Sentencia Contencioso-Administrativo 459/2025 , Rec. 289/2024 de 18 de septiembre del 2025

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias nº NUM000 y acumuladas número NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, de fecha 30 de abril de 2024, por el que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación con Referencia: A02 NUM005, y número de Liquidación: NUM006 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT con fecha 21 de diciembre de 2018 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodos 2012 y 2013 y sus correspondientes procedimientos sancionadores, y todo ello en ejecución de la sentencia de esta Sala de fecha 01 de diciembre de 2022 (PO 431/2021).

La recurrente como motivo de impugnación alega la prescripción y caducidad..

A efectos del análisis de éstas cuestiones conviene partir de los siguientes datos fácticos:

1.- La sentencia de ésta Sala de 1 de diciembre de 2002, (431/2021) en el fallo literalmente dispuso:

"1º.- Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad " DIRECCION000." contra la resolución de fecha 28 de mayo de 2021, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias; acto que anulamos por ser contrario a Derecho.

2º Condenar al TEAR a pronunciarse, expresamente y motivadamente, sobre la totalidad de medios de prueba propuestos por la entidad reclamante, y resolver los procedimientos económico-administrativos de referencia, en los términos que procedan, con arreglo a Derecho; ello con las consecuencias de toda índole (entre ellas, la de que esta decisión no puede comportar perjuicio económico alguno a la obligada tributaria) legalmente inherentes a este pronunciamiento.

3º No imponer las costas del recurso."

2. Los trámites de la vía económico administrativa para la ejecución de la Sentencia y el dictado de una nueva resolución por el TEAR, según los oficios remitidos por el propio TEAR a éste Tribunal y que obran en el expediente:

1- El 06/03/2023 se recibe en este Tribunal comunicación de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Las Palmas en donde se da traslado de la Sentencia número 656/2022 de fecha 1 de diciembre de 2022.

2 El 20/03/2023 por el personal de la Secretaría procede a grabación los datos de la sentencia para su ejecución asignándose la ponencia al Vocal de este Tribunal que había elaborado la ponencia de la resoluciónanulada por la Sentencia.

3.- 21/07/2023. El demandante solicita del TEAR como "Cuestión Incidental" la prescripción del derecho a liquidar el tributo y los periodos objeto de comprobación toda vez que, al haberse decretado la anulación de la resolución de la reclamación económico administrativa por el órgano judicial, el último acto interruptivo de la prescripción habría sido el escrito de alegaciones presentado, ante este Tribunal, por la reclamante en fecha 12/04/2019, de forma que ya habrían transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años a que se refiere el artículo 66 de la Ley General Tributaria.

4.-11/10/2023. Adopción de acuerdo por la Secretaría del TEAR en la que, en ejecución de la sentencia del TSJ, y asistiendo la razón a la reclamante sobre la incongruencia advertida en el acuerdo sobre la prueba de este Tribunal de fecha 11/07/2019, se libran sendos oficios a la Delegación Especial de la AEAT en Canarias y al Colegio de Abogados de Las Palmas para que en el plazo de 15 días facilitasen la documental instada por la reclamante.

5.-02/11/2023. Notificación de la puesta de manifiesto del expediente a la reclamante para que presente alegaciones a la vista de la prueba recibida por parte de la AEAT.

6-14/11/2023. Repetición por la reclamante del que denomina incidente de ejecución sobre la prescripción con solicitud de pronunciamiento previo y solicitud de suspensión del plazo otorgado para la puesta de manifiesto y alegaciones hasta que se resuelva dicha cuestión (suspensión de la tramitación de la REA).

7-21/11/2023. Notificación a la reclamante del acuerdo de Secretaría por la que no se admite cuestión incidental planteada en la medida que su apreciación supone declarar la estimación de la reclamación, por lo que afecta al fondo, no configurándose, por tanto, como un presupuesto o requisito procesal y procediendo su examen en la resolución de dicha reclamación. No obstante se estima la petición de suspensión del plazo para presentar alegaciones.

8-26/12/2023. Reiteración por la reclamante de solicitud de pronunciamiento sobre la prescripción. Se alega asimismo que no obra en el expediente la prueba solicitada a la AEAT.

9-08/01/2024. Notificación a la AEAT del acuerdo de la Secretaría de este Tribunal por la que se pone de manifiesto que la documentación remitida no atiende a lo solicitado por el Tribunal toda vez que se remitía como complemento del expediente los documentos que ya obraban en el expediente administrativo (los expedientes de los requerimientos de información a terceros) sin acompañamiento de oficio o escrito alguno que se pronunciase sobre el registro de llamadas telefónicas y correos electrónicos, así como el resultado de los mismos. Se requiere para que remita lo solicitado o en su defecto informe de las razones o motivos de no poder hacerlo.

10-19/01/2024. Recepción de la respuesta por parte de la AEAT informando que no se dispone del registro de llamadas ni de los correos electrónicos intercambiados por el actuario, el cual ya no está destinado en la Delegación de referencia.

11-01/02/2024. Notificación a la reclamante del acuerdo de la Secretaría de este Tribunal en la que se da traslado de la respuesta recibida de la AEAT e informando que se da por practicada la prueba y reanudándose el plazo para formular alegaciones.

12-22/02/2024. Presentación por la reclamante de cuestión incidental relativa a la denegación de la prueba de forma que "solicita del tribunal que se vuelva a enviar oficio para que la AEAT proceda a esforzarse en acreditar por qué no puede dar cumplimiento al oficio anterior, sin vagas e inútiles expresiones, y ello con los apercibimientos de responsabilidad disciplinaria que el Tribunal considere oportuno". A su juicio, la no disponibilidad de estos datos (y su no constancia en el expediente le provoca indefensión), además "son innumerables las normas que se vulnerarían si esto fuera cierto".

Solicita, asimismo, la suspensión de la tramitación de la REA con suspensión del plazo para efectuar alegaciones hasta que se sustancie el trámite solicitado (segunda reiteración de la prueba). Reitera, asimismo, la petición de que se declare la prescripción de forma inmediata.

13- 27/02/2024. Notificación a la reclamante del acuerdo de la Secretaría de este Tribunal en la que se comunica que "a la vista de que la oficina gestora no dispone de la prueba requerida, el resultado negativo de su práctica no se verá alterado por la actuación indagatoria que la entidad reclamante solicita, razón por la cual, sin perjuicio de la relevancia que en la resolución que ponga fin a la presente reclamación pueda tener la omisión de la prueba admitida, se desestima lo solicitado.", reanudándose el plazo para presentar alegaciones ante este órgano revisor.

14- 28/02/2024. Presentación de escrito por la reclamante en las que sin perjuicio de la remisión a las alegaciones ya presentadas, formuló las que tuvo por conveniente en defensa de su derecho, destacándose, especialmente, las alegaciones referentes a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y a la caducidad del procedimiento seguido. Expone, asimismo, las consideraciones que entiende procedentes respecto de las pruebas solicitadas, a las que se refiere de manera concreta.

SEGUNDO.- Expuesto todo lo anterior, debemos señalar en cuanto a los primeros motivos de impugnación:

1.- Prescripción

Afirma el recurrente que ha prescrito el derecho de la administración a liquidar por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2012 y 2013

No es posible confundir la fase administrativa con la económico administrativa. El artículo 66 de la LGT dispone que «Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.»

La deuda tributaria estaba determinada por la liquidación desde el 21 de diciembre de 2018, en cuanto a los Impuestos de 2012 y 2013. Con una cuota de 48.447,13€ y unos intereses de 9.882,73€, ascendiendo el total a 58.329,86 €.

La deuda tributaria, como señalamos, estaba determinada, sin que la sentencia de ésta Sala anulase liquidación alguna, sino la Resolución del TEAR de Canarias que consideró incursa en defectos formales derivados de la tramitación del procedimiento económico administrativo.

Entendemos que el recurrente se refiere a no haberse reclamado por la administración el abono de la deuda tributaria. Pero tampoco podríamos acoger éste argumentario porque existía un procedimiento contencioso administrativo ante ésta Sala el 431/2021 en el que se habia adoptado una medida cautelar de suspensión de la liquidación de la deuda tributaria, no así de la sanción( auto de 2 de diciembre de 2021). Es por ello que la administración tributaria no podía exigr el pago de la deuda tributario.

De todo ello se deduce que los cómputos de prescripción que hace el recurrente desde la fase de alegaciones en vía económico administrativa, 12 de julio de 2019, hasta el 21 de julio de 2023, en el que la recurrente solicita la prescripción, carecen de toda fundamentación.

De un lado, porque la deuda estaba liquidada por la administración, y de otro, porque la administración estaba impedida para exigir el pago por la existencia de una medida cautelar acordada por éste Tribunal, en cuanto a la deuda tributaria.

Respecto a la sanción la deuda no se suspendio, y por tanto, la administración pudo exigir el pago.Pero en este procedimiento en la pieza de medidas cautelares 289-01, auto de 21 de octubre de 2024 advertimos que la sanción se pagó por el recurrente cautelarmente en el procedimiento anterior y la administración se la devolvió como consecuencia de la sentencia dictada en el anterior recurso 431/2021, : "En cuanto a las alegaciones del recurrente referidas a un procedimiento anterior, las únicas conclusiones que podemos extraer, es que en el mismo se le denegó la suspensión de la sanción, y la abonó cautelarmente, sin perjuicio de que después la citada suma le fuera devuelta por la administración. En cuanto a los perjuicios que invoca en relación al procedimiento anterior, el cauce adecuado de resarcimiento son los intereses...En cuanto a la sanción, para la suspensión es necesario acreditar perjuicios irreparables, y si bien la demandante nos traslada la situación financiera o económica, explicando de alguna manera las dificultades para prestar caución. El dato objetivo es que tuvo en su poder el dinero de la sanción, lo abonó en el procedimiento anterior, y le fue devuelta la cantidad. Por lo que no queda acreditada la dificultad o imposibilidad de prestar garantía para la suspensión de la sanción. Es por ello que la Sala toma en consideración la situación de la recurrente y el doble litigio que lleva el asunto, pero a lo único que puede acceder es a la suspensión de la sanción con cualquiera de las garantías admitidas en derecho, que deberá prestar en el plazo máximode un mes."

Por último ésta Sala declaró la pérdida de objeto de la suspensión de la sanción en providencia de febrero de 2025 por el acuerdo al que habían llegado las partes " no podemos alzar una suspensión que no existe cuando las partes al margen del Tribunal han llegado a otros acuerdos, pago principal y aplazamiento del resto. Por lo que acordamos mantener la pieza respecto a la liquidación y declarar la pérdida de objeto de la pieza en cuanto a la sanción"

Por lo que las alegaciones del recurrente y sus pretensiones de prescripción no toman en consideración las vicisitudes e interrupciones provocadas por los procedimientos judiciales.

2.- Caducidad

El recurrente alega que en virtud de la aplicación del artículo 150.7 de la LGT el procedimiento habría caducado. El citado precepto establece que "Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución."

En el presente caso, no es de aplicación el citado precepto, puesto que, lo que se ha ordenado en la sentencia judicial no es la retroacción a la actuación inspectora; sino de la vía económico administrativa y concretamente al TEAR de Canarias para la práctica de pruebas. Por lo que sería de aplicación el artículo 240 del citado cuerpo legal que dispone: Plazo de resolución.

«1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido ese plazo el interesado podrá entender desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente.

El tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. Los plazos para la interposición de los correspondientes recursos comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la notificación de la resolución expresa.

2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley. »

El TEAR de Canarias ha explicado en numerosas ocasiones que no puede cumplir con el plazo de un año; ya en la primera resolución que emitió en este procedimiento de 28 de mayo de 2021, la anulada por esta Sala en el procedimiento 431/2021, explicaba en su fundamento de derecho segundo que« SEGUNDO.- Con carácter previo al contenido estrictamente jurídico de esta resolución, queremos referirnos a la tardanza en su emisión, que ha determinado el incumplimiento del plazo legal de resolución, y que se muestra ciertamente excesiva.

Esta situación, que no es exclusiva de este contribuyente y que lamentamos, viene motivada, fundamentalmente, por la falta de adecuación existente entre el número de funcionarios que integran las plantillas de los tribunales económico administrativos y el número de reclamaciones que se interponen y deben ser resueltas. Dicha circunstancia ha sido puesta en conocimiento de forma reiterada por este Tribunal a las autoridades competentes»

El efecto del retraso en la resolución económico administrativa de conformidad con el artículo 239.3 de la LGT tiene incidencia sobre los intereses.

TERCERO.- En cuanto al fondo del asunto. Acierta el TEAR de Canarias cuando señala que se reduce a verificar la procedencia de aplicar el método de estimación indirecta y, a partir de ahí la adecuación y proporcionalidad de la estimación realizada.( pag 29/50)

El acuerdo de liquidación expone las razones por las que se debió utilizar el método de estimación indirecta y es que la inspección tributaria obtuvo los datos de dos bases de datos, la del recurrente (Aranzadi infolex nube), en la visita que realizó a sus oficinas y la del sistema de gestión procesal en canarias (Atlante), a través del Gobierno de Canarias :

BASE DE DATOS DEL OBLIGADO TRIBUTARIO, el número de clientes era de 123

PROCEDIMIENTOS JUDICIALES INICIADOS 2012 56

PROCEDIMIENTOS JUDICIALES INCIDADOS 2013 79

PROCEDIMIENTOS JUDICIALES INICIADOS 2012-2013 119

A partir de ahí los contrasta con los clientes facturados que eran 53

CLIENTES CON FACTURA 2012 33

CLIENTES CON FACTURA 2013 43

CLIENTES DISTINTOS FACTURADOS 2012-2013 58

Por ello y tras los infructuosos requerimientos dirigidos a la recurrente que se justificaba con el secreto profesional para no aportar a la inspección los datos que se le requerían relativos a :1. En relación al siguiente listado de expedientes obtenido de su base de datos se le solicita que,para cada una de las referencias que ahí figuran, proceda a informar:

«a) Breve descripción del tipo de servicio prestado (Ej; asesoramiento, mediación, consultoría,

defensa judicial, concursal)

b) Importe cobrado/devengado y concepto (Ej; pago único/definitivo, consulta inicial, suplido,

provisión de fondos, anticipo/pago a cuenta)

c) Fecha en que se devengaron/cobraron los honorarios

d) Medio de pago utilizado (Ej; efectivo, tarjeta, transferencia, cheque)

e) Asiento del libro diario y del libro registro de facturas emitidas correlacionado"

Los expedientes se volvían a detallar en el requerimiento, con referencias al número de expediente yel procedimiento judicial, en su caso »

La inspección concluyó que

1.-existía una diferencia muy elevada, y sin justificar, entre el número de clientes del despacho de abogados (información verificable tanto por su propia base de datos, como por la información oficial de procedimientos judiciales iniciados) y el número de clientes distintos a los que se había emitido factura.

2.- El proceder del obligado tributario era cobrar al menos la mitad del presupuesto al aceptar el mismo y también facturar por estos cobros anticipados (en algunos casos se habría iniciado más de un procedimiento judicial al mismo cliente, pero solo se tuvo en cuenta los clientes individuales a los que se le inicia al menos un procedimiento judicial). Por lo tanto, por la propia mecánica habitual del obligado tributario, se dedujo que, si se iniciaba un procedimiento judicial a un cliente, el obligado tributario cobraba alguna cantidad.

Justificó su decisión de acudir a la estimación indirecta en que " A pesar de que se le dio la oportunidad de justificar cada anotación de su base de datos, el obligado tributario rehusó de forma continuada ofrecer información, excusándose en su deber de la protección de datos de los clientes, sabiendo que aportar datos sobre cobros, fechas de cobro y tipo de servicios prestados no afectaba de ninguna forma al secreto profesional, sino que se trataba de datos de contenido económico necesarios para que la Inspección pueda comprobar la realidad de su situación económica, contrastando de forma fehaciente las diferencias entre sus clientes constatados y los clientes a los que emitía factura."

Esto en cuanto a las razones del método de estimación indirecta, y , respecto al criterio aplicado:

La inspección partió de la propia propia actividad económica del obligado tributario y de los listados de clientes obtenidos por la Inspección para, utilizando dicha información como referencia,realizar una reconstrucción de la actividad del obligado tributario y estimar el nº de clientes distintos a los que debía haberse emitido factura en cada ejercicio.

1.-Se realizó el cálculo considerando 50 clientes por ejercicio razonable que el número de clientes estimado por ejercicio fuera de 50, dando lugar a una considerable reducción con respecto al número de clientes a los que se inició procedimiento judicial.

2.- Para calculara el rendimiento por cliente se excluyó en ambos ejercicios la factura al cliente de importe más elevado en cada uno de los ejercicios, se incluyeron para el cálculo de los ingresos medio. Obteniendo un

Ingreso medio 2012: 8.019,73 €

Ingreso medio 2013: 6.991,90 €

Por lo que en 2012 se ajustaron 17 clientes, fueron 33 los declarados y los estimados 50.En 2013 7 clientes. ( Recordemos que los clientes no facturados según su base de datos eran en los dos ejercicios de 58 y en la estimación indirecta se han considerado 24)

Pero es que además se comparó con el margen medio del sector, seleecionado un grupo de contribuyentes situados en el ámbito de la provincia de Las Palmas, que realizan la misma actividad económica (epígrafe del IAE Servicios Jurídicos), con un tamaño parecido al de la recurrente (resultado de explotación positivo y cifra de negocios anual ente 100.000 y 1.000.000 euros) y se comprobó que el resultado de explotación y cifra de negocios declarada de estos contribuyentes eran muy similares a las que resultan de la estimación realizada

Las dos cuestiones jurídicas a plantearse son:

*¿ Procedía la utilización del método de estimación indirecta?

*¿Es correcto el método utilizado?

Marco normativo de aplicación

Artículo 53 LGT. Método de estimación indirecta.

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.

En el caso, la administración detecto la discordancia entre los datos contabilizados 76 en dos años, y los que suministraban dos bases de datos, la propia del recurrente 129 y la del sistema de gestión procesal de los Juzgados, 119 ( de las que eliminó los datos duplicados) y después de requerir de forma específica, en varias ocasiones a la recurrente para que aportase« b) Importe cobrado/devengado y concepto (Ej; pago único/definitivo, consulta inicial, suplido, provisión de fondos, anticipo/pago a cuenta) c) Fecha en que se devengaron/cobraron los honorarios d) Medio de pago utilizado (Ej; efectivo, tarjeta, transferencia, cheque) e) Asiento del libro diario y del libro registro de facturas emitidas correlacionado" » acudió correctamente al método de estimación indirecta.

En cuanto a la valoración acudió como señala el artículo 53 de la LGT a varios medios de comprobación, inicialmente utilizó el criterio prudencial de contabilizar 50 clientes por año y calcular el promedio de ingresos eliminando los clientes más fuertes; y después comprobó si los resultados obtenidos eran correctos. Para ello, volvió a calcular el rendimiento medio de profesionales con la misma actividad económica en la provincia de Las Palmas, y comparó los resultados de unos y otros para verificar la bondad del criterio aplicado.

Toda su actuación es conforme a derecho.

Las alegaciones del recurrente no se sostienen y se basan en duplicidad en las listas utilizadas, lo que según el acta de inspección ya fue considerado y eliminado, y principalmente, en que se han contabilizado asuntos del turno de oficio de dos letrados. Pero la cuestión no es esa, por mucho que insista en que existían letrados que cobraban asuntos del turno de oficio; en un método de estimación indirecta, bastaría como ha hecho la administración a atender al rendimiento medio de profesionales con la misma actividad económico en la provincia, y la cuestión que no ha quedado acreditada, es que los datos no sean los obtenidos por la administración, que coinciden además con los que recabado con una estimación basada en sus propios datos.

En sentencias dictadas respecto otros profesionales jurídicos, como en la sentencia de 8 de octubre de 2019( recurso 286/2018) consideramos que la estimación indirecta procedía basándose en este caso las contradicción en los informes suministrados por el CGPJ" Son múltiples, variadas y legales las causas y circunstancias que han motivado que se aplique el método de estimación indirecta. A título expositivo destacamos que el demandante manifestó haber cobrado 57 procedimientos en 2010 y 97 en 2011; y sin embargo, el número de procedimientos en los que intervino efectivamente en 2010 fue de 673 y de 591 en 2011

La conclusión del TEAR de Canarias, que acoge las de la administración tributaria, es del todo correcta cuando señala que sólo ha querido declarar un porcentaje «tan ínfimo frente a los procedimientos en los que ha tomado parte y que no hubiese realizado gestión alguna reclamando el resto de importes resulta increíble, salvo que su despacho se dedicase a tareas de beneficiencia y no al desarrollo de una actividad profesional»-, por ello el TEAR señala que las alegaciones son de un gran atrevimiento y muestra desprecio por la capacidad de trabajo de la Administración Tributaria y Publica ya que pretende responsabilizar a la Inspección de Tributos del incumplimiento de sus obligaciones tributarias.

En el mismo sentido, consideramos que la pretensión del recurrente de que la Inspección Tributaria gestione su contabilidad y libros excede con mucho de las funciones de la misma. Precisamente si tan rápida era la elaboración de la lista de clientes y el registro de ingresos y gastos que podía realizarse en un corto espacio temporal es menos excusable su conducta. La administración no tenía los datos necesarios para elaborar la liquidación por el método de estimación directa, puesto que, carecía de las facturas con los ingresos a clientes y de los Libros Registros que era, en principio, la documentación necesaria para ello. No puede exigirse como se pretende que sea la Agencia Tributaria la que se dirija a los clientes para ver si tienen o conservan facturas, y adicionalmente cumpla con las obligaciones del sujeto pasivo tributario.»

También, lo consideramos conforme a derecho, en la sentencia de fecha 30 de septiembre de 2022 ( Recurso: 416/2021)

«1.- En este expediente, cuando se habían iniciado las actuaciones relativas al IRPF de 2011 y 2012, la Inspección le requirió las facturas expedidas en ambos períodos y el obligado afirmó no emitir facturas completas y que sólo emitía justificantes llamados "provisiones de fondos", facturas parciales en función de la secuencia de cobros

Se aprecia el primer incumplimiento ya que facturación tenía que ser completa al prestar el servicio descontando después los eventuales cobros previos, con independencia del momento de la realización de estos ( art. 9 del Reglamento de Facturación de 2003 y art. 11 del Reglamento de Facturación de 2012).

2.-. las facturas tampoco tenía numeración, fecha y descripción de la operación, artículo 6 Reglamento de facturación.

3.- Además consideró que existían indicios suficientes de que los justificantes aportados fueron elaborados tras el inicio de las actuaciones inspectoras.

Por ejemplo: «La Inspección ha sido especialmente diligente al investigar este aspecto emitido 60 requerimientos de información a los clientes y obteniendo 44 contestaciones. Al menos en 20 ocasiones surgen inexplicables incoherencias en la documentación facilitada por el obligado. De inicio, 10 clientes personas físicas manifiestan no haber recibido factura o documento pero el abogado los aporta firmados sólo por él. Seguidamente, de nuevo muy llamativo, 7 personas físicas aportan el documento o documentos entregados en su momento pero el abogado facilita al Actuario otros documentos que sorprendentemente son distintos en el texto, sello, importe, denominación e incluso en ocasiones la firma del abogado. A continuación, 3 clientes que son personas jurídicas aportan facturas completas, contradiciendo no sólo su previa manifestación de no expedirlas, sino que además estas facturas completas no son los justificantes que había entregado el abogado como "provisiones de fondos" (sólo firmados por él).»

-En el ejercicio 2014 en síntesis se justifica por :

no aportar facturas o documentos justificativos a la vista de las alteraciones de la documentación presentada (letra d) y por incumplir sustancialmente las obligaciones por ese mismo motivo (letra c), dado que los libros aportados son incorrectos a la vista de los indicios recopilados y contienen omisiones o inexactitudes que impiden constatar el volumen real de los ingresos (artículo 193.4 del RGAT) .

Frente a los sólidos argumentos de la inspección el demandante presenta excusas como que su despacho tiene fallos porque sólo esta compuesto por el y por su Secretaria, por lo que se le escapan cuestiones de control burocrático en favor de la atención jurídica. Cuestiones que son irrelevantes en cuanto no desvirtúan el planteamiento que hace la Administración a los efectos de justificar el empleo del método de estimación indirecta.

La Administración ha averiguado los procedimientos en los que ha participado el Letrado ante los órganos judiciales y los ha ponderado conforme a los criterios orientativos de los colegios de abogados, teniendo en cuenta los cobros realizados por transferencia bancaria y la documentación aportada por los clientes.

Por lo que estimamos que es conforme a derecho el método elegido y los resultados obtenidos.»

CUARTO.-En cuanto al secreto profesional, la LGT en su artículo 93. 5 dispone que " La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa.

Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria."

La Administración le explicó en todos los requerimientos específicos de informacion que le hizo que únicamente precisaba y lo reiteramos una vez más: b) Importe cobrado/devengado y concepto (Ej; pago único/definitivo, consulta inicial, suplido, provisión de fondos, anticipo/pago a cuenta)c) Fecha en que se devengaron/cobraron los honorarios d) Medio de pago utilizado (Ej; efectivo, tarjeta, transferencia, cheque) e) Asiento del libro diario y del libro registro de facturas emitidas correlacionado

Afirma el recurrente que la autorización otorgada a la entrada en el despacho estaba condicionada a que no se vulnerase el secreto profesional ninguno de los datos recabados atenta contra el secreto profesional, puesto que, ni siquiera en la fase contenciosa, podemos saber que datos privados no patrimoniales de sus clientes, o atentatorios contra su honor o la intimidad personal y familiar han sido revelados; ni tampoco los datos confidenciales. Al margen de que no se ha identificado por el demandante, cuáles son éstos datos que incurren en la vulneración.

Estamos enjuiciando en este asunto si la administración podía recabar los datos, y utilizarlos con la cautela debida a los efectos tributarios para determinar los rendimientos del sujeto pasivo. Si el recurrente considera que la administración responsable de la custodia de los datos ha incurrido en responsabilidad, no es a la agencia tributaria a quien debe reclamarlos. En cuanto al listado de clientes obtenido de la nube en una hoja excell que obra en el expediente administrativo, no existen datos de conversaciones letrado/cliente; sino únicamente la identificación por nombre y el tipo de procedimiento.

La STS de 22 de abril de 2015 (Recurso: 4495/2012) en cuanto a la interpretación del artículo 93 de la LGT establece el requisito de la trascendencia tributaria al regular la obligación de aportar informaciones o datos a la Hacienda Pública, siendo evidente que la trascendencia ha de resultar de los antecedentes incorporados al propio expediente, para posibilitar la defensa del obligado tributario y la revisión del expediente por los órganos competentes para ello. Pero, siendo esto así, existe la posibilidad, frecuente en la práctica, de que la trascendencia sea tan evidente que haga ociosa toda motivación expresa de la misma, que de ser exigida, degeneraría en un requisito burocrático tan inútil como fácil de cumplimentar mediante cualquier fórmula común que nada añadiría a la evidencia que la naturaleza de los datos pudiera irradiar por si sola. Por otra parte hay supuestos, en que aquella trascendencia no resulta ostensiblemente del expediente y en tal caso sí es exigible que en él conste su justificación expresa, para que el requisito legal quede cumplido".

Pues bien, una vez hecha esta distinción resulta que en este caso estamos ante el primero de los supuestos indicados, ya que la Administración solicita información respecto de titulares de tarjetas de crédito o débito gestionadas por el requerido con pagos a través de las mismas por importe anual igual o superior a 30.000 euros. En definitiva, se solicita información respecto de algo cuya trascendencia tributaria es tan evidente, que no es necesaria la justificación expresa de la relevancia fiscal de los datos, porque resulta de la naturaleza misma de estos.

Por todo ello la Sala aprecia que la información solicitada se adapta al espíritu y finalidad de lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley General Tributaria , estando el requerimiento suficientemente motivado e identificada la información solicitada, la cual por su naturaleza, es de suficiente y clara trascendencia tributaria, tal y como se establece en el mencionado precepto legal.

En el caso, lo único que ha recabado la administración a través de los listados, son los mismos datos que deberían incorporarse a las facturas. Por lo que no se ha vulnerado el secreto de los datos en las comunicaciones cliente/abogado al que se refiere entre otros la STJUE de 26 de septiembre de 2024 (asunto C-432/23) en relación al artículo 7 de la Carta de Derechos Fundamentales.

La STS de 29 de septiembre de 2023 ( Recurso: 4542/2021) nos recuerda que el respeto a los derechos fundamentales (con máximo nivel de protección constitucional) prima sobre el ejercicio de potestades administrativas, y que no procede un acceso el acceso íntegro e indiscriminado a los datos de contenido personal en un ordenador de tal índole y la necesidad de proteger la intimidad personal y familiar, el secreto de las comunicaciones y la protección de datos de carácter personal.

En nuestro supuesto el recurrente autorizó la entrada en el despacho, y durante el curso de la misma se extrajo el listado de clientes referidos a los ejercicios inspeccionados, pero los datos utilizados unicamente lo fueron a los efectos de comprobar el número de asuntos y/ o los rendimientos. Se trata de una firma que pretende tener 33/43 asuntos al año, y con 6/4 letrados para trabajar en ellos, lo que no llega ni a uno por mes del año.

QUINTO.- Las sanciones impuestas son dos una relativa a la obstrucción, y otra por la ocultación de datos y defraudación.

En cuanto a la ocultación de datos y defraudación, se aplican los artículos 191 y 195 de la LGT y el acuerdo sancionadora indica qeu

En el presente caso, DIRECCION000, como consecuencia de su omisión de ingresos, ha dejado de ingresar el importe correcto derivado de sus autoliquidaciones en los periodos 2012 y 2013, al tiempo que ha obtenido en aquellos, de forma improcedente, devoluciones

derivadas de la normativa del tributo. Todo ello ha dado lugar a un quebranto de las Arcas Públicas por un importe de 26.779,75 y 21.667,38 €, respectivamente.

Además, también la entidad ha declarado incorrectamente una base imponible negativa de 9.216,40 euros en el ejercicio 2012, a compensar en periodos siguientes.

L a resolución impugnada analiza la culpabilidad y antijuridicidad:

De esta forma, en el presente supuesto, la sociedad objeto de comprobación se halla representada por D. José, como administrador único en el momento de presentación de las autoliquidaciones correspondiente a los periodos 2012 y 2013.

Hay que partir de que ha quedado claro, a lo largo del procedimiento, que el obligado tributario, a pesar de contar con los medios materiales y humanos adecuados para llevar a cabo un adecuado seguimiento de los ingresos realmente obtenidos, no ha declarado de forma completa y veraz los ingresos obtenidos en su actividad económica, estimándose los ingresos ocultos en una cifra superior a 130.000 en 2012 y cercano a 50.000 euros en 2013. En concreto, cuenta con personal administrativo, equipos informáticos, programas de gestión de expedientes, así como asesoramiento fiscal y contable especializado.

Los datos de clientes que se deducen de su programa de gestión y las bases de datos del Gobierno de Canarias en las que constan todos los procedimientos judiciales iniciados son claramente indicativos de que se ha llevado a cabo un comportamiento voluntario encaminado a la ocultación de una parte de sus ingresos, puesto que realizar el adecuado seguimiento de los mismos es relativamente sencillo, ya que el obligado tributario tenía que conocer, por el seguimiento ordinario realizado a sus clientes, la verdadera magnitud de los ingresos obtenidos. Al mismo tiempo se ha observado una conducta encaminada a dificultar la actuación inspectora, posiblemente explicable por el conocimiento de la ocultación de ingreso.contrario, habiendo desarrollado una actividad económica, oculta parte de los ingresos del 2012 y 2013, obstaculizando además durante el procedimiento inspector el cálculo del mismo , y dando lugar a un ahorro fiscal improcedente con el claro objetivo de eludir el impuesto, que tiene su origen consciente y voluntario en la actuación fraudulenta del obligado tributario.

También se le sancionó por obstrucción a la labor inspectora, lo que consideramos ajustado a derecho, la administración le realizó , al menos cuatro requerimientos específicos y razonados, explicando pormenorizadamente que no existía secreto profesional para los datos que se le pedían, como explica el acuerdo sancionador, la norma es clara, el artículo 93 LGT ("Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria "), y el instructor en los requerimientos de información le explicó de forma comprensible que no era de aplicación el secreto profesional, consideramos que los requerimientos eran específicos, pormenorizados, y relativos a los datos que debían constar en la facturación del recurrente.

Las acciones realizadas por el sujeto tributario son distintas, es cierto que voluntariamente realizó conductas de obstrucción, cuando se le requieren reiteradamente unos datos, y se le explica las razones y los datos que se precisan, y se escuda en el secreto profesional, como un mantra y un manto protector.La inspección no quería datos protegidos, sino los datos que el recurrente en una conducta diligencia debía tener a disposición de la inspección tributaria, sin ningún problema. La conducta de ocultar ingresos es distinta, de la anterior, y no precisa de la misma, sino que la antecede. Son dos momentos temporales, el previo en el que el demandante prepara la comisión de la infracción, y el segundo, cuando se le requieren los datos específicos, y sin atender a las explicaciones razonadas de la inspección tributaria, obstruye la investigación, sin aportar los datos requeridos.

Las sanciones han sido correctamente impuestas, explicando los acuerdos sancionadores, la existencia de culpabilidad y antijuridicidad, y las razones de la cuantificación, habida cuenta de la gravedad de las infracciones cometidas.

SEXTO.- : Sobre las costas procesales. Se imponen al litigante vencido, de conformidad con el artículo 139 de la LJ

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias nº NUM000 y acumuladas número NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, de fecha 30 de abril de 2024, por el que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación con Referencia: A02 NUM005, y número de Liquidación: NUM006 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT con fecha 21 de diciembre de 2018 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodos 2012 y 2013 y sus correspondientes procedimientos sancionadores, y todo ello en ejecución de la sentencia de esta Sala de fecha 01 de diciembre de 2022 (PO 431/2021).

La recurrente como motivo de impugnación alega la prescripción y caducidad..

A efectos del análisis de éstas cuestiones conviene partir de los siguientes datos fácticos:

1.- La sentencia de ésta Sala de 1 de diciembre de 2002, (431/2021) en el fallo literalmente dispuso:

"1º.- Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad " DIRECCION000." contra la resolución de fecha 28 de mayo de 2021, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias; acto que anulamos por ser contrario a Derecho.

2º Condenar al TEAR a pronunciarse, expresamente y motivadamente, sobre la totalidad de medios de prueba propuestos por la entidad reclamante, y resolver los procedimientos económico-administrativos de referencia, en los términos que procedan, con arreglo a Derecho; ello con las consecuencias de toda índole (entre ellas, la de que esta decisión no puede comportar perjuicio económico alguno a la obligada tributaria) legalmente inherentes a este pronunciamiento.

3º No imponer las costas del recurso."

2. Los trámites de la vía económico administrativa para la ejecución de la Sentencia y el dictado de una nueva resolución por el TEAR, según los oficios remitidos por el propio TEAR a éste Tribunal y que obran en el expediente:

1- El 06/03/2023 se recibe en este Tribunal comunicación de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Las Palmas en donde se da traslado de la Sentencia número 656/2022 de fecha 1 de diciembre de 2022.

2 El 20/03/2023 por el personal de la Secretaría procede a grabación los datos de la sentencia para su ejecución asignándose la ponencia al Vocal de este Tribunal que había elaborado la ponencia de la resoluciónanulada por la Sentencia.

3.- 21/07/2023. El demandante solicita del TEAR como "Cuestión Incidental" la prescripción del derecho a liquidar el tributo y los periodos objeto de comprobación toda vez que, al haberse decretado la anulación de la resolución de la reclamación económico administrativa por el órgano judicial, el último acto interruptivo de la prescripción habría sido el escrito de alegaciones presentado, ante este Tribunal, por la reclamante en fecha 12/04/2019, de forma que ya habrían transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años a que se refiere el artículo 66 de la Ley General Tributaria.

4.-11/10/2023. Adopción de acuerdo por la Secretaría del TEAR en la que, en ejecución de la sentencia del TSJ, y asistiendo la razón a la reclamante sobre la incongruencia advertida en el acuerdo sobre la prueba de este Tribunal de fecha 11/07/2019, se libran sendos oficios a la Delegación Especial de la AEAT en Canarias y al Colegio de Abogados de Las Palmas para que en el plazo de 15 días facilitasen la documental instada por la reclamante.

5.-02/11/2023. Notificación de la puesta de manifiesto del expediente a la reclamante para que presente alegaciones a la vista de la prueba recibida por parte de la AEAT.

6-14/11/2023. Repetición por la reclamante del que denomina incidente de ejecución sobre la prescripción con solicitud de pronunciamiento previo y solicitud de suspensión del plazo otorgado para la puesta de manifiesto y alegaciones hasta que se resuelva dicha cuestión (suspensión de la tramitación de la REA).

7-21/11/2023. Notificación a la reclamante del acuerdo de Secretaría por la que no se admite cuestión incidental planteada en la medida que su apreciación supone declarar la estimación de la reclamación, por lo que afecta al fondo, no configurándose, por tanto, como un presupuesto o requisito procesal y procediendo su examen en la resolución de dicha reclamación. No obstante se estima la petición de suspensión del plazo para presentar alegaciones.

8-26/12/2023. Reiteración por la reclamante de solicitud de pronunciamiento sobre la prescripción. Se alega asimismo que no obra en el expediente la prueba solicitada a la AEAT.

9-08/01/2024. Notificación a la AEAT del acuerdo de la Secretaría de este Tribunal por la que se pone de manifiesto que la documentación remitida no atiende a lo solicitado por el Tribunal toda vez que se remitía como complemento del expediente los documentos que ya obraban en el expediente administrativo (los expedientes de los requerimientos de información a terceros) sin acompañamiento de oficio o escrito alguno que se pronunciase sobre el registro de llamadas telefónicas y correos electrónicos, así como el resultado de los mismos. Se requiere para que remita lo solicitado o en su defecto informe de las razones o motivos de no poder hacerlo.

10-19/01/2024. Recepción de la respuesta por parte de la AEAT informando que no se dispone del registro de llamadas ni de los correos electrónicos intercambiados por el actuario, el cual ya no está destinado en la Delegación de referencia.

11-01/02/2024. Notificación a la reclamante del acuerdo de la Secretaría de este Tribunal en la que se da traslado de la respuesta recibida de la AEAT e informando que se da por practicada la prueba y reanudándose el plazo para formular alegaciones.

12-22/02/2024. Presentación por la reclamante de cuestión incidental relativa a la denegación de la prueba de forma que "solicita del tribunal que se vuelva a enviar oficio para que la AEAT proceda a esforzarse en acreditar por qué no puede dar cumplimiento al oficio anterior, sin vagas e inútiles expresiones, y ello con los apercibimientos de responsabilidad disciplinaria que el Tribunal considere oportuno". A su juicio, la no disponibilidad de estos datos (y su no constancia en el expediente le provoca indefensión), además "son innumerables las normas que se vulnerarían si esto fuera cierto".

Solicita, asimismo, la suspensión de la tramitación de la REA con suspensión del plazo para efectuar alegaciones hasta que se sustancie el trámite solicitado (segunda reiteración de la prueba). Reitera, asimismo, la petición de que se declare la prescripción de forma inmediata.

13- 27/02/2024. Notificación a la reclamante del acuerdo de la Secretaría de este Tribunal en la que se comunica que "a la vista de que la oficina gestora no dispone de la prueba requerida, el resultado negativo de su práctica no se verá alterado por la actuación indagatoria que la entidad reclamante solicita, razón por la cual, sin perjuicio de la relevancia que en la resolución que ponga fin a la presente reclamación pueda tener la omisión de la prueba admitida, se desestima lo solicitado.", reanudándose el plazo para presentar alegaciones ante este órgano revisor.

14- 28/02/2024. Presentación de escrito por la reclamante en las que sin perjuicio de la remisión a las alegaciones ya presentadas, formuló las que tuvo por conveniente en defensa de su derecho, destacándose, especialmente, las alegaciones referentes a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y a la caducidad del procedimiento seguido. Expone, asimismo, las consideraciones que entiende procedentes respecto de las pruebas solicitadas, a las que se refiere de manera concreta.

SEGUNDO.- Expuesto todo lo anterior, debemos señalar en cuanto a los primeros motivos de impugnación:

1.- Prescripción

Afirma el recurrente que ha prescrito el derecho de la administración a liquidar por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2012 y 2013

No es posible confundir la fase administrativa con la económico administrativa. El artículo 66 de la LGT dispone que «Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.»

La deuda tributaria estaba determinada por la liquidación desde el 21 de diciembre de 2018, en cuanto a los Impuestos de 2012 y 2013. Con una cuota de 48.447,13€ y unos intereses de 9.882,73€, ascendiendo el total a 58.329,86 €.

La deuda tributaria, como señalamos, estaba determinada, sin que la sentencia de ésta Sala anulase liquidación alguna, sino la Resolución del TEAR de Canarias que consideró incursa en defectos formales derivados de la tramitación del procedimiento económico administrativo.

Entendemos que el recurrente se refiere a no haberse reclamado por la administración el abono de la deuda tributaria. Pero tampoco podríamos acoger éste argumentario porque existía un procedimiento contencioso administrativo ante ésta Sala el 431/2021 en el que se habia adoptado una medida cautelar de suspensión de la liquidación de la deuda tributaria, no así de la sanción( auto de 2 de diciembre de 2021). Es por ello que la administración tributaria no podía exigr el pago de la deuda tributario.

De todo ello se deduce que los cómputos de prescripción que hace el recurrente desde la fase de alegaciones en vía económico administrativa, 12 de julio de 2019, hasta el 21 de julio de 2023, en el que la recurrente solicita la prescripción, carecen de toda fundamentación.

De un lado, porque la deuda estaba liquidada por la administración, y de otro, porque la administración estaba impedida para exigir el pago por la existencia de una medida cautelar acordada por éste Tribunal, en cuanto a la deuda tributaria.

Respecto a la sanción la deuda no se suspendio, y por tanto, la administración pudo exigir el pago.Pero en este procedimiento en la pieza de medidas cautelares 289-01, auto de 21 de octubre de 2024 advertimos que la sanción se pagó por el recurrente cautelarmente en el procedimiento anterior y la administración se la devolvió como consecuencia de la sentencia dictada en el anterior recurso 431/2021, : "En cuanto a las alegaciones del recurrente referidas a un procedimiento anterior, las únicas conclusiones que podemos extraer, es que en el mismo se le denegó la suspensión de la sanción, y la abonó cautelarmente, sin perjuicio de que después la citada suma le fuera devuelta por la administración. En cuanto a los perjuicios que invoca en relación al procedimiento anterior, el cauce adecuado de resarcimiento son los intereses...En cuanto a la sanción, para la suspensión es necesario acreditar perjuicios irreparables, y si bien la demandante nos traslada la situación financiera o económica, explicando de alguna manera las dificultades para prestar caución. El dato objetivo es que tuvo en su poder el dinero de la sanción, lo abonó en el procedimiento anterior, y le fue devuelta la cantidad. Por lo que no queda acreditada la dificultad o imposibilidad de prestar garantía para la suspensión de la sanción. Es por ello que la Sala toma en consideración la situación de la recurrente y el doble litigio que lleva el asunto, pero a lo único que puede acceder es a la suspensión de la sanción con cualquiera de las garantías admitidas en derecho, que deberá prestar en el plazo máximode un mes."

Por último ésta Sala declaró la pérdida de objeto de la suspensión de la sanción en providencia de febrero de 2025 por el acuerdo al que habían llegado las partes " no podemos alzar una suspensión que no existe cuando las partes al margen del Tribunal han llegado a otros acuerdos, pago principal y aplazamiento del resto. Por lo que acordamos mantener la pieza respecto a la liquidación y declarar la pérdida de objeto de la pieza en cuanto a la sanción"

Por lo que las alegaciones del recurrente y sus pretensiones de prescripción no toman en consideración las vicisitudes e interrupciones provocadas por los procedimientos judiciales.

2.- Caducidad

El recurrente alega que en virtud de la aplicación del artículo 150.7 de la LGT el procedimiento habría caducado. El citado precepto establece que "Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución."

En el presente caso, no es de aplicación el citado precepto, puesto que, lo que se ha ordenado en la sentencia judicial no es la retroacción a la actuación inspectora; sino de la vía económico administrativa y concretamente al TEAR de Canarias para la práctica de pruebas. Por lo que sería de aplicación el artículo 240 del citado cuerpo legal que dispone: Plazo de resolución.

«1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido ese plazo el interesado podrá entender desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente.

El tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. Los plazos para la interposición de los correspondientes recursos comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la notificación de la resolución expresa.

2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley. »

El TEAR de Canarias ha explicado en numerosas ocasiones que no puede cumplir con el plazo de un año; ya en la primera resolución que emitió en este procedimiento de 28 de mayo de 2021, la anulada por esta Sala en el procedimiento 431/2021, explicaba en su fundamento de derecho segundo que« SEGUNDO.- Con carácter previo al contenido estrictamente jurídico de esta resolución, queremos referirnos a la tardanza en su emisión, que ha determinado el incumplimiento del plazo legal de resolución, y que se muestra ciertamente excesiva.

Esta situación, que no es exclusiva de este contribuyente y que lamentamos, viene motivada, fundamentalmente, por la falta de adecuación existente entre el número de funcionarios que integran las plantillas de los tribunales económico administrativos y el número de reclamaciones que se interponen y deben ser resueltas. Dicha circunstancia ha sido puesta en conocimiento de forma reiterada por este Tribunal a las autoridades competentes»

El efecto del retraso en la resolución económico administrativa de conformidad con el artículo 239.3 de la LGT tiene incidencia sobre los intereses.

TERCERO.- En cuanto al fondo del asunto. Acierta el TEAR de Canarias cuando señala que se reduce a verificar la procedencia de aplicar el método de estimación indirecta y, a partir de ahí la adecuación y proporcionalidad de la estimación realizada.( pag 29/50)

El acuerdo de liquidación expone las razones por las que se debió utilizar el método de estimación indirecta y es que la inspección tributaria obtuvo los datos de dos bases de datos, la del recurrente (Aranzadi infolex nube), en la visita que realizó a sus oficinas y la del sistema de gestión procesal en canarias (Atlante), a través del Gobierno de Canarias :

BASE DE DATOS DEL OBLIGADO TRIBUTARIO, el número de clientes era de 123

PROCEDIMIENTOS JUDICIALES INICIADOS 2012 56

PROCEDIMIENTOS JUDICIALES INCIDADOS 2013 79

PROCEDIMIENTOS JUDICIALES INICIADOS 2012-2013 119

A partir de ahí los contrasta con los clientes facturados que eran 53

CLIENTES CON FACTURA 2012 33

CLIENTES CON FACTURA 2013 43

CLIENTES DISTINTOS FACTURADOS 2012-2013 58

Por ello y tras los infructuosos requerimientos dirigidos a la recurrente que se justificaba con el secreto profesional para no aportar a la inspección los datos que se le requerían relativos a :1. En relación al siguiente listado de expedientes obtenido de su base de datos se le solicita que,para cada una de las referencias que ahí figuran, proceda a informar:

«a) Breve descripción del tipo de servicio prestado (Ej; asesoramiento, mediación, consultoría,

defensa judicial, concursal)

b) Importe cobrado/devengado y concepto (Ej; pago único/definitivo, consulta inicial, suplido,

provisión de fondos, anticipo/pago a cuenta)

c) Fecha en que se devengaron/cobraron los honorarios

d) Medio de pago utilizado (Ej; efectivo, tarjeta, transferencia, cheque)

e) Asiento del libro diario y del libro registro de facturas emitidas correlacionado"

Los expedientes se volvían a detallar en el requerimiento, con referencias al número de expediente yel procedimiento judicial, en su caso »

La inspección concluyó que

1.-existía una diferencia muy elevada, y sin justificar, entre el número de clientes del despacho de abogados (información verificable tanto por su propia base de datos, como por la información oficial de procedimientos judiciales iniciados) y el número de clientes distintos a los que se había emitido factura.

2.- El proceder del obligado tributario era cobrar al menos la mitad del presupuesto al aceptar el mismo y también facturar por estos cobros anticipados (en algunos casos se habría iniciado más de un procedimiento judicial al mismo cliente, pero solo se tuvo en cuenta los clientes individuales a los que se le inicia al menos un procedimiento judicial). Por lo tanto, por la propia mecánica habitual del obligado tributario, se dedujo que, si se iniciaba un procedimiento judicial a un cliente, el obligado tributario cobraba alguna cantidad.

Justificó su decisión de acudir a la estimación indirecta en que " A pesar de que se le dio la oportunidad de justificar cada anotación de su base de datos, el obligado tributario rehusó de forma continuada ofrecer información, excusándose en su deber de la protección de datos de los clientes, sabiendo que aportar datos sobre cobros, fechas de cobro y tipo de servicios prestados no afectaba de ninguna forma al secreto profesional, sino que se trataba de datos de contenido económico necesarios para que la Inspección pueda comprobar la realidad de su situación económica, contrastando de forma fehaciente las diferencias entre sus clientes constatados y los clientes a los que emitía factura."

Esto en cuanto a las razones del método de estimación indirecta, y , respecto al criterio aplicado:

La inspección partió de la propia propia actividad económica del obligado tributario y de los listados de clientes obtenidos por la Inspección para, utilizando dicha información como referencia,realizar una reconstrucción de la actividad del obligado tributario y estimar el nº de clientes distintos a los que debía haberse emitido factura en cada ejercicio.

1.-Se realizó el cálculo considerando 50 clientes por ejercicio razonable que el número de clientes estimado por ejercicio fuera de 50, dando lugar a una considerable reducción con respecto al número de clientes a los que se inició procedimiento judicial.

2.- Para calculara el rendimiento por cliente se excluyó en ambos ejercicios la factura al cliente de importe más elevado en cada uno de los ejercicios, se incluyeron para el cálculo de los ingresos medio. Obteniendo un

Ingreso medio 2012: 8.019,73 €

Ingreso medio 2013: 6.991,90 €

Por lo que en 2012 se ajustaron 17 clientes, fueron 33 los declarados y los estimados 50.En 2013 7 clientes. ( Recordemos que los clientes no facturados según su base de datos eran en los dos ejercicios de 58 y en la estimación indirecta se han considerado 24)

Pero es que además se comparó con el margen medio del sector, seleecionado un grupo de contribuyentes situados en el ámbito de la provincia de Las Palmas, que realizan la misma actividad económica (epígrafe del IAE Servicios Jurídicos), con un tamaño parecido al de la recurrente (resultado de explotación positivo y cifra de negocios anual ente 100.000 y 1.000.000 euros) y se comprobó que el resultado de explotación y cifra de negocios declarada de estos contribuyentes eran muy similares a las que resultan de la estimación realizada

Las dos cuestiones jurídicas a plantearse son:

*¿ Procedía la utilización del método de estimación indirecta?

*¿Es correcto el método utilizado?

Marco normativo de aplicación

Artículo 53 LGT. Método de estimación indirecta.

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.

En el caso, la administración detecto la discordancia entre los datos contabilizados 76 en dos años, y los que suministraban dos bases de datos, la propia del recurrente 129 y la del sistema de gestión procesal de los Juzgados, 119 ( de las que eliminó los datos duplicados) y después de requerir de forma específica, en varias ocasiones a la recurrente para que aportase« b) Importe cobrado/devengado y concepto (Ej; pago único/definitivo, consulta inicial, suplido, provisión de fondos, anticipo/pago a cuenta) c) Fecha en que se devengaron/cobraron los honorarios d) Medio de pago utilizado (Ej; efectivo, tarjeta, transferencia, cheque) e) Asiento del libro diario y del libro registro de facturas emitidas correlacionado" » acudió correctamente al método de estimación indirecta.

En cuanto a la valoración acudió como señala el artículo 53 de la LGT a varios medios de comprobación, inicialmente utilizó el criterio prudencial de contabilizar 50 clientes por año y calcular el promedio de ingresos eliminando los clientes más fuertes; y después comprobó si los resultados obtenidos eran correctos. Para ello, volvió a calcular el rendimiento medio de profesionales con la misma actividad económica en la provincia de Las Palmas, y comparó los resultados de unos y otros para verificar la bondad del criterio aplicado.

Toda su actuación es conforme a derecho.

Las alegaciones del recurrente no se sostienen y se basan en duplicidad en las listas utilizadas, lo que según el acta de inspección ya fue considerado y eliminado, y principalmente, en que se han contabilizado asuntos del turno de oficio de dos letrados. Pero la cuestión no es esa, por mucho que insista en que existían letrados que cobraban asuntos del turno de oficio; en un método de estimación indirecta, bastaría como ha hecho la administración a atender al rendimiento medio de profesionales con la misma actividad económico en la provincia, y la cuestión que no ha quedado acreditada, es que los datos no sean los obtenidos por la administración, que coinciden además con los que recabado con una estimación basada en sus propios datos.

En sentencias dictadas respecto otros profesionales jurídicos, como en la sentencia de 8 de octubre de 2019( recurso 286/2018) consideramos que la estimación indirecta procedía basándose en este caso las contradicción en los informes suministrados por el CGPJ" Son múltiples, variadas y legales las causas y circunstancias que han motivado que se aplique el método de estimación indirecta. A título expositivo destacamos que el demandante manifestó haber cobrado 57 procedimientos en 2010 y 97 en 2011; y sin embargo, el número de procedimientos en los que intervino efectivamente en 2010 fue de 673 y de 591 en 2011

La conclusión del TEAR de Canarias, que acoge las de la administración tributaria, es del todo correcta cuando señala que sólo ha querido declarar un porcentaje «tan ínfimo frente a los procedimientos en los que ha tomado parte y que no hubiese realizado gestión alguna reclamando el resto de importes resulta increíble, salvo que su despacho se dedicase a tareas de beneficiencia y no al desarrollo de una actividad profesional»-, por ello el TEAR señala que las alegaciones son de un gran atrevimiento y muestra desprecio por la capacidad de trabajo de la Administración Tributaria y Publica ya que pretende responsabilizar a la Inspección de Tributos del incumplimiento de sus obligaciones tributarias.

En el mismo sentido, consideramos que la pretensión del recurrente de que la Inspección Tributaria gestione su contabilidad y libros excede con mucho de las funciones de la misma. Precisamente si tan rápida era la elaboración de la lista de clientes y el registro de ingresos y gastos que podía realizarse en un corto espacio temporal es menos excusable su conducta. La administración no tenía los datos necesarios para elaborar la liquidación por el método de estimación directa, puesto que, carecía de las facturas con los ingresos a clientes y de los Libros Registros que era, en principio, la documentación necesaria para ello. No puede exigirse como se pretende que sea la Agencia Tributaria la que se dirija a los clientes para ver si tienen o conservan facturas, y adicionalmente cumpla con las obligaciones del sujeto pasivo tributario.»

También, lo consideramos conforme a derecho, en la sentencia de fecha 30 de septiembre de 2022 ( Recurso: 416/2021)

«1.- En este expediente, cuando se habían iniciado las actuaciones relativas al IRPF de 2011 y 2012, la Inspección le requirió las facturas expedidas en ambos períodos y el obligado afirmó no emitir facturas completas y que sólo emitía justificantes llamados "provisiones de fondos", facturas parciales en función de la secuencia de cobros

Se aprecia el primer incumplimiento ya que facturación tenía que ser completa al prestar el servicio descontando después los eventuales cobros previos, con independencia del momento de la realización de estos ( art. 9 del Reglamento de Facturación de 2003 y art. 11 del Reglamento de Facturación de 2012).

2.-. las facturas tampoco tenía numeración, fecha y descripción de la operación, artículo 6 Reglamento de facturación.

3.- Además consideró que existían indicios suficientes de que los justificantes aportados fueron elaborados tras el inicio de las actuaciones inspectoras.

Por ejemplo: «La Inspección ha sido especialmente diligente al investigar este aspecto emitido 60 requerimientos de información a los clientes y obteniendo 44 contestaciones. Al menos en 20 ocasiones surgen inexplicables incoherencias en la documentación facilitada por el obligado. De inicio, 10 clientes personas físicas manifiestan no haber recibido factura o documento pero el abogado los aporta firmados sólo por él. Seguidamente, de nuevo muy llamativo, 7 personas físicas aportan el documento o documentos entregados en su momento pero el abogado facilita al Actuario otros documentos que sorprendentemente son distintos en el texto, sello, importe, denominación e incluso en ocasiones la firma del abogado. A continuación, 3 clientes que son personas jurídicas aportan facturas completas, contradiciendo no sólo su previa manifestación de no expedirlas, sino que además estas facturas completas no son los justificantes que había entregado el abogado como "provisiones de fondos" (sólo firmados por él).»

-En el ejercicio 2014 en síntesis se justifica por :

no aportar facturas o documentos justificativos a la vista de las alteraciones de la documentación presentada (letra d) y por incumplir sustancialmente las obligaciones por ese mismo motivo (letra c), dado que los libros aportados son incorrectos a la vista de los indicios recopilados y contienen omisiones o inexactitudes que impiden constatar el volumen real de los ingresos (artículo 193.4 del RGAT) .

Frente a los sólidos argumentos de la inspección el demandante presenta excusas como que su despacho tiene fallos porque sólo esta compuesto por el y por su Secretaria, por lo que se le escapan cuestiones de control burocrático en favor de la atención jurídica. Cuestiones que son irrelevantes en cuanto no desvirtúan el planteamiento que hace la Administración a los efectos de justificar el empleo del método de estimación indirecta.

La Administración ha averiguado los procedimientos en los que ha participado el Letrado ante los órganos judiciales y los ha ponderado conforme a los criterios orientativos de los colegios de abogados, teniendo en cuenta los cobros realizados por transferencia bancaria y la documentación aportada por los clientes.

Por lo que estimamos que es conforme a derecho el método elegido y los resultados obtenidos.»

CUARTO.-En cuanto al secreto profesional, la LGT en su artículo 93. 5 dispone que " La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa.

Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria."

La Administración le explicó en todos los requerimientos específicos de informacion que le hizo que únicamente precisaba y lo reiteramos una vez más: b) Importe cobrado/devengado y concepto (Ej; pago único/definitivo, consulta inicial, suplido, provisión de fondos, anticipo/pago a cuenta)c) Fecha en que se devengaron/cobraron los honorarios d) Medio de pago utilizado (Ej; efectivo, tarjeta, transferencia, cheque) e) Asiento del libro diario y del libro registro de facturas emitidas correlacionado

Afirma el recurrente que la autorización otorgada a la entrada en el despacho estaba condicionada a que no se vulnerase el secreto profesional ninguno de los datos recabados atenta contra el secreto profesional, puesto que, ni siquiera en la fase contenciosa, podemos saber que datos privados no patrimoniales de sus clientes, o atentatorios contra su honor o la intimidad personal y familiar han sido revelados; ni tampoco los datos confidenciales. Al margen de que no se ha identificado por el demandante, cuáles son éstos datos que incurren en la vulneración.

Estamos enjuiciando en este asunto si la administración podía recabar los datos, y utilizarlos con la cautela debida a los efectos tributarios para determinar los rendimientos del sujeto pasivo. Si el recurrente considera que la administración responsable de la custodia de los datos ha incurrido en responsabilidad, no es a la agencia tributaria a quien debe reclamarlos. En cuanto al listado de clientes obtenido de la nube en una hoja excell que obra en el expediente administrativo, no existen datos de conversaciones letrado/cliente; sino únicamente la identificación por nombre y el tipo de procedimiento.

La STS de 22 de abril de 2015 (Recurso: 4495/2012) en cuanto a la interpretación del artículo 93 de la LGT establece el requisito de la trascendencia tributaria al regular la obligación de aportar informaciones o datos a la Hacienda Pública, siendo evidente que la trascendencia ha de resultar de los antecedentes incorporados al propio expediente, para posibilitar la defensa del obligado tributario y la revisión del expediente por los órganos competentes para ello. Pero, siendo esto así, existe la posibilidad, frecuente en la práctica, de que la trascendencia sea tan evidente que haga ociosa toda motivación expresa de la misma, que de ser exigida, degeneraría en un requisito burocrático tan inútil como fácil de cumplimentar mediante cualquier fórmula común que nada añadiría a la evidencia que la naturaleza de los datos pudiera irradiar por si sola. Por otra parte hay supuestos, en que aquella trascendencia no resulta ostensiblemente del expediente y en tal caso sí es exigible que en él conste su justificación expresa, para que el requisito legal quede cumplido".

Pues bien, una vez hecha esta distinción resulta que en este caso estamos ante el primero de los supuestos indicados, ya que la Administración solicita información respecto de titulares de tarjetas de crédito o débito gestionadas por el requerido con pagos a través de las mismas por importe anual igual o superior a 30.000 euros. En definitiva, se solicita información respecto de algo cuya trascendencia tributaria es tan evidente, que no es necesaria la justificación expresa de la relevancia fiscal de los datos, porque resulta de la naturaleza misma de estos.

Por todo ello la Sala aprecia que la información solicitada se adapta al espíritu y finalidad de lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley General Tributaria , estando el requerimiento suficientemente motivado e identificada la información solicitada, la cual por su naturaleza, es de suficiente y clara trascendencia tributaria, tal y como se establece en el mencionado precepto legal.

En el caso, lo único que ha recabado la administración a través de los listados, son los mismos datos que deberían incorporarse a las facturas. Por lo que no se ha vulnerado el secreto de los datos en las comunicaciones cliente/abogado al que se refiere entre otros la STJUE de 26 de septiembre de 2024 (asunto C-432/23) en relación al artículo 7 de la Carta de Derechos Fundamentales.

La STS de 29 de septiembre de 2023 ( Recurso: 4542/2021) nos recuerda que el respeto a los derechos fundamentales (con máximo nivel de protección constitucional) prima sobre el ejercicio de potestades administrativas, y que no procede un acceso el acceso íntegro e indiscriminado a los datos de contenido personal en un ordenador de tal índole y la necesidad de proteger la intimidad personal y familiar, el secreto de las comunicaciones y la protección de datos de carácter personal.

En nuestro supuesto el recurrente autorizó la entrada en el despacho, y durante el curso de la misma se extrajo el listado de clientes referidos a los ejercicios inspeccionados, pero los datos utilizados unicamente lo fueron a los efectos de comprobar el número de asuntos y/ o los rendimientos. Se trata de una firma que pretende tener 33/43 asuntos al año, y con 6/4 letrados para trabajar en ellos, lo que no llega ni a uno por mes del año.

QUINTO.- Las sanciones impuestas son dos una relativa a la obstrucción, y otra por la ocultación de datos y defraudación.

En cuanto a la ocultación de datos y defraudación, se aplican los artículos 191 y 195 de la LGT y el acuerdo sancionadora indica qeu

En el presente caso, DIRECCION000, como consecuencia de su omisión de ingresos, ha dejado de ingresar el importe correcto derivado de sus autoliquidaciones en los periodos 2012 y 2013, al tiempo que ha obtenido en aquellos, de forma improcedente, devoluciones

derivadas de la normativa del tributo. Todo ello ha dado lugar a un quebranto de las Arcas Públicas por un importe de 26.779,75 y 21.667,38 €, respectivamente.

Además, también la entidad ha declarado incorrectamente una base imponible negativa de 9.216,40 euros en el ejercicio 2012, a compensar en periodos siguientes.

L a resolución impugnada analiza la culpabilidad y antijuridicidad:

De esta forma, en el presente supuesto, la sociedad objeto de comprobación se halla representada por D. José, como administrador único en el momento de presentación de las autoliquidaciones correspondiente a los periodos 2012 y 2013.

Hay que partir de que ha quedado claro, a lo largo del procedimiento, que el obligado tributario, a pesar de contar con los medios materiales y humanos adecuados para llevar a cabo un adecuado seguimiento de los ingresos realmente obtenidos, no ha declarado de forma completa y veraz los ingresos obtenidos en su actividad económica, estimándose los ingresos ocultos en una cifra superior a 130.000 en 2012 y cercano a 50.000 euros en 2013. En concreto, cuenta con personal administrativo, equipos informáticos, programas de gestión de expedientes, así como asesoramiento fiscal y contable especializado.

Los datos de clientes que se deducen de su programa de gestión y las bases de datos del Gobierno de Canarias en las que constan todos los procedimientos judiciales iniciados son claramente indicativos de que se ha llevado a cabo un comportamiento voluntario encaminado a la ocultación de una parte de sus ingresos, puesto que realizar el adecuado seguimiento de los mismos es relativamente sencillo, ya que el obligado tributario tenía que conocer, por el seguimiento ordinario realizado a sus clientes, la verdadera magnitud de los ingresos obtenidos. Al mismo tiempo se ha observado una conducta encaminada a dificultar la actuación inspectora, posiblemente explicable por el conocimiento de la ocultación de ingreso.contrario, habiendo desarrollado una actividad económica, oculta parte de los ingresos del 2012 y 2013, obstaculizando además durante el procedimiento inspector el cálculo del mismo , y dando lugar a un ahorro fiscal improcedente con el claro objetivo de eludir el impuesto, que tiene su origen consciente y voluntario en la actuación fraudulenta del obligado tributario.

También se le sancionó por obstrucción a la labor inspectora, lo que consideramos ajustado a derecho, la administración le realizó , al menos cuatro requerimientos específicos y razonados, explicando pormenorizadamente que no existía secreto profesional para los datos que se le pedían, como explica el acuerdo sancionador, la norma es clara, el artículo 93 LGT ("Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria "), y el instructor en los requerimientos de información le explicó de forma comprensible que no era de aplicación el secreto profesional, consideramos que los requerimientos eran específicos, pormenorizados, y relativos a los datos que debían constar en la facturación del recurrente.

Las acciones realizadas por el sujeto tributario son distintas, es cierto que voluntariamente realizó conductas de obstrucción, cuando se le requieren reiteradamente unos datos, y se le explica las razones y los datos que se precisan, y se escuda en el secreto profesional, como un mantra y un manto protector.La inspección no quería datos protegidos, sino los datos que el recurrente en una conducta diligencia debía tener a disposición de la inspección tributaria, sin ningún problema. La conducta de ocultar ingresos es distinta, de la anterior, y no precisa de la misma, sino que la antecede. Son dos momentos temporales, el previo en el que el demandante prepara la comisión de la infracción, y el segundo, cuando se le requieren los datos específicos, y sin atender a las explicaciones razonadas de la inspección tributaria, obstruye la investigación, sin aportar los datos requeridos.

Las sanciones han sido correctamente impuestas, explicando los acuerdos sancionadores, la existencia de culpabilidad y antijuridicidad, y las razones de la cuantificación, habida cuenta de la gravedad de las infracciones cometidas.

SEXTO.- : Sobre las costas procesales. Se imponen al litigante vencido, de conformidad con el artículo 139 de la LJ

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias nº NUM000 y acumuladas número NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004, de fecha 30 de abril de 2024, por el que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el Acuerdo de liquidación con Referencia: A02 NUM005, y número de Liquidación: NUM006 dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT con fecha 21 de diciembre de 2018 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, periodos 2012 y 2013 y sus correspondientes procedimientos sancionadores, y todo ello en ejecución de la sentencia de esta Sala de fecha 01 de diciembre de 2022 (PO 431/2021).

La recurrente como motivo de impugnación alega la prescripción y caducidad..

A efectos del análisis de éstas cuestiones conviene partir de los siguientes datos fácticos:

1.- La sentencia de ésta Sala de 1 de diciembre de 2002, (431/2021) en el fallo literalmente dispuso:

"1º.- Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad " DIRECCION000." contra la resolución de fecha 28 de mayo de 2021, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias; acto que anulamos por ser contrario a Derecho.

2º Condenar al TEAR a pronunciarse, expresamente y motivadamente, sobre la totalidad de medios de prueba propuestos por la entidad reclamante, y resolver los procedimientos económico-administrativos de referencia, en los términos que procedan, con arreglo a Derecho; ello con las consecuencias de toda índole (entre ellas, la de que esta decisión no puede comportar perjuicio económico alguno a la obligada tributaria) legalmente inherentes a este pronunciamiento.

3º No imponer las costas del recurso."

2. Los trámites de la vía económico administrativa para la ejecución de la Sentencia y el dictado de una nueva resolución por el TEAR, según los oficios remitidos por el propio TEAR a éste Tribunal y que obran en el expediente:

1- El 06/03/2023 se recibe en este Tribunal comunicación de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Las Palmas en donde se da traslado de la Sentencia número 656/2022 de fecha 1 de diciembre de 2022.

2 El 20/03/2023 por el personal de la Secretaría procede a grabación los datos de la sentencia para su ejecución asignándose la ponencia al Vocal de este Tribunal que había elaborado la ponencia de la resoluciónanulada por la Sentencia.

3.- 21/07/2023. El demandante solicita del TEAR como "Cuestión Incidental" la prescripción del derecho a liquidar el tributo y los periodos objeto de comprobación toda vez que, al haberse decretado la anulación de la resolución de la reclamación económico administrativa por el órgano judicial, el último acto interruptivo de la prescripción habría sido el escrito de alegaciones presentado, ante este Tribunal, por la reclamante en fecha 12/04/2019, de forma que ya habrían transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años a que se refiere el artículo 66 de la Ley General Tributaria.

4.-11/10/2023. Adopción de acuerdo por la Secretaría del TEAR en la que, en ejecución de la sentencia del TSJ, y asistiendo la razón a la reclamante sobre la incongruencia advertida en el acuerdo sobre la prueba de este Tribunal de fecha 11/07/2019, se libran sendos oficios a la Delegación Especial de la AEAT en Canarias y al Colegio de Abogados de Las Palmas para que en el plazo de 15 días facilitasen la documental instada por la reclamante.

5.-02/11/2023. Notificación de la puesta de manifiesto del expediente a la reclamante para que presente alegaciones a la vista de la prueba recibida por parte de la AEAT.

6-14/11/2023. Repetición por la reclamante del que denomina incidente de ejecución sobre la prescripción con solicitud de pronunciamiento previo y solicitud de suspensión del plazo otorgado para la puesta de manifiesto y alegaciones hasta que se resuelva dicha cuestión (suspensión de la tramitación de la REA).

7-21/11/2023. Notificación a la reclamante del acuerdo de Secretaría por la que no se admite cuestión incidental planteada en la medida que su apreciación supone declarar la estimación de la reclamación, por lo que afecta al fondo, no configurándose, por tanto, como un presupuesto o requisito procesal y procediendo su examen en la resolución de dicha reclamación. No obstante se estima la petición de suspensión del plazo para presentar alegaciones.

8-26/12/2023. Reiteración por la reclamante de solicitud de pronunciamiento sobre la prescripción. Se alega asimismo que no obra en el expediente la prueba solicitada a la AEAT.

9-08/01/2024. Notificación a la AEAT del acuerdo de la Secretaría de este Tribunal por la que se pone de manifiesto que la documentación remitida no atiende a lo solicitado por el Tribunal toda vez que se remitía como complemento del expediente los documentos que ya obraban en el expediente administrativo (los expedientes de los requerimientos de información a terceros) sin acompañamiento de oficio o escrito alguno que se pronunciase sobre el registro de llamadas telefónicas y correos electrónicos, así como el resultado de los mismos. Se requiere para que remita lo solicitado o en su defecto informe de las razones o motivos de no poder hacerlo.

10-19/01/2024. Recepción de la respuesta por parte de la AEAT informando que no se dispone del registro de llamadas ni de los correos electrónicos intercambiados por el actuario, el cual ya no está destinado en la Delegación de referencia.

11-01/02/2024. Notificación a la reclamante del acuerdo de la Secretaría de este Tribunal en la que se da traslado de la respuesta recibida de la AEAT e informando que se da por practicada la prueba y reanudándose el plazo para formular alegaciones.

12-22/02/2024. Presentación por la reclamante de cuestión incidental relativa a la denegación de la prueba de forma que "solicita del tribunal que se vuelva a enviar oficio para que la AEAT proceda a esforzarse en acreditar por qué no puede dar cumplimiento al oficio anterior, sin vagas e inútiles expresiones, y ello con los apercibimientos de responsabilidad disciplinaria que el Tribunal considere oportuno". A su juicio, la no disponibilidad de estos datos (y su no constancia en el expediente le provoca indefensión), además "son innumerables las normas que se vulnerarían si esto fuera cierto".

Solicita, asimismo, la suspensión de la tramitación de la REA con suspensión del plazo para efectuar alegaciones hasta que se sustancie el trámite solicitado (segunda reiteración de la prueba). Reitera, asimismo, la petición de que se declare la prescripción de forma inmediata.

13- 27/02/2024. Notificación a la reclamante del acuerdo de la Secretaría de este Tribunal en la que se comunica que "a la vista de que la oficina gestora no dispone de la prueba requerida, el resultado negativo de su práctica no se verá alterado por la actuación indagatoria que la entidad reclamante solicita, razón por la cual, sin perjuicio de la relevancia que en la resolución que ponga fin a la presente reclamación pueda tener la omisión de la prueba admitida, se desestima lo solicitado.", reanudándose el plazo para presentar alegaciones ante este órgano revisor.

14- 28/02/2024. Presentación de escrito por la reclamante en las que sin perjuicio de la remisión a las alegaciones ya presentadas, formuló las que tuvo por conveniente en defensa de su derecho, destacándose, especialmente, las alegaciones referentes a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar y a la caducidad del procedimiento seguido. Expone, asimismo, las consideraciones que entiende procedentes respecto de las pruebas solicitadas, a las que se refiere de manera concreta.

SEGUNDO.- Expuesto todo lo anterior, debemos señalar en cuanto a los primeros motivos de impugnación:

1.- Prescripción

Afirma el recurrente que ha prescrito el derecho de la administración a liquidar por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2012 y 2013

No es posible confundir la fase administrativa con la económico administrativa. El artículo 66 de la LGT dispone que «Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) El derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y autoliquidadas.»

La deuda tributaria estaba determinada por la liquidación desde el 21 de diciembre de 2018, en cuanto a los Impuestos de 2012 y 2013. Con una cuota de 48.447,13€ y unos intereses de 9.882,73€, ascendiendo el total a 58.329,86 €.

La deuda tributaria, como señalamos, estaba determinada, sin que la sentencia de ésta Sala anulase liquidación alguna, sino la Resolución del TEAR de Canarias que consideró incursa en defectos formales derivados de la tramitación del procedimiento económico administrativo.

Entendemos que el recurrente se refiere a no haberse reclamado por la administración el abono de la deuda tributaria. Pero tampoco podríamos acoger éste argumentario porque existía un procedimiento contencioso administrativo ante ésta Sala el 431/2021 en el que se habia adoptado una medida cautelar de suspensión de la liquidación de la deuda tributaria, no así de la sanción( auto de 2 de diciembre de 2021). Es por ello que la administración tributaria no podía exigr el pago de la deuda tributario.

De todo ello se deduce que los cómputos de prescripción que hace el recurrente desde la fase de alegaciones en vía económico administrativa, 12 de julio de 2019, hasta el 21 de julio de 2023, en el que la recurrente solicita la prescripción, carecen de toda fundamentación.

De un lado, porque la deuda estaba liquidada por la administración, y de otro, porque la administración estaba impedida para exigir el pago por la existencia de una medida cautelar acordada por éste Tribunal, en cuanto a la deuda tributaria.

Respecto a la sanción la deuda no se suspendio, y por tanto, la administración pudo exigir el pago.Pero en este procedimiento en la pieza de medidas cautelares 289-01, auto de 21 de octubre de 2024 advertimos que la sanción se pagó por el recurrente cautelarmente en el procedimiento anterior y la administración se la devolvió como consecuencia de la sentencia dictada en el anterior recurso 431/2021, : "En cuanto a las alegaciones del recurrente referidas a un procedimiento anterior, las únicas conclusiones que podemos extraer, es que en el mismo se le denegó la suspensión de la sanción, y la abonó cautelarmente, sin perjuicio de que después la citada suma le fuera devuelta por la administración. En cuanto a los perjuicios que invoca en relación al procedimiento anterior, el cauce adecuado de resarcimiento son los intereses...En cuanto a la sanción, para la suspensión es necesario acreditar perjuicios irreparables, y si bien la demandante nos traslada la situación financiera o económica, explicando de alguna manera las dificultades para prestar caución. El dato objetivo es que tuvo en su poder el dinero de la sanción, lo abonó en el procedimiento anterior, y le fue devuelta la cantidad. Por lo que no queda acreditada la dificultad o imposibilidad de prestar garantía para la suspensión de la sanción. Es por ello que la Sala toma en consideración la situación de la recurrente y el doble litigio que lleva el asunto, pero a lo único que puede acceder es a la suspensión de la sanción con cualquiera de las garantías admitidas en derecho, que deberá prestar en el plazo máximode un mes."

Por último ésta Sala declaró la pérdida de objeto de la suspensión de la sanción en providencia de febrero de 2025 por el acuerdo al que habían llegado las partes " no podemos alzar una suspensión que no existe cuando las partes al margen del Tribunal han llegado a otros acuerdos, pago principal y aplazamiento del resto. Por lo que acordamos mantener la pieza respecto a la liquidación y declarar la pérdida de objeto de la pieza en cuanto a la sanción"

Por lo que las alegaciones del recurrente y sus pretensiones de prescripción no toman en consideración las vicisitudes e interrupciones provocadas por los procedimientos judiciales.

2.- Caducidad

El recurrente alega que en virtud de la aplicación del artículo 150.7 de la LGT el procedimiento habría caducado. El citado precepto establece que "Cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución."

En el presente caso, no es de aplicación el citado precepto, puesto que, lo que se ha ordenado en la sentencia judicial no es la retroacción a la actuación inspectora; sino de la vía económico administrativa y concretamente al TEAR de Canarias para la práctica de pruebas. Por lo que sería de aplicación el artículo 240 del citado cuerpo legal que dispone: Plazo de resolución.

«1. La duración del procedimiento en cualquiera de sus instancias será de un año contado desde la interposición de la reclamación. Transcurrido ese plazo el interesado podrá entender desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente.

El tribunal deberá resolver expresamente en todo caso. Los plazos para la interposición de los correspondientes recursos comenzarán a contarse desde el día siguiente al de la notificación de la resolución expresa.

2. Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta ley. »

El TEAR de Canarias ha explicado en numerosas ocasiones que no puede cumplir con el plazo de un año; ya en la primera resolución que emitió en este procedimiento de 28 de mayo de 2021, la anulada por esta Sala en el procedimiento 431/2021, explicaba en su fundamento de derecho segundo que« SEGUNDO.- Con carácter previo al contenido estrictamente jurídico de esta resolución, queremos referirnos a la tardanza en su emisión, que ha determinado el incumplimiento del plazo legal de resolución, y que se muestra ciertamente excesiva.

Esta situación, que no es exclusiva de este contribuyente y que lamentamos, viene motivada, fundamentalmente, por la falta de adecuación existente entre el número de funcionarios que integran las plantillas de los tribunales económico administrativos y el número de reclamaciones que se interponen y deben ser resueltas. Dicha circunstancia ha sido puesta en conocimiento de forma reiterada por este Tribunal a las autoridades competentes»

El efecto del retraso en la resolución económico administrativa de conformidad con el artículo 239.3 de la LGT tiene incidencia sobre los intereses.

TERCERO.- En cuanto al fondo del asunto. Acierta el TEAR de Canarias cuando señala que se reduce a verificar la procedencia de aplicar el método de estimación indirecta y, a partir de ahí la adecuación y proporcionalidad de la estimación realizada.( pag 29/50)

El acuerdo de liquidación expone las razones por las que se debió utilizar el método de estimación indirecta y es que la inspección tributaria obtuvo los datos de dos bases de datos, la del recurrente (Aranzadi infolex nube), en la visita que realizó a sus oficinas y la del sistema de gestión procesal en canarias (Atlante), a través del Gobierno de Canarias :

BASE DE DATOS DEL OBLIGADO TRIBUTARIO, el número de clientes era de 123

PROCEDIMIENTOS JUDICIALES INICIADOS 2012 56

PROCEDIMIENTOS JUDICIALES INCIDADOS 2013 79

PROCEDIMIENTOS JUDICIALES INICIADOS 2012-2013 119

A partir de ahí los contrasta con los clientes facturados que eran 53

CLIENTES CON FACTURA 2012 33

CLIENTES CON FACTURA 2013 43

CLIENTES DISTINTOS FACTURADOS 2012-2013 58

Por ello y tras los infructuosos requerimientos dirigidos a la recurrente que se justificaba con el secreto profesional para no aportar a la inspección los datos que se le requerían relativos a :1. En relación al siguiente listado de expedientes obtenido de su base de datos se le solicita que,para cada una de las referencias que ahí figuran, proceda a informar:

«a) Breve descripción del tipo de servicio prestado (Ej; asesoramiento, mediación, consultoría,

defensa judicial, concursal)

b) Importe cobrado/devengado y concepto (Ej; pago único/definitivo, consulta inicial, suplido,

provisión de fondos, anticipo/pago a cuenta)

c) Fecha en que se devengaron/cobraron los honorarios

d) Medio de pago utilizado (Ej; efectivo, tarjeta, transferencia, cheque)

e) Asiento del libro diario y del libro registro de facturas emitidas correlacionado"

Los expedientes se volvían a detallar en el requerimiento, con referencias al número de expediente yel procedimiento judicial, en su caso »

La inspección concluyó que

1.-existía una diferencia muy elevada, y sin justificar, entre el número de clientes del despacho de abogados (información verificable tanto por su propia base de datos, como por la información oficial de procedimientos judiciales iniciados) y el número de clientes distintos a los que se había emitido factura.

2.- El proceder del obligado tributario era cobrar al menos la mitad del presupuesto al aceptar el mismo y también facturar por estos cobros anticipados (en algunos casos se habría iniciado más de un procedimiento judicial al mismo cliente, pero solo se tuvo en cuenta los clientes individuales a los que se le inicia al menos un procedimiento judicial). Por lo tanto, por la propia mecánica habitual del obligado tributario, se dedujo que, si se iniciaba un procedimiento judicial a un cliente, el obligado tributario cobraba alguna cantidad.

Justificó su decisión de acudir a la estimación indirecta en que " A pesar de que se le dio la oportunidad de justificar cada anotación de su base de datos, el obligado tributario rehusó de forma continuada ofrecer información, excusándose en su deber de la protección de datos de los clientes, sabiendo que aportar datos sobre cobros, fechas de cobro y tipo de servicios prestados no afectaba de ninguna forma al secreto profesional, sino que se trataba de datos de contenido económico necesarios para que la Inspección pueda comprobar la realidad de su situación económica, contrastando de forma fehaciente las diferencias entre sus clientes constatados y los clientes a los que emitía factura."

Esto en cuanto a las razones del método de estimación indirecta, y , respecto al criterio aplicado:

La inspección partió de la propia propia actividad económica del obligado tributario y de los listados de clientes obtenidos por la Inspección para, utilizando dicha información como referencia,realizar una reconstrucción de la actividad del obligado tributario y estimar el nº de clientes distintos a los que debía haberse emitido factura en cada ejercicio.

1.-Se realizó el cálculo considerando 50 clientes por ejercicio razonable que el número de clientes estimado por ejercicio fuera de 50, dando lugar a una considerable reducción con respecto al número de clientes a los que se inició procedimiento judicial.

2.- Para calculara el rendimiento por cliente se excluyó en ambos ejercicios la factura al cliente de importe más elevado en cada uno de los ejercicios, se incluyeron para el cálculo de los ingresos medio. Obteniendo un

Ingreso medio 2012: 8.019,73 €

Ingreso medio 2013: 6.991,90 €

Por lo que en 2012 se ajustaron 17 clientes, fueron 33 los declarados y los estimados 50.En 2013 7 clientes. ( Recordemos que los clientes no facturados según su base de datos eran en los dos ejercicios de 58 y en la estimación indirecta se han considerado 24)

Pero es que además se comparó con el margen medio del sector, seleecionado un grupo de contribuyentes situados en el ámbito de la provincia de Las Palmas, que realizan la misma actividad económica (epígrafe del IAE Servicios Jurídicos), con un tamaño parecido al de la recurrente (resultado de explotación positivo y cifra de negocios anual ente 100.000 y 1.000.000 euros) y se comprobó que el resultado de explotación y cifra de negocios declarada de estos contribuyentes eran muy similares a las que resultan de la estimación realizada

Las dos cuestiones jurídicas a plantearse son:

*¿ Procedía la utilización del método de estimación indirecta?

*¿Es correcto el método utilizado?

Marco normativo de aplicación

Artículo 53 LGT. Método de estimación indirecta.

1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

3. Cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.

En el caso, la administración detecto la discordancia entre los datos contabilizados 76 en dos años, y los que suministraban dos bases de datos, la propia del recurrente 129 y la del sistema de gestión procesal de los Juzgados, 119 ( de las que eliminó los datos duplicados) y después de requerir de forma específica, en varias ocasiones a la recurrente para que aportase« b) Importe cobrado/devengado y concepto (Ej; pago único/definitivo, consulta inicial, suplido, provisión de fondos, anticipo/pago a cuenta) c) Fecha en que se devengaron/cobraron los honorarios d) Medio de pago utilizado (Ej; efectivo, tarjeta, transferencia, cheque) e) Asiento del libro diario y del libro registro de facturas emitidas correlacionado" » acudió correctamente al método de estimación indirecta.

En cuanto a la valoración acudió como señala el artículo 53 de la LGT a varios medios de comprobación, inicialmente utilizó el criterio prudencial de contabilizar 50 clientes por año y calcular el promedio de ingresos eliminando los clientes más fuertes; y después comprobó si los resultados obtenidos eran correctos. Para ello, volvió a calcular el rendimiento medio de profesionales con la misma actividad económica en la provincia de Las Palmas, y comparó los resultados de unos y otros para verificar la bondad del criterio aplicado.

Toda su actuación es conforme a derecho.

Las alegaciones del recurrente no se sostienen y se basan en duplicidad en las listas utilizadas, lo que según el acta de inspección ya fue considerado y eliminado, y principalmente, en que se han contabilizado asuntos del turno de oficio de dos letrados. Pero la cuestión no es esa, por mucho que insista en que existían letrados que cobraban asuntos del turno de oficio; en un método de estimación indirecta, bastaría como ha hecho la administración a atender al rendimiento medio de profesionales con la misma actividad económico en la provincia, y la cuestión que no ha quedado acreditada, es que los datos no sean los obtenidos por la administración, que coinciden además con los que recabado con una estimación basada en sus propios datos.

En sentencias dictadas respecto otros profesionales jurídicos, como en la sentencia de 8 de octubre de 2019( recurso 286/2018) consideramos que la estimación indirecta procedía basándose en este caso las contradicción en los informes suministrados por el CGPJ" Son múltiples, variadas y legales las causas y circunstancias que han motivado que se aplique el método de estimación indirecta. A título expositivo destacamos que el demandante manifestó haber cobrado 57 procedimientos en 2010 y 97 en 2011; y sin embargo, el número de procedimientos en los que intervino efectivamente en 2010 fue de 673 y de 591 en 2011

La conclusión del TEAR de Canarias, que acoge las de la administración tributaria, es del todo correcta cuando señala que sólo ha querido declarar un porcentaje «tan ínfimo frente a los procedimientos en los que ha tomado parte y que no hubiese realizado gestión alguna reclamando el resto de importes resulta increíble, salvo que su despacho se dedicase a tareas de beneficiencia y no al desarrollo de una actividad profesional»-, por ello el TEAR señala que las alegaciones son de un gran atrevimiento y muestra desprecio por la capacidad de trabajo de la Administración Tributaria y Publica ya que pretende responsabilizar a la Inspección de Tributos del incumplimiento de sus obligaciones tributarias.

En el mismo sentido, consideramos que la pretensión del recurrente de que la Inspección Tributaria gestione su contabilidad y libros excede con mucho de las funciones de la misma. Precisamente si tan rápida era la elaboración de la lista de clientes y el registro de ingresos y gastos que podía realizarse en un corto espacio temporal es menos excusable su conducta. La administración no tenía los datos necesarios para elaborar la liquidación por el método de estimación directa, puesto que, carecía de las facturas con los ingresos a clientes y de los Libros Registros que era, en principio, la documentación necesaria para ello. No puede exigirse como se pretende que sea la Agencia Tributaria la que se dirija a los clientes para ver si tienen o conservan facturas, y adicionalmente cumpla con las obligaciones del sujeto pasivo tributario.»

También, lo consideramos conforme a derecho, en la sentencia de fecha 30 de septiembre de 2022 ( Recurso: 416/2021)

«1.- En este expediente, cuando se habían iniciado las actuaciones relativas al IRPF de 2011 y 2012, la Inspección le requirió las facturas expedidas en ambos períodos y el obligado afirmó no emitir facturas completas y que sólo emitía justificantes llamados "provisiones de fondos", facturas parciales en función de la secuencia de cobros

Se aprecia el primer incumplimiento ya que facturación tenía que ser completa al prestar el servicio descontando después los eventuales cobros previos, con independencia del momento de la realización de estos ( art. 9 del Reglamento de Facturación de 2003 y art. 11 del Reglamento de Facturación de 2012).

2.-. las facturas tampoco tenía numeración, fecha y descripción de la operación, artículo 6 Reglamento de facturación.

3.- Además consideró que existían indicios suficientes de que los justificantes aportados fueron elaborados tras el inicio de las actuaciones inspectoras.

Por ejemplo: «La Inspección ha sido especialmente diligente al investigar este aspecto emitido 60 requerimientos de información a los clientes y obteniendo 44 contestaciones. Al menos en 20 ocasiones surgen inexplicables incoherencias en la documentación facilitada por el obligado. De inicio, 10 clientes personas físicas manifiestan no haber recibido factura o documento pero el abogado los aporta firmados sólo por él. Seguidamente, de nuevo muy llamativo, 7 personas físicas aportan el documento o documentos entregados en su momento pero el abogado facilita al Actuario otros documentos que sorprendentemente son distintos en el texto, sello, importe, denominación e incluso en ocasiones la firma del abogado. A continuación, 3 clientes que son personas jurídicas aportan facturas completas, contradiciendo no sólo su previa manifestación de no expedirlas, sino que además estas facturas completas no son los justificantes que había entregado el abogado como "provisiones de fondos" (sólo firmados por él).»

-En el ejercicio 2014 en síntesis se justifica por :

no aportar facturas o documentos justificativos a la vista de las alteraciones de la documentación presentada (letra d) y por incumplir sustancialmente las obligaciones por ese mismo motivo (letra c), dado que los libros aportados son incorrectos a la vista de los indicios recopilados y contienen omisiones o inexactitudes que impiden constatar el volumen real de los ingresos (artículo 193.4 del RGAT) .

Frente a los sólidos argumentos de la inspección el demandante presenta excusas como que su despacho tiene fallos porque sólo esta compuesto por el y por su Secretaria, por lo que se le escapan cuestiones de control burocrático en favor de la atención jurídica. Cuestiones que son irrelevantes en cuanto no desvirtúan el planteamiento que hace la Administración a los efectos de justificar el empleo del método de estimación indirecta.

La Administración ha averiguado los procedimientos en los que ha participado el Letrado ante los órganos judiciales y los ha ponderado conforme a los criterios orientativos de los colegios de abogados, teniendo en cuenta los cobros realizados por transferencia bancaria y la documentación aportada por los clientes.

Por lo que estimamos que es conforme a derecho el método elegido y los resultados obtenidos.»

CUARTO.-En cuanto al secreto profesional, la LGT en su artículo 93. 5 dispone que " La obligación de los demás profesionales de facilitar información con trascendencia tributaria a la Administración tributaria no alcanzará a los datos privados no patrimoniales que conozcan por razón del ejercicio de su actividad cuya revelación atente contra el honor o la intimidad personal y familiar. Tampoco alcanzará a aquellos datos confidenciales de sus clientes de los que tengan conocimiento como consecuencia de la prestación de servicios profesionales de asesoramiento o defensa.

Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria."

La Administración le explicó en todos los requerimientos específicos de informacion que le hizo que únicamente precisaba y lo reiteramos una vez más: b) Importe cobrado/devengado y concepto (Ej; pago único/definitivo, consulta inicial, suplido, provisión de fondos, anticipo/pago a cuenta)c) Fecha en que se devengaron/cobraron los honorarios d) Medio de pago utilizado (Ej; efectivo, tarjeta, transferencia, cheque) e) Asiento del libro diario y del libro registro de facturas emitidas correlacionado

Afirma el recurrente que la autorización otorgada a la entrada en el despacho estaba condicionada a que no se vulnerase el secreto profesional ninguno de los datos recabados atenta contra el secreto profesional, puesto que, ni siquiera en la fase contenciosa, podemos saber que datos privados no patrimoniales de sus clientes, o atentatorios contra su honor o la intimidad personal y familiar han sido revelados; ni tampoco los datos confidenciales. Al margen de que no se ha identificado por el demandante, cuáles son éstos datos que incurren en la vulneración.

Estamos enjuiciando en este asunto si la administración podía recabar los datos, y utilizarlos con la cautela debida a los efectos tributarios para determinar los rendimientos del sujeto pasivo. Si el recurrente considera que la administración responsable de la custodia de los datos ha incurrido en responsabilidad, no es a la agencia tributaria a quien debe reclamarlos. En cuanto al listado de clientes obtenido de la nube en una hoja excell que obra en el expediente administrativo, no existen datos de conversaciones letrado/cliente; sino únicamente la identificación por nombre y el tipo de procedimiento.

La STS de 22 de abril de 2015 (Recurso: 4495/2012) en cuanto a la interpretación del artículo 93 de la LGT establece el requisito de la trascendencia tributaria al regular la obligación de aportar informaciones o datos a la Hacienda Pública, siendo evidente que la trascendencia ha de resultar de los antecedentes incorporados al propio expediente, para posibilitar la defensa del obligado tributario y la revisión del expediente por los órganos competentes para ello. Pero, siendo esto así, existe la posibilidad, frecuente en la práctica, de que la trascendencia sea tan evidente que haga ociosa toda motivación expresa de la misma, que de ser exigida, degeneraría en un requisito burocrático tan inútil como fácil de cumplimentar mediante cualquier fórmula común que nada añadiría a la evidencia que la naturaleza de los datos pudiera irradiar por si sola. Por otra parte hay supuestos, en que aquella trascendencia no resulta ostensiblemente del expediente y en tal caso sí es exigible que en él conste su justificación expresa, para que el requisito legal quede cumplido".

Pues bien, una vez hecha esta distinción resulta que en este caso estamos ante el primero de los supuestos indicados, ya que la Administración solicita información respecto de titulares de tarjetas de crédito o débito gestionadas por el requerido con pagos a través de las mismas por importe anual igual o superior a 30.000 euros. En definitiva, se solicita información respecto de algo cuya trascendencia tributaria es tan evidente, que no es necesaria la justificación expresa de la relevancia fiscal de los datos, porque resulta de la naturaleza misma de estos.

Por todo ello la Sala aprecia que la información solicitada se adapta al espíritu y finalidad de lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley General Tributaria , estando el requerimiento suficientemente motivado e identificada la información solicitada, la cual por su naturaleza, es de suficiente y clara trascendencia tributaria, tal y como se establece en el mencionado precepto legal.

En el caso, lo único que ha recabado la administración a través de los listados, son los mismos datos que deberían incorporarse a las facturas. Por lo que no se ha vulnerado el secreto de los datos en las comunicaciones cliente/abogado al que se refiere entre otros la STJUE de 26 de septiembre de 2024 (asunto C-432/23) en relación al artículo 7 de la Carta de Derechos Fundamentales.

La STS de 29 de septiembre de 2023 ( Recurso: 4542/2021) nos recuerda que el respeto a los derechos fundamentales (con máximo nivel de protección constitucional) prima sobre el ejercicio de potestades administrativas, y que no procede un acceso el acceso íntegro e indiscriminado a los datos de contenido personal en un ordenador de tal índole y la necesidad de proteger la intimidad personal y familiar, el secreto de las comunicaciones y la protección de datos de carácter personal.

En nuestro supuesto el recurrente autorizó la entrada en el despacho, y durante el curso de la misma se extrajo el listado de clientes referidos a los ejercicios inspeccionados, pero los datos utilizados unicamente lo fueron a los efectos de comprobar el número de asuntos y/ o los rendimientos. Se trata de una firma que pretende tener 33/43 asuntos al año, y con 6/4 letrados para trabajar en ellos, lo que no llega ni a uno por mes del año.

QUINTO.- Las sanciones impuestas son dos una relativa a la obstrucción, y otra por la ocultación de datos y defraudación.

En cuanto a la ocultación de datos y defraudación, se aplican los artículos 191 y 195 de la LGT y el acuerdo sancionadora indica qeu

En el presente caso, DIRECCION000, como consecuencia de su omisión de ingresos, ha dejado de ingresar el importe correcto derivado de sus autoliquidaciones en los periodos 2012 y 2013, al tiempo que ha obtenido en aquellos, de forma improcedente, devoluciones

derivadas de la normativa del tributo. Todo ello ha dado lugar a un quebranto de las Arcas Públicas por un importe de 26.779,75 y 21.667,38 €, respectivamente.

Además, también la entidad ha declarado incorrectamente una base imponible negativa de 9.216,40 euros en el ejercicio 2012, a compensar en periodos siguientes.

L a resolución impugnada analiza la culpabilidad y antijuridicidad:

De esta forma, en el presente supuesto, la sociedad objeto de comprobación se halla representada por D. José, como administrador único en el momento de presentación de las autoliquidaciones correspondiente a los periodos 2012 y 2013.

Hay que partir de que ha quedado claro, a lo largo del procedimiento, que el obligado tributario, a pesar de contar con los medios materiales y humanos adecuados para llevar a cabo un adecuado seguimiento de los ingresos realmente obtenidos, no ha declarado de forma completa y veraz los ingresos obtenidos en su actividad económica, estimándose los ingresos ocultos en una cifra superior a 130.000 en 2012 y cercano a 50.000 euros en 2013. En concreto, cuenta con personal administrativo, equipos informáticos, programas de gestión de expedientes, así como asesoramiento fiscal y contable especializado.

Los datos de clientes que se deducen de su programa de gestión y las bases de datos del Gobierno de Canarias en las que constan todos los procedimientos judiciales iniciados son claramente indicativos de que se ha llevado a cabo un comportamiento voluntario encaminado a la ocultación de una parte de sus ingresos, puesto que realizar el adecuado seguimiento de los mismos es relativamente sencillo, ya que el obligado tributario tenía que conocer, por el seguimiento ordinario realizado a sus clientes, la verdadera magnitud de los ingresos obtenidos. Al mismo tiempo se ha observado una conducta encaminada a dificultar la actuación inspectora, posiblemente explicable por el conocimiento de la ocultación de ingreso.contrario, habiendo desarrollado una actividad económica, oculta parte de los ingresos del 2012 y 2013, obstaculizando además durante el procedimiento inspector el cálculo del mismo , y dando lugar a un ahorro fiscal improcedente con el claro objetivo de eludir el impuesto, que tiene su origen consciente y voluntario en la actuación fraudulenta del obligado tributario.

También se le sancionó por obstrucción a la labor inspectora, lo que consideramos ajustado a derecho, la administración le realizó , al menos cuatro requerimientos específicos y razonados, explicando pormenorizadamente que no existía secreto profesional para los datos que se le pedían, como explica el acuerdo sancionador, la norma es clara, el artículo 93 LGT ("Los profesionales no podrán invocar el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria "), y el instructor en los requerimientos de información le explicó de forma comprensible que no era de aplicación el secreto profesional, consideramos que los requerimientos eran específicos, pormenorizados, y relativos a los datos que debían constar en la facturación del recurrente.

Las acciones realizadas por el sujeto tributario son distintas, es cierto que voluntariamente realizó conductas de obstrucción, cuando se le requieren reiteradamente unos datos, y se le explica las razones y los datos que se precisan, y se escuda en el secreto profesional, como un mantra y un manto protector.La inspección no quería datos protegidos, sino los datos que el recurrente en una conducta diligencia debía tener a disposición de la inspección tributaria, sin ningún problema. La conducta de ocultar ingresos es distinta, de la anterior, y no precisa de la misma, sino que la antecede. Son dos momentos temporales, el previo en el que el demandante prepara la comisión de la infracción, y el segundo, cuando se le requieren los datos específicos, y sin atender a las explicaciones razonadas de la inspección tributaria, obstruye la investigación, sin aportar los datos requeridos.

Las sanciones han sido correctamente impuestas, explicando los acuerdos sancionadores, la existencia de culpabilidad y antijuridicidad, y las razones de la cuantificación, habida cuenta de la gravedad de las infracciones cometidas.

SEXTO.- : Sobre las costas procesales. Se imponen al litigante vencido, de conformidad con el artículo 139 de la LJ