relación entre el señor Pascual y la señora Esmeralda pasa por diferentes fases:
1. Se conocen sobre 1994 a través de conocidos comunes. No tienen una relación muy cercana.
2. Su relación se amplía al campo empresarial al realizar la operación comercial entre CCIP y la Señora Esmeralda.
3. Durante la estancia en Suiza del Señor Pascual la relación es nula.
4. Al retorno del Señor Pascual a España a finales de 2014 inician una relación más cercana, casándose en septiembre de 2015"
Si tenemos en cuenta que. según las manifestaciones del representante del Sr. Pascual, y según los datos que se han hecho figuran en diversos documentos, el Sr. Pascual habría permanecido supuestamente en Suiza hasta el 01.07.2014 (más tarde el representante cambió dichas manifestaciones diciendo que el Sr. Pascual había permanecido en Suiza hasta finales de Agosto del 2014), resulta que lo que parecería nula es la credibilidad de las manifestaciones del representante del Sr. Pascual.
Esta Inspección ha solicitado a diversas compañías aéreas documentación relativa a las fechas y lugares en los que habría viajado el Sr. Pascual (y posteriormente relativa a la Sra. Esmeralda) durante el periodo en comprobación. Además, varias de dichas compañías no han aportado la documentación solicitada. Con los datos de la incompleta documentación obtenida40 se ha elaborado una hoja Excel en la que, entre otros figuran los vuelos del sr. Pascual durante el periodo en comprobación, y a la que se han añadido los vuelos de la Sra. Esmeralda, coincidentes con los del Sr. Pascual (ver pestaña denominada "Viajes con Esmeralda" del documento A045).
De acuerdo a dichos datos, el Sr. Pascual y la Sra. Esmeralda han compartido vuelo en 5 ocasiones en el año 2012 (más otra ocasión en la que la Sra. Esmeralda viajó al mismo destino al día siguiente al del viaje del Sr. Pascual), en 14 ocasiones en el año 2013 (más otros dos viajes en los que la SRA. Esmeralda viajó al mismo destino con inmediata anterioridad o posterioridad a la fecha del viaje del Sr. Pascual), en 10 ocasiones en el año 2014 (de las que 9 son antes de Septiembre; además en otra ocasión la Sra. Esmeralda viajó al mismo destino al día siguiente al del viaje del Sr. Pascual) y en NUM000 ocasiones en el año 2015 (más otra ocasión en la que la Sra. Esmeralda viajó al mismo destino con inmediata anterioridad a la fecha del viaje del Sr. Pascual).
Y por supuesto todos los vuelos teniendo como salida y/o destino la ciudad de Barcelona (excepto evidentemente cuando hacen escala en algún aeropuerto, como por ejemplo cuando, saliendo de Barcelona, hicieron escala en Dubai, camino de Japón).
El destino más frecuente ha sido a Menorca -lugar en el que la Sra. Esmeralda adquirió, hace ya muchos años, una vivienda a una entidad participada por el Sr. Pascual, a donde han viajado en varias ocasiones cada año, y también han viajado a la Coruña, a Roma, a Venecia, a Amsterdam, a Berlín, a Dresde, a Tenerife, a Granada, a Florencia, a Palermo...
Y en cuanto a la duración, la misma varía desde varios días, a una semana, o a algún periodo de casi un mes. En otros casos no puede determinarse por tenerse solamente el billete de ida o el de vuelta.
Dejando aparte la difícil conciliación de los hechos expuestos con su supuesta residencia en Suiza y de su supuesto trabajo como asalariado en dicho país, conciliación que ya deviene imposible si se tiene en cuenta que, tal y como se detalla más adelante ha sido constatada la presencia del sr. Pascual en muchas más fechas y durante numerosos días tanto en Barcelona (principalmente) como en otros países distintos a Suiza, resulta que la historia del representante relativa a la supuesta relación de convivencia, desde Enero de 2011 a Febrero de 2014, del Sr. Maximiliano con la Sra. Esmeralda, que ya sólo con el hecho de su supuesto carácter temporal desde un principio (según el documento presentado por la Sra. Esmeralda en el Ayuntamiento de Barcelona) unido al supuesto carácter sentimental de la misma (que resultaría de las manifestaciones del Sr. Maximiliano) era totalmente ilógica, resulta que, no solo los muy evidentes indicios de la cercana relación del Sr. Pascual con la Sra. Esmeralda, sino además las manifestaciones, totalmente faltas de veracidad, del representante del Sr. Pascual a la Inspección acerca de la "nula relación " de cercanía entre el Sr. Pascual y la Sra. Esmeralda con anterioridad a las fechas de finales del 2014, determinan que la pretensión de la supuesta residencia del Sr. Maximiliano en DIRECCION000, durante los años 2011 a 2013 es absurda.
Por otro lado, con el detalle que figura en el Informe Ampliatorio, el análisis de los consumos de energía eléctrica de la vivienda de la DIRECCION000 pone de manifiesto que los consumos son prácticamente similares todos y cada uno de los años.
Si analizamos lo expuesto en este Apartado conjuntamente, por una parte, con lo ya señalado al respecto de los documentos de tipo administrativo aportados y con los serios indicios que señalan que el Sr. Pascual no habría tenido una vivienda a su disposición en Suiza, y, por otra parte, tal y como se señalará a continuación, con los muy serios indicios de que el Sr. Pascual no ejercía efectivamente ningún trabajo en Suiza, junto con las pruebas de su continua presencia en España y junto con el hecho de que en Suiza solamente habría estado durante periodos muy específicos, resulta evidente que el Sr. Pascual habría residido de manera permanente durante este periodo en España, apuntando todos los indicios a que su domicilio habitual era el de la casa que - intentando ocultar que era el propietario de la misma -se construyó, a partir del año 1998, en DIRECCION000.
Y existen otros datos de interés respecto de los que aquí interesa. Así por citar sólo uno de ellos, en una de las contestaciones de los requerimientos realizados a las compañías aéreas (documento 046), respecto de un vuelo del año 2012, figuran los 2 como pasajeros, figura que sí embarcaron y figura que el asiento del Sr. Pascual era el NUM028 y el de su futura esposa el NUM029. Como persona de contacto de ambos fue facilitado el nombre de Victorino, hijo del Sr. Pascual.
2.1.D.- ANÁLISIS Y VALORACIÓN DE LA SUPUESTA REALIZACIÓN, POR PARTE DEL SR. Pascual DE UN TRABAJO LABORAL REMUNERADO EN SUIZA.
El tercer grupo de documentos aportados a las actuaciones por D. Pascual - y de los obtenidos por esta Inspección- es el que está vinculado, directa o indirectamente con sus supuestas actividades laborales en Suiza.
Como telón de fondo del análisis que se va a realizar al respecto, se deben de recordar los indicios de que el Sr. Pascual no tendría una vivienda a su disposición en Suiza y de que se construyó a partir de 1998 una vivienda que, según muy serios indicios habría constituido su residencia habitual en Barcelona desde el año 2000 y los hechos, que se detallan en el siguiente Apartado que muestran su continua y permanente presencia, fundamentalmente en España y también en otros países distintos de Suiza, junto con los indicios de que solamente en periodos muy específicos habría estado en Suiza. Baste señalar que, pese a que durante sus estancias en Suiza el Sr. Pascual se habría dedicado a atesorar recibos y tickets de su presencia en Suiza42, durante el periodo de mediados de Marzo del a 2012 a finales de dicho año, solamente hay, si acaso, constancia de su presencia un solo día43 y durante el periodo de finales de Julio del 2013 al 01.07.2014 (fecha de su supuesto regreso a España) solamente hay, si acaso, constancia de su presencia un solo día44.
A preguntas de la Inspección de los Tributos el representante del obligado tributario manifestó que éste "trabajaba de consultor para SEMELY CONSEIL & GESTION SA en Suiza".
Además, al ser requerido acerca de la relación de D. Pascual con la compañía suiza PRAZ VUGNY SA (N0391798F) el señor Camilo explicó que (las negritas son de la Inspección) "Representaba a Praz Vugny en el consejo de administración de CAMPING CAR como empleado de SEMELY que se encargaba de gestionar PRAZ - VUGNY"45.
Si bien no se ha facilitado el supuesto contrato de trabajo de D. Pascual con SEMELY, se han aportado las nóminas correspondientes a los meses de enero, febrero y abril de 2012 y enero de 201346 y junto con las alegaciones previas al acta fue aportada una carta de SEMELY de 27/10/1997, anunciándole al Sr. Pascual su incorporación a la empresa47. La referencia a la condición de asalariado del señor Pascual también resulta de otros documentos aportados como la documentación relativa al permiso de trabajo.
Examinadas las nóminas aportadas comprobamos que la fecha en que el obligado tributario habría comenzado a trabajar para la compañía suiza fue el 1/11/1997. Asimismo, según las manifestaciones iniciales del representante el Sr. Pascual habría trabajado para SEMELY hasta el mes de Junio de 2014, inclusive, si bien, por lo que se refiere al supuesto cobro de la supuesta nómina por su supuesto trabajo, posteriormente matizó sus declaraciones en varias ocasiones.
En las nóminas de enero y febrero de 2012 la dirección que se atribuye al señor Pascual es la de DIRECCION002. En las posteriores el domicilio es el de la DIRECCION001, ambas en Ginebra. En todos los casos el sueldo bruto mensual es de 12.000 CHF.
SEMELY, según su página Web (www.semely.ch), fue fundada hace 25 años por Rodrigo. Su actividad consiste en brindar su "know - how to the service of Swiss and international clientele by offering tailor - made tax solutions".
En concreto, y entre otros, SEMELY ofrece servicios de "International structuring and management of wealth". Estos incluyen "incorporation and transfer of international business companies"; "jurisdictions relocation"; "set up of trusts and private trust companies"; "set up of charitable o private fundations"; "opening of bank accounts" etc.
Es conocido que las compañías que ofrecen este tipo de servicios de "international tax planing" y "wealth management" en la práctica proveen a sus clientes estructuras societarias instrumentales, fideicomisarios, residencias ficticias etc. con la finalidad de facilitar a aquellos evitar la aplicación de las normas, no solo las fiscales, a que están sujetos en la jurisdicción de su verdadera residencia. Pues bien, todos los indicios apuntan a que SEMELY participa de esta lucrativa industria.
Baste como ejemplo, la relación de las sociedades en que, según la base de datos Orbis, el fundador de SEMELY, Rodrigo, desempeño el cargo de administrador (Anexo A027). Se trata de 118 compañías de las cuales 2 son residentes en Madeira, en Portugal; 14 en Panamá; 1 en Luxemburgo; 8 en Irlanda; 1 en España; y las 92 restantes en Suiza48.
Se debe prestar atención a la curiosa circunstancia de que el señor Pascual prestó sus servicios a SEMELY precisamente representando a la sociedad Suiza PRAZ VUGNY SA en el Consejo de Administración de la española CAMPING CAR SL y que antes de su traslado a Suiza el obligado tributario fue consejero delegado de la misma CAMPING CAR SL (diligencia 1). Además, como veremos más adelante, D. Pascual ha sido siempre uno de los principales accionistas de CAMPING CAR SL, ya o fuese directamente ya a través de la instrumental Suiza LANGERSTRIED SA49.
Por otra parte, con el detalle que figura en el Informe Ampliatorio, PRAZ VUGNY SA está participada por la familia del señor Pascual tal y como resulta del análisis de las declaraciones por el Impuesto sobre el Patrimonio y los modelos 720 presentados por estos.
Recapitulando, D. Pascual, que era socio y consejero delegado de CAMPING CAR SL cuando residía en España, se trasladó a Suiza para trabajar supuestamente para SEMELY, siendo su único trabajo conocido para dicha entidad50 continuar siendo miembro del Consejo de CAMPING CAR SL en representación de una sociedad de sus familiares, PRAZ VUGNY SA, pero cobrando, supuestamente, un sueldo de SEMELY, la sociedad que además, participó en la constitución y gestión de su instrumental LANGERSTRIED SA, compañía esta última de la que D. Pascual se sirvió mientras habría residido en Suiza para ocultar la mayor parte de su participación personal en CAMPING CAR SL y para ocultar fondos por varios millones de euros que no pueden sino provenir de fuentes de renta no declaradas.
Con el objeto de aclarar la naturaleza de la relación del obligado tributario con SEMELY se le requirió expresa y reiteradamente para que diese cuenta de sus funciones al servicio de la compañía suiza, de los clientes para lo que había trabajado etc. En un correo electrónico de 27/11/201751 el representante de D. Pascual hacía las siguientes aclaraciones al respecto (las negritas son de esta inspección):
"Adjunto resumen de las funciones desarrolladas en SEMELY por el señor Pascual Semely Resumen laboral
Pascual
Debido a su formación académica:
Licenciado en Ciencias Economicas con Licenciatura y cursos de Doctorado aprobados. Licenciado en Derecho
Licenciado en Turismo
Y al conocimiento de más de cuatro lenguas, en señor Pascual consiguió el puesto en la compañía como Analista y consultor de proyectos de inversión.
Inicialmente dependía del señor Carlos José (Expert comptable Diplomée) aunque al poco tiempo paso a depender del Sr. Rodrigo Presidente de la compañía.
A los pocos años, poco antes del 2000, se incorporó el Sr. Elias como Director General, pasando a depender de él jerárquicamente, pero continuando despachando con el Sr. Presidente ( Rodrigo).
En 2003 se incorporó a la secretaria Elisa quien sí continúa trabajando hoy en día. Alrededor de 2010 se incorporó Fernando, como jefe de administración y que sustituyó al Sr. Elias al cesar por jubilación.
También trabajaron por aquella época la señora Francisca, esposa del Sr. Rodrigo y Jacinta que oficialmente tenía el cargo de Directrice.
El trabajo del señor Pascual consistía principalmente en el análisis de proyectos de inversión turísticos y en asesoramiento en la gestión de los mismos.
En cuanto a los clientes con los que participó la compañía se reserva la confidencialidad de los mismos según acuerdo de confidencialidad establecido en la legislación suiza...".
Así que, entre los supuestos clientes a los que habría atendido el Sr. Pascual en desarrollo de su supuesta relación con SEMELY, solamente consta que, entre los mismos, estarían las 2 mencionadas sociedades en las que participan el Sr. Pascual y otros miembros de su familia.
Si pasamos por alto que la descripción de las funciones del señor Pascual no puede ser más genérica, al extremo de que no identifican ni siquiera uno de los "proyectos de inversión turísticos" en que habría participado, cuando la práctica generalizada es que las firmas de consultoría hagan gala de sus clientes como su mejor carta de presentación, resulta que SEMELY no es una empresa de consultoría. En efecto, en su página Web, www.semely.ch, se ofrecen los servicios típicos de una empresa de "international tax planning" y "wealth management", no los que genéricamente describe el obligado tributario52.
Y, si solamente de lo expuesto, ya resulta que todos los indicios apuntan a la inexistencia de una relación laboral del Sr. Pascual con SEMELY53, los datos y pruebas que se exponen a continuación, entre los que tienen un lugar destacado las propias manifestaciones del representante del obligado tributario, prácticamente conducen a la certeza de que el Sr. Pascual no habría trabajado para SEMELY, sino que habría simulado que trabajaba para dicha entidad.
Debe de tenerse presente que, tal y como puede comprobarse en las diligencias extendidas, a lo largo de la comprobación, se le han ido poniendo de manifiesto al contribuyente numerosos datos que obraban en poder de esta Inspección que ponían de manifiesto que el Sr. Pascual había realizado numerosos viajes, algunos de ellos de larga duración, y que se había constatado su presencia en España en numerosas ocasiones, de manera que la aportación de determinada documentación o la realización de determinadas manifestaciones en relación con distintas cuestiones, como la de su pretendida relación laboral en Suiza, podía poner de manifiesto la inexactitud o la falsedad de dichos documentos y o manifestaciones, o si se prefiere, su flagrante contradicción con los documentos que obraban en el expediente.
Así, en el punto 2 de la diligencia no 7 de 05.04.2018 figura (como ya se ha dicho en varias ocasiones las negritas y las mayúsculas son de esta inspección)" Requerido al respecto de las circunstancias y condiciones relativas al trabajo que manifiesta haber desempeñado el Sr. Pascual en Suiza HASTA MEDIADOS DEL AÑO 2014, el representante manifiesta que CREE QUE SÍ, pero que realmente desconoce si ERA UN TRABAJO A JORNADA COMPLETA, QUE DESCONOCE LA DIRECCIÓN DEL LUGAR EN EL QUE DESEMPEÑABA DICHO TRABAJO EN LAS OFICINAS DE SEMMELY EN GINEBRA Y MANIFIESTA QUE DESCONOCE SI TRABAJABA TODOS LOS DÍAS LABORABLES DEL AÑO EXCEPTO LOS DÍAS DE VACACIONES Y, EN SU CASO, ALGÚN DÍA QUE ESTUVIERA DE BAJA, si es que ello tuvo lugar.
Se le requiere para que conteste a lo requerido en el párrafo anterior y detalle cuales fueron los periodos de vacaciones y/o aquellos en que no trabajó por estar de baja, en su caso."
Evidentemente no ha sido contestado nada de lo señalado en el párrafo anterior, ni ha sido aportada ninguna documentación, pese a que desde el mismo comienzo de la comprobación, 10 meses antes, el Sr. Pascual venía siendo requerido reiteradamente para que detallara las circunstancias y condiciones relativas a su supuesto trabajo en Suiza.
En síntesis, el Sr. Pascual pretende que habría trabajado en Suiza para una entidad dedicada a la prestación de unos servicios que en la práctica proveen a sus clientes de estructuras societarias instrumentales, fideicomisarios, residencias ficticias etc., resultando que, tras más de 15 años de supuesta relación con SEMELY, y 10 meses después de haber sido requerido al efecto, no aporta un contrato de trabajo con dicha entidad54, no identifica a los clientes para los que habría el Sr. Pascual en el desempeño de su labor -excepto por lo que se refiere a CAMPING CAR SA para la que venía realizando exactamente la misma función con anterioridad y por lo que se refiere a la otra entidad participada por él y varios miembros de su familia- NO SABE DECIR EN QUÉ DIRECCIÓN HABRÍA REALIZADO DICHOS SUPUESTOS TRABAJOS DURANTE 15 AÑOS, NO SABE SÍ TENÍA JORNADA COMPLETA, NO SABE SI TRABAJABA TODOS LOS DÍAS LABORABLES DEL AÑO, EXCEPTO VACACIONES... y resultando que, tal y, tal y como se detalla continuación, al pretender concretar hasta que fecha supuestamente trabajó para dicha entidad, en qué fecha se jubiló y hasta que mes cobró supuestamente de dicha entidad, incurre en las más flagrantes contradicciones, tanto con sus propias manifestaciones como con la documentación que obra en el expediente.
Todo lo cual, no requiere comentario alguno.
En la página 3 de la diligencia no 2 de fecha 27.07.2017 figura (en esta cita y en las que vienen a continuación las negritas y las mayúsculas son de esta inspección):
"El compareciente manifiesta que el señor Pascual, a raíz de su separación abandonó España yéndose a vivir a Suiza donde trabajó como consultor para la compañía suiza SEMELY. EN EL AÑO 2014 SE JUBILÓ, decidió volver a Barcelona y en el 2015 se casó con Esmeralda".
Tal y como resulta de distintas manifestaciones del representante dicha fecha en la que se habría jubilado y en la que habría cesado su relación su relación laboral con SEMELY era finales de Junio del año 2014, habiendo comunicado a las autoridades suizas su salida de dicho territorio con fecha de 01.07.2014 (A001.1, entre otros documentos).
Verbalmente y posteriormente mediante diligencia, se comunicó al representante del Sr. Pascual que, desde el 01.07.2017 -fecha en la que según sus manifestaciones y según una parte de la documentación aportada se habría trasladado de manera permanente a España- hasta el 31.12.2014 hay más de 183 días naturales, por lo que, de acuerdo al art. 9.1.a de la LIRPF, aparte de la existencia de otros indicios al respecto, sr. Pascual tendría su residencia habitual en territorio español.
En el correo electrónico de 27.11.2017 (A054) enviado por el representante del Sr. Pascual a esta Inspección en el que, entre otros, figura: "LABORALMENTE EL SEÑOR Pascual PUDO JUBILARSE EN NOVIEMBRE 2012, PERO EL SR. Rodrigo PIDIÓ SI PODÍA CONTINUAR UN TIEMPO MÁS, A LO QUE ACCEDIÓ HASTA JUNIO 2014. AL LLEGAR ESA FECHA se me le reiteró ayuda en el tránsito de finalización de algún proyecto que tenía en ejecución y ESTUVO TRABAJANDO GRACIOSAMENTE HASTA EL VIERNES 29 DE AGOSTO DE 2014, en la actualidad, todavía le consultan respecto a algún cliente."
Así que, el representante manifiesta, sin aportar la más mínima documentación al respecto, y en total contradicción con otros documentos55, que, pese a lo manifestado anteriormente y pese a su declaración a las autoridades suizas, resulta que, supuestamente, el sr. Pascual no habría regresado a España el 01.07.2014 sino a finales de Agosto del 2014, lo cual, tal y como se ha señalado en la nota a pie de página, no resulta posible.
En el punto 9 de la diligencia no 5 de fecha 01.02.2018, se le puso de manifiesto otra de las contradicciones de su supuesto trabajo retribuido para SEMELY hasta Junio del año 2014, inclusive, puesto que en las rentas declaradas en Suiza por el año 2014 solamente figuraban unos ingresos brutos de 4.788 CHF,: "Se requiere al señor Pascual el motivo de que, si efectivamente residió en Suiza en el año 2014, por qué no pago impuestos en dicha jurisdicción en dicho año en una cantidad que se corresponda con las rentas percibidas".
En contestación a lo cual en el punto 9 de la diligencia no 6 de fecha 16.03.2018, en contestación al requerimiento de esta inspección el representante manifestó: "que EN EL 2014 EN SUIZA SOLO COBRÓ DE SEMELY 2 O TRES MESES, AL FINALIZAR LA RELACIÓN LABORAL COLABORÓ en el cierre de operaciones pendientes CON SEMELY DE MANERA GRATUITA HASTA SU RETORNO A ESPAÑA".
Así que, ahora el supuesto fin de su relación laboral con SEMELY y su supuesta jubilación habría sido a finales de Febrero o en Marzo del 2014.
Pero las nuevas manifestaciones del representante del Sr. Pascual seguían en total contradicción, entre otras, con la declaración fiscal presentada en Suiza por el año 2014, puesto que en años anteriores venía declarando unas supuestas rentas del trabajo de SEMELY de 12.000 CHF mensuales56 y en el año 2014 declaró unos ingresos totales de 4.788 CHF.
Por ello, en la página 2 de la diligencia no 7 de 05.04.2018 figura: "Se hace constar que el contribuyente ha aportado varias nóminas de SEMELY del periodo en comprobación, pero ninguna de ellas corresponde al año 2014.
Se le requiere para que aporte todas las nóminas del año 2014, así como, igualmente respecto del año 2014, los documentos mensuales acreditativos del pago, por parte de la empresa, del equivalente a las cuotas de la Seguridad Social Española, así como los documentos relativos a la tramitación de las bajas de los años 2012 a 2014, si es que hubo alguna".
Y en la misma página 2 de dicha diligencia no 7 se hizo constar que el representante del Sr. Pascual había manifestado con anterioridad que ""Los cobros del sueldo de SEMELY se realizaron mediante transferencias a una cuenta en BSI a nombre de D. Pascual."
Pero en el extracto de movimientos de dicha cuenta (A031) no figura ningún pago de una supuesta nómina en el año 2014, puesto que dicha cuenta se cerró el 13.01.2014.
Asimismo, en las páginas 3 y siguientes de dicha diligencia no 7 de 05.04.2018 figura: "Se hace constar que en las declaraciones fiscales presentadas en Suiza figuran consignados los siguientes Ingresos brutos ("Revenu brut") por la supuesta realización de una actividad dependiente (importes en Francos Suizos):
. Año 2012: 144.000 . Año 2013: 144.000 . Año 2014: 4.788
(...) Se hace constar que el supuesto sueldo percibido de SEMELY era de 12.000 Francos suizos mensuales..., por lo que, en todo caso, si los 4.788 Francos suizos correspondieran a un supuesto sueldo solamente corresponderían a 10 días de trabajo.
Se le requiere para que conteste si tras supuestamente trabajar hasta el 10 de enero de 2014 para SEMELY, resulta que luego habría trabajado gratuitamente 5 meses y medio para dicha entidad. El compareciente no manifiesta nada al respecto.
Por ello, dado que anteriormente ha manifestado que en el año 2014 continuó con su trabajo dependiente como consultor hasta mediados de dicho año, se le requiere para que explique porqué ha consignado en dicho año en las declaraciones fiscales presentadas en Suiza unos supuestos ingresos que solamente suponen el 3,3% de los supuestos ingresos de años anteriores, aportando documentación justificativa al respecto."
Por añadidura, la expuesta no era la única flagrante contradicción entre las manifestaciones del representante y la documentación que obraba en el expediente, por lo que un poco más adelante en la misma diligencia no 7, figura (las mayúsculas han sido añadidas ahora por la inspección):
"3.5.- En el extracto de movimientos de la cuenta bancaria NUM030 figura el siguiente abono (importes en euros):
Se le requiere para que aporte documentación justificativa de la solicitud y tramitación de la pensión de jubilación, cuyo primer pago, que fue realizado el 03.12.2014, correspondía al periodo de 18.01.2013 a 30.06.201457.
3.6.- En un documento (aportado con motivo de la primera visita) de la "Caisse Interprofessionelle AVS de la Federation des Enterprises Romandes, respecto de la Pensión de vejez, en relación con la Rente ordinaire simple de Vieillesse", figura:
Se le requiere, para que aporte extracto de movimientos de la cuenta bancaria en la que ha sido ingresada dicha pensión de vejez. En el caso de que ya haya sido aportado se le requiere para que indique en estos momentos, donde figuran dichos abonos en dicho extracto.
3.7.- Dado lo expuesto en los puntos "3.5" y "3.6" anteriores y dado que según sus manifestaciones estaría realizando supuestamente un trabajo dependiente en Suiza por cuya supuesta realización consigna en las declaraciones fiscales presentadas en Suiza los Ingresos brutos consignados en el punto "3.4" de esta diligencia, SE LE REQUIERE PARA QUE EXPLIQUE LA RAZÓN POR LA QUE CONSIGNA EN LAS DECLARACIONES FISCALES PRESENTADAS EN SUIZA LOS INGRESOS BRUTOS MENCIONADOS POR LA SUPUESTA REALIZACIÓN DE UN TRABAJO DEPENDIENTE EN ESTOS AÑOS, SI RESULTA QUE ESTÁ COBRANDO UNA "PENSIÓN DE JUBILACIÓN" DESDE AL MENOS EL 18.01.2013 Y/O UNA "RENTE DE VIEILLESSE" DESDE AL MENOS EL 01.12.2012, APORTANDO DOCUMENTACIÓN JUSTIFICATIVA DE DICHAS EXPLICACIONES, EN SU CASO.
ASIMISMO, SE LE REQUIERE PARA QUE APORTE ESCRITO, FIRMADO POR EL PROPIO CONTRIBUYENTE POR EL QUE D. Pascual CERTIFIQUE QUE DESDE HACE MUCHOS AÑOS, Y EN PARTICULAR EN EL AÑO 2012 Y ENTRE ENERO DEL AÑO 2013 Y JUNIO DEL AÑO 2014 HA VENIDO DESEMPEÑANDO EFECTIVAMENTE UN TRABAJO DEPENDIENTE A JORNADA COMPLETA, QUE REALIZABA EN LAS OFICINAS DE LA ENTIDAD SEMMELIS EN GINEBRA58, DURANTE TODOS LOS DÍAS LABORABLES DE CADA AÑO (Y EN CONCRETO DEL AÑO 2012, DEL AÑO 2013 Y HASTA EL 30 DE JUNIO DEL 2014), EXCEPTO LOS DÍAS DE VACACIONES Y EXCEPTO, EN SU CASO, ALGÚN DÍA QUE ESTUVIERA DE BAJA, SI ES QUE ELLO TUVO LUGAR Y DETALLANDO CUALES FUERON DICHOS DÍAS DE VACACIONES O DE BAJA LABORAL, APORTANDO DOCUMENTACIÓN JUSTIFICATIVA AL RESPECTO".
Y, a continuación, se le requieren dicha diligencia no 7 para que aporte una serie de explicaciones y una serie de documentos relativos a la pensión que viene cobrando con efectos desde Diciembre del 2012 en Suiza, respecto de los cuales, igual que ocurre con la pensión que le viene pagando el INSS con efectos desde el 18.01.2013, no ha sido aportada ninguna documentación ni ninguna explicación, excepto que en el correo de 26.04.2018 el representante del Sr. Pascual manifiesta (las negritas y mayúsculas son de esta inspección):
"Indicar que EN ACLARACIÓN A LO MANIFESTADO POR EL REPRESENTANTE EN DILIGENCIAS ANTERIORES EL SEÑOR Pascual SE JUBILÓ EN SUIZA EL 31.12.2013, durante el 2014 mantuvo su residencia en Suiza hasta finales del verano (septiembre) incluso colaborando de manera desinteresada con la empresa Semely en la conclusión de casos abiertos y traspaso de expedientes.
El motivo de porque en el IRPF de 2014 únicamente constan declarados 4.788 como ingresos del IRPF es porque durante ese año el interesado únicamente tuvo los ingresos correspondientes a la pensión de jubilación (se podrá comprobar que la cantidad asciende a 6 meses de pensión de jubilación)".
Más que "en aclaración a lo manifestado por el representante en diligencias anteriores", se debería decir que en flagrante contradicción con lo manifestado por el representante anteriormente, el Sr. Pascual no se habría jubilado ni en Junio del 2014, ni en Febrero o Marzo del 2014, sino en Diciembre del 2013 y que, según el representante, habría estado trabajando graciosamente para SEMELY, no desde Junio del 2014, ni desde Febrero o Marzo del 2014, sino desde Diciembre del 2013, salvo que, una vez más, dichas manifestaciones no tengan ninguna concordancia con la realidad.
Tal y como manifiesta el representante y tal y como puede comprobarse en diversos documentos, los ingresos de 4.788 CHF consignados en la declaración fiscal presentada en Suiza en el año 2014 (A004) corresponden a la pensión de jubilación de 6 meses (de Enero a Junio del 2014) pagada por la AVS suiza y, asimismo, puede comprobarse que los ingresos de 9.576 CHF consignados en la declaración fiscal presentada en Suiza en el año 2013 (además de los ingresos de 144.000 CHF consignados en dicha declaración por el supuesto trabajo realizado para SEMELY) (A003), corresponden a la pensión de jubilación de 12 meses (de Enero a Diciembre del 2013) pagada por la AVS suiza.
Dejando aparte que el Sr. Pascual en el año 2013 (y en diciembre del 2012) estaría cobrando una pensión de jubilación en Suiza a la vez que declara estar realizando un trabajo dependiente en dicho país, resulta que el Sr. Pascual está cobrando una pensión de jubilación del INSS, a la vez que, supuestamente estaría realizando un trabajo dependiente en Suiza.
El representante ha manifestado en diversas ocasiones que el Sr. Pascual estaba cobrando sus nóminas a través del BSI. Tal y como puede comprobarse en el extracto de movimientos del BSI (A031), en el año 2014 no figura ningún cobro de ninguna supuesta nómina puesto que dicha cuenta se cerró el 13.01.2014. Tampoco figura en ninguno de los extractos aportados ningún ingreso que pueda asociarse al supuesto cobro de la nómina. Así pues, pese a las manifestaciones iniciales del representante de que el Sr. Pascual habría trabajado para SEMELY hasta junio del año 2014 percibiendo una retribución de 12 mil CHF mensuales, por lo que se refiere al año 2014 no ha sido acreditado el cobro de ninguna nómina por parte del Sr. Pascual.
Haciendo un inciso, ya se ha señalado que, todos los indicios apuntan a que el Sr. Pascual y sus colaboradores, habría estado preparando toda una serie de documentos al objeto de aparentar que el sr. Pascual había resido en Suiza hasta finales del 2013 y que a principios del año 2014 habría cambiado su domicilio fiscal a España. Así, en la cuenta del BSI, que a juicio de esta Inspección habría sido utilizada casi exclusivamente para aparentar su residencia en Suiza fue cerrada a principios del año 2014. Y las cuotas del seguro sanitario suizo, que venían siendo pagadas, a través de dicha cuenta del BSI, dejaron de pagarse en el año 2014. Y los supuestos cobros de las supuestas nóminas de SEMELY, dejaron de pagarse, igualmente desde principios del año 2014. El representante aportó solamente la nómina de 4 meses, de las cuales ninguna era del 2014. Y en la declaración fiscal presentada en Suiza por el año 2014 no se consignaron los supuestos ingresos que, según las manifestaciones iniciales del representante, habrían sido percibidos de SEMELY. Y en el incongruente -a la vista del resto de documentos y manifestaciones ya mencionados- documento presentado por la Sra. Esmeralda al Ayuntamiento de Barcelona, figuraba que el Sr. Maximiliano iba a residir en su vivienda hasta principios del año 201459.
Y por lo que se refiere al año 2013, en dicha cuenta del BSI (A031) los principales y casi únicos cargos y abonos son:
. Unos ingresos mensuales de algo más de 11 mil Francos suizos60, que el representante manifiesta que corresponden al pago del salario por parte de SEMELY al Sr. Pascual.
. Los cargos mensuales de 800 Francos suizos, que el representante manifiesta que corresponden al pago del alquiler de la vivienda mencionada.
. Unos cargos de 34.000 euros cada 3 meses 61 por el concepto "préle`vement de tiers" (literalmente "Adeudo de terceros"), que de acuerdo a las manifestaciones del representante corresponderían a retiradas en efectivo realizadas por el Sr. Pascual, con cuyos fondos habría vivido hasta la siguiente retirada en efectivo realizada, en general, 3 meses después62.
Lo primero que debe de señalarse respecto de dichos cargos e ingresos es que no es aportada ninguna documentación justificativa que acredite el origen y/o el destino de dichos fondos63. De manera que, si bien muy presumiblemente el abono de los 11 mil CHF proviene de SEMELY, no ha sido acreditado fehacientemente que los ingresos de 11 mil francos suizos correspondan al supuesto pago de la supuesta nómina, ni ha sido acreditado fehacientemente que las salidas de fondos de 34.000 francos suizos correspondan a retiradas en efectivo del Sr. Pascual...
Si se observan las 4 nóminas aportadas puede observarse que en las 3 nóminas del 2012 (Enero, Febrero y Marzo) figura un salario neto a pagar de 11.103,80 CHF que se corresponde con los ingresos de la cuenta del BSI de cada uno de los meses de dicho año64 y en la nómina aportada del 2013 (de Enero) figura un salario neto a pagar de 11.292,65 CHF que se corresponde con los ingresos de la cuenta del BSI de cada uno de los meses de dicho año. El importe restante hasta los 12.000 CHF del supuesto salario bruto correspondería a las deducciones sociales del supuesto salario, a ingresar por SEMELY en el organismo correspondiente.
Así pues, dichos ingresos están relacionados con el pago o con el supuesto pago del salario, por lo que, se debe de analizar si el resto de los datos existentes señalan si se trata de un pago real que corresponde a una efectiva prestación de servicios por parte del Sr. Pascual o si se trata de un pago simulado para reforzar las apariencias de una prestación de servicios que en realidad es inexistente.
A.- Análisis del supuesto de que el ingreso mensual de 11 mil y pico francos suizos corresponda a un a un pago real de SEMELY derivado de una efectiva prestación de servicios por parte del Sr. Pascual.
De acuerdo a las manifestaciones del representante, en términos generales, el Sr. Pascual estaría retirando 34.000 CHF cada trimestre, con los cuales estaría atendiendo a la casi totalidad de los pagos de su vida cotidiana.
Dicho supuesto hecho, no es ya que cause extrañeza o que carezca de lógica desde cualquier punto de vista, sino que es que resultaría INSÓLITO, por numerosas razones de las cuales se detallan algunas a continuación.
. En primer lugar, no es ya que no ha sido acreditado el destino de los 34 mil CHF que son adeudados en la cuenta cada 3 meses, sino que, los distintos indicios apuntan a que dicho apunte en la cuenta bancaria no corresponde a una retirada de fondos en efectivo y, por otra parte, a que no habría sido realizada por el Sr. Pascual.
El concepto que figura con cada adeudo de 34.000 CHF es el de "Prélévement de tiers". Pues bien, aunque esta inspección desconoce la terminología del BSI para sus operaciones:
. Por una parte, Prélévement significa adeudo, débito, cargo65 y, para nada tiene la connotación de retirada de efectivo en ventanilla, o en cajero... para las cuales se utilizan las expresiones de "retrait au guichet", "retrait d argent" o "retirer de l argent".
. Y por otra parte "... de tiers" significa "de terceros" lo que indica que dicha operación no habría sido realizada por el titular de la cuenta, el Sr. Pascual, sino por terceros distintos del titular.
Además -si bien la documentación aportada es incompleta- en los extractos de movimientos de las cuentas bancarias aportados del Sr. Pascual no figura ningún ingreso periódico de 34 mil CHF que pudiera provenir de transferencias del BSI y cuyos fondos pudieran ser retirados en efectivo posteriormente.
De manera que no es que el Sr. Pascual no acredite que dichos fondos sean retirados en efectivo por el Sr. Pascual, sino que es que además todos los indicios apuntan a que dichas manifestaciones no se corresponden con la realidad. Además, en el supuesto caso de que hubiera sido acreditado, o se acreditara en el futuro, que dichos fondos habían sido retirados en efectivo por el Sr. Pascual, lo que realmente interesa es el destino final de dichos fondos, que se analiza a continuación.
. En segundo lugar, de la experiencia -no solo profesional sino también personal- de esta Inspección nadie, salvo circunstancias muy extraordinarias, saca la totalidad del salario de 3 meses para metérselo en el bolsillo y así tener dinero para atender los gastos de los 3 meses siguientes, independientemente de las circunstancias.
Además, concurren otras circunstancias que hacen aún más insólito el que dicho supuesto proceder se pueda corresponder con la realidad.
. En tercer lugar, no es que el Sr. Pascual esté sacando trimestralmente la totalidad del supuesto salario de 3 meses, sino que está sacando una cantidad superior.
. En cuarto lugar, exceptuando el primer trimestre del 2013 en el que no existe dicha retirada de fondos66, puede observarse la regularidad de la retirada de fondos y que el importe es siempre de 34.000 CHF. No se trata aquí de que una persona, en teoría pueda o tenga que adecuarse en sus gastos a los fondos de que disponga, sino que, existiendo circunstancias muy diversas la regularidad en los adeudos de 34 mil euros supone un serio indicio de que con los mismos se está atendiendo a una "necesidad"" de carácter más regular. Por poner un solo ejemplo, no parece lógico que los gastos del Sr. Pascual hayan sido los mismos en el 2o trimestre del 2012 (en el que tras estar de viaje un mes en China, Bhutan y Nepal habría vuelto a realizar un viaje de más de un mes a China y a la India) que en otro trimestre de dicho periodo.
. En la documentación aportada puede observarse, por una parte, que las rentas derivadas de los Valores mobiliarios depositados en Suiza, en términos generales, son utilizadas para la readquisición de nuevos valores mobiliarios y no son retiradas de las cuentas en las que son ingresadas, y, por otra parte, que la financiación de los gastos de la vida cotidiana del sr. Pascual durante el periodo en comprobación no se está realizando a costa de una disminución de su patrimonio anterior. Y finalmente, de acuerdo a las manifestaciones del representante la única actividad del Sr. Pascual generadora de renta (aparte de las rentas del capital mobiliario y unas pequeñas rentas por el arrendamiento de inmuebles) sería su supuesto trabajo para SEMELY.
Por ello, si contrastamos las manifestaciones del representante con el conjunto de los datos del expediente, se pone de manifiesto que las manifestaciones del representante, ya de por sí inverosímiles, no se pueden corresponder con la realidad.
Así, si el Sr. Pascual "solamente" dispone para sus gastos de los 44 mil euros que supuestamente retira de la cuenta del BSI, no tiene explicación alguna como estaría financiando los gastos que se ha constatado que financia en dicho periodo por decenas de miles de euros, como son los pagos por el seguro sanitario en España (más de 6 mil euros al mes), por las cuotas de los numerosos organismos a los que pertenece (F.C. Barcelona...), los gastos de su vivienda en BAQUEIRA, los miles de euros de sus continuos viajes, siempre con salida desde Barcelona y regreso a dicha ciudad, por España, Europa, Asia... Porque dichos gastos no pueden ser financiados con las escasas rentas de capital inmobiliario derivadas de los inmuebles de los que es propietario, y resulta absurdo pensar que el sr. Pascual está viajando a España con 44 mil CHF en el bolsillo de los cuales ingresaría una gran parte en diversas cuentas bancarias para atender a dichos gastos.
. Porque si alguien hubiera estado gastando 44 mil euros al trimestre, procedentes de una supuesta retirada de fondos, dicho supuesto habría dejado innumerables rastros que en este caso no existen. Pues:
. por una parte, como ya se ha dicho, no ha sido acreditado que una parte de los gastos constatados en España (seguro sanitario, gastos de viajes organizados desde España...) haya sido financiada con dichos 44 mil CHF, puesto que no existen ingresos en las cuentas bancarias del sr. Pascual por imposiciones en efectivo de elevados importes, ni tiene la más mínima lógica que el Sr. Pascual esté pagando dichos viajes al contado, ni consta un cambio de divisas de levados importes...
. Y, por otra parte, si además nos centramos en que, supuestamente, la mayor parte de dichos gastos se habría realizado en Suiza, lugar en el que supuestamente trabajo y reside, la falta de concordancia con la realidad es aún mayor. De acuerdo a lo expuesto, el Sr. Pascual habría estado guardando todas las pruebas posibles de su presencia en Suiza en distintos momentos, como ocurre con los tickets y recibos de consumo. Pues bien, no es ya solo que el importe total de los tickets y recibos aportados no se acerque, ni de lejos, a la suma de más de 120.000 euros que se supone que se habría gastado en un año, puesto que no suman más que unos pocos cientos de francos suizos, sino que además EXISTEN LARGOS PERIODOS -10 MESES EN EL 2012 Y 11 MESES EN EL 2013- EN LOS QUE EL SR. Pascual DE LOS 200 MIL FRANCOS SUIZOS QUE SUPUESTAMENTE EL SR. Pascual HABRÍA RETIRADO EN EFECTIVO Y DESTINADO AL PAGO DE SUS GASTOS EN SUIZA SOLAMENTE PUEDE JUSTIFICAR, EN CADA UNO DE LOS PERIODOS MENCIONADOS, UN PAGO AL CONTADO EN SUIZA DE UNOS POCOS EUROS (A045).
. Finalmente, entre muchos otros absurdos y contradicciones que derivan de la suposición de que los 34 mil CHF correspondan a una retirada en efectivo realizada por el Sr. Pascual para atender a los gastos de su vida cotidiana está el hecho de que, dado que el adeudo de 34 mil CHF está ligado a la simulación del pago del salario, una vez que, a principios del año 2014, se dejó de simular el pago del mismo, evidentemente, el adeudo de 34 mil CHF dejó de realizarse. Cabría preguntar, si el adeudo de 34 mil CHF correspondía a una retirada en efectivo del sr. Pascual para atender a los gastos de su vida cotidiana en Suiza ¿de qué cuenta retiró los fondos en el año 2014 para, según su supuesta costumbre, seguir atendiendo al pago al contado de la casi totalidad de sus gastos?
. Y finalmente, para finalizar, puesto que dada la artificiosidad de las manifestaciones del representante -relativas a una supuesta retirada en efectivo de 44.000 CHF para atender a sus supuestos gasto en Suiza- desde cualquier punto de vista que se analice no pueden sino surgir numerosos datos que contradicen dicho relato. Tal y como ocurre con los datos relativos a los lugares en los que ha sido acreditado que estaba el sr. Pascual durante este periodo. Por poner solo algunos ejemplos:
. De acuerdo a las manifestaciones de representante el sr. Pascual estaba retirando fondos en efectivo en el BSI en Suiza, entre otras fechas, en las siguientes (A045):
. el 21.06.2012. De los datos obtenido por esta Inspección resulta que estaba en Barcelona el 15 de junio y el 1 de julio del 2012.
. el 24.09.2012, cuando de los datos obtenido por esta Inspección resulta que estaba en Barcelona el 19 y el 27 de Septiembre del 2012.
. el 11.12.2012, cuando de los datos obtenido por esta Inspección resulta que estaba en Barcelona el 1, el 6, el 8, el 9 y el 16 de Diciembre del 2012.
....
. el 13.12.2013, cuando de los datos obtenido por esta Inspección resulta que estaba en Barcelona el 5, el 7, el 8, el 10 y el 16 de Diciembre del 2013.
No es ya que el Sr. Pascual no haya acreditado que estuviera en Suiza en las fechas de las supuestas retiradas en efectivo y que todos los indicios apunten a que estaba en España, sino que resulta absurdo solo el pensara que estando en España, el Sr. Pascual habría volado a Suiza con el objeto de retirar fondos para, a continuación, regresar inmediatamente a España.
b.- Análisis del supuesto de que el ingreso mensual de 11 mil y picofrancos suizos corresponda a la simulación del pago por parte de SEMELY como supuesta contraprestación de una prestación de servicios por parte del Sr. Pascual.
Con respecto a las supuestas nóminas de SEMELY (solamente 4) aportadas por el Sr. Pascual y al extracto de movimientos de la cuenta del BSI que aparentemente justificaría el pago de las mismas (por lo menos por lo que se refiere al 2012 y 2013), se debe señalar que el hecho de que el sr. Pascual disponga de las mencionadas nóminas no constituye una forma prioritaria de justificación de la efectiva existencia de una relación laboral con SEMELY, pues ha de señalarse , que de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 105 y 106 de la Ley, 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria (LGT ), y con apoyo en la más firme doctrina administrativa, académica y jurisprudencial, toda conclusión probatoria ha de basarse en una valoración conjunta de los hechos conocidos por la Inspección de Hacienda, pudiendo las circunstancias llevar a la convicción, como aquí ocurre, de advertir que tales nóminas son absolutamente artificiosas, viniendo las mismas desprovistas de toda veracidad, a partir de la integración de los hechos conocidos por la Inspección fiscal.
Y a ello no obsta el que las nóminas de SEMELY vengan acompañadas del presunto abono de las mismas mediante ingreso en una cuenta corriente de la que es titular el Sr. Pascual, quien aporta fotocopias de las nóminas y del extracto de la cuenta del BSI, en la que manifiesta que se ha realizado el ingreso correspondiente a las mencionadas nóminas. Ahora bien, no es aportada documentación justificativa del origen final y del destino final de los fondos que son ingresados y retirados de la mencionada cuenta del BSI y en particular de los adeudos trimestrales de 34 mil CHF y de los adeudos mensuales de 800 CHF, que tienen una especial trascendencia por lo que se dice a continuación.
Pero, aún en el caso de que hubiera sido aportada u obtenida la documentación del destino inicial de dichos adeudos de 34 mil y 800 CHF y el mismo correspondiera a una supuesta retirada de fondos del Sr. Pascual y a un supuesto pago al Sr. Eladio, respectivamente, con este evidente proceso de construcción de justificantes formales primarios, se dispondría por parte del Sr. Pascual, tanto de unas nóminas como de una documentación de cobro de las mismas, extremos que como es sabido constituyen lo que convencionalmente es solicitado de forma inicial por la Administración tributaria a un contribuyente a fin de empezar a examinar la verosimilitud de operaciones de cuya consistencia puede racionalmente dudarse. Así pues, tanto SEMELY, como el Sr. Pascual habrían cuidado también en este punto de dejar un rastro que, cuando menos en una primera impresión meramente formal, pudiera otorgar verosimilitud a la supuesta relación laboral mencionada.
Ahora bien, a lo largo de este escrito se vienen señalando todos los aspectos que determinan que el supuesto hecho de trabajo dependiente realizado en Suiza por el Sr. Pascual para SEMELY no tiene la más mínima credibilidad.
A continuación, se va a analizar otro de dichos aspectos, el que se refiere al supuesto cobro de dichas "nóminas".
. En primer lugar, ya se ha dicho que resultaría INSÓLITO que alguien sacara la totalidad del salario de 3 meses para metérselo en el bolsillo y así tener dinero para atender los gastos de los 3 meses siguientes.
Por el contrario, resulta habitual que en el caso de que, como se acaba de señalar, se simule la existencia de una relación económica, se elaboren unas nóminas o unas facturas y se elaboren unos documentos que aparentemente justifiquen el pago de las mismas, como ocurre en este caso con los ingresos y abonos existentes en la cuenta del BSI.
Dicho de otra manera, el adeudo trimestral de 34.000 CHF en la cuenta del BSI, podría explicar cómo el Sr. Pascual ha suministrado a SEMELY los fondos necesarios para simular el pago mensual de las supuestas nóminas. Es decir que, el Sr. Pascual con carácter inmediato anterior 67 o con carácter inmediato posterior, estaría haciendo llegar a SEMELY los mismos 34.000 CHF con los que dicha entidad simula parar la supuesta nómina.
. En segundo lugar, ya se ha dicho que - de la misma manera que ocurre respecto de una supuesta retirada en efectivo por parte del Sr. Pascual de 34.000 CHF para atender a sus gastos cotidianos- no existe en el expediente la documentación bancaria que acredite de manera fehaciente que dichos adeudos de 34.000 CHF se hacían llegar a SEMELY para simular el pago de la nómina, ni existe documentación que acredite lo contrario.
Ahora bien, tal y como se detalla en otro lugar:
. por una parte, de acuerdo al principio de la "carga de la Prueba" le correspondería acreditar al sr. Pascual que dichos adeudos de 34.000 CHF, por una parte, correspondían a una retirada en efectivo con la que realmente atendió sus gastos en Suiza y, por otra parte, el destino real de dichos fondos. Efectivamente, tal y como figura en la diligencia no 7 (página 37 y siguiente) se pusieron de manifiesto al sr. Pascual "los datos e información, resultantes de la documentación existente en el expediente, en base a los cuales, existen muy serios indicios de que el Sr. Pascual tendría su residencia habitual en territorio español tanto de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 9.1.b de la" LIRPF y se le puso de manifiesto la existencia de una consolidada jurisprudencia en base a la cual "a juicio de esta Inspección si quiere desacreditar de manera fehaciente la prueba formada por esta Inspección al respecto de que la residencia habitual del sr. Pascual estaría en España y al respecto de la obtención de determinadas rentas (que han sido detalladas en las distintas diligencias) debería acompañar sus manifestaciones de documentos que acrediten lo contrario de lo que hasta el momento ha sido acreditado por esta Inspección".
67 Ya se ha dicho que no se dispone del extracto de movimientos de la cuenta del BSI del año 2011 para verificar si a finales del 2011 se produjo el correspondiente adeudo de 34.000 CHF en la mencionada cuenta.
Y, de acuerdo a lo expuesto, entre otras cuestiones, el Sr. Pascual debería de haber acreditado, que, en su caso, cada trimestre, el destino final de los 34.000 CHF que según sus manifestaciones correspondería a atender sus supuesto gastos cotidianos en Suiza. Lo cual no ha sido hecho.
. Y, por otra parte, y tal y como se detalla en otro lugar, de acuerdo al principio de "facilidad probatoria", le habría correspondido igualmente al Sr. Pascual, aportar la documentación bancaria completa de las entidades de crédito de Suiza que acreditaran su supuesta residencia efectiva en dicho país. Lo cual tampoco ha sido hecho.
Además, independientemente de que la carga de la prueba recayera finalmente sobre el Sr. Pascual, resulta que todos los indicios que resultan de la documentación existente en el expediente apuntan a que ni el Sr. Pascual residió de manera permanente en Suiza, ni trabajó para SEMELY en dicho país, ni cobró ningún supuesto salario de dicha entidad.
. En tercer lugar, ya se ha señalado, que cuando, a principios del 2014, se habría dejado de simular que el Sr. Pascual cobraba un salario de SEMELY68, como era de esperar, se interrumpió el adeudo trimestral de 34.000 CHF, pese a que el representante manifiesta que el Sr. Pascual siguió viviendo en Suiza hasta mitad de año. Lo cual parece poner de manifiesto que las transferencias recibidas de SEMELY y las retiradas de fondos trimestrales de 34 mil CHF no corresponden al pago de los supuestos salarios y a la supuesta retirada de fondos para pagar los gastos de la vida cotidiana, por cuanto que una vez cesan los pagos de SEMELY cesa la retirada de fondos, lo que explicaría que ambos movimientos de fondos están conectados y no consta que a partir de entonces está retirando fondos de otra cuenta con la que atender los gastos de su vida cotidiana.
. En cuarto lugar, si bien no tiene ninguna lógica una supuesta retirada de fondos por un importe superior a los supuestos salarios para atender a una parte de los gastos de la vida cotidiana, sí que es absolutamente lógico sacar de la cuenta la cantidad que se necesita exactamente para suministrar a SEMELY de los fondos para simular el pago de los salarios.
. En quinto lugar, tal y como se señaló, el concepto de "Prélévement de tiers" parece indicar un adeudo con destino a terceros distintos del titular de la cuenta y no una retirada de efectivo realizada por el titular de la misma, teniendo en cuenta, además, que, en dicho caso, los fondos habrían desaparecido con destino desconocido.
. En sexto lugar, tal y como se detalla continuación, no puede alegarse que, si los 34.000 CHF correspondieran al suministro a SEMELY de los fondos necesarios para simular el pago del salario, resultaría que con dicho adeudo no bastaría para cubrir el pago de la "deducciones sociales "de la "nómina" del sr. Pascual" que SEMELY ha venido pagando a los organismos suizos correspondientes.
68 Entre otras ya se ha dicho que en la declaración fiscal presentada en Suiza por el año 2014 no se consignó ningún ingreso procedente de SEMELY.
Dado que el suministro -por parte del Sr. Pascual a SEMELY- de los fondos para pagar las "deducciones sociales" que figuran en la "nómina" del Sr. Pascual podrían haberse realizado con el adeudo mensual de 800 CHF que figura en la cuenta del BSI, conviene, de antemano, recordar algunas cuestiones relacionadas con dicho adeudo de 800 CHF.
Ya se han señalado los serios indicios que señalan que el sr. Pascual no habría tenido a su disposición ninguna vivienda en Suiza, y en concreto, que no habría arrendado al Sr. Eladio la vivienda de DIRECCION001.
Entre otros se señaló que, justo en el momento, a principio del 2014, en el que se habría dejado de simular el pago de un salario al Sr. Pascual, cesó de producirse el adeudo mensual de 800 CHF. Lo cual, evidentemente supone un indicio de que el pago de los 800 CHF está ligado al supuesto pago del salario y no al supuesto pago del arrendamiento de la mencionada vivienda, puesto que el representante manifiesta que el Sr. Pascual habría seguido residiendo en dicha vivienda hasta Julio o Agosto del 2014.
En el punto 10 de la diligencia no 8 de 27.04.2018 figura que "Que el representante del obligado tributario manifestó, tal y como se documenta en la diligencia número 1 de 14/07/2017 que los recibos "van a nombre del propietario del inmueble y este se los incluía en la renta que el señor Pascual pagaba".
Ya se ha dicho que las hojas que según el representante constituyen el contrato de arrendamiento de la vivienda de la DIRECCION001, no hacen prueba de nada, y, menos aún de la fecha en la que habrían sido elaboradas, por lo que podrían sido elaboradas para ser aportadas a esta inspección, con lo que el precio que se ha hecho figurar en dichas hojas y hasta el nombre del arrendatario podrían haber sido determinados con posterioridad a los años del periodo en comprobación.
En todo caso, de acuerdo a las manifestaciones del representante no habría sido acreditado a través de que medio se habría pagado dicho importe de la supuesta renta de 800 CHF más los correspondientes recibos de los suministros; suministros que en ningún caso ha sido acreditado que hayan sido pagados70.
Por otra parte, evidentemente no tiene ningún sentido alegar que en el concepto que figura en el extracto bancario en relación con el adeudo de 8000 CHF figura: "Ordre permanent: Eladio. Geneve", puesto que, incluso en el supuesto caso de que hubiese sido acreditado que -aparte del concepto- dichos fondos se hubieran hecho llegar al Sr. Eladio, el mismo, que habría participado en la simulación del arrendamiento de una vivienda al Sr. Pascual, perfectamente podría haber participado en la simulación del pago de un salario al mismo.
Una vez hechos constar los antecedentes relativos a los adeudos mensuales de 800 CHF, que arrojan serias dudas sobre el supuesto hecho de que los mismos pudieran corresponder al pago de un supuesto arrendamientos, se debe de señalar:
69 Desde luego, en todo caso, desde el momento en el que ya habría dejado de consignarlo en las declaraciones fiscales presentadas en Suiza.
70 Ni siquiera en el supuesto caso de que el adeudo de los 800 CHF hubiese correspondido al pago de una renta por la vivienda mencionada.
. La suma total de los gastos mensuales por "deducciones sociales" que figuran en la "nómina" del Sr. Pascual cambiaron de 2012 a 2013 (A049) y tienen un importe medio de 801,77 CHF.
. Si bien los importes que por "deducciones sociales" debía de pagar mensualmente SEMELY a los organismos oficiales correspondientes eran superiores a los 800 CHF (durante el año 2012 eran de 896,20 CHF) el importe que habría hecho llegar el Sr. Pascual a SEMELY trimestralmente era suficiente para atender a los pagos necesarios. Así, durante el año 2012 SEMELY estaba, por una parte, realizando en la cuenta del Sr. Pascual 3 ingresos de 11.103,80 CHF cada uno (33.311,40 CHF en total) y estaba realizando 3 pagos a los organismos oficiales suizos de 896,20 CHF (2.688,60 CHF en total), lo que determina unos pagos totales a atender de 36.000,00 CHF (33.311,40 + 2.688,60). Por su parte, de acuerdo a lo expuesto el sr. Pascual podría estar haciendo llegar a SEMELY un importe de 36.400 CHF cada trimestre: 34.000 CHF por el adeudo mencionado por dicho importe71 y 3 adeudos mensuales de 800 CHF cada uno (A031).72. Por lo que se refiere al año 2013, los importes cuadran exactamente de manera similar73. Aparte de que, aún tendría menos sentido retirar justo cada trimestre una cantidad superior aún en mayor medida al importe de las 3 "nóminas percibidas.
A la vista de todo lo anterior lo menos que se puede predicar de la supuesta relación laboral entre el señor Pascual y SEMELY es que es inverosímil, más si se relaciona con el resto de lo que se viene exponiendo y se expondrá, puesto que, para trabajar de manera habitual en Suiza, habría que tener una vivienda a su disposición en dicho país y habría que estar habitualmente en Suiza, lo cual no es el caso, pues, de la documentación existente resulta que el Sr. Pascual no acredita su estancia en Suiza a lo largo de periodos de tiempo de muchos meses y, por otra parte, ha sido acreditada su estancia y permanencia en España y en otros lugares, lo que determina la imposibilidad de estar realizando habitualmente un trabajo en Suiza. .
2.1.D.- ANÁLISIS Y VALORACIÓN DE LA SUPUESTA ESTANCIA Y PERMANENCIA DEL SR. Pascual EN SUIZA y ACREDITACIÓN DE SU CONITINUA ESTANCIA Y PERMANENCIA EN ESPAÑA.
Todos los hechos analizados -los indicios de que no tendría una vivienda a su disposición en Suiza y de que sí la tendría en España, los indicios de que no tendría un trabajo remunerado en Suiza...- viene conformando un todo, cuyas piezas encajan entre sí, que acreditarían que con toda probabilidad el Sr. Pascual residía de manera habitual y con carácter de permanencia en España. Por ello, como no podía ser de otra manera, los datos relativos a los lugares en los que ha sido acreditado que estaba el Sr. Pascual durante este periodo, y las circunstancias concomitantes a los mismos, a juicio de estos actuarios, no dejan lugar a dudas, sobre la realidad de la residencia habitual del Sr. Pascual en territorio español.
2.1.D.1.- ANÁLISIS Y VALORACIÓN DE LA SUPUESTA ESTANCIA Y PERMANENCIA DEL SR. Pascual EN SUIZA
Entre la documentación aportada por el representante de D. Pascual en las actuaciones con el objeto de acreditar su residencia efectiva en Suiza se cuentan una serie de tickets de restaurantes, recibos de hoteles y recibos de taxis (2). Todos ellos se caracterizan por no identificar al receptor del servicio y se pagaron en efectivo por lo que resulta imposible determinar quién o quiénes fueron las personas que realizaron las correspondientes consumiciones o que utilizaron el taxi. Además, en el caso de los 2 recibos de taxi ni siquiera se indica donde se ha producido, aunque por estar redactados en francés supondremos que lo fueron en Suiza.
Por otra parte, de los importes pagados a través de la tarjeta NUM031 y a través de la cuenta NUM032, hay constancia de la estancia en Suiza en 2 días distintos a los días que resultan de los tickets.
Se debe de señalar que, evidentemente, una parte de dichos tickets podrían corresponder al Sr. Pascual y otra parte le podrían haber sido facilitados por alguien. A dicho respecto se debe de señalar, QUE, DE ACUERDO A LA DOCUMENTACIÓN EXISTENTE EN EL EXPEDIENTE, Y TAL Y COMO SE DETALLA MÁS ADELANTE, NO RESULTA MATERIALMENTE POSIBLE QUE ALGUNOS DE LOS RECIBOS APORTADOS CORRESPONDAN A CONSUMICIONES EN SUIZA (ver relación en pestaña "COINCIDENCIAS FECHAS" del documento A04574, PORQUE HA SIDO ACREDITADO QUE LOS DIAS DE LAS SUPUESTAS CONSUMICIONES DEL SR. Pascual EN SUIZA, RESULTA QUE EL MISMO ESTABA EN ESPAÑA.
Además, (ver Doc. A045), además de dichos días en que no es materialmente posible que estuviera en Suiza, existen otros que, si bien se han computado por esta Inspección como días de estancia en Suiza, es altamente improbable que estuviera en ese país pues se ha acreditado que estaba en España en una determinada fecha inmediata anterior a la de la consumición en Suiza, y se ha acreditado que estaba en España 2 días después.
De los tickets y recibos aportados, 24 corresponden al año 2012, otros 24 al 2013 y ninguno al año 2014 (en todo caso habría sido acreditado que estuvo en Suiza el
74 Por poner aquí un solo ejemplo. Tal y como puede comprobarse en documento A045 (y en la documentación que acredita los datos consignados en dicha hoja de cálculo) el día 18.03.2013 el Sr. Pascual estaba en Barcelona puesto que hizo un pago en un aparcamiento con su tarjeta de crédito. El sr. Pascual aporta un recibo de una consumición en Suiza el 20.03.2013, lo cual en principio sería posible, y otra del día 21.03.2013 a las 16h26 . Lo cual no resulta posible porqué el día 21.03.2013 y el día 22.03.2013 de acuerdo a la información facilitada por la Federación Española de Golf estaba jugando un Campeonato de Golf en Zaragoza. Y no se trata solo de que se esté contrastando una información nominativa aportada por un tercero con un ticket que nada acredita respecto a la identidad de quién hizo la consumición, sino que, además, en el supuesto caso de que se pretendiera alegar que el Sr. Pascual estaba inscrito en el Torneo pero finalmente no se presentó en el mismo, resulta que la Federación facilita los resultados que obtuvo el Sr. Pascual en el recorrido del campo en cada uno de dichos días.
(...)01.02.2014 por los cargos de una tarjeta en la cuenta NUM032). Se da la circunstancia de que la mayoría de los restaurantes donde se habrían realizado las consumiciones están situados en Ginebra (31 establecimientos) y ninguno en Friburgo, donde está la sucursal de SEMELY en la que esta domiciliada PRAZ VUGNY SA, que, dejando aparte a CAMPING CAR SA domiciliada en España, es la única entidad identificada por el representante, para la que supuestamente habría trabajado el Sr. Pascual con motivo del supuesto desempeño de su trabajo laboral dependiente para SEMELY.
Durante los años a que se refieren estos tickets, 2012 y 2013, el señor Pascual, según las manifestaciones de su representante, habría residido en el número DIRECCION001 en Ginebra. Si comparamos la distancia existente entre estos restaurantes de GINEBRA, cuyos tickets no identifican a la persona que realizó la consumición, y el que habría sido el domicilio del obligado tributario; y si comparamos la distancia que existe entre dichos restaurantes y la sede de SEMELY en Ginebra, en el número 8 Rue Neuve du Molard, comprobamos que salvo en un caso los establecimientos están en las cercanías de la compañía de "wealth management" y lejos de la vivienda de DIRECCION001. Ya hemos expuesto anteriormente que SEMELY en una entidad entre cuyos servicios consta precisamente los cambios de residencia y se ha señalado que todos los indicios apuntan a la inexistencia de una relación laboral del sr. Pascual con SEMELY, y se ha señalado como SEMELY ha participado activamente en la gestión de sociedades instrumentales de la familia Pascual.
Aparte de los 32 recibos en los que las consumiciones se han realizado en bares y restaurantes de Ginebra, y aparte de los 2 taxis, el resto de los recibos corresponden a:
75 A continuación, incluimos un cuadro en el que se indica el tiempo que se tarda en llegar a pie, según la aplicación GOOGLE MAPS, a los distintos establecimientos desde el número DIRECCION001 y desde el número NUM033 de la DIRECCION008.
(...)
Todos los lugares son muy conocidas estaciones de esquí menos una que es un espacio natural protegido.
En relación con lo expuesto, se debe de resaltar que:
. De los 48 tickets y recibos, dejando aparte los 31 que corresponden a consumiciones en Ginebra (que son los que figuran en la nota a pie de página anterior) de los que al menos 1 corresponde a un hotel, y dejando aparte 2 que son recibos de taxi en los que no figura identificado el lugar, como puede comprobarse en el cuadro anterior, del resto de los tickets y recibos al menos 6 corresponden a distintas estancias en GSTAAD, una muy famosa estación de esquí que, además, según noticias de INTERNET, es un conocido lugar de reunión de la "Jet Society" europea. Y el resto corresponden a hoteles y/ o consumiciones en localidades como ZERMATT76, SCHONRIED Y LAUENEN (A045), que son también conocidas estaciones de esquí (A060.2 y A060.3). Debe de recordarse que el Sr. Pascual es propietario de una vivienda en BAQUEIRA (conocida estación de esquí); vivienda que es utilizada a menudo en los meses de invierno.
. Los tickets y recibos se concentran en periodos determinados. Además, dentro de los periodos que se van a señalar ha sido acreditada la presencia en España o en otros lugares, en muy distintas ocasiones. Es decir que dentro de dichos periodos que se van a señalar el sr. Pascual habría alternado sus estancias en España (fundamentalmente) y en otros lugares, con sus estancias en Suiza.
Así, en el año 2012, excepto un ticket de 15.12.2012, el resto de los tickets corresponden a diversas visitas realizadas a Suiza entre el 05.01.2012 y el 11.03.2012. Debe de recordarse que el Sr. Pascual según las manifestaciones de su representante está prestando sus servicios como Consejero de CAMPING CAR SA (que como ya se ha dicho es el trabajo que desempeñaba con anterioridad a su supuesto traslado a Suiza)77. Durante este periodo el Sr. Pascual es Administrador, autorizado en cuentas (A058) y socio de CAMPING CAR SA, entidad cuya actividad fundamental es la explotación de un Camping que en los primeros meses de cada año permanece cerrado al público y/o con una muy escasa actividad.
Cabría preguntarse si, existiría la posibilidad de que el Sr. Pascual durante su supuesta prestación de servicios laborales a SEMELY en Suiza aprovecharía para visitar dichas estaciones de esquí. Pero la respuesta es un no rotundo. Si así fuera, no tendría explicación alguna que desde principios de Marzo del 2012, hasta, si acaso, el 15.12.2012 no hay ni un solo indicio de la estancia del Sr. Pascual en Suiza, existiendo numerosos indicios y pruebas de su permanencia en otros lugares, lo que haría materialmente imposible que hubiera estado trabajando para SEMELY en SUIZA. Así que su presencia en Enero y Febrero del 2012, además de para visitar GSTAAD, ZERMATT... debe de obedecer a otros motivos.
Y, efectivamente, dentro de las distintas estructuras organizadas en SUIZA por el Sr. Pascual para ocultar que es el titular de los fondos que, procedentes de rentas no declaradas78, había remansado en dicho lugar, resulta que a principio del año 2012 estaba organizando con la colaboración de SEMELY79 una nueva estructura fiduciaria para - utilizando a LANGERSTRIED como sociedad interpuesta- ocultar que él era el titular real de las acciones de CAMPING CAR SA que iba a suscribir formalmente LANGERSTRIED y para ocultar que él era el titular real de los fondos ocultos con los que se iba a suscribir dicha ampliación de capital de 3.400.000 euros. Así, parece lógico pensar que en dichas fechas el Sr. Pascual estaba en Suiza porque el 22.01.2012 se iba a constituir LANGERSTRIED con un capital inicial de 100 mil CHF y después se iban a aportar los fondos para suscribir la mencionada ampliación de capital.
En los años 2013 y 2014, excepto un ticket de 30.12.2013, el resto de los tickets corresponden a diversas visitas realizadas a Suiza entre el 19.01.2013 y el 23.07.2013 (como ya se ha dicho, según 2 cargos en la cuenta NUM032 también habría estado en suiza el 01.02.2014).
. Los tickets y recibos corresponden, todos ellos a hoteles, bares, restaurantes y un par de ellos a taxis. No existe un solo ticket o recibo de las numerosas adquisiciones de distintos productos que, lógicamente, tendría que haber adquirido una persona que reside habitualmente en un lugar con carácter permanente80.
. Tal y como se detallará a continuación, ha sido acreditada la estancia del Sr. Pascual, principalmente en Barcelona, y en otros lugares de España y en otros países distintos a Suiza (con salida siempre desde Barcelona y regreso a dicha ciudad) durante extensos periodos a lo largo de todos y cada uno de los meses de los años 2012, 2013 y 2014.
En definitiva, tal y como figura a continuación, ha sido acreditada la estancia del Sr. Pascual, principalmente en Barcelona, y en otros lugares de España (o en viajes con salida y regreso a Barcelona) durante numerosos periodos. Habría viajado a Suiza en varias ocasiones durante el periodo de Enero a mediados de Marzo del 2012 y durante el periodo de mediados de Enero a mediados de Julio del 2013 y en una ocasión en el año 201481. En dichos viajes, en numerosas ocasiones ha visitado durante periodos de varios días diversas conocidas estaciones de esquí. Los tickets de consumos que aporta son los típicos de un turista o de una persona que visita una ciudad durante unos pocos días y además se concentran en las localidades turísticas mencionadas y en torno a la sede de SEMELY, la entidad que se ha ocupado de al menos una parte de sus negocios fiduciarios en Suiza mediante los que ha intentado ocultar la titularidad de la vivienda en la que presumiblemente ha residido en España y con los que ha intentado ocultar la titularidad de fondos en Suiza, por importe de varios millones de euros, que, a saber, no pueden sino provenir de fuentes de renta no declaradas.
En definitiva, el Sr. Pascual de acuerdo a la documentación existente en el expediente no habría estado en Suiza, ni una sola vez (excepto un ticket relativo a una consumición en Diciembre del 2012) entre mediados de marzo del 2012 y mediados de Enero del 2013 (10 meses) y no habría estado en Suiza, ni una sola vez (excepto por un ticket en una fecha de Diciembre del 2013 y excepto el 01.02.2014) entre finales de julio del 2013 y Julio del 2014 (11 meses), resultando que todos los indicios apuntan a que en los viajes de corta duración realizados a Suiza en los primeros meses de 2012 a 2013, habría viajado a dicho país para visitar repetidamente las estaciones de esquí mencionadas, para atender sus asuntos bancarios relativos a los cuantiosos fondos que tenía ocultos en Suiza82 y para atender tanto la gestión o dirección de las estructuras fraudulentas con las que había ocultado su vivienda en España y sus fondos en Suiza, como para gestionar y/o colaborar en la preparación de los distintos papeles y documentos con los que habría intentado simular su residencia en Suiza.
Cabe preguntarse la razón por la que, en los primeros meses del 2014, salvo una corta visita (alrededor del 01.02.2014) no realizó sus habituales visitas a las estaciones de esquí mencionadas; visitas en las que puede que aprovechaba para gestionar y reorganizar las estructuras organizadas en Suiza para la evasión fiscal.
La respuesta, tal vez tenga relación con:
. el hecho de que a principios del año 2014 recibió asistencia sanitaría (QCA Quirúrgica Barcelona, Clínica Sagrada Familia y Analistas Profesionales y Asociados, en distintos días de Febrero de 2014), y realizó gastos médicos en Barcelona en varios ocasiones (A045).
. el hecho de que, como ya se ha señalado existen numerosos indicios de que en el año 2014 el Sr. Pascual dejó de elaborar todos los papeles con los que aparentaba su supuesta residencia en Suiza (supuesto cobro de la nómina, supuesto pago del alquiler...) por lo que, en principio, tampoco era necesario que hiciera acopio de tickets y recibos de consumiciones83.
. en relación con lo anterior el Sr. Pascual ya estaba empezando a desmantelar las estructuras fiduciarias con las que -a través de distintas sociedades suizas- había ocultado que era el titular real de distintos bienes y derechos.
2.1.D.2.- ACREDITACIÓN DE LA CONTINUA ESTANCIA Y PERMANENCIA DEL SR. Pascual EN ESPAÑA.
A través de distintas fuentes que se detallan a continuación, se ha acreditado la continua estancia del Sr. Pascual en Barcelona, en otros lugares de España y en distintos viajes, siempre con salida de y llegada a Barcelona.
Así, en primer lugar, a pesar de que el señor Pascual manifiesta no usar tarjetas de crédito, entre la documentación aportada se cuentan extractos de una tarjeta de los que resulta que en la mayoría de los casos las operaciones fueron realizadas en Barcelona, y solo en un caso en Suiza. También, el análisis de los extractos de movimientos de las cuentas bancarias aportados, que se realizará más adelante, evidencia una relación con España que no tiene equivalente con la Confederación Helvética.
En el curso de las actuaciones se requirió repetidamente al obligado tributario que aportase "extractos de movimientos de tarjetas de crédito o débito de su titularidad y/o cuyos pagos se carguen en cuentas bancarias de las que sea titular o autorizado en los años 2012 a 2015".
Una de las finalidades de este requerimiento era contar con información acerca del lugar de permanencia de D. Pascual en los años 2012, 2013 y 2014. Es notorio que, en la actualidad, y también en los años que están siendo objeto de investigación, contar con una tarjeta de crédito se ha convertido en algo imprescindible al extremo que numerosas adquisiciones de bienes y servicios no pueden realizarse normalmente con efectivo: viajes en avión, reserva de hoteles y automóviles etc.
Pues bien, a pesar de lo anterior, el representante del señor Pascual manifestó (diligencia 2 de 27/07/2017), que éste no utiliza tarjetas de crédito, ni en España ni en el extranjero. No obstante, entre la documentación aportada con ocasión de las actuaciones documentadas en la diligencia 4 se cuentan el detalle de las operaciones realizadas con una tarjeta con número de contrato NUM034 emitida por CAIXABANK84.
Además, examinados los extractos de movimientos de la cuenta NUM035 abierta en el BANCO DE SABADELL se ha comprobado que en la misma también se cargaron operaciones realizadas con una tarjeta de crédito, si bien estas se realizaron a partir del año 2014, cuando D. Pascual ya declara residir en España.
Examinadas los extractos correspondientes a la tarjeta de crédito con número de contrato NUM034 (A065) comprobamos que la mayoría de las operaciones realizadas por el obligado tributario tuvieron lugar en España y que solo en una ocasión se utilizó la tarjeta para una adquisición realizada en Suiza. En concreto en el año 2012 de 12 operaciones realizadas 6 se realizaron en España, 5 en otros países distintos de Suiza y la restante respondió a la cuota de mantenimiento de la tarjeta. En el año 2013 de un total de 19 transacciones, 13 se realizaron en España, 1 en Suiza y otra en el Reino Unido correspondiendo las restantes a comercio electrónico. Finalmente, en el 2014, último año en que D. Pascual habría residido en Suiza, de un total de 21 operaciones 8 se realizaron en España, 5 en otros países distintos de la Confederación Helvética y 8 fueron operaciones de comercio electrónico.
(...)
En relación con la determinación del lugar en el que estaba el Sr. Pascual en determinas fechas, acreditado en base a los lugares en los que fue utilizada la mencionada tarjeta de crédito, el representante del sr. Pascual realizó diversas manifestaciones.
Así, en un Correo Electrónico enviado el 24.04.2018 manifiesta que dicha tarjeta "se utilizaba de manera muy esporádica, pues únicamente se utilizó en España 25 veces en 20 días durante 3 años aprox (y en diferentes lugares del
territorio español, como Marbella, Menorca, Barcelona, Madrid, La Coruña..."
Y en otro correo electrónico enviado el mismo 24.04.2018 (A061) vuelve a repetir que las operaciones realizadas en el 2012, 2013 y 2014 hasta su retorno a España no son muy numerosas, que sus importes no son muy elevados, que las operaciones se concentran en un no determinado de días, que algunas son en otros lugares distintos de Cataluña y asimismo manifiesta que el sr. Pascual se desplazaba esporádicamente a España por motivos laborales, familiares y patrimoniales y que dichos desplazamientos justificarían estas "estancias esporádicas" en España.
Dichos correos electrónicos de 24.04.2018 son precisamente una parte de la contestación a la diligencia no 7 de 05.04.2018 en la que, a lo largo de 42 páginas se puso de manifiesto al representante del Sr. Pascual la existencia de numerosos documentos y datos, que, acreditaban, entre otros su presencia en territorio español y en otros países distintos de Suiza (viajes siempre con salida hacia los mismos desde Barcelona y vuelta de los mismos a dicha ciudad). Y solamente una pequeña parte de los días en los que había sido acreditada la presencia del Sr. Pascual en Barcelona correspondían a la utilización de la mencionada tarjeta de crédito, correspondiendo otros a fechas de vuelos, cargos en cuentas bancarias, utilización de servicios sanitarios...
Y, haciendo caso omiso de dichos datos y documentos el representante del Sr. Pascual, en base a que dichos días de utilización de la tarjeta de crédito en España no son muy numerosos, expresa su explicación teórica de que dicha presencia en España acreditada a través de la utilización de la tarjeta podría venir justificada por estancias esporádicas. Lo cual solo podría ser plausible con la omisión de la consideración del resto de los documentos que acreditan la presencia del Sr. Pascual en territorio español y en otros países distintos de Suiza durante varios cientos de días en el periodo que abarca desde 01.01.2012 hasta 01.07.2014. Y el resto de las manifestaciones carecen de la más mínima lógica.
Porque, aunque los importes derivados de la utilización de la tarjeta son pequeños, resulta que, por poner un solo ejemplo, si el Sr. Pascual ha pagado con la tarjeta un importe de 0,37 euros por el peaje de una autopista en Cataluña, lo importante es que ha resultado acreditado que dicho día estaba en Cataluña, por más que el importe sea mínimo85.
Y si las operaciones con la tarjeta de crédito se concentran en determinados días, resulta que la consideración del resto de las pruebas (billetes de avión...) determinan que la acreditación de su presencia en España se extienda a todos y cada uno de los meses del periodo considerado. Y que algunos de los gastos se hayan realizado en otros lugares de España distintos de Cataluña, nada quita al hecho de que se han realizado en territorio español.
En segundo lugar, con el objeto de determinar el lugar de permanencia efectiva del señor Pascual durante los periodos comprobados también se ha procedido a analizar la documentación bancaria aportada. Entre los extractos de movimientos aportados se cuentan los de la cuenta NUM036 en CAIXABANK86. Del examen de dichos documentos resulta que con cargo a dicha cuenta se realizaron pagos periódicamente a los clubs y a las entidades que a continuación relacionamos (A073):
G08328056 - TERRAMAR GOLF CLUB
G08476038 - REAL CLUB DE POLO DE BARCELONA
G08403982 - REAL CLUB DE GOLF EL PRAT
V28306678 - HERMANDAD NACIONAL ARQUITECTOS SUPERIORES Y
QUIMICOS MUTUALIDAD DE PREVISION SOCIAL A PRIMA FIJA
A08171605 - ASEFA SA SEGUROS Y REASEGUROS
G08266298 - FUTBOL CLUB BARCELONA
G08307928 - REAL AUTOMOVIL CLUB DE CATALUÑA
G08310070 - OMNIUM CULTURAL
Q2878019E - FEDERACION ESPAÑOLA DE GOLF
G28298572Asociación Española de Seniors de Golf SL
B61475257 - LA VANGUARDIA EDICIONES SL
La lectura del anterior listado sugiere que el titular de dicha cuenta mantiene importantes vínculos con España, y más particular con Barcelona. Por el contrario, el análisis de la documentación aportada por D. Pascual no refleja semejante relación con Ginebra.
Con el objeto de intentar determinar con más precisión el lugar de residencia del obligado tributario se han formulado requerimientos de información a algunas de las compañías y entidades a las que el señor Pascual realizó pagos.
El FÚTBOL CLUB BARCELONA ha contestado al requerimiento formulado identificado la naturaleza de los pagos realizados por D. Pascual como sigue:
El FÚTBOL CLUB BARCELONA también ha facilitado una relación de los acontecimientos deportivos a los que en principio habría acudido el señor Pascual, si bien en la contestación al requerimiento el club hace la siguiente reserva en relación con el listado:
(...)
"Obviamente, no podemos asegurar que fuera él quien accediera a las instalaciones del Club, u otra persona utilizando su abono."
(...)
También ha sido requerido el diario LA VANGUARDIA. En su contestación la empresa periodística informó que D. Pascual está suscrito al periódico. La dirección que consta a LA VANGUARDIA es el número NUM037 de la DIRECCION009 de Barcelona. Debemos recordar que según la información catastral disponible el obligado tributario es propietario de un inmueble en dicho edificio87.
En relación con lo expuesto, el representante del Sr. Pascual realizó distintas manifestaciones. Así, en la diligencia no 6 figura (las negritas son de la Inspección): "que en el caso del Terramar Golf Club y del Real Club de Polo de Barcelona el señor Pascual paga cuotas reducidas como no residente para mantener la condición de miembro de los clubes.
El Real Club de Golf de Prat tiene un convenio con un club de golf en Suiza cerca de Ginebra.
A La Vanguardia está suscrito desde hace mucho tiempo y el lugar donde se recibe es el domicilio de su exmujer.
El pago al FÚTBOL CLUB BARCELONA era para mantener la condición de socio y el patrimonio y a los partidos asistían sus hijos."
En el mismo sentido el representante envió varios correos electrónicos en relación con dichas cuestiones
Ya se ha manifestado en diversas ocasiones que respecto al Diario, como la propia editorial ha contestado al requerimiento de la inspección, dicho diario se recibe en la DIRECCION009, inmueble que fue adjudicado por sentencia de divorcio a la ex mujer del señor Pascual (se aportó a esta inspección copia de la sentencia vía email), el interesado no residía en dicho inmueble y simplemente mantenía el pago de la suscripción para que sus hijos pudiesen disfrutarla.
Del mismo modo, respecto al FC Barcelona, y como bien manifiesta el propio club en respuesta a su requerimiento, el interesado no acudía a los partidos del FCB si no que lo hacían sus hijos, ya que como es bien sabido (en internet esta toda la información al respecto) no se controla el acceso al campo de acuerdo con la titularidad del carnet.
El hecho de mantener el abono del club es básicamente por dos motivos, la posibilidad de que sus hijos lo pudiesen disfrutar y el valor patrimonial que ello conlleva. Pues es bien sabido que los abonos a FCB son limitados lo que conlleva un alto valor patrimonial.
Además, el señor Pascual siempre ha tenido la intención de volver a jubilarse a España lo que implica no tener que deshacer sus posiciones patrimoniales."
En un correo electrónico enviado el 26.04.2018 (A062) el representante en primer lugar hace referencia a una parte de lo expuesto por esta inspección en la diligencia no 7 (las negritas han sido añadidas por esta inspección):
"En relación a las cuotas de
TERRAMAR GOLF CLUB
REAL CLUB DE POLO DE BARCELONA
REAL CLUB DE GOLF EL PRAT
HERMANDAD NACIONAL ARQUITECTOS SUPERIORES Y QUIMICOS MUTUALIDAD DE PREVISION SOCIAL A PRIMA FIJA
ASEFA SA SEGUROS Y REASEGUROS
FUTBOL CLUB BARCELONA
Dejando aparte el valor que podrían haber tenido dichas manifestaciones del representante a otros efectos89, esta inspección para nada pretende que el pago de las cuotas a dichos clubs y entidades suponga una prueba que, por si sola, acredita de manera fehaciente que el Sr. Pascual tendría su residencia habitual en territorio español. Ahora bien, el pago de dichas cuotas, considerado aisladamente, sí supone un indicio (entre las decenas de pruebas e indicios existentes al respecto) de su residencia habitual en territorio español, más si se considera que en la contestación al requerimiento realizado a la "Asociación Española de Seniors de Golf" (AESGOLF) (A082) figura que se dio de alta en la misma el 07.03.2007 (fecha en la que supuestamente residía en Suiza desde hacía muchos años)90, más aún si se considera que han sido pagados cientos de miles de euros en concepto de
REAL AUTOMOVIL CLUB DE CATALUÑA
OMNIUM CULTURAL
FEDERACION ESPAÑOLA DE GOLF
Se hace constar que las cantidades pagadas cada año a las asociaciones y entidades mencionadas en este punto 13.13 son muy superiores a los 10 mil euros anuales y ascenderían a varios cientos de miles de euros en el periodo comprendido entre 1998 y 2014.
No aporta ninguna documentación relativa a lo expuesto."
Y, a continuación, en dicho correo electrónico realiza unas manifestaciones en relación a lo expuesto (las negritas han sido añadidas por esta inspección):
"Como se ha indicado a lo largo de esta inspección:
-Con el club de Golf el Prat se mantiene la cuota debido a que el mismo tiene convenio con el club de Golf cercano a Ginebra al que el señor Pascual podía acceder pagando la cuota del Golf el Prat. Se adjunta noticia publicada en la revista del club informando al respecto.(no adjunta documentación de que haya accedido ni una sola vez)
-Respecto al club de Golf Terramar se paga la cuota de no residente.
- Respecto al Club de Polo Barcelona, el interesado no se ha dado de baja ya que la entrada ha dicho club tiene un coste muy elevado a fondo perdido que en caso de baja y posterior alta futura debería volver a abonarse (hablamos de 24.000 euros) se ha pedido certificado al club al respecto, con lo que, si la idea del Señor Pascual siempre ha sido regresar a España no tendría sentido prescindir de ella (no sabemos qué documentación necesita la inspección al respecto). Además, el abono es familiar y sus hijos acuden al club. -Respecto al Futbol Club Barcelona ya nos hemos manifestado en anteriores emails, si el propio club no puede acreditar quien accede al estadio como va a poder acreditar el señor Pascual que los que van al campo son sus hijos y no él.
-Respecto a La vanguardia nos remitimos a lo manifestado en anteriores emails. Se adjunta Sentencia de divorcio donde se especifica que el inmueble donde se entrega el diario es el adjudicado a su ex mujer. -Asefa, como ya dijimos se trata de un seguro con cobertura internacional por lo que no tenía sentido prescindir de el mismo para contratar otro en Suiza.
Respecto a los otros gastos se tratan de cantidades menores y esporádicas. Básicamente los miles de euros a los que se refiere la Administración corresponden al club matizados anteriormente."
(...)
cuotas a dichos clubs y entidades desde el año 1997, en el que supuestamente el sr. Pascual cambió su domicilio fiscal a Suiza y más aún si se considera que se han utilizado en España los servicios de dichos clubs y entidades en numerosas ocasiones.
Y esta inspección coincide con el representante en que teóricamente podría conciliarse el hecho de una supuesta residencia en Suiza con el pago de las cuotas mencionadas, "por la dificultad o el coste que tiene la entrada a alguno de dichos clubs..." pero solamente, si se hace una consideración teórica sin contrastar dichas manifestaciones con la documentación que obra en el expediente electrónico.
Así, por poner unos pocos ejemplos.
. Como ya se ha dicho, respecto del Seguro sanitario en España de ASEFA el representante manifestó "Asefa, como ya dijimos se trata de un seguro con cobertura internacional por lo que no tenía sentido prescindir de el mismo para contratar otro en Suiza."
No es ya que sería más lógico decir que no tendría sentido contratar un seguro sanitario en Suiza ya que el seguro contratado en España tenía cobertura internacional, sino que es que el representante se permite realizar dichas manifestaciones porque no aporta la documentación solicitada al respecto91.
Documentación que sí ha sido obtenida por esta Inspección y en la que consta que en el periodo de 01.01.2012 a 01.07.2014 se le han prestado en distintas ocasiones servicios sanitarios al Sr. Pascual en Barcelona (y una vez en Madrid) (A052 y A053) y en Suiza no consta que se le haya prestado ninguno. Por lo que, sí que puede afirmarse, que la consideración conjunta del seguro sanitario contratado en España y del contratado en Suiza supone un indicio de la residencia permanente del Sr. Pascual en Barcelona.
Los días en los que consta que recibió asistencia sanitaria son (A066):
Tal y como ocurre respecto de otros requerimientos, al parecer, AESGOLF, no ha tenido a bien, señalar los distintos campeonatos organizados por dicha asociación en los que participó el Sr. Pascual (a través de Internet se ha constatado la presencia del sr. Pascual en distintos campeonatos organizados por AESGOLF), pues si bien en la contestación se manifiesta que (las negritas son de los actuarios) "No disponemos del dato de los torneos en los que haya participado durante los años 2012 a 2015 ya que en el 90% de los casos en los torneos que organiza la Asociación la inscripción se hace directamente en el Club donde se juega el torneo y la Asociación no tiene constancia de los participantes.", resulta que AESGOLF no ha señalado en cuales del 10% de los campeonatos restantes en los que se encarga de la inscripción, habría participado el sr. Pascual.
(...)
Además, el sr. Pascual ha sido reembolsado de los gastos por otros "siniestros" relativos a asistencia sanitaria, de los que se desconoce si la fecha facilitada por ASEFA es la fecha en la que fue atendido o la fecha en la que se le reembolsó el gasto cubierto por el seguro92. Por ello, en el cuadro en el que se han hecho constar todas las fechas y lugares en los que ha sido acreditada la presencia del Sr. Pascual las filas correspondientes también están coloreadas en color gris.
. Poniendo un segundo ejemplo no puede considerarse acreditado que cada vez que ha sido utilizado el carnet del CF Barcelona, haya sido el sr. Pascual el que ha acudido al estadio. Ahora bien, si se observa el cuadro anterior en el que figuran las ocasiones en las que se accedió al estadio podrá observarse que, dado que en la liga hay 19 partidos que se juegan "en casa" y que además el Barcelona participa en otras competiciones como "la Copa de Su Majestad el Rey"93 podrá constatarse que, en términos generales, no se ha acudido ni a la mitad de los partidos que ha jugado el Barcelona en su estadio.
Y, por otra parte, si se observa el cuadro del documento A045, en el que se han consignado todas las fechas en las que ha sido acreditado que el Sr. Pascual estaba en España, puede comprobarse que de la mayoría de los partidos en los que alguien ha acudido al estadio, resulta que el Sr. Pascual estaba en Barcelona en una fecha cercana anterior y/o posterior a dicho partido.
Evidentemente, que el carnet ha sido utilizado cuando había un partido con un equipo "importante" y el Sr. Pascual no estaba en España. Así, por ejemplo, en fecha 30.03.2012 el sr. Pascual partió de Barcelona en un viaje de un mes a distintos países de Asia y alguien -distinto del Sr. Pascual- utilizó el carnet para ver al At. Bilbao el 31.03.2012 y para ver al Real Madrid el 21.04.201294.
Ahora bien, si, por ejemplo, ha sido acreditado que el Sr. Pascual estaba en Barcelona el 5 y el 11 de febrero del 2013, a juicio de esta inspección, el conjunto de lo expuesto, viene a señalar que, quién acudió el 10 de Febrero al Getafe fue presumiblemente el Sr. Pascual.
. Y, por poner un último ejemplo, la consideración aislada del pago de las cuotas de hasta 3 clubs distintos podría no suponer un indicio muy importante de que la residencia habitual del Sr. Pascual está en España.
Ahora bien, si se analiza la documentación relativa a los 3 clubs mencionados que obra en poder de esta inspección conjuntamente con el resto de la documentación relativa a la práctica del Golf por parte del Sr. Pascual y con el resto de la documentación que obra en el expediente, resulta que el conjunto de todo ello no solo supone la existencia de numerosas pruebas de su presencia en España durante muchos días, y supone un serio indicio de su presencia en territorio español con carácter permanente sino que además muestra la imposibilidad de que el Sr. Pascual resida en Suiza y menos aún que pretenda tener en dicho país un trabajo laboral dependiente.
Así, al parecer, una vez que finalizan las estancias del Sr. Pascual, en los primeros meses del invierno, en BAQUEIRA y en las estaciones de esquí de Suiza ya mencionadas, empezaría lo que podríamos denominar la "temporada de golf" para el Sr. Pascual, que dura prácticamente el resto del año. Así, empezando por los 3 Clubs de golf mencionados:
. Por lo que se refiere al Club de Polo, en la contestación al requerimiento figura que "el Sr. Pascual, DNI NUM038, causó baja del Club en fecha 31 de febrero de 2005, por lo que no tenemos ningún documento que podamos aportar de ejercicios posteriores".
Posteriormente aclararon que seguía pagando la cuota de mantenimiento.
. Por lo que se refiere al Club de Golf Terramar en la contestación figura: "El registro de días en que ha jugado a golf en el Club el Sr. Pascual durante este periodo es: 24/3/2012, 15/7/2012,18/8/2012 y 05/07/2013.
En nuestros registros únicamente se incluyen las veces que ha jugado en el recorrido, no tenemos ningún otro registro de visitas"
De donde parece desprenderse, que el Sr. Pascual podría haber estado jugando al golf en el Club Terramar muchos más días, pero sin hacer el recorrido del campo entero, más si tenemos en cuenta que el Sr. Pascual, tal y como se detalla más adelante, en el Club de Golf de el Prat aparte de hacer muchos días algunos de los distintos "recorridos" también en numerosas ocasiones juega en algunos "hoyos" aislados y si tenemos en cuenta que participa frecuentemente en distintos torneos de Golf en distintos lugares de España representando al Club Terramar o bien inscrito en nombre de dicho Club.
. Y por lo que se refiere al Club de Golf El Prat95 en su muy incompleta contestación96 (A064) figura que "el único control de acceso de los socios a las instalaciones del club se realiza mediante la lectura de las matrículas de los vehículos con los que éstos acceden, siempre y cuando hayan facilitado este dato al club"... y en el caso de que la matrícula del vehículo no esté registrada en su sistema de control... el acceso a nuestras instalaciones se facilita por la mera identificación visual del socio... no consta en la base de datos del Club que el Sr. Pascual haya facilitado matrícula de vehículo alguno para acceder al recinto de sus instalaciones" .
Por ello en la contestación se manifiesta que, por ese medio, no se puede saber las veces que el Sr. Pascual accedió al Club, pero sí que puede saberse las veces que acudió al campo de Golf (o se le facturó otro servicio) por el registro de los servicios facturados. A dichos efectos adjunta dichos recibos, pero en la contestación se señala que "... de los documentos que se adjuntan señalados con un asterisco, no podemos identificar si los servicios fueron prestados directamente a él o a algún otro miembro de su familia por cuanto hay servicios prestados a éstos que tenemos instrucciones de facturarlos al Sr. Pascual".
Así pues, de dicha contestación resulta acreditado que varias decenas de días del periodo comprobado el sr. Pascual estuvo jugando al Golf en el Club de Golf el Prat en Barcelona y respecto de otras fechas no puede afirmarse a ciencia cierta si quien accedió al Club fue el Sr. Pascual o un familiar suyo.
Además, la información facilitada viene referida exclusivamente a los días en los que el Sr. Pascual habría realizado un recorrido completo de alguna de las partes del campo (Tee azul, Tee 1 Open violeta, Tee amarillo...). Tal y como ha sido acreditado, el Sr. Pascual estuvo en el Club de Golf el Prat muchos más días que aquellos que señala el club en su contestación, como por ejemplo los días en los que, tal y como se detalla a continuación, participó en distintos Campeonatos en dicho Club, o los días en los que solo jugó en algunos hoyos97, tal y como puede comprobarse en "https://www.gamegolf.com/player/JMA"98 (ver A078), o los días en los que presumiblemente acudió a alguna de las fiestas organizadas por el Club y/o a las reuniones de la Junta Directiva.
Por ello, en el CUADRO DE ESTANCIAS que figura más adelante en el que se han incluido todas las fechas en las que ha sido acreditado el lugar en el que estuvo el Sr. Pascual en el periodo comprobado, se han incluido las fechas en las que ha sido acreditado que estuvo en el Club de Golf el Prat en Barcelona. Por lo que se refiere a los años 2012 a 2014 dichas fechas son la siguientes:
(...)
Las fechas en las que, de acuerdo a la contestación del Club de Golf El Prat no puede afirmarse con seguridad si fue el Sr. Pascual o un familiar suyo quién acudió al Club, en el CUADRO DE ESTANCIAS GENERAL (que figura en las pestañas 3 y 4 del documento A045) se han incluido con la fila correspondiente coloreada en gris. Se debe de señalar que existen numerosas fechas respecto de las que, según el Club no podría afirmarse con seguridad si fue el Sr. Pascual o un familiar suyo quién acudió al Club, pero la casi totalidad de las mismas corresponden al año 2015, en el cual el Sr. Pascual ya residía oficialmente en España.
Así pues, de lo expuesto, puede comprobarse que, no es ya solo que el Sr. Pascual acuda varias decenas de veces a jugar al Golf a dichos clubs, mientras que de acuerdo a las manifestaciones de su representante debería de estar trabajando en Suiza, sino que, además las fechas en las que juega al Golf en dichos clubs no están concentradas en torno a unas fechas determinadas, sino que están repartidas a lo largo de todos los meses del año, si bien algún mes como Enero juega menos veces al Golf porque está ocupado con sus actividades en las estaciones de esquí mencionadas. Pero la relación del Sr. Pascual con el Golf no acaba ahí ni mucho menos. Al parecer la práctica del Golf que el Sr. Pascual realiza en los clubs mencionados serviría de preparación para los innumerables torneos de Golf en los que el Sr. Pascual parece participar, fundamentalmente en España y también en el extranjero, en países distintos a Suiza. No debe descartarse que además de muchos de los viajes por España, pueda resultar que algunos de los viajes del Sr. Pascual fuera de España tengan relación con su participación en campeonatos de Golf100.
Aparte de resultar muy dificultosa la búsqueda a dicho respecto en Internet, resulta que una buena parte de las páginas Web encontradas, lógicamente, hacen referencia a los años más recientes101, pero -tal y como puede comprobarse en los archivos existentes en el expediente electrónico en la subcarpeta denominada "GOLF" que está dentro de la Carpeta denominada "OTROS DOCUMENTOS INTERNET Estaciones Esqui Golf Not Prensa Camping"- el Sr. Pascual participa en numerosos torneos de Golf Senior102 en los más variados lugares de la geografía española, tanto en los años recientes como en el periodo comprendido entre el 01.01.2012 y el 01.07.2014.
Y aparte de participar en Campeonatos de Golf que se celebran en Cataluña, también participa en el Campeonato de España Individual senior Masculino (A068 y A069) y en otros campeonatos, como el Campeonato de la Asociación Española de Seniors de Golf (AESGOLF), que consiste en varios Torneos celebrados en distintas ciudades que puntúan para la clasificación final (de manera similar varios de los Torneos o campeonatos en los que participa se juegan en varias rondas en días diferentes), de manera que, si bien solamente se han incluido en el CUADRO GENERAL DE ESTANCIAS su participación en algunos de dichos torneos103, resulta que ciñéndonos al periodo del 01.01.2012 al 01.07.2014, el número de torneos en los que participa el sr. Pascual sería muy superior al que hasta el momento ha sido acreditado fehacientemente (participación en campeonatos de Golf: 28 y 29.01.2012, 19.05.2012, 5 a 7.06.2012, 20 y 21.10.2012, 26 y 27.01.2013, 9 y 10.02.2013, 16.02.2013, 16.03.2013, Abril de 2013, 25 y 26.05.2013, 114 y 15.09.2013, 26 y 27.03.2014, 9 a 11.05.2014)104.
Y, por añadidura, tal y como puede comprobarse en el cuadro posterior relativo a los vuelos del Sr. Pascual, el mismo viaja a Menorca, junto con la Sra. Esmeralda, generalmente a partir de mayo en numerosas ocasiones -a veces por largos periodos- pasando en dicha isla, algún año, casi la mitad del verano.
Tras el año 2009, en el que como ya se ha detallado la Sra. Esmeralda adquirió a una sociedad vinculada al Sr. Pascual una vivienda en DIRECCION010 de manera similar a como ocurría con anterioridad105, el Sr. Pascual y la Sra. Esmeralda habrían pasado sus estancias en Menorca en la Urbanización de DIRECCION010, donde la SRA. Esmeralda figura como propietaria de una vivienda adquirida a una entidad participada por el Sr. Pascual.
En dicha Urbanización de DIRECCION010 -situada al borde del mar- existe, desde hace muchos años, un campo de Golf que es propiedad de "Golf Son Saura" (entidad participada al 100% por TINSEL SA", la cual está a su vez participada por el Sr. Pascual).
De manera que, a lo largo de muchas semanas, esta vez en Menorca, el Sr. Pascual continuaría jugando al Golf107, donde, por supuesto también participa en Campeonatos de Golf en el mismo campo de la urbanización de DIRECCION010 (A079), en la cual la Sra. Esmeralda tiene una vivienda, cuando supuestamente el Sr. Pascual debería estar cumpliendo con su supuesto trabajo en Suiza.
Ante la Información existente en el expediente relativa a la continua práctica del Golf por parte del Sr. Pascual se requirió a la Asociación Española de Seniors de Golf (AESGOLF), para que informara de las fechas y campeonatos de Golf de los que tuviera constancia que había participado el Sr. Pascual durante este periodo. AESGOLF no tuvo a bien108, o no pudo, facilitar información a dicho respecto.
De manera similar, se hizo un requerimiento a la FEDERACIÓN ESPAÑOLA DE GOLF. La contestación de la FEDERACIÓN (A086) es totalmente reveladora.
Tal y como figura en la Certificación aportada, entre 01.01.2012 y finales de Agosto del 2014 (que es la fecha en la que finalmente, el representante -tras cambiar varias veces su versión- manifestó que el Sr. Pascual habría vuelto a España), además de algunos de los Torneos ya señalados, el Sr. Pascual participó109 en 42 Torneos relacionados con la (...)
En tercer lugar, ha resultado acreditado que el Sr. Pascual ha realizado entre otros, al menos, los siguientes viajes en avión:
(...)
Al respecto de dichos vuelos se debe de señalar:
. Que tal y como figura en el expediente se realizaron numerosos requerimientos a distintas compañías, una buena parte de los cuales, no fueron contestados, por distintas razones. Entre ellos, se debe de destacar que no fue contestado el requerimiento realizado a SWISS AIR, que aludió razones de confidencialidad.
. En segundo lugar, y como ya se señaló, existen numerosos vuelos en los que se ha constatado que, a lo largo de todo el periodo comprobado, viajó con la SRA. Esmeralda (ver pestaña "VIAJES CON Esmeralda" del documento A045).
. En tercer lugar, se debe de señalar que TODOS LOS VUELOS TIENEN SU SALIDA DE BARCELONA Y SU REGRESO A DICHA CIUDAD. Lo cual supone un muy serio indicio de que su residencia permanente está en Barcelona.
Y no puede alegarse que el Sr. Pascual en todos y cada uno de dichos vuelos habría viajado con carácter previo desde Suiza a Barcelona por muy numerosas razones:
a) Se ha requerido reiteradamente al sr. Pascual para que aporte billetes de dichos vuelos112 y para que -en los casos en los que ha sido acreditado que entre 2 fechas cercanas estaba en España- aportara documentación justificativa de que en el periodo intermedio habría estado en otro lugar (en Suiza). Y no ha sido aportada ninguna documentación al respecto.
Dicho de otra manera, tal y como puede comprobarse en el CUADRO DE ESTANCIAS GENERAL (pestañas 3 y 4 del documento A045) ha sido acreditado o existen serios indicios de que el Sr. Pascual estaba en decenas de ocasiones en territorio español. Si el representante manifestara que, entre medias de las mismas estaba en Suiza, implicaría que habría viajado, de ida y de vuelta, entre Suiza y Barcelona varios cientos de veces durante el periodo comprobado, de las cuales no ha sido aportada documentación justificativa de ni uno solo de dichos supuestos viajes. Y claro está, que podría aportar algunos de dichos billetes, puesto que habría sido acreditado que ha estado en Suiza en varias ocasiones. Pero si aportara la totalidad de los billetes de sus viajes a Suiza, es evidente que podría comprobarse que en Suiza ha estado, quizás con alguna rara excepción, las contadas ocasiones que ya se han señalado y podría comprobarse que ha habido periodos de 10 meses y de 11 meses en los que no habría visitado Suiza ni una sola vez.
b) Puede tener sentido que, para viajar, por ejemplo, a Menorca, en el supuesto caso de que hubiera estado en Suiza con anterioridad, hubiera tenido que viajar a Barcelona para luego viajar desde allí a Menorca. Pero en la mayoría de los casos no es así, pues puede comprobarse que algún día inmediato anterior estaba en Barcelona (recibiendo asistencia médica, realizando un ingreso en el cajero...). Además, en otro caso, bien fácil sería la prueba: aportando los billetes de dicho supuesto viaje113.
Pero en la mayoría de los destinos (París, Amsterdam, Dresde, diversas ciudades de Italia, desde Dubai -tras viajar allí desde Barcelona- a distintos países de Asia...) no tiene ningún sentido que hubiera viajado a Barcelona para luego volar a dichos destinos, puesto que podía haber viajado a los mismos directamente desde Suiza. Y lo mismo ocurre con los regresos.
En cuarto lugar, existen serios indicios de que muy presumiblemente el Sr. Pascual estaba en Barcelona con motivo de, principalmente, ingresos realizados en cajeros y/o de alguna imposición en efectivo, al menos en las fechas siguientes:
(...)
Y si bien la entidad bancaria manifestó que no podía acreditar la identidad de la persona que realizó el ingreso o la imposición en efectivo (A074.2), es evidente que muy presumiblemente fue el Sr. Pascual, no ya solo porque la lógica más elemental así lo indica, sino también porque:
. En relación con el uso de la tarjeta que se carga en esta cuenta NUM032, tal y como ya se ha detallado, el representante, realizó numerosas manifestaciones (que los cargos eran por pequeños importes, que no eran muy numerosos...), ninguna de las cuales aludía a que no fuera el Sr. Pascual quién utilizó dicha tarjeta de la que es titular. Dicho de otra manera, el representante admitió implícitamente que, quien usaba la tarjeta (y por ello quien la tenía en su poder) era el Sr. Pascual.
. En el CUADRO GENERAL DE ESTANCIAS (pestañas 3 y 4 del documento A045), puede observarse que numerosos días en los que se realizaron dichos ingresos en Barcelona -o en días inmediatamente anteriores y/o posteriores- ha sido acreditado por otros medios (billetes de avión, atenciones médicas...) que el Sr. Pascual estaba en Barcelona. O, lo que viene a indicar lo mismo, cuando el Sr. Pascual estaba durante un periodo de un mes en China, Bhutan y Nepal, o en Japón, o en Menorca o en París, Amsterdam.... no ha habido ningún ingreso en el cajero en Barcelona ni ninguna imposición en efectivo.
. Porque en alguno de los ingresos o imposiciones figuran las iniciales del Sr. Pascual.
. Porque todos los ingresos en cajero, menos las 2 del 30.11.2015 han sido realizadas en el cajero de Avenida de Roma 32-40 (A074.1).
Lo cual, aparte de suponer un serio indicio de que han sido realizadas por el Sr. Pascual, además viene a confirmar algunas de las conclusiones a las que ha llegado esta Inspección.
El domicilio fiscal y domicilio social de CAMPING CAR SA es Avenida de Roma 12. Así que, en las varias decenas de ocasiones en las que el Sr. Pascual habría realizado ingresos en el cajero colindante a la sede de CAMPING CAR SA, no solamente habría resultado acreditada su presencia en Barcelona sino también su presencia en la sede de dicha entidad.
Y si bien es cierto que el hecho de que el Sr. Pascual, durante todo este periodo ha sido miembro del Consejo de Administración de CAMPING CAR SA no necesita ninguna confirmación (el Sr. Pascual figura como administrador de dicha entidad, el propio representante del Sr. Pascual ha manifestado que actúa como miembro del Consejo de Administración...), resulta que lo expuesto viene a confirmar el absurdo de las pretensiones del representante del Sr. Pascual en el sentido de que el Sr. Pascual, tras haber pasado numerosos años siendo director y administrador de CAMPING CAR SA, tras su supuesto cambio de residencia a Suiza habría continuado ejerciendo sus funciones como administrador de CAMPING CAR SA, pero fundamentalmente desde Suiza (salvo supuestamente su asistencia a las reuniones del Consejo) y de manera indirecta supuestamente trabajando para SEMELY, y en desarrollo de dichas funciones representando supuestamente a una sociedad instrumental de su familia, PRAZ VUGNY SA, en el Consejo de CAMPING CAR SL.
Y su continua presencia en la sede de CAMPING CAR SA viene a corroborar la artificiosidad de las pretensiones del Sr. Pascual, pues el mismo ha seguido trabajando de manera directa en la sede de CAMPING CAR SA, realizando las mismas funciones que anteriormente. Y no puede alegarse que varias decenas de días, en las que habría estado en la Avenida de Roma, en un periodo de 3 años, no acreditarían su trabajo continuo para CAMPING CAR SA de manera directa en la sede de dicha entidad, puesto que su trabajo como miembro del Consejo de Administración no implica la dirección cotidiana de los asuntos de la entidad, sino que se trataría de una relación, en la que114, las obligaciones del miembro del consejo de administración para la entidad no son de carácter cotidiano, resultando, en este caso, que en los largos periodos intermedios el Sr. Pascual (administrador, y propietario de una parte importante de las participaciones de CAMPING CAR SA), puede dedicarse a sus asuntos particulares: continuos viajes, estaciones de esquí, práctica del golf...
Y también debe de destacarse que, tal y como se viene exponiendo:
. El Sr. Pascual tiene, por una parte, unos gastos muy elevados respecto de los que no ha sido acreditado el origen de los fondos con los que se financian los mismos, y, por otra parte, tiene rentas derivadas de ganancias patrimoniales no justificadas, al no haber sido acreditado el origen de los fondos con los que financia la ampliación de capital de CAMPING CAR SA o el origen de los fondos con los que realiza algunos ingresos en sus cuentas115.
. Una estructura típica utilizada para la evasión fiscal es que los ingresos no declarados por una o varias sociedades son remansados en el extranjero, en Suiza o en distintos Paraísos fiscales, colocándolos a nombre de sociedades interpuestas de las que los titulares reales son los socios de la entidad que no declara sus beneficios. Posteriormente, cuando con motivo de la expansión de la sociedad, se necesitan fondos (que no están en poder de la entidad, al no haber declarado ningún beneficio o al haber declarado unos beneficios mínimos) se acude a ampliaciones de capital y/o al crédito, siendo suscritas las ampliaciones o "concedidos" los préstamos, por las sociedades en las que se remansaron los fondos no declarados ni por la sociedad ni por los socios.
Como aquí sucede, tanto por lo que se refiere al Sr. Pascual a través de LANGERSTRIED, como por lo que se refiere a otros miembros de su familia a través de PRAZ VUGNY SA, que son las socias mayoritarias de CAMPING CAR SA, que, dada su actividad de explotación de un camping, tiene una cifra muy importante de ingresos en efectivo, de fácil ocultación al escrutinio de la Hacienda Pública, en su caso.
. Además, en este caso, dejando aparte los millones de euros que han sido remansados en Suiza, formalmente a nombre de dichas entidades, resulta que una de las estrategias utilizadas por el Sr. Pascual, para ocultar su residencia en España, ha sido la de pagar una buena parte de sus gastos al contado (no utilizando tarjetas de crédito/débito más que en casos muy aislados116) por lo que, dado que en ocasiones ha estado durante muchos meses sin ir a Suiza, era de esperar que una parte de los fondos que le hicieran llegar de manera oculta, al Sr. Pascual, alguna/s sociedad/es en la/s que participa, fuera en España. De todo lo cual supone un indicio las decenas de veces que con motivo de la visita al domicilio fiscal y social de CAMPING CAR SA el Sr. Pascual habría ingresado dinero en el cajero de al lado, para atender al pago de los recibos domiciliados, independientemente del dinero que no hubiera ingresado, en su caso.
En quinto lugar, existen otros datos que -de acuerdo a la documentación que obra en el expediente- acreditarían su presencia en España en una fecha determinada, como son los billetes de tren (A075), la fecha en la que firma en Barcelona el contrato de arrendamiento de una de las viviendas de las que es propietario, pagos realizados a través de la cuenta NUM032 de CAIXABANK117 ...
Dichas fechas pueden comprobarse en el CUADRO GENERAL DE ESTANCIAS, que se ha elaborado con todos los datos mencionados (A045).
CUADRO GENERAL DE ESTANCIAS
. En la PRIMERA PESTAÑA de dicho cuadro (A045) denominada "ESTANCIAS NO SUIZA" figuran todas las fechas en las que ha sido acreditado o respecto de la cual existen serios indicios de que el Sr. Pascual estaba en Barcelona, en algún otro lugar de España o en un país extranjero distinto de Suiza.
A dicho respecto se debe de precisar:
. Que, evidentemente, si ha sido acreditado que el Sr. Pascual, con motivo de un viaje, por ejemplo, voló en una fecha a Mahón el 04.08.2013 y volvió el 06.08.2013, también ha resultado acreditado que el 05.08.2013 estaba en Menorca, por lo que la fecha intermedia, también ha sido incluida en el cuadro118. Asimismo, salvo prueba en contrario, han sido incluidas las fechas anterior y posterior al viaje119, en las que presumiblemente estaría en Barcelona. A dicho respecto se debe de señalar que, por una parte, en distintas ocasiones, no ha sido necesario incluir dichas fechas anterior o posterior, puesto que ya había sido acreditado por otros medios que, efectivamente sí que estaba en Barcelona, y, por otra parte, en otras ocasiones, en un día muy cercano al día anterior o al día posterior al viaje, ha sido acreditado por otros medios que el Sr. Pascual estaba en Barcelona.
. Que, a juicio de esta Inspección, las estancias en países extranjeros distintos de Suiza, deben de computarse a efectos de comprobar si ha sido acreditado que el Sr. Pascual ha permanecido durante cada año natural más de 183 días en territorio español.
El artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) establece:
". Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural."
Por lo que se refiere al año 2014, aparte de lo que se dirá a continuación, en ningún caso, tendría el sr. Pascual la condición de residente fiscal en Suiza, puesto que antes de que hubieran transcurrido 183 días comunicó el cambio de su domicilio fiscal a España el 01.07.2014.
Y por lo que se refiere a los años 2012 a 2014, al Sr. Pascual no se le consideraría residente fiscal en Suiza porque habría simulado el cumplimiento de los requisitos para tener su residencia fiscal en Suiza120, simulando residir de manera permanente en dicho país, simulando tener una relación de trabajo dependiente durante todo el año en dicho país, simulando tener una vivienda arrendada en el mismo..."
Al respecto de la no consideración como residente fiscal en un país y de la no aplicación del Convenio de doble imposición en el caso de ABUSO DEL CONVENIO resulta de gran interés (entre muchas otras) una resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 7/05/2015 (A077).
Además, incluso en el supuesto de que no hubiera existido simulación, resulta que el Sr. Pascual no ha aportado un Certificado de residencia fiscal en Suiza durante los años 2012 a 2014.
En todo caso, aunque lo hubiera aportado, o en el supuesto caso de que lo aportase en el futuro, tal y como establecen distintas sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional, dicho certificado no acredita por sí solo la residencia fiscal en un país, sino que es uno más de los elementos a valorar para determinar la residencia fiscal en un país, o no.
Por ello, si bien se ha dicho que al Sr. Pascual no se le aplica el CDI porque ha habido simulación, en el supuesto caso de que no hubiera habido simulación, existen sentencias ( SAN 4236/2008 de 23.10.2008 y SAN 699/2015 de 18.02.2015 ...) en las que se dice que solamente se considerará residente en otro país a una persona si tributa en el mismo por su renta mundial y que el Certificado de Residencia fiscal (a saber, inexistente en este caso) deberá detallar que la persona en cuestión tributa en el mismo por su renta mundial para que pueda considerarse acreditativo de que la persona en cuestión tiene su residencia fiscal en otro país. Independientemente de la inexistencia de dicho Certificado, resulta que el Sr. Pascual no declara en Suiza por su renta mundial, pues en las declaraciones fiscales presentadas en Suiza solamente declara -en 2012 y 2013- las supuestas retribuciones del trabajo (que además no percibe realmente pues el mismo estaría suministrando a SEMELY los fondos para que simule el pago de la mismas) y -en 2013 y 2014- la pensión que le paga un Organismo oficial suizo122.
. Por lo que se refiere a la SEGUNDA PESTAÑA de dicha hoja excel (A045) denominada "SUIZA" figuran todas las fechas en las que -si se diera credibilidad a los tickets y recibos aportados de las consumiciones en SUIZA (pese a que no se acredita que hayan
interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española."
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios."
UN CDI FORMA PARTE DE LA LEGISLACIÓN INTERNA DE UN ESTADO Y COMO TAL LE RESULTAN APLICABLES, EN SU CASO, LAS NORMAS ANTIABUSO GENERALES EXISTENTES EN LA LEGISLACIÓN DE ESE ESTADO, COMO ES EN ESPAÑA, ENTRE OTROS, EL ARTÍCULO 16 DE LA LGT .
Por ello estos actuarios consideran que no se considera residente fiscal en Suiza al Sr. Pascual y el CDI no resulta de aplicación en el caso del señor Pascual porque, como se ha expuesto repetidamente, no hay residencia en Suiza sino LA SIMULACIÓN de tal circunstancia y la simulación de una relación laboral. Lo que no puede pretender un obligado tributario es sustituir la realidad de los hechos por una "certificación" administrativa que se concede resultando que la situación "certificada" no ha sido comprobada. Y menos aún, si, como aquí ocurre, el Sr. Pascual ni siquiera ha aportado un Certificado de residencia fiscal en Suiza en los años 2012 a 2014.
El artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General tributaria (en adelante LGT) establece:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
(...)sido realizadas por el Sr. Pascual)- habría sido acreditado que el Sr. Pascual podría haber estado en SUIZA. Pese a que no consta la fecha inicial de la estancia ni la fecha final, en el cuadro de dicha 2a pestaña, de manera similar a como se hizo con respecto de las estancias en España y otros países distintos de SUIZA acreditadas por los billetes de avión relativos a distintos viajes, han sido incluidos los días intermedios entre 2 fechas cercanas123.
En el cuadro de la TERCERA PESTAÑA -denominada "TODO SUIZA + RESTO"- se han incluido juntas las fechas incluidas por una parte en la PRIMERA PESTAÑA y por otra parte en la SEGUNDA PESTAÑA en las que, con las precisiones de los párrafos anteriores, habría sido acreditado o respecto de las cuales existen serios indicios, salvo prueba en contrario, de que estaba, por una parte en Suiza y, por otra parte, en España o en otro país distinto de Suiza.
Si bien dicho cuadro comprende desde el 01.01.2012 hasta el 31.12.2015, a continuación, se transcribe el contenido de dicho cuadro desde 01.01.2012 a 31.12.2014 (Tercera Pestaña del Cuadro del documento A045):
(...)
A juicio de esta Inspección, basta echar un vistazo al cuadro anterior para comprobar que, sin lugar a ninguna duda, el Sr. Pascual tendría su residencia con carácter permanente en España.
Y con más motivo aún, si se valora de manera conjunta todo lo expuesto, habría sido acreditado de manera fehaciente que la residencia habitual con carácter permanente del Sr. Pascual está en territorio español, por lo que no sería necesario acudir a la "técnica de la carga de la prueba", para determinar quién debe de acreditar cuál es el lugar en el que radica la residencia habitual con carácter permanente del Sr. Pascual.
Ahora bien, se quiere dejar constancia de que, en el caso de que se hubieran considerado dudosos los hechos relevantes, o por lo que se refiere a su aplicación concreta a determinadas cuestiones particulares, como es la cuestión de la acreditación del lugar en el que habría estado el Sr. Pascual en las fechas intermedias entre 2 fechas en las que ha sido acreditada su presencia en determinado lugar (o como puede ser la acreditación del destino final de los fondos retirados del BSI por importe de 34 mil CHF cada 3 meses que, según el representante, serían retirados en efectivo por el Sr. Pascual para atender a sus gastos particulares y, según esta Inspección podrían estarse haciendo llegar a SEMELY para simular el pago del salario del Sr. Pascual)125, resultaría que habiendo sido acreditado por la Inspección, que de acuerdo a todo lo que se ha expuesto, el lugar de residencia habitual con carácter permanente del Sr. Pascual está en España, es carga del contribuyente aportar datos de los que pueda razonablemente inferirse que pese a su continuada estancia en territorio español, y pese al resto de lo expuesto, su residencia habitual de acuerdo a lo dispuesto en el art. 9.1.a no estaría en territorio español, en su caso.. (ver STS de 04.07.2006 (A080.1) y Sentencia de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional de 18.02.2015 ( SAN 699/2015 ; A080.2).
Y más en concreto, sería carga del contribuyente aportar datos de los que pueda razonablemente inferirse que, pese a que ha sido acreditada su estancia en territorio español en 2 fechas cercanas, resultaría, que en los días intermedios entre dichas fechas, habría estado en Suiza, en su caso.
Y, continuando con los datos relativos a las fechas en las que ha salido acreditada su estancia en Suiza y en España y otros lugares, se ha elaborado el CUADRO GENERAL DE ESTANCIAS, que figura en la 4a PESTAÑA del documento A045, denominada "TODO CON ESTANCIAS INTERMEDIAS".
En dicho cuadro de la 4a pestaña:
. Por una parte, ya se dijo anteriormente QUE, DE ACUERDO A LA DOCUMENTACIÓN EXISTENTE EN EL EXPEDIENTE NO RESULTA MATERIALMENTE POSIBLE QUE ALGUNOS DE LOS RECIBOS APORTADOS CORRESPONDAN A CONSUMICIONES EN SUIZA DEL SR. Pascual (ver relación en pestaña "COINCIDENCIAS FECHAS" del documento A045), PORQUE HA SIDO ACREDITADO FEHACIENTEMENTE QUE LOS DIAS DE DICHAS SUPUESTAS CONSUMICIONES DEL SR. Pascual EN SUIZA, RESULTA QUE EL MISMO ESTABA EN ESPAÑA.
sostener razonablemente la residencia en territorio español. Y razonando que: "Establecida la presunción, correspondía a la parte -como señala la Sentencia de instancia- demostrar la residencia en otro Estado."
En el mismo sentido la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17.10.2002 ( SAN 5772/2002 ; A080.4)
En este caso, existen numerosas pruebas directas de que la residencia habitual del Sr. Pascual está en España, tanto por residir habitualmente en territorio español con carácter de permanencia, como, tal y como se detallará, por tener en territorio español su centro de intereses económicos.
Por ello en la 4a Pestaña del CUADRO DE ESTANCIAS no han sido incluidas como estancias en Suiza, las siguientes fechas en las que -habiendo sido aportados tickets de consumos en Suiza en bares y restaurantes (uno corresponde a un taxi) que el representante manifiesta que corresponden al Sr. Pascual- resulta que ha sido acreditado de manera fehaciente126 que el Sr. Pascual estaba en España: 28.02.2012, 20.03.2013, 21.03.2013, 21.05.2013, 24.05.2013 y 04.06.2013127.
Además de dichos días en que no es materialmente posible que estuviera en Suiza (ver Doc. A045), existen otros que, si bien se han computado por esta Inspección como días de estancia en Suiza, es altamente improbable que estuviera en ese país pues se ha acreditado que estaba en España en una determinada fecha inmediata anterior a la de la consumición en Suiza, y se ha acreditado que estaba en España 2 días después.
. Por otra parte, se han distribuido, por igual para Suiza y para España, los días intermedios entre 2 fechas en las que resultaba acreditado que una de ellas estaba en Suiza y otra en España, o viceversa. Así, por ejemplo, si ha resultado acreditado que el 09.12.2012 estaba en España y ha resultado acreditado que el 15.12.2012 estaba en Suiza, se ha considerado que los días 10.12.2012 y 11.12.2012 estaba en España, que el 12.12.2012 estuvo en España y en Suiza y que el 13.12.2012 y el 14.12.2012 estaba en Suiza. En el cuadro de la 4a pestaña dichas fechas figuran con la denominación de "DISTRIBUCIÓN Días Intermedios".
. Finalmente, en dicho cuadro de la 4a pestaña a las fechas en las que habría sido acreditada su estancia en el mismo lugar en dos fechas cercanas (sin que haya sido acreditadaunaestanciaenunlugardistintoentreambasfechas) sehanañadidolosdías intermedios entre fechas en las que ha sido acreditada su estancia en el mismo lugar y no distantes entre sí más de 10 días)128. En el cuadro de la 4a pestaña dichas fechas figuran con la denominación de "ESTANCIA Días Intermedios".
Así, por ejemplo, si se considera que habría sido acreditado por los tickets y recibos aportados que el Sr. Pascual estaba en Suiza el 11.02.2012 y el 22.02.2012, al no haber sido acreditado que estuviera en otro lugar distinto a Suiza entre dichas fechas, se ha considerado que el Sr. Pascual también estaba en Suiza desde el 12.02.2012 y el 21.02.2012. Y de manera similar se ha procedido respecto de Barcelona y otros lugares.
A dicho respecto se debe de señalar, que reiteradamente, desde la misma Comunicación de inicio se requirió al Sr. Pascual para que aportara documentación justificativa de sus estancias en Suiza, de los viajes realizados a y desde dicho país... e incluso se le han puesto de manifiesto los distintos cuadros que, en principio, acreditaban sus estancias en España a lo largo de cientos de días durante el periodo comprobado. Así, en la página 20 de la diligencia no 7 figura (el subrayado ha sido añadido ahora por esta Inspección):
"En los puntos "3.12, 3.14, 3.15, 3.16 y 3.17 se han hecho constar determinadas fechas en las que habría resultado acreditado que el Sr. Pascual habría estado en Barcelona o en España (o se han hecho constar los documentos en los que figuran dichas fechas, como por ejemplo en el extracto de movimientos de la cuenta NUM030 y de la cuenta NUM039).
Si el Sr. Pascual estaba en una fecha determinada en Barcelona (o en España) y en una fecha posterior, cercana a la primera, se encontraba igualmente en España, a juicio de esta inspección, puede presumirse, salvo prueba en contrario que en el periodo comprendido entre dichas fechas habría permanecido en España.
Por ello, se le requiere para que aporte documentación justificativa de que, en los periodos comprendidos entre las fechas cercanas en las que habría sido acreditado que estaba en España habría viajado a SUIZA o a otro lugar del extranjero y habría vuelto a ESPAÑA.
Se le comunica que, en caso de que no aporte prueba alguna en contrario al respecto, por parte de esta Inspección se considerará que habiendo sido acreditado que estaba en España en las distintas fechas cercanas mencionadas o aludidas, resulta que también habría estado en España en los días intermedios entre las fechas cercanas.
Se le comunica que, por lo expuesto, salvo prueba en contrario, a juicio de esta Inspección, además de en el año 2015, el Sr. Pascual, tendría su residencia habitual en territorio español, de acuerdo a lo dispuesto en el art. 9.1.a) de la LIRPF , por lo que sería contribuyente por el IRPF y por el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal durante los años 2012 a 2014."
Asimismo, en la página 37 de dicha diligencia no 7 figura las negritas han sido añadidas ahora por esta Inspección):
"Se hace constar lo siguiente:
Si se observan las diligencias extendidas a lo largo del procedimiento puede observarse:
. Que numerosa documentación solicitada por esta Inspección no ha sido aportada hasta la fecha. Además, un aparte de dicha documentación ha sido solicitada reiteradamente (ya en la Comunicación de Inicio y después prácticamente en cada diligencia). Así, por ejemplo, ... . Que a lo largo de las distintas diligencias se han puesto de manifiesto al obligado tributario muy distintos datos que, tal y como resulta de la documentación aportada y de la documentación existente en el expediente, acreditan determinados hechos relativos, entre otros, tanto al lugar de residencia habitual del Sr. Pascual (en relación con el lugar en el que reside habitualmente con carácter de permanencia y en relación con el lugar en el que radica su centro de intereses económicos) como a una posible obtención de rentas.
. Se hace constar que el artículo 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria , de 18 de diciembre (en adelante LGT) establece: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo."
Se le recuerda o se pone en su conocimiento que existe una abundante jurisprudencia consolidada de acuerdo a la cual, en síntesis, cuando resulte que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, como es el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba, por ejemplo, de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, o de la existencia de determinadas rentas, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta o hacia quien aspira a acreditar la inexistencia de dichas rentas, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Así, por poner un par de ejemplos:
. Se han detallado los datos e información, resultantes de la documentación existente en el expediente, en base a los cuales, existen muy serios indicios de que el Sr. Pascual tendría su residencia habitual en territorio español tanto de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 9.1.b de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante LIRPF) como de acuerdo a lo dispuesto en el art 9.1.a de dicha Ley ...
(...) Se hace constar que, tal y como se ha señalado unos párrafos más arriba, existe numerosa documentación solicitada por esta Inspección, relativa los hechos que se acaban de mencionar y a otros, que ha sido solicitada y no ha sido aportada. Asimismo, se ha hecho constar que, como contestación a los numerosos requerimientos de documentación realizados por esta inspección, se han realizado continuamente diversas manifestaciones, en unos casos sin aportar documentación justificativa alguna a dicho respecto y, en otros, aportando documentación incompleta y con las características que se acaban de señalar. Por todo ello, en relación con la documentación solicitada en esta y en anteriores diligencias, se le comunica que, si bien evidentemente puede realizar todas las manifestaciones que considere oportunas para la defensa de su derecho, resulta que, a juicio de esta Inspección si quiere desacreditar de manera fehaciente la prueba formada por esta Inspección al respecto de que la residencia habitual del sr. Pascual estaría en España y al respecto de la obtención de determinadas rentas (que han sido detalladas en las distintas diligencias) debería acompañar sus manifestaciones de documentos que acrediten lo contrario de lo que hasta el momento ha sido acreditado por esta Inspección."
Resultando que no ha sido aportada ninguna documentación que, desacredite las conclusiones alcanzadas por esta Inspección, salvo prueba en contrario, de que el Sr. Pascual tiene su residencia habitual con carácter permanente en España, y en concreto en Barcelona que es donde tendría su vivienda habitual y donde permanece la mayor parte de los días.
De esta manera, y tal y como puede constatarse con el análisis de la documentación que obra en el expediente, resultando que la Inspección ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria129, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 (anteriormente 114) de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Y, de acuerdo con las numerosas sentencias que se vienen detallando, resulta que la conclusión adoptada por la Inspección no habría sido desvirtuada por el obligado tributario mediante prueba suficiente en contrario que justifique que el centro de intereses económicos se encontraba en otro lugar distinto de España."
La función que desempeña el artículo 1214 del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.
En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.
Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria : "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo"; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley , "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes".
En el mismo sentido existen numerosas sentencias como por ejemplo las Sentencias del Tribunal Supremo de 16.06.2011 ( STS 4517/2011; A080.5), de 13.10.2011 ( STS 7229/2011; A080.6), de 27.11.2012 ( STS 7763/2012 ; A080.7) y las Sentencias de la Audiencia Nacional de 03.07.2003 ( SAN 8925/2003; A080.8), de 16.07.2014 ( SAN 3440/2014; A080.3), de 28.05.2008 ( SAN 2255 2008; A080.9), de 26.06.2008 ( SAN 2437 2008; A080.10, de 22.10.2008 ( SAN 4999/2008 ; A080.11) y muchas otras, algunas de las cuales también han sido incorporadas al expediente, así como todas aquellas a las que se hace referencia en las sentencias mencionadas.
En la 4a PESTAÑA DEL CUADRO DE ESTANCIAS (A045) se han incluido todos los días, en los que -de acuerdo a las consideraciones que se acaban de detallar- resultaría acreditado que el Sr. Pascual estaba en, por una parte, en España (la mayoría de las veces en Barcelona) o en otro país distinto a Suiza y, por otra parte, en Suiza.
Para obtener una visión de conjunto, se ha elaborado un CALENDARIO de estos años (ver detalle en A045.1), en el que se han hecho constar dichos días en los que, salvo prueba en contrario y con las consideraciones señaladas, habría resultado acreditado o respecto de los que existen serios indicios de que el Sr. Pascual habría estado en Suiza y en España y el resto de países distintos de Suiza.
Dicho Calendario figura en el Informe Ampliatorio.
En resumen, los días en los que el Sr. Pascual habría estado en España
(fundamentalmente)131 y en otros países distintos de España, serían:
* De los 182 días existentes entre el 01.01.2014 y el 01.07.2014 habría sido acreditado o existen serios indicios de que habría estado en España y otros países distintos de Suiza 165 días (7 en Israel y el resto en España).
Y los días en los que habría estado en Suiza, serían:
* De los 182 días existentes entre el 01.01.2014 y el 01.07.2014 habría sido acreditado o existen serios indicios de que habría estado en Suiza 6 días.
Al respecto de todos los cuadros de estancias se debe de destacar:
En primer lugar, que esta inspección de ninguna manera pretende que el sr. Pascual tendría su residencia habitual en España porque en dichos cuadros figure que habría estado más de 183 días en territorio español, sino que, a juicio de esta inspección, el Sr. Pascual tiene su residencia habitual en España por el conjunto de lo expuesto, sirviendo los cuadros como centro para ordenar y centrar el tratamiento de las distintas cuestiones a considerar y sirviendo de reflejo de su continua presencia en España y de sus escasas estancias en Suiza, independientemente de la cuantificación de un no determinado de días en uno u otro lugar. En las sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional en las que se concluye que un obligado tributario tenía su residencia habitual en España, dada la dificultad de la prueba, para nada se exige que se acredite literalmente de manera fehaciente por parte de la inspección que el obligado tributario estuvo más de 183 días de un año natural en España, sino que exige que se acrediten una serie de hechos de los que se deduzca claramente su presencia habitual en territorio español, de los que pueda inferirse que, de acuerdo a la lógica el obligado tributario habría estado en España con carácter permanente en extensos periodos a lo largo de dicho año, resultando además que, en distintas sentencias en las que se señala acreditado dicho hecho se desplaza la carga de la prueba hacia el obligado tributario, señalando que, acreditado lo anterior, correspondería al obligado tributario descreditar las conclusiones alcanzadas por la Inspección, en su caso.
En segundo lugar, que esta inspección de ninguna manera pretende que sea correcto que el Sr. Pascual estaba en el lugar indicado en los cuadros, en todas y cada una de las fechas que figuran en los mismos.
Por poner un solo ejemplo, si, habiendo sido acreditado que el Sr. Pascual estaba en una fecha en Suiza y 3 días después en España, la distribución de los días intermedios entre un país y otro puede ser incorrecta.
En cambio, lo que sí que señala esta Inspección es que la mayoría de los lugares en los que habría estado el Sr. Pascual en las fechas indicadas que figuran en los cuadros son correctas y esta Inspección afirma con total certeza que durante estos años el sr. Pascual ha permanecido en España durante largos periodos y que existen largos periodos, de muchos meses, en los que no habría estado en Suiza ni una sola vez.
Así, que, por poner un ejemplo concreto, le correspondería al Sr. Pascual acreditar como ha podido desarrollar su supuesto trabajo en Suiza si durante muchos meses no ha pisado dicho territorio porque estaba jugando al golf en España o de viaje por Asia.
. En tercer lugar, se debe de señalar que, a juicio de esta inspección, independientemente de que el Sr. Pascual pueda acreditar, en su caso, que algunos de los lugares de estancias en algunas fechas que figuran en el cuadro no son correctos e independientemente de que realice todas las manifestaciones que considere que convengan a su derecho, lo que debería de hacer, si quiere desacreditar las conclusiones alcanzadas por la inspección, es aportar documentación justificativa de su continua estancia en Suiza, en su caso.
Para finalizar las cuestiones relativas al lugar de residencia se debe de hacer una mención especial al año 2014.
Como ya se ha dicho, numerosos indicios señalan que en dicho año (en el que igual que a lo largo de todo el año 2013 ya estaba cobrando una pensión de jubilación del INSS y otra del organismo oficial suizo correspondiente) el Sr. Pascual tenía la intención de declarar que su domicilio fiscal estaba en España por lo que ya había dejado de elaborar todos los papeles que en una comprobación superficial permitieran aparentar que residía en Suiza.
De manera que, respecto del año 2014 no aporta ni una supuesta nómina, ni ningún documento del supuesto pago de la misma, ni ningún documento del supuesto pago del supuesto arrendamiento de una vivienda, ni del pago de los suministros de dicha vivienda (que tampoco aporta respecto del 2012 y 2013), ni incluye en la declaración fiscal presentada en Suiza las supuestas retribuciones del trabajo de SEMELY... y solamente puede acreditar, si acaso, una estancia en Suiza el 01.02.2014. resultando que, su representante, intenta "arreglar" el conjunto expuesto con una serie de cambiantes manifestaciones, contradictorias entre sí y con los documentos que obran en el expediente. Además, en la diligencia no 7 se hizo constar "que, según las manifestaciones del Sr. Pascual, que figuran en distintos documentos, el 01.07.2014 D. Pascual ya habría finalizado su supuesta residencia fiscal en Suiza (así, por ejemplo en un Certificado aportado del "Office cantonal de la population et des migrations" figura que el Sr. Pascual "a annoncé son départ du territoire de notre canton (Ginebra) le 1 juillet 2014 pour Barcelone ESP...") y se hace constar que el número de días existentes en el periodo comprendido entre el 01.07.2014 y el 31.12.2014 es superior a 183 días."
De manera que aún en el supuesto caso de que hubiera sido cierto que el Sr. Pascual hubiera residido en Suiza, que no lo es, resultaría que el año 2014, incluso dejando aparte todo lo expuesto, el Sr. Pascual sería residente fiscal en España por haber permanecido en dicho territorio más de 183 días durante el año natural y no resultándole de aplicación el Convenio de Doble Imposición, que no se aplica por periodos partidos133.
En relación con todo ello, una vez más, el representante del Sr. Pascual cambió sus manifestaciones en el sentido de que, habría estado trabajando graciosamente para SEMELY a lo largo del año 2014 hasta finales de Agosto, no habiendo vuelto a España hasta dicha fecha.
En el documento A045, puede observarse que en Junio del 2014 el sr. Pascual estuvo en Israel una semana y en Menorca; isla que también visitó 2 veces en julio y 2 en Agosto (una durante 5 días y otra durante 4), jugando un campeonato de golf en la misma, resultando además que consta su presencia en Barcelona durante estos meses, por otros motivos.
DETERMINACIÓN DE LA COMUNIDAD AUTÓNOMA EN LA QUE SE CONSIDERA QUE TIENE SU RESIDENCIA HABITUAL EL SR. Pascual
Por lo que se refiere a la determinación de la Comunidad Autónoma en la que el Sr. Pascual tiene su residencia habitual, habrá que estar a lo dispuesto en los artículos 72 y siguientes de la LIRPF 134.
De conformidad con lo anterior, y una vez acreditado que el Sr. Pascual es residente en España, la Comunidad Autónoma en la que esta Inspección considera que tiene su residencia habitual es Cataluña puesto que resulta absolutamente evidente que Cataluña es la Comunidad Autónoma en la que el Sr. Pascual ha permanecido más días a lo largo del periodo impositivo, en cada uno de los años 2012 a 2014.
Además de la aplicación, subsidiariamente, en su caso del resto de lo dispuesto en dicho artículo, resultaría igualmente que Cataluña es la Comunidad Autónoma en la que el Sr. Pascual tendría su residencia habitual135 .
Por tanto, corresponderá aplicar la tarifa prevista en la Comunidad Autónoma de Cataluña.
CONCLUSIONES RELATIVAS AL LUGAR DE RESIDENCIA CON CARÁCTER PERMANENTE DEL SR. Pascual DE 2012 A 2014.
Basta echar un vistazo a los cuadros anteriores para comprobar que, a juicio de esta Inspección, sin lugar a ninguna duda, el Sr. Pascual tendría su residencia con carácter permanente en España, viajando ocasionalmente a Suiza, presumiblemente por los motivos ya expuestos, y que nada tienen que ver con el desempeño de un supuesto trabajo laboral dependiente para la entidad Suiza, SEMELY, que, precisamente, le está organizando las distintas estructuras fraudulentas utilizadas para la evasión fiscal. Y, no es ya solo la imposibilidad de la realización de dicho trabajo en Suiza (del que no aporta contrato, del que únicamente identifica como cliente a CAMPING CAR SA136 , del que no sabe decir el lugar en el que lo desempeña, ni la duración de la jornada laboral, ni el no de días que trabaja al año...) puesto que durante muy largos periodos de hasta 10 meses en el 2012 y de 11 meses entre 2013 y 2014 (con la excepción de una corta visita en ambos casos) no habría estado en Suiza, sino que además los datos del cuadro muestran su continua permanencia en España.
A juicio de esta Inspección, bastaría la sola consideración de los datos relativos a su actividad golfística para considerar acreditada la imposibilidad de que hubiera realizado un trabajo dependiente en Suiza. Y basta que a ello se le una la consideración de los datos relativos a los vuelos, para concluir que la residencia habitual del Sr. Pascual con carácter de permanencia está en España.
Y no digamos ya si se consideran todos los datos expuestos que, a diferencia del reflejo de su actividad turística y/o con fines defraudatorios en Suiza, muestran los intereses principales a los que dedica los cientos de días que permanece en España, empezando por los innumerables días dedicados al Golf, para continuar con sus muy numerosos y en ocasiones extensos viajes durante todo el periodo comprobado por los más diversos lugares de España, de Europa y de Asía (las más de las ocasiones acompañado de su actual esposa, pese a que el representante manifestó que ¡nunca tuvo una relación cercana con la misma hasta finales del 2014!) y continuando con su asistencia a diversos centros sanitarios en Barcelona e incluso en Madrid... y finalizando con sus numerosas visitas al domicilio fiscal y social de CAPMPING CAR SA en Barcelona, tras las cuales parece que dispone de los fondos suficientes para realizar ingresos en el cajero con el que atender a los números recibos domiciliados pertenecientes a los más variados Clubs y asociaciones de España.
Y, al respecto de sus vistas al domicilio fiscal y social de CAPMPING CAR SA debe de recordarse que el Sr. Pascual según las manifestaciones de su representante está prestando sus servicios como Consejero de CAMPING CAR SA (que como ya se ha dicho es el trabajo que desempeñaba con anterioridad a su supuesto traslado a Suiza)137. Además, durante este periodo el sr Pascual es Administrador, autorizado en cuentas (A058) y socio de CAMPING CAR SA.
Y todos los indicios apuntan a que dicha actividad de administrador de Camping CAR SA, durante los periodos en los que no está jugando al Golf, o viajando por España o por los países más variados o visitando las mencionadas estaciones de esquí, la está realizando el Sr. Pascual directamente139 y desde España.
Por ello, es la valoración del conjunto de la prueba la que muestra, de manera indubitable, que el sr. Pascual reside habitualmente en España y que habría simulado su residencia en Suiza.
Si bien el obligado tributario ha aportado certificados y permisos de residencia, así como documentación según la cual habría contado con un empleo y una vivienda a su disposición en dicho país, el análisis conjunto de la información disponible permite plantear más que dudas acerca de la verosimilitud del contenido de dichos papeles, existiendo serios indicios de que habrían sido solicitados y/o elaborados para simular su residencia en Suiza.
A lo cual hay que añadir todos los papeles elaborados para ocultar que cuenta con una vivienda habitual en España y que tiene, desde hace muchos años, una relación cercana con la Sra. Esmeralda, su actual esposa, pese a que el representante ha manifestado lo contrario.
A lo que habría que añadir todos los papeles elaborados para ocultar que el sr. Pascual era el titular de bienes y derechos en Suiza y en España valorados en varios millones de euros.
Por todo ello, a juicio de esta inspección, ha resultado fehacientemente acreditado que el Sr. Pascual, durante el periodo comprobado, es contribuyente del IRPF y del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal, por tener su residencia habitual en territorio español, por tener su vivienda habitual y residir con carácter permanente en Barcelona ( Art. 9.1.a LIRPF ).
2.2.- EL CENTRO DE INTERESES ECONÓMICOS DE D. Pascual
En nuestro ordenamiento tributario no tiene solo la condición de residentes en España la persona que, de acuerdo a lo dispuesto en el Art. 9.1.a) LIRPF permanezca en territorio español más de 183 días durante el año natural, sino que, también, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1.b) de la LIRPF se considerará que una persona tiene su residencia habitual en territorio español cuando "radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta".
En el presente apartado vamos a determinar si el centro de los intereses económicos de D. Pascual, durante los años 2012 a 2014, estaba en España o en la por poner otro ejemplo, en la dirección DIRECCION011/" , puede accederse a un video en el que el Sr Pascual habla de su actividad al frente del mencionado camping.
Como expondremos a continuación el señor Pascual cuenta con varios inmuebles en España, así como con participaciones en empresas familiares. En contrapartida, sus vínculos económicos con Suiza se limitarían a los fondos depositados en entidades bancarias suizas y, si acaso, a los derivados de su supuesta relación laboral con SEMELY, si bien ya se ha señalado que todos los indicios apuntan a que dicha relación es inexistente, siendo el mismo Sr. Pascual el que estaría suministrando a SEMELY los fondos con los que esta entidad simulaba pagarle un salario por una supuesta relación laboral inexistente. Además, no resulta materialmente posible que tenga una relación de trabajo laboral dependiente en Suiza cuando resulta que ha sido acreditado que el Sr. Pascual permanece la casi totalidad de los días de cada año natural del periodo de 2012 a 2014 en España.
Además, debemos recordar que dicha supuesta relación laboral con SEMELY (cuya existencia no habría sido acreditada) se habría concretado, según el obligado tributario, en los servicios prestados por D. Pascual a la instrumental Suiza PRAZ VUGNY SA representándola en el consejo de administración de la sociedad española CAMPING CAR SL, no habiendo sido acreditado que el sr. Pascual haya prestado otros servicios, por lo que su participación en el Consejo de Administración de CAMPING CAR SA debe de tenerse en cuenta a la hora de considerar los distintos intereses económicos del Sr. Pascual en ESPAÑA.
Y, evidentemente, el hecho de que SEMELY estuviera gestionando y organizando las estructuras defraudatorias del Sr. Pascual (para ocultar que el Sr. Pascual era el titular -a través de la sociedad interpuesta de LANGERSTRIED- de una importante participación en CAMPING CAR SA y de fondos por importe de varios millones de euros depositados en entidades bancarias suizas y para ocultar que el Sr. Pascual era titular -a través de la sociedad interpuesta de ARCHAIOS- de una buena parte de las participaciones de CC INVERSIONES PATRIMONIALES y con ello de la vivienda sita en DIRECCION000 (en la que muy presumiblemente ha vivido todos estos años) no tiene ninguna incidencia a efectos de considerar la existencia de intereses económicos en Suiza sino que el valor de dichos bienes y derechos -la participación en CAMPING CAR SA y en CC INVERSIONES PATRIMONIALES- deben de computarse como radicados en territorio español.
2.2.1.- NÚCLEO PRINCIPAL O BASE DE LAS ACTIVIDADES O INTERESES ECONÓMICOS DEL SR. Pascual EN ESPAÑA.
2.2.1.1.- BIENES Y DERECHOS DEL SR. Pascual RADICADOS EN TERRITORIO ESPAÑOL.
Al analizar los inmuebles a disposición de D. Pascual en España nos hemos referido a las viviendas de su propiedad. A continuación, ampliaremos dicha información con la correspondiente a plazas de parking etc. incluyendo su valor catastral en los años 2012 a 2014 (A084).
Teniendo en cuenta que los valores catastrales son siempre muy inferiores a los valores de mercado, que son los más adecuados a la hora de determinar el centro de intereses económicos del señor Pascual, se ha procedido a corregirlos aplicando los coeficientes publicados por la Generalitat de Catalunya para su aplicación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Documentos: A085.1, A.085.2, A085.3...).
Con el detalle que figura en el Informe Ampliatorio los valores corregidos son:
Participaciones en sociedades.
Además D. Pascual, según las bases de datos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, estuvo relacionado, directa o indirectamente en los años objeto de análisis, con las siguientes sociedades españolas:
Si nos centramos en las sociedades participadas directamente por el obligado tributario, resultan los siguientes porcentajes de participación del señor Pascual en España en los años en los que declara haber residido en Suiza (A088):
Si bien APARTAMENTOS GAVÁ SL tiene una participación en el año 2012 del 5,01 % en ARDAIX RESORTS SL (B62899265) dado su escaso valor no se va a considerar la posible existencia de una plusvalía derivada de dicha participación.
No consta que FELLOBLEX 2001 SL y C C INVERSIONES PATRIMONIALES SL participen en ninguna entidad.
Por su parte INSTALACIONES TURISTICAS SA participa en:
A su vez MERSON SL participa de manera directa en:
TINSEL SA y ORDENACIÓN SON SAURA no declaran que participen en otras entidades. SON PARC DE MENORCA SL participa a su vez, en las siguientes entidades:
De lo cual, resulta que MERSON SL participa de manera directa o indirecta en:
(...)
No consta que ninguna de dichas entidades participe en otras entidades.
Si valoramos las participaciones directas de D. Pascual en compañías españolas en función de los fondos propios declarados por éstas en sus cuentas anuales y en las declaraciones presentadas por el Impuesto sobre Sociedades (A089) obtenemos los siguientes importes:
(...)
TOTAL
10.595.972,22 €
987.024,21 €
Ahora bien, el valor de las participaciones en base al valor del neto patrimonial contable de las sociedades es muy inferior al valor real, porque, en muchos casos, tanto el valor contable de las participaciones como el valor contable de los inmuebles es muy inferior a su valor real. Por ello, para determinar un valor de las participaciones del sr. Pascual que se aproxime en mayor medida a su valor real se debe de considerar, entre otros142, las plusvalías latentes de las participaciones y de los inmuebles de los que son titulares dichas entidades.
Mayor valor de las participaciones de las que son titulares las entidades en las que el Sr. Pascual tiene una participación directa.
No existen datos suficientes en el expediente para valorar de manera concreta el valor de la plusvalía latente de las participaciones de las que es titular INSTALACIONES TURISTICAS SA, entre otras cuestiones porque no se posee el dato de valor contable de algunas de las participaciones y de los inmuebles de las que es titular INSTALACIONES TURISTICAS SA y/o las sucesivas entidades participadas por las mismas, lo que imposibilita una determinación concreta de las plusvalías latentes.
Ahora bien, resulta evidente la existencia de dicha plusvalía latente de las participaciones. Baste considerar, por ejemplo, que tanto INSTALACIONES TURISTICAS SA como las sociedades participadas por la misma adquirieron, en términos generales, las participaciones143 de las que son titulares hace muchos años (siendo dicho valor de adquisición el Valor contable144) y que el valor de las entidades participadas se ha ido incrementando con el curso del tiempo. Así, por ejemplo, tenemos (A089) los siguientes valores del capital y del neto Patrimonial contable145:
ADEMÁS, tal y como sucede con las participaciones directas en sociedades españolas, a la hora de valorar las participaciones de INSTALACIONES TURISTICAS SA en TAMARIT SA y MERSON SL hemos de tener en cuenta que la primera cuenta entre sus activos con importantes inversiones inmobiliarias en Tarragona y la segunda, indirectamente, a través de ORDENACION SON SAURA SL, SON PARC DE MENORCA SL y TINSEL SA, con inmuebles en Menorca, lo que supone que las cuentas anuales de estas compañías no reflejan el verdadero valor de dichos activos inmobiliarios.
Igualmente, no existen datos suficientes para determinar el valor concreto de la plusvalía latente de dichos inmuebles.
Mayor valor de los inmuebles de los que son titulares las entidades en las que el Sr. Pascual tiene una participación directa.
Y de manera similar a lo que se acaba de exponer respecto de los inmuebles de los que son propietarias las entidades participadas indirectamente por el Sr. Pascual, ocurre que las entidades participadas directamente por el Sr. Pascual son propietarias de numerosos inmuebles cuyo valor real es superior al valor neto contable de los mismos en un importe de muchos cientos de miles de euros, si bien, igualmente, no existen datos suficientes para determinar el valor concreto de la plusvalía latente de dichos inmuebles.
En el documento A090 figura una relación de más de 100 inmuebles (viviendas residenciales, solares, oficinas, edificios industriales, edificios comerciales, edificios destinados al ocio y hostelería, almacenes y aparcamientos...) de los que, según el Catastro, serían titulares las 4 sociedades participadas directamente por el Sr. Pascual (APARTAMENTOS GAVA SA, FELLOBEX 2001 SL, INSTALACIONES TURISTICAS SA y C C INVERSIONES PATRIMONIALES SL).
Por todo lo expuesto el valor de las participaciones del Sr. Pascual en las sociedades españolas es muy superior al valor señalado.
Finalmente, la valoración de las inversiones del señor Pascual en España sería incompleta, paradójicamente, si nos olvidásemos de sus sociedades instrumentales suizas.
El obligado tributario reconoció, tal y como se documenta en la diligencia número 1, que es el propietario de la compañía suiza LANGERSTRIED SA. Esta entidad, actualmente disuelta y liquidada, contó durante los ejercicios analizados, según sus cuentas anuales, con las siguientes inversiones financieras, que supusieron la práctica totalidad de sus activos:
(...)
Partiendo del Patrimonio Neto declarado por CAMPING CAR SL (A091) podemos valorar la participación de LANGERSTRIED SA (A092), y por tanto el interés del señor Pascual en la sociedad como sigue:
Como pasaba con las anteriores participaciones analizadas, esta valoración inicial no responde al valor de mercado de CAMPING CAR SL y ello debido a las numerosas inversiones financieras e inmobiliarias que se articulan a través de esta sociedad, por lo que el valor real de la participación del sr. Pascual en CAMPING CAR SA sería superior en varios millones de euros.
(...)
Por lo que se refiere a ARDAIX RESORTS SL, tal y como resulta de la información que figura en el expediente relativa a LANGERSTRIED SA, la participación que ostenta el Sr. Pascual en ARDAIX RESORTS SL146 en el año 2012 a través de su sociedad instrumental LANGERSTRIED SA, es del 17,49%. Por ello, partiendo del valor del Patrimonio Neto contable declarado por ARDAIX RESORTS SL (580.497,60€), (A093), resulta lo siguiente:
Por todo ello resulta que el valor de los bienes y derechos del Sr. Pascual en España alcanzaría como mínimo los siguientes importes:
Si bien como se ha dicho repetidamente el valor real de los bienes y derechos en España es muy superior al valor que figura en el cuadro anterior, por los motivos expuestos.
Por lo que se refiere al valor real de los bienes y derechos radicados en Suiza y de los que es titular el Sr. Pascual, con el detalle que figura más adelante, el valor de los mismos calculado aplicando la presunción prevista en el artículo 3.2 de la Ley 19/91 en el año 2012, dado que la información aportada es incompleta, sería el siguiente:
Por lo que resulta que, el valor de los bienes y derechos radicados en España es muy superior al valor de los bienes y derechos radicados en Suiza, más si tenemos en cuenta lo que se señala a continuación
La sentencia de 04.07.2006 de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo ( STS 5071/2006 ), en un caso en el que se debate si la residencia del contribuyente está en España o Suiza, dispone, entre otros, lo siguiente (las negritas son de los actuarios):
"Finalmente, "la mera titularidad de acciones" no puede equipararse, como sugiere el recurrente, a las "actividades" empresariales y profesionales e "intereses" económicos que son los únicos conceptos que el precepto invocado se contemplan."
En el mismo sentido se pronuncia, por ejemplo, entre otras, la sentencia de 30.06.2010 de la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional ( SAN 3071/2010 ).
(...)
En definitiva, los intereses del Sr. Pascual en Suiza -que están constituidos exclusivamente por la titularidad de cuentas abiertas en entidades bancarias suizas y por la titularidad de Activos financieros depositados en las mismas-tienen la naturaleza de "inversiones pasivas", que, por su propia naturaleza (productos financieros ofertados por una entidad de crédito a sus clientes), no suponen vínculo alguno entre el Sr. Pascual y Suiza, muy al contrario de lo que ocurre con las entidades españolas, resultando que el Sr. Pascual tiene una importante participación en las mismas y por lo que se refiere a CAMPING CAR SA (cuyo valor calculado supone la mitad del valor de los bienes y derechos del Sr. Pascual en España) ya se ha señalado que el Sr. Pascual formaría parte del Consejo de Administración de dicha entidad.
Además, en dicho sentido, en una resolución de 07/05/2015 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, en la que se dilucidaba si la residencia de un obligado tributario se encontraba en España o en Suiza, figura (las negritas son del actuario):
"Sin embargo, no resulta razonable que deba considerarse a Suiza como el lugar donde radica el núcleo de intereses económicos del reclamante por ser, según afirma él mismo, el lugar donde radica de manera directa e indirecta, la mayor parte de su patrimonio. Desde luego, resultaría insólito que el mero remansamiento en una jurisdicción favorable de rentas que proceden de la explotación de una actividad económica desarrollada en otro país, determinara la residencia fiscal en el país a donde la renta se desvía. El criterio del centro principal de intereses no puede en ningún modo tomar como referencia el importe del patrimonio en aquellos casos, como aquí sucede, en los que la mayoría de las rentas obtenidas por el interesado no son rentas patrimoniales, sino procedentes de su actividad deportiva como piloto de carreras y de la cesión de sus derechos de imagen, por tanto son esas actividades las que constituyen el núcleo central de sus intereses económicos y no el patrimonio resultante que, por cierto, es fácilmente deslocalizable como se deduce del hecho de que el Sr. Contribuyente ninguna actividad deportiva o profesional realiza ni realizará en Suiza mientras siga acogido al régimen de tributación sobre el gasto."
Ya se ha detallado que el Sr. Pascual no habría realizado ninguna actividad laboral, ni profesional ni económica en Suiza, sino que habría simulado haber ejercido una actividad laboral y, por otra parte, el origen primario de los bienes y derechos radicados en Suiza no puede sino provenir de las actividades laborales, profesionales y/o económicas realizadas en España por el sr. Pascual y/o por las sociedades en la que participa, fundamentalmente, CAMPING CAR SA.
Y por lo que se refiere a las fuentes de renta del Sr. Pascual, en primer lugar, se debe de señalar, que en diversas sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional se trasluce el valor preponderante que se otorga a las inversiones y fuentes de renta, a los bienes y derechos, al patrimonio... respecto a las rentas obtenidas o que se hayan podido obtener.
Por citar una de ellas, en la propia STS 5071/2006 , ya citada, figura (las negritas y el subrayado son del actuario): "La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto pasivo."
Además, en este periodo, dejando aparte las rentas percibidas procedentes de la pensión de jubilación del INSS y del organismo oficial suizo correspondiente, resulta que las únicas rentas del Sr. Pascual en Suiza serían las derivadas de la titularidad de activos financieros, por lo que al valor que puedan tener dichas rentas debería de aplicársele lo dispuesto en la STS 5071/2006, en la SAN 3071/2010 y en la resolución del TEARC de 07.05.2015 (entre otras), de modo que no pueden equipararse dichas rentas con las obtenidas de otras fuentes.
Con el detalle que figura posteriormente, las rentas obtenidas en Suiza, derivadas todas ellas de la titularidad de Activos financieros, son las siguientes:
Frente a ello, se debe de considerar que de acuerdo al art. 9.1.b de la LIRPF establece que "Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando... radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta", resultando que en ninguna norma vienen definidos de manera concreta los elementos que se deben de considerar a efectos de determinar el lugar en el que radica el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos.
Y, de acuerdo a las reglas de la lógica, evidentemente que deben de formar parte de los elementos a considerar la actividad realizada por las entidades en las que se cuenta con una importante participación ("de forma directa o indirecta"). Y, no puede obviarse la consideración de los ingresos y/o las rentas obtenidas por dichas entidades por el mero hecho de que los beneficios obtenidos por las mismas no hayan sido objeto de distribución en el ejercicio mencionado, pues su acumulación a las reservas de la entidad determina un incremento de la riqueza de los partícipes en las mismas, que en definitiva será obtenido por el partícipe con posterioridad.
Los resultados antes de impuestos obtenidos por las entidades en las que el Sr. Pascual tiene una participación directa son los siguientes y el porcentaje del mismo que le corresponde al Sr. Pascual de acuerdo a su participación en dichas entidades es el siguiente147:
(...)
Por otra parte, con el detalle que figura posteriormente, las rentas obtenidas por el Sr. Pascual derivadas del arrendamiento de los bienes inmuebles de los que es titular, son las siguientes:
A lo cual, se debe de añadir que, si bien no ha sido acreditado de manera fehaciente el origen del que provienen las ganancias patrimoniales no justificadas del art. 39.1 del Sr. Pascual en este periodo, el conjunto de todo lo expuesto determina que, su origen primario no pueda sino ser rentas obtenidas en territorio español. Además, respecto de algunas de dichas ganancias patrimoniales no justificadas del art. 39.1, todos los indicios apuntan a que también el origen inmediato de dichas rentas son las rentas no declaradas derivadas o bien de la actividad como Consejero de CAMPING CAR SA o bien de su condición de partícipe de dicha entidad, tal y como ocurre con los ingresos en el cajero sito en las inmediaciones del domicilio fiscal y social de CAMPING CAR SA
Además, independientemente de cuantificaciones de algunos de los aspectos a considerar a efectos de tomar en consideración las rentas obtenidas por el sr. Pascual en este periodo, se debe de señalar como, en términos generales, y por todo lo expuesto con anterioridad, el único lugar en el que podría el centro de intereses económicos del Sr. Pascual sería el territorio español, por cuanto que su actividad en Suiza estaría circunscrita a la elaboración de las estructuras fraudulentas creadas para eludir la tributación en España, derivando las rentas obtenidas en Suiza exclusivamente del remansamiento de los fondos (que no ha sido acreditado por el Sr. Pascual que provengan de rentas declaradas) que, en su momento, van siendo repatriados de vuelta a España, lugar que constituye el centro de gravedad de sus intereses económicos.
Por todo ello, el Sr. Pascual también tendría su residencia habitual en España, por tener en territorio español el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos.
(...)
Una vez analizados los intereses económicos del señor Pascual en España pasaremos a examinar sus vínculos con Suiza, donde pretende haber residido en los años 2012 y 2013. En primer lugar, nos referiremos a la relación laboral supuestamente mantenida por D. Pascual con la compañía de "wealth management" SEMELY. Ya se ha analizado anteriormente la información facilitada al respecto por el obligado tributario, por lo que ahora nos limitaremos a señalar que, de conformidad con las manifestaciones del propio señor Pascual, dicha relación, si acaso, se materializaba precisamente representando a la instrumental suiza PRAZ VUGNY SA en el consejo de administración de la sociedad española CAMPING CAR SL. Considerado lo anterior, a nuestro juicio, no podríamos calificar dichos supuestos servicios como determinantes de la existencia de intereses económicos del obligado tributario en la Confederación Helvética.
En cualquier caso, examinadas las nóminas de SEMELY aportadas por el obligado tributario, resulta que D. Pascual declaró las siguientes retribuciones soportando las retenciones que se indican:
(...)
Por otra parte el examen de las declaraciones por Impuestos sobre los ingresos y riqueza satisfechos por el señor Pascual en Ginebra ("Impo^t cantonal / comunal" y "Impo^t fédéral direct") pone de manifiesto que en los años 2012 y 2013 el obligado tributario declaró unas rentas brutas de su actividad laboral de 144.000 CHF, cantidad que concuerda con la información que nos facilitan las nóminas aportadas149.
Además de las supuestas rentas que el señor Pascual habría declarado por los supuestos servicios prestados a SEMELY debemos de considerar los bienes y derechos de que es titular que estén situados en Suiza, así como las rentas que este patrimonio pueda producir.
Examinadas las declaraciones presentadas por el obligado tributario a las autoridades fiscales de Ginebra comprobamos que las únicas rentas declaradas en los años 2012 y 2013 son las correspondientes a su supuesto sueldo en SEMELY y en el año 2013, además, 9.576 CHF de pensión ("Assurance vieillesse et survivants", AVS). En el año 2014 los ingresos declarados se limitaron a 4.788 CHF (3.982.04€) por la pensión Pero es que, además de no declarar renta alguna distinta de las del trabajo personal, el obligado tributario en sus declaraciones suizas no declaró la titularidad de ningún bien o derecho, ni sito en la Confederación Helvética ni en cualquier otro país150.
A continuación, vamos a analizar los bienes y derechos del señor Pascual en el extranjero, tanto por lo que resulta de la documentación aportada en el curso de las actuaciones; como de las declaraciones por el Impuesto sobre el Patrimonio y de bienes y derechos en el extranjero (Mo 720), si bien, en estos últimos casos, estas declaraciones se refieren a los años 2015 y 2016.
Entre los documentos aportados por el señor Pascual en el curso de las actuaciones se cuenta documentación bancaria correspondiente a cuentas abiertas en entidades de crédito suizas. Desgraciadamente esta documentación es confusa y es muy incompleta, en particular en lo que se refiere a los años 2012 y 2013.
(...)>>>
Siendo así las cosas, resulta evidente que la residencia fiscal española del SR. Pascual se ha visto acreditada desde una doble perspectiva; a saber: la que ofrece la legislación española, ampliamente glosada en la Resolución y acta transcritas y la que expresa el Convenio de Doble Imposición España-Suiza, que en su art. 4 establece lo siguiente:
<<<(...)Artículo 4. Domicilio fiscal.
1. A los efectos del presente Convenio, se considera "residente de un Estado contratante" a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física resulte residente de ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual;
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea entrenacional;
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
3. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una sociedad sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante en que se encuentre su sede de dirección efectiva. (...)>>>
Y aunque el actor ha aportado un certificado cantonal según el cual habría estado sujeto a los impuestos cantonales, comunales y federales, de forma ilimitada, entre el 1 de enero de 2003 y el 1 de julio de 2014, ese certificado en puridad no especifica que Suiza fuese la residencia fiscal del ahora demandante, como también es dudoso que la expresión "de forma ilimitada" tuviera que ver con la "renta universal".
En cualquier caso, aun habiéndose aportado un certificado en forma, la presunción de residencia fiscal en Suiza se habría visto enervada por los datos acopiados por la IT, según aparecen éstos reflejados en el acta. En ese sentido, conviene tener presente la jurisprudencia de nuestros Tribunales a propósito de la residencia fiscal de españoles en el extranjero.
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( SAN), Sección 2ª, nº 165, de 30 de marzo de 2017 (recurso nº 224/2015) señala lo siguiente (las negrillas serán nuestras):
<<<(...)TERCERO.- (...)Sin embargo, como se habrá podido apreciar, los certificados aportados por emitidos por dos funcionarios del cantón suizo de Ticino no justifican la residencia fiscal del interesado en Suiza durante el ejercicio 2009. En ellos no se certifica que el interesado tenga su domicilio, residencia o cualquier otro criterio de naturaleza análoga en Suiza. Ambos se limitan a afirmar la sujeción del interesado con carácter ilimitado a los impuestos municipales, cantonales y federales en el cantón de Ticino (...)
En los certificados aportados por el recurrente, emitidos por las autoridades suizas del Cantón de Ticino de 16 de junio de 2009 y 17 de mayo de 2011, no se hace constar expresamente que el demandante tiene residencia fiscal en Suiza.
Ahora bien, también lo es que en el de 17 de marzo de 2011, si reseña a los efectos que hoy nos interesan, "Según el artículo 4 del Convenio entre la Confederación Suiza y España para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta", precepto que es el que regula el tema de la residencia fiscal hoy discutida.
Luego no es un elemento determinante pero si un indicio de cara a la conclusión a adoptar. (...)>>>
Interesa resaltar los dos últimos párrafos que acabamos de transcribir, porque de los mismos se desprende que un certificado de residencia fiscal propiamente dicho, tampoco es prueba plena, ni es un elemento determinante. Todo lo más, un indicio susceptible de decaer frente a piezas de convicción de mayor enjundia.
Tenemos también la SAN de 23 de octubre de 2008 (recurso nº 104/2006) que dice así:
<<<(...)"CUARTO.- (...) puede darse por acreditada la residencia en Perú, por otros medios distintos del certificado de residencia fiscal que la meritada Superintendencia, por ignotas razones, no tuvo a bien emitir, pero dicha prueba indiciaria lo sería sólo respecto al hecho de que el interesado, por razones profesionales, residió en Perú en el año 2000 y, consecuentemente, era no residente en España respecto a sus obligaciones fiscales, pero de tales hechos no cabe inferir la conclusión que el recurrente extrae y no acredita, cual es que en el mencionado ejercicio tributó en Perú, por obligación personal, es decir, por su renta obtenida no sólo en dicha nación, sino también por los haberes profesionales o laborales percibidos en España, única hipótesis que convertiría en indebidos los ingresos obtenidos por la Hacienda Pública en concepto de retenciones sobre el IRPF, no residentes. (...)>>>
Siendo, este, el estado de la cuestión, ninguna necesidad había de que la IT formulase una consulta a las autoridades suizas.
3.2.- Sobre la eventual deducción en Patrimonio de lo pagado tras la regularización del IRPF
Tras invocar los art. 9.2.b) y 25 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP), el actor ha reclamado el derecho a incluir en el pasivo regularizado de Patrimonio 2012-2015, lo satisfecho en concepto de IRPF regularizado 2012-2015.
Se trata de una pretensión que deberá ser rechazada, toda vez que la exégesis legal que viene haciendo el Tribunal Supremo sobre este particular, deberá llevarnos a considerar que constituye condición indispensable de la deducción pretendida por el hoy recurrente, que las liquidaciones del IRPF hayan sido aprobadas con anterioridad al devengo del Impuesto de Patrimonio (IP) de cada periodo y en nuestro caso la fecha de las liquidaciones del IRPF son muy posteriores a las fechas de devengo del IP, que no son otras que el 31 de diciembre de 2012, 2013, 2014 y 2015.
En el anterior sentido, la STS 3ª2ª nº 246, de 27 de febrero de 2023, casación nº 5959/2021, que señala lo siguiente (las negrillas serán nuestras):
<<<(...) PRIMERO. Objeto del presente recurso de casación y hechos relevantes para su resolución.
1 . El objeto de este recurso consiste en determinar si la sentencia examinada, pronunciada por la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, impugnada en casación por la representación procesal de don Torcuato, es o no conforme a Derecho y, en concreto, dar respuesta a la cuestión que formula el auto de admisión, consistente en confirmar, precisar o matizar la jurisprudencia existente sobre la deducibilidad de las deudas del IRPF en la base imponible del impuesto sobre el patrimonio y, en particular, determinar si resulta procedente computar en la base imponible del impuesto sobre el patrimonio las cuotas del IRPF, correspondientes a ejercicios previos o coetáneos al del impuesto sobre el patrimonio, que hayan resultado de liquidaciones que, en el momento de la liquidación del impuesto sobre patrimonio, no son firmes ni se encuentran suspendidas.
2. Los hechos del litigio que son relevantes para su resolución y que, en esencia, recoge el auto de admisión, son los siguientes:
2.1. Como consecuencia del correspondiente procedimiento de inspección tributaria sustanciado en 2017, el Gerente Provincial de la Agencia Tributaria de Andalucía en Málaga dictó liquidación n.º NUM040 en concepto del Impuesto sobre el Patrimonio, ejercicio 2013, por importe 39.685,07 euros, a don Torcuato.
2.2. Contra dicha liquidación se interpuso reclamación económico-administrativa que fue desestimada por resolución de 25 de octubre de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, sede de Málaga. La resolución fundamenta su sentido desestimatorio en la aplicación del criterio fijado por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de enero de 2003 (rec. n.º 00/4547/1999) y reproducido posteriormente en las resoluciones del mismo órgano de 2 de julio de 2015 (rec. n.º 00/2633/2012) y de 18 de septiembre de 2018 (rec. n.º 00/4574/2015), que determina lo siguiente:
"Por lo que se refiere a la deuda tributaria derivada del acta de disconformidad A02 incoada a la contribuyente por el IRPF ejercicio 1992, como ya se ha advertido en el anterior fundamento, la Inspección ha admitido la deducción de la cuota autoliquidada en plazo pero no la propuesta en Acta A02 como resultado de la comprobación inspectora.
A este respecto, este Tribunal, entre otras en resoluciones de 24 de enero de 1996 y 30 de noviembre de 2001 ha sostenido que, con arreglo a la normativa aplicable son requisitos necesarios para poder computar una deuda en la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio que la misma exista en el momento del devengo del Impuesto (31 de diciembre del año correspondiente) y que esté justificada. Así pues, en relación con la deuda fiscal derivada de la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 1992, se trata de una deuda que existía a 31 de diciembre, aun cuando no fuera exigible en ese momento, ya que dicho impuesto se devengó precisamente el 31 de diciembre y fue debidamente justificada mediante la correspondiente declaración del IRPF del ejercicio en cuestión; y en este sentido se admitió por la Inspección. Sin embargo, no puede decirse lo mismo respecto de la cuota resultante del acta, ya que la misma fue incoada en el año 1995, por lo que solamente a partir de este ejercicio podría, en su caso, ser susceptible de minorar la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio. En consecuencia con lo expuesto debe desestimarse asimismo esta pretensión de la reclamante".
2.3. Frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía se interpuso recurso contencioso-administrativo, registrado con el núm. 991/2018, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Málaga, que fue finalmente desestimado.
La ratio decidendi de la sentencia sobre el extremo controvertido se contiene en el fundamento de derecho segundo con el siguiente tenor literal:
"SEGUNDO.- El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo directo y de naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas, es decir, el resultado obtenido tras deducir al valor de los bienes y derechos de contenido económico las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan su valor, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo. Constituye el hecho imponible de este impuesto la titularidad de tales bienes y derechos por el sujeto pasivo en el momento del devengo, es decir, a 31 de diciembre de cada año natural.
Entre sus objetivos la doctrina señala la equidad resultante de gravar la capacidad de pago adicional que supone la posesión del patrimonio, la utilización más productiva de los recursos, y una mejor distribución de la renta y la riqueza actuando de complemento tributario de los impuestos sobre la renta de las personas físicas, y sobre sucesiones y donaciones.
En lo que interesa, de conformidad con lo dispuesto en el art. 25.1 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio: "... las deudas se valorarán por su nominal en la fecha del devengo del Impuesto y sólo serán deducibles siempre que estén debidamente justificadas" .
En el supuesto enjuiciado el recurrente pretende deducir de la declaración del I.P./2013, las deudas de IRPF derivadas de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, surgidas como consecuencia de unas liquidaciones de Hacienda practicadas tras un proceso de inspección.
Pues bien, tal y como expresa en la demanda el recurrente, todas las liquidaciones giradas en relación al IRPF de los años referidos, le fueron notificadas en el año 2017, estando aún pendientes de ganar firmeza al estar recurridas. Siendo ello así y datando el devengo del I.P. de fecha 31 de diciembre de 2013, ninguna de las deudas derivadas de la Inspección girada por el IRPF/2011, 2012 y 2013 existían en tal fecha, por venir liquidadas y notificadas en 2017, lo que impide de plano su deducibilidad.
En consecuencia ha de ser rechazado el recurso y ello en el sentido que a continuación se dirá".
La citada sentencia constituye el objeto del presente recurso de casación.
SEGUNDO. Preceptos concernidos en este recurso.
1. Conforme al auto de admisión, los preceptos que, en principio, debemos interpretar para resolver el litigio son los artículos 1 , 9 y 25 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio .
2. Dispone el artículo 1 de la LIP:
"Artículo 1. Naturaleza y objeto del Impuesto.
El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley.
A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.".
3. A su vez, el artículo 9 de la LIP, señala:
"Artículo 9. Concepto.
Uno. Constituye la base imponible de este impuesto el valor del patrimonio neto del sujeto pasivo.
Dos. El patrimonio neto se determinará por diferencia entre:
a) El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado conforme a las reglas de los artículos siguientes, y
b) Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo.
Tres. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, no se deducirán para la determinación del patrimonio neto las cargas y gravámenes que correspondan a los bienes exentos.
Cuatro. En los supuestos de obligación real de contribuir, sólo serán deducibles las cargas y gravámenes que afecten a los bienes y derechos que radiquen en territorio español o puedan ejercitarse o hubieran de cumplirse en el mismo, así como las deudas por capitales invertidos en los indicados bienes".
4. Finalmente, será necesario interpretar el artículo 25 LIP, que establece:
"Artículo 25. Valoración de las deudas.
Uno. Las deudas se valorarán por su nominal en la fecha del devengo del impuesto y sólo serán deducibles siempre que estén debidamente justificadas.
Dos. No serán objeto de deducción:
a) Las cantidades avaladas, hasta que el avalista esté obligado a pagar la deuda, por haberse ejercitado el derecho contra el deudor principal y resultar este fallido. En el caso de obligación solidaria, las cantidades avaladas no podrán deducirse hasta que se ejercite el derecho contra el avalista.
b) La hipoteca que garantice el precio aplazado en la adquisición de un bien, sin perjuicio de que sí lo sea el precio aplazado o deuda garantizada.
Tres. En ningún caso serán objeto de deducción las deudas contraídas para la adquisición de bienes o derechos exentos. Cuando la exención sea parcial, será deducible, en su caso, la parte proporcional de las deudas".
TERCERO.Criterio interpretativo de la Sala.
1 . Ya se ha expuesto que la cuestión de interés casacional requiere confirmar, precisar o matizar la jurisprudencia existente sobre la deducibilidad de las deudas del IRPF en la base imponible del impuesto sobre el patrimonio y, en particular, determinar si resulta procedente computar en la base imponible del impuesto sobre el patrimonio las cuotas del IRPF, correspondientes a ejercicios previos o coetáneos al del impuesto sobre el patrimonio, que hayan resultado de liquidaciones que, en el momento de la liquidación del impuesto sobre patrimonio, no son firmes ni se encuentran suspendidas.
2. Una vez reflejados los preceptos implicados, es importante destacar, tal y como recoge el auto de admisión -razonamiento quinto-, que la cuestión suscitada no es totalmente nueva, toda vez que esta Sala en su sentencia de 13 de enero de 2012, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 384/2009 , examinó un supuesto en el que se planteaba la posibilidad de deducir en el IP de los ejercicios 1997 a 2000, una deuda por IRPF de 1989, resultante de una liquidación de 1997 recurrida en las sucesivas instancias, suspendida y pendiente de recurso de casación al liquidarse el IP. En la referida sentencia, aparte de apreciar la ausencia de identidad entre la sentencia recurrida y las de contraste, la Sala entró en el examen del fondo del asunto y efectuó las siguientes consideraciones:
"[...] CUARTO.- Con independencia de que no concurran los presupuestos de admisión, tampoco podemos compartir la tesis que sostiene la recurrente en cuanto a la cuestión de fondo.
Es cierto que, al amparo del artículo 9.Dos de la LIP la cuota diferencial positiva del IRPF del mismo ejercicio al que afecta la declaración de IP puede computarse en la base imponible de este impuesto como deuda deducible, pero el sujeto pasivo sólo deberá responder de ella en el caso de que la liquidación en la que se incluye dicha cuota diferencial del IRPF sea firme, puesto que en el caso de que dicha liquidación haya sido impugnada, existe la posibilidad de que sea anulada y que, consecuentemente, no llegue a constituir una deuda exigible del sujeto pasivo. Como señala la sentencia objeto de impugnación, la deuda por IRPF al no ser firme, no minora la capacidad de pago adicional por la posesión de patrimonio que es la riqueza susceptible de ser gravada por el IP. De esta forma, la impugnación mediante el recurso contencioso administrativa y el posterior recurso de casación de una liquidación del IRPF que no ha sido ingresada y cuya ejecución se halla suspendida no cumple con el requisito establecido en el artículo 9.Dos de la LIP, referente a la necesidad de que se trate de una deuda de la que deba responder el sujeto pasivo, pues mientras dura la impugnación y la correspondiente suspensión nadie le puede obligar a responder de dicha deuda y, además, en caso de que los Tribunales lleguen a estimar su impugnación, la deuda se declararía inexistente, como si nunca hubiera existido.
Es por ello que la falta de firmeza de la liquidación del IRPF, junto a la obtención de la suspensión cautelar de su ejecutividad, determinan que en el momento en que se liquida el lP correspondiente al mismo ejercicio esta deuda no sea exigible al sujeto pasivo, razón por la que no está en situación de responder de ella, que es lo que exige el precepto invocado.
En el caso que nos ocupa las anteriores consideraciones tienen una traducción fáctica innegable : en el momento del devengo del IP de 1989, el sujeto pasivo disponía en su patrimonio del importe correspondiente a la cuota del IRPF liquidada. Consecuentemente, como indica el TSJ de Cataluña en su sentencia, estas deudas "no constituyen detracciones de la masa del activo". Y esta realidad es la que refleja el hecho imponible del IP, tal y como lo configura el artículo 3 de la LIP : el patrimonio neto de las personas físicas, es decir, "el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder", en los términos utilizados por los artículos 1 y 9.Dos. b) de la propia LIP.
Débese significar que, en sentir de esta Sala, la sentencia de instancia no confunde la exigibilidad con ejecutividad, pues la exigibilidad es predicable de los pagos debidos o deudas, mientras que la ejecutividad es predicable de los actos administrativos, sin que puedan combinarse, como hace la recurrente. Así, que una deuda sea exigible significa que puede ser requerida, reclamada, reivindicada, etc., mientras que una liquidación sea ejecutiva significa que tiene la virtualidad de desplegar sus efectos jurídicos. Por lo tanto, una liquidación que no es firme y que tiene suspendida su ejecutividad no puede producir ningún efecto y una deuda que no es exigible no puede ser reclamada por el acreedor. Esta doble circunstancia es la que concurre en el caso de la recurrente, en el que la liquidación de IRPF no puede producir efectos, al haber sido suspendida, por lo que la deuda derivada de la liquidación no puede serle exigida, existiendo además la posibilidad de que dicha deuda sea anulada por sentencia cuando se resuelva el recurso de casación formulado. En definitiva, nos encontramos en un caso en que el sujeto pasivo no se encuentra en situación de responder del pago de la deuda tributaria, por lo que de ninguna manera puede deducirse su valor del conjunto de bienes y derechos de los que es titular la recurrente".
3. El núcleo de la impugnación del recurrente se centra en que la Sala de instancia no ha tenido en cuenta la sentencia de este Tribunal anteriormente referida, que, a su juicio, considera deducibles en la declaración del impuesto sobre el patrimonio las cuotas de IRPF surgidas de un proceso de comprobación, cuando no son firmes pero no están suspendidas. En efecto, sostiene que, conforme a la doctrina del Tribunal Supremo, "(...) se considera que las deudas de IRPF derivadas de liquidaciones administrativas no serán deducibles en el IP cuando se cumplan los siguientes requisitos: 1.- Que las liquidaciones no sean firmes. 2.- Que las liquidaciones estén suspendidas" por lo que "a sensu contrario, si la liquidación no está suspendida, entonces la misma será deducible en el impuesto sobre el patrimonio".
El planteamiento del recurrente parte de un error que resulta decisivo a los fines examinados, que es considerar que la cuestión abordada en el recurso de esta Sala (rec. 384/2009) y la resuelta en la sentencia impugnada en esta casación, es la misma, cuando, en realidad, entre ambas cuestiones existe una diferencia sustancial.
En efecto, la sentencia de esta Sala de 13 enero de 2012 , no resolvió la misma cuestión que se plantea en este recurso, pues en aquel recurso la deuda por IRPF era de un ejercicio anterior (1989) pero se había liquidado en uno de los ejercicios en los que se liquidó el IP en el que se pretendía su deducción (1997). En cambio, en el caso ahora examinado, la deuda por IRPF se liquida en 2017, cuatro años después del ejercicio en el que se liquida el IP, que era el 2013.
Eso es lo que motivó que la Sala de instancia en la sentencia impugnada en casación, pese a aludir a la falta de firmeza de las liquidaciones del IRPF derivadas de los ejercicios 2011, 2012 y 2013, " surgidas como consecuencia de unas liquidaciones de Hacienda practicadas tras un proceso de inspección ", liquidaciones del IRPF que " le fueron notificadas en el año 2017 ", considerase que debe rechazarse de plano su deducibilidad pues " datando el devengo del IP de fecha 31 de diciembre de 2013, ninguna de las deudas derivadas de la Inspección girada por el IRPF/2011, 2012 y 2013 existían en tal fecha, por venir liquidadas y notificadas en 2017 ".
4. La posición de la Sala de instancia debe ser ratificada. En efecto, el recurrente pretende deducir de la declaración del IP de 2013, deudas derivadas de ejercicios anteriores (2011, 2012, y 2013), inexistentes a 31 de diciembre de 2013 y que, por tanto, no eran exigibles a la fecha del devengo del impuesto sobre el patrimonio en el que se pretenden deducir.
Argumenta en su escrito de interposición del recurso de casación que la sentencia impugnada no tuvo en cuenta la sentencia de esta Sala de 13 de enero de 2012 ya referida, que, a su juicio debe prevalecer y que, según su interpretación, supone que las deudas por el IRPF resultantes de la liquidación practicada en 2017, eran deducibles en el IP de 2013 porque se recurrieron y no estaban suspendidas. Considera que las deudas deben computarse desde el momento en que deberían haber sido declaradas por el contribuyente y no cuando se dictaron las liquidaciones que, recuerda, exigen intereses de demora.
La interpretación del recurrente no puede ser compartida por esta Sala, pues lo que la sentencia de este Tribunal requiere como determinante para la deducibilidad de las deudas, en interpretación del artículo 9.Dos LIP que alude para la determinación del patrimonio neto a "... las deudas u obligaciones personales de las que deba responder el sujeto pasivo ", y del artículo 25 LIP relativo a la valoración de las deudas -" las deudas se valorarán por su nominal en la fecha del devengo del impuesto y solo serán deducibles siempre que estén debidamente justificadas "-, es que las deudas sean exigibles , lo que implica que en el ejercicio en el que se pretenda su deducción el contribuyente tenga que responder de ellas, lo que en forma alguna concurre en el caso examinado en el que, como ya se ha expuesto, las liquidaciones del IRPF no existían en la fecha del devengo del impuesto sobre el patrimonio -31 de diciembre de 2013-
Si bien la firmeza de las liquidaciones y su suspensión o no, son elementos importantes para determinar la exigibilidad de la deuda cuando la liquidación se gira antes o en el mismo ejercicio en el que se pretende la deducción en el IP, supuesto que fue el analizado por esta Sala en su sentencia de 13 de enero de 2012 , sin embargo, si no hay liquidación del IRPF en ese ejercicio, obviamente no habrá deuda susceptible de deducción.
Consecuentemente, hay que estar al momento del devengo del impuesto para la consideración del valor de las deudas cuya deducción se pretende de cara a la determinación del patrimonio neto, no siendo admisible la consideración, a tales efectos, de deudas inexistentes al momento del devengo del impuesto. Y todo ello sin perjuicio de que se pueda deducir la deuda resultante de la liquidación posterior, con lo intereses en su caso, en el ejercicio en que se dicte y sea exigible.
Conforme a lo expuesto, lo determinante para negar la deducibilidad de las deudas no fue la firmeza o no de las liquidaciones, ni su suspensión o no, sino su inexistencia a la fecha del devengo del impuesto sobre el patrimonio y, por tanto, su inexigibilidad.
5. En definitiva, cabe concluir, en primer término, que solo son deducibles la deudas existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto sobre el patrimonio, pero no las nacidas con posterioridad. En segundo término, que las deudas procedentes de liquidaciones existentes a la fecha de devengo del impuesto sobre el patrimonio, por ser anteriores o coetáneas al ejercicio en que se devenga el impuesto, podrán ser deducidas si son exigibles, bien porque no esté suspendida la liquidación o porque la misma sea firme.
CUARTO. Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
La respuesta a la cuestión, conforme a lo que hemos razonado, debe ser que se confirma la jurisprudencia existente sobre la deducibilidad de las deudas del IRPF en la base imponible del impuesto sobre el patrimonio y, en particular, se precisa que solo son deducibles la deudas existentes y exigibles a la fecha del devengo del impuesto, pero no las nacidas con posterioridad. En relación con las deudas procedentes de liquidaciones existentes a la fecha de devengo del impuesto sobre el patrimonio, por ser anteriores o coetáneas al ejercicio en que se devenga el impuesto, podrán ser deducidas si son exigibles, bien porque no esté suspendida la liquidación o porque la misma sea firme.(...)>>>
Aunque en algún momento el párrafo tercero del punto 3 del fundamento jurídico TERCERO nos podría haber llevado a interpretar que había que estar a las fechas de las liquidaciones, tanto en el IP como en el IRPF, los puntos 4 y 5 del mismo fundamento lo dejan claro: el IRPF a deducir es el autoliquidado o liquidado con anterioridad al devengo del IP concernido; sin perjuicio del derecho del obligado tributario a deducir el IRPF satisfecho a resultas de la regularización, de las liquidaciones del IP posteriores a dicha regularización (ver el párrafo quinto del punto 4).
3.3.- Sobre la nota de culpabilidad en sede sancionadora
Sostiene, el SR. Pascual, que su conducta en todo caso fue fruto de una interpretación acaso equivocada, pero razonable, de la normativa aplicable.
Ocurre que, pese a movernos en un ámbito de la tributación de cierta complejidad, ya en el acta de disconformidad se reflejan conductas y estrategias que solo son concebibles como resultado de una voluntad deliberada. Como fruto, al cabo, de un propósito claro: el de sustraerse en mayor medida del fisco español mediante métodos o técnicas manifiestamente heterodoxas. Es por todo ello que en el supuesto de autos cabía apreciar dolo.
En consecuencia, es por todo lo dicho hasta ahora que nos veremos en la tesitura de tener que desestimar íntegramente el presente recurso contencioso-administrativo.
CUARTO.- Costas
De conformidad con lo dispuesto en los apartados 1 y 4 del art. 139 LJCA, la íntegra desestimación de la demanda deberá traer consigo la imposición de las costas del proceso a la parte actora; con un límite máximo de 3.000 euros por todos los conceptos.
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación,
